Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2022.00115

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2022.00115

Urteil

des Einzelrichters

vom 21. August 2023

Mitwirkend: Verwaltungsrichter Andreas Frei,

Gerichtsschreiberin

Linda Rindlisbacher.

In Sachen

1. A,

2. B,

vertreten durch C AG

Beschwerdeführende,

gegen

Stadt D, vertreten durch das Steueramt,

Beschwerdegegnerin,

und

Gemeinde E, vertreten durch das Steueramt,

Mitbeteiligte,

betreffend kommunale

Steuerausscheidung 2019,

hat sich

ergeben:

Sachverhalt

I.

A. A

(nachstehend der Pflichtige) und B (nachstehend die Pflichtige) sind

miteinander verheiratet. Der Wohnsitz des Pflichtigen befindet sich in D,

derjenige der Pflichtigen in E. In der Steuererklärung 2019 wurde in Ziff. 60

angemerkt: "Die Ehefrau B ist in E, F-Strasse 01, wohnhaft./Ausscheidung

siehe Beilage".

B. Das

kantonale Steueramt schätzte die Pflichtigen mit Einschätzungsentscheid vom

6. Mai 2021 für die Staats- und Gemeindesteuern 2019 mit einem steuerbaren

Einkommen von Fr. … (satzbestimmendes Einkommen Fr. …) und einem

steuerbaren Vermögen von Fr. … (satzbestimmendes Vermögen Fr. …)

gemeinsam ein. Dabei wurden die Haupterwerbseinkünfte der beiden Pflichtigen

international ins Land G ausgeschieden. Dem Kanton Zürich wurden lediglich die

Nebenerwerbseinkünfte der Pflichtigen sowie das bewegliche Vermögen bzw. die

Erträge daraus zugewiesen.

Mit Schreiben vom 11. Mai 2021 liessen die

Pflichtigen durch ihren Vertreter unter Hinweis auf § 191 des

Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) bedingte Einsprache erheben, für den

Fall, dass die Stadt D einen Vorausanteil von 1⁄5 beanspruche. Aufgrund

des diesbezüglichen Verzichts wurde die Eingabe nicht als Einsprache behandelt.

Basierend auf dem Einschätzungsentscheid vom 6. Mai

2021 eröffnete das kantonale Steueramt den Pflichtigen mit Entscheid vom

30. Juni 2021 die Ausscheidungsgrundlagen 2019. In diesem Entscheid wurden

die Nebenerwerbseinkünfte der Ehefrau sowie das bewegliche Vermögen und die Erträge

daraus je hälftig den beiden Steuergemeinden D und E zugewiesen.

Dagegen erhoben die Pflichtigen am 5. Juli 2021

Einsprache und beantragten, dass die Nebenerwerbseinkünfte der Pflichtigen

ausschliesslich deren Wohnsitz (E) zuzuordnen seien. Das kantonale Steueramt

wies diese Einsprache mit Entscheid vom 30. Juli 2021 ab, indem es daran

festhielt, dass je die Hälfte der Nebenerwerbseinkünfte der Pflichtigen sowie

des beweglichen Vermögens und der Erträge daraus den beiden Steuergemeinden D

und E zugewiesen werden.

C. Die

Pflichtigen rekurrierten am 5. August 2021 gegen diesen Entscheid und

beantragten im Wesentlichen dasselbe wie im Einspracheverfahren. Mit Entscheid

vom 23. November 2021 hiess das Steuerrekursgericht diesen Rekurs

teilweise gut und wies die Sache zur etwaigen Neufestlegung der

Steuerausscheidungsgrundlagen nach rechtskräftiger Erledigung des

Einschätzungsverfahrens der Steuerperiode 2019 an das kantonale Steueramt

zurück.

D. In der

Folge behandelte das kantonale Steueramt die bedingt erhobene Einsprache vom

11. Mai 2021 und wies diese mit Entscheid vom 10. Januar 2022 ab. Für

die Staats- und Gemeindesteuern wurde wiederum ein steuerbares Einkommen von

Fr. … (satzbestimmend Fr. …) und ein steuerbares Vermögen von

Fr. … (satzbestimmend Fr. …) festgelegt. Schliesslich verwies es die

Pflichtigen für die von ihnen gemachten Vorbringen in das interkommunale

Steuerausscheidungsverfahren.

Mit Schreiben vom

8. März 2022 ersuchten die Pflichtigen um Stellung der

Ausscheidungsgrundlagen auf Basis des zwischenzeitlich rechtskräftigen

Einspracheentscheides vom 10. Januar 2022. Infolgedessen legte das

kantonale Steueramt mit Entscheid vom 31. März 2022 die

Steuerausscheidungsgrundlagen 2019 fest. Darin wurden die im Kanton Zürich

steuerbaren Einkünfte und Vermögenswerte je hälftig den beiden

Hauptsteuerdomizilen D und E zugewiesen.

E. Dagegen

erhoben die Pflichtigen am 5. April 2022 Einsprache und beantragten, das

übrige Einkommen (Nebenerwerbseinkommen der Pflichtigen) sei dem Wohnsitz der

Pflichtigen in E zuzuordnen. Das kantonale Steueramt wies diese Einsprache mit

Entscheid vom 20. Mai 2022 ab und hielt an der hälftigen Aufteilung des

Nebenerwerbseinkommens der Pflichtigen sowie des beweglichen Vermögens und der

daraus erzielten Erträge auf die beiden Wohnsitzgemeinden D und E fest.

Erwägungen

II.

Den hiergegen erhobenen Rekurs wies das

Steuerrekursgericht am 29. November 2022 ab, soweit es darauf eintrat.

III.

Mit Beschwerde vom 20. Dezember 2022 liessen die

Pflichtigen dem Verwaltungsgericht beantragen, der Entscheid des Steuerrekursgerichts

vom 29. November 2022 sei aufzuheben und der Entscheid des kantonalen

Steueramts sei in Bezug auf die Zuteilung des steuerbaren Einkommens an die

Gemeinden aufzuheben. Es sei festzustellen, dass das Erwerbseinkommen aus einem

Verwaltungsratsmandat der Pflichtigen im Rahmen der Gemeindesteuerausscheidung

der Gemeinde E zuzuteilen sei, alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen

zulasten der Beschwerdegegnerin.

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung

verzichtete, beantragte das Steueramt der Stadt D mit Beschwerdeantwort vom

20.

Januar 2023 die Abweisung der Beschwerde, unter Kosten- und

Entschädigungsfolgen. Die Pflichtigen reichten am 31. Januar 2023 eine

Vernehmlassung ein.

Der Einzelrichter erwägt:

1.

1.1

Mit der

Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend die Staats- und

Gemeindesteuern können laut § 153 Abs. 3 StG alle Rechtsverletzungen,

einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die

unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts

geltend gemacht werden.

1.2

Im

Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht gilt für die Staats- und

Gemeindesteuern das Novenverbot (BGE 131 II 548 E. 2.2.2). Für das

Verwaltungsgericht ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für das

Steuerrekursgericht. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im

Verfahren vor Steuerrekursgericht behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen

worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht

grundsätzlich nicht nachgebracht werden (RB 1999 Nrn. 149 und 150,

bestätigt in BGE 131 II 548 E. 2.3). Vom Novenverbot ausgenommen sind

dagegen echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen und

Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteuergrund (§ 155 bzw. § 160 StG) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen,

die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen.

Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren sind schliesslich

allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und Beweismittel

stützen, welche unter das Novenverbot fallen (RB 1999 Nr. 149).

2.

Vorliegend ist unbestritten,

dass die Pflichtigen in einer rechtlich und tatsächlich ungetrennten Ehe leben

und während der hier zu beurteilenden Steuerperiode ihren Wohnsitz an

unterschiedlichen Domizilen im Kanton Zürich hatten. Umstritten ist jedoch, wie

das Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit der Pflichtigen aufzuteilen

ist.

2.1

2.1.1

Die interkommunale Steuerausscheidung wird im Kanton Zürich in einem dem

Einschätzungsverfahren nachgelagerten Verfahren (sog.

Steuerausscheidungsverfahren) festgelegt (§ 193 StG). Dabei bilden die im

Einschätzungsverfahren festgesetzten Steuerfaktoren die Grundlage für die Ermittlung

der interkommunalen Ausscheidungsgrundlagen (vgl. Felix Richner et al.,

Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 194 N. 5).

2.1.2

Rechtlich und tatsächlich in ungetrennter

Ehe lebende Ehegatten werden als Einheit besteuert und ihr Einkommen und

Vermögen werden ohne Rücksicht auf den Güterstand zusammengerechnet

(sog. Faktorenaddition; § 7 Abs. 1 StG). Die Faktorenaddition

findet ihre Rechtfertigung darin, dass die Ehe nicht nur eine sittliche und

rechtliche, sondern auch – und dies ist für das Steuerrecht, das wirtschaftliche

Vorgänge zu beurteilen hat, in erster Linie wichtig – eine wirtschaftliche

Einheit darstellt, indem die Ehepartner die vorhandenen Mittel gemeinsam

verwenden (gemeinsame Mittelverwendung). Die wirtschaftliche Einheit wird in

der Regel erst bei einer (rechtlichen oder tatsächlichen) Trennung aufgehoben (vgl.

Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, § 7 N. 1 ff.). Eine

tatsächliche Trennung liegt bei einer räumlichen Trennung vor, die mit der

getrennten Verwendung der Mittel verbunden ist. Beide Voraussetzungen müssen

kumulativ gegeben sein, wobei zusätzlich verlangt wird, dass die Trennung (in

räumlicher und finanzieller Hinsicht) auf eine längere Dauer (mind. ein Jahr)

angelegt ist. Diesfalls fehlen die Grundlagen, welche die Gemeinschaft der

Ehegatten als wirtschaftliche Einheit im Sinn einer Erwerbs- oder

Verbrauchsgemeinschaft erscheinen lassen (vgl. Kommentar zum Zürcher

Steuergesetz, § 7 N. 8 ff.).

2.1.3

Bei Ehegatten, welche zwar rechtlich in ungetrennter Ehe leben (und somit

gemeinsam eingeschätzt werden, mit der Folge, dass die beiden Ehegatten wie

eine steuerpflichtige Person behandelt werden), jeder Ehegatte aber über einen

eigenen steuerrechtlichen Wohnsitz innerhalb des Kantons verfügt, kommen die

interkantonalen Ausscheidungsgrundsätze nach § 7 Abs. 2 StG zur

Anwendung (Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, § 191 N. 3). Bei

getrennten Hauptsteuerdomizilen mit gleichzeitigem Weiterbestehen der ehelichen

Gemeinschaft ist das beiden Eheleuten zufliessende Erwerbseinkommen und das

ihnen gehörende bewegliche Vermögen (inkl. Erträgen) zwischen den betroffenen

Kantonen aufzuteilen (Repartition). Dabei werden die Faktoren gestützt auf die

Ehegattenbesteuerung zusammengezählt. In der Regel besteht diese Ausscheidung

in einer quotenmässigen, zumeist hälftigen Teilung der Steuerhoheit. Diese

umfasst alle der Besteuerung unterliegenden Elemente mit Ausnahme

ausserkantonaler Geschäftsbetriebe und Betriebsstätten und ausserkantonalen

Grundeigentums (vgl. Art. 4 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die

Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG]).

Die hälftige Teilung rechtfertigt sich namentlich für weitgehend getrennt

lebende Ehegatten, welche die Kosten für Lebensunterhalt und Wohnung indessen

aus gemeinsamen Mitteln bestreiten. Dieselbe Ausscheidung scheint angemessen,

wenn einer der Gatten über kein Erwerbseinkommen verfügt (vgl. BGE 121 I 14 E. 6c

mit weiteren Hinweisen). Von der hälftigen Teilung kann in Sonderfällen (wenn

z. B. gemeinsame

Kinder am Wohnsitz eines der beiden Ehegatten eine Schule besuchen, bei

Erwerbstätigkeit beider Ehegatten und nur beschränkter Zusammenlegung der

Mittel) abgewichen werden. Hat einer der Ehegatten ein Spezialdomizil

(Geschäftsort, Liegenschaft), ist das Vermögen und der Ertrag daraus

ausschliesslich dem Kanton zuzuweisen, in welchem das Spezialsteuerdomizil

besteht. In der Praxis zum interkantonalen Doppelbesteuerungsrecht wird die

Steuerteilung bei getrennten Hauptsteuerdomizilen mitunter auch so vorgenommen,

dass der Wohnsitzkanton jedes Ehegatten das Einkommen aus unselbständiger

Erwerbstätigkeit und das bewegliche Vermögen (inkl. Erträgen) des auf seinem

Gebiet wohnenden Ehegatten zum Gesamtsteuersatz besteuern kann. Diese Art der

Besteuerung findet jedoch nur dann Anwendung, wenn jeder Ehegatte den Unterhalt

im Wesentlichen aus seinem Einkommen bestreitet (vgl. BGE 121 I 14 E. 6c;

BGr, 7. Januar 2004, 2P.2/2003, E. 2.5; Kommentar zum Zürcher

Steuergesetz, § 7 N. 32).

2.2

Die Pflichtigen

machen geltend, dass die Vorinstanz fälschlicherweise davon ausgehe, dass die

Frage, ob die Hälfte des schweizerischen Erwerbseinkommens der Pflichtigen,

wohnhaft in E, der Stadt D zugeteilt werden soll, im Einschätzungsverfahren zu

entscheiden sei. Die Zuteilung habe jedoch im Rahmen der interkommunalen

Steuerausscheidung zu erfolgen. Das kantonale Gesetz habe hierzu keinerlei

Vorschriften, weshalb subsidiär das interkantonale Recht zur Anwendung gelange.

Gemäss interkantonalem Recht würden, wenn jeder Ehegatte seinen Lebensunterhalt

im Wesentlichen aus seinem Einkommen bestreite, die Wohnsitzkantone das

Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit und das bewegliche Vermögen

(inkl. Erträge) des jeweiligen Ehegatten zum Gesamtsteuersatz besteuern (mit

Verweis auf das Urteil des Bundesgerichts StE A 24.24.3 Nr. 2). Das gelte

daher auch für die interkommunale Steuerausscheidung. Die Pflichtigen hätten

beide über genügend Einkommen verfügt, weshalb das Einkommen der Pflichtigen

nur der Gemeinde E zuzuweisen sei.

2.3

2.3.1

Entgegen dem Einwand der Pflichtigen trifft nicht zu, dass die Zuteilung

des schweizerischen Einkommens der Pflichtigen bereits im

Einschätzungsverfahren vorgenommen wurde. Im Einschätzungsverfahren wurde

lediglich die Frage beantwortet, ob sich die Pflichtigen in einer rechtlich und

tatsächlich ungetrennten Ehe befinden und ihre Mittel gemeinsam nutzen. Wie die

Vorinstanz sowie die Beschwerdegegnerin zutreffend festgehalten haben, ist

Voraussetzung für die Ehegattenbesteuerung, dass eine rechtlich und tatsächlich

ungetrennte Ehe mit gemeinsamer Mittelverwendung besteht (vgl. § 7 Abs. 1 StG). Die Pflichtigen wurden im rechtskräftig abgeschlossenen

Einschätzungsverfahren als Ehegatten eingeschätzt, weshalb mit der Vorinstanz

festzustellen ist, dass die Ehe der Pflichtigen in der hier zu beurteilenden

Steuerperiode nicht nur rechtlich und tatsächlich ungetrennt war, sondern die

Pflichtigen auch ihre Mittel gemeinsam nutzten. Es wäre an den rechtskundig

vertretenen Pflichtigen gelegen, im Einschätzungsverfahren geltend zu machen

und mit entsprechenden Beweismitteln zu belegen, dass keine gemeinsame

Mittelverwendung vorliegt. Entgegen den Ausführungen der Pflichtigen ergibt

sich solches nicht bereits aus den Angaben in der Steuererklärung. Die Pflichtigen

haben auch kein Rechtsmittel gegen den Einschätzungsentscheid erhoben, womit

diese Frage rechtskräftig beantwortet worden ist.

2.3.2

In einem weiteren Schritt stellt sich die

Frage nach der interkommunalen Steuerausscheidung. Die in der Einschätzung festgelegten

Steuerfaktoren sind für die interkommunale Steuerausscheidung verbindlich,

ansonsten es, wie die Beschwerdegegnerin zurecht einwendet, zu Diskrepanzen

zwischen dem Einschätzungsentscheid und dem Entscheid über die interkommunale

Steuerausscheidung kommen kann (vgl. E 2.1.1). Es kann deshalb im

nachgelagerten Steuerausscheidungsverfahren nicht mehr darüber befunden werden

und ist für die Steuerausscheidungsgrundlagen daher von einer gemeinsamen

Mittelverwendung auszugehen. Wie die Vorinstanz zutreffend festgestellt hat,

zielen die Pflichtigen mit ihrem Vorbringen, wonach jeder der beiden Ehegatten

im Wesentlichen für seinen Lebensunterhalt aufkommt, somit am zulässigen

Streitgegenstand vorbei. Im Fall von gemeinsam besteuerten Ehegatten mit

selbständigem Wohnsitz in verschiedenen Kantonen bestimmen die Regeln zur

interkantonalen Steuerausscheidung, dass den beteiligten Kantonen jeweils die

Hälfte des beweglichen ehelichen Einkommens und Vermögens zur Besteuerung

zuzuweisen ist. Eine abweichende Aufteilung kommt nur in Sonderfällen in Frage

(vgl. E. 2.1.3). Das Vorliegen eines solchen machen die Pflichtigen jedoch

nicht geltend. Selbst wenn im Rahmen der Steuerausscheidungsgrundlagen von der

Einschätzung abgewichen und die Frage, ob eine gemeinsame Mittelverwendung

besteht, erneut geprüft würde, wäre den Pflichtigen nicht zu folgen: Wie die

Beschwerdegegnerin zutreffend einwendet, wäre die Erfüllung der Voraussetzung

für eine vom Regelfall abweichende Beurteilung nach der allgemeinen

Beweislastverteilung im Steuerrecht von den Pflichtigen nachzuweisen gewesen,

da die abweichende Beurteilung eine geringfügige Steuerersparnis zur Folge

hätte (vgl. BGE 144 II 427 E. 8.3.1;

BGr, 10. März 2021, 2C_596/2020, E. 2.3.1). Die Pflichtigen

haben jedoch keinen Nachweis für ihre Ansicht erbracht und dieser wäre im

vorliegenden Beschwerdeverfahren aufgrund des Novenverbots auch nicht mehr

zulässig (vgl. E. 1.2).

Nach dem Gesagten ist festzustellen, dass sich die

Zuweisung des hälftigen Einkommens und Vermögens im Rahmen der interkommunalen

Steuerausscheidung als korrekt erweist.

Dies führt zur Abweisung der Beschwerde.

3.

Die Kosten sind den unterliegenden

Beschwerdeführenden aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153

Abs. 4 und § 196 StG), und es steht ihnen keine Parteientschädigung

zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai

1959.

[VRG] in Verbindung mit § 152, § 153 Abs. 4 und § 196 StG). Weil der Aufwand für das vorliegende Verfahren nicht über das Mass

hinausgegangen ist, das von einer Amtsstelle im Rahmen ihrer gewöhnlichen

Tätigkeit erwartet werden darf, ist der Antrag der Stadt D auf Zusprechung

einer Parteientschädigung ebenfalls abzuweisen (§ 17 Abs. 2 lit. a VRG, § 152 StG in Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 196 StG).

Demgemäss erkennt der

Einzelrichter:

1.

Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 600.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 140.-- Zustellkosten,

Fr. 740.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden je zur Hälfte auferlegt, unter

solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.

4.

Parteientschädigungen

werden nicht zugesprochen.

5.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,

von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004

Luzern, einzureichen.

6.

Mitteilung an:

a) die Parteien;

b) die Mitbeteiligte;

c) das Steuerrekursgericht;

d) das kantonale Steueramt, Abteilung für Gemeindesteuerausscheidungen;

e) das Sekretariat des kantonalen

Steueramts.