Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2023.00004

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2023.00004

Urteil

der 2. Kammer

vom 24. Mai 2023

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichterin

Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin

Jsabelle Mayer.

In Sachen

A AG, vertreten durch RA B und RA C,

Beschwerdeführerin,

gegen

Kanton Zürich,

Beschwerdegegner,

betreffend

Steuerhoheit (ab 9.7.2015),

hat sich ergeben:

Sachverhalt

I.

A. Die A AG

(vormals: D GmbH) bezweckt die Beratung von professionellen Athleten,

insbesondere von ..., Vereinen, Verbänden und Unternehmungen sowie ... und die Durchführung

von Projekten aller Art im Sport und Unterhaltungsbereich ... Einziger

Gesellschafter und Geschäftsführer ist der im Kanton Zürich wohnhafte E, ein

ehemaliger Sportprofi. Die Gesellschaft wurde am 9. Juli 2015 mit Sitz an

der F-Strasse 01 in Y (Kt. X) ins Handelsregister des Kantons X

eingetragen. Dort mietete die A AG ein kleines Büro für Fr. ... pro

Monat. Daneben rechnete die A AG von Mitte Juli 2015 bis Dezember 2018 im

Mietaufwand die monatlichen Kosten von Fr. ... für ein Zimmer mit Bad an

der G-Strasse 02 in H (ZH) ab. Seit dem 1. April 2019 befindet

sich der Sitz der A AG am K-Platz 03 (Kt. X) in Y (Kt. X).

In dieser Liegenschaft mietet die Gesellschaft als Untermieterin für Fr. ...

pro Monat einen Büroraum in der Grösse von 17 m2 von der P AG,

wobei ihr ein Empfangs- und Sitzungszimmer nach Rücksprache mit der

Untervermieterin zur Mitbenutzung zur Verfügung steht.

B. Mit

Auflage vom 6. September 2019 forderte das kantonale Steueramt Zürich die A AG

auf, detaillierte Angaben zum Steuerdomizil (Mietverträge, Infrastruktur, Ort

der Geschäftsführung usw.) zu machen. Nach Durchführung des Auflageverfahrens

beanspruchte das kantonale Steueramt Zürich mit Vorentscheid vom 15. März

2021 die Steuerhoheit des Kantons Zürich sowie der Stadt H (ZH) (ab 9. Juli

2015), der Gemeinde I (ZH) (ab 1. Januar 2017) und der Gemeinde L (ZH)

(ab 1. Januar 2018): Dabei ging es davon aus, dass dem statutarischen Sitz

in Y (Kt. X) nur die Bedeutung eines Scheindomizils zukomme, die

wesentlichen Geschäftsentscheide dagegen am jeweiligen Wohnort des

Gesellschafters E im Kanton Zürich stattgefunden hätten. Eine dagegen erhobene

Einsprache wurde mit Entscheid vom 27. April 2022 abgewiesen.

Erwägungen

II.

Das Steuerrekursgericht wies den hiergegen gerichteten

Rekurs der A AG mit Entscheid vom 18. November 2022 ebenfalls ab.

III.

Mit Beschwerde vom 11. Januar 2023 beantragte die A AG

(nachfolgend: die Beschwerdeführerin) dem Verwaltungsgericht, der Entscheid des

Steuerrekursgerichts betreffend Beanspruchung der Steuerhoheit sei aufzuheben

und es sei festzustellen, dass sie für die Steuerperioden 2015–2018 im Kanton

Zürich nicht steuerpflichtig sei. Überdies seien die Kosten des

vorinstanzlichen Verfahrens und des vorliegenden Beschwerdeverfahrens dem

Beschwerdegegner zu überbinden und ihr für die beiden Verfahren eine

Parteientschädigung zuzusprechen.

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung

verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Mit der

Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3

des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,

einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige

oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend

gemacht werden.

1.2

Hat das

Verwaltungsgericht im Beschwerdeverfahren über die Abgrenzung der

Steuerhoheiten zwischen dem Kanton Zürich und anderer Kantone zu entscheiden,

beurteilt es Rechts- und Tatfragen frei, wobei es auch neue Tatsachen und

Beweismittel berücksichtigt (RB 1982 Nr. 90).

2.

2.1

Juristische Personen sind kraft § 55 StG aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz

oder ihre tatsächliche Verwaltung im Kanton befindet (§ 55 StG sowie Art. 20 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember

1990.

über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden

[Steuerharmonisierungsgesetz, StHG]).

Als Sitz einer

Gesellschaft mit beschränkter Haftung gilt der Ort, den die Statuten als

solchen bezeichnen (Art. 776

Ziff. 1 OR in

Verbindung mit Art. 56

ZGB). Dem statutarischen Sitz wird jedoch die Anerkennung als

Hauptsteuerdomizil versagt, wenn dieser bloss eine formelle Bedeutung hat, wenn

er gleichsam künstlich geschaffen wurde und ihm in einem anderen Kanton ein Ort

gegenübersteht, wo die normalerweise am Sitz erfolgende Geschäftsführung und

Verwaltung besorgt wird. In solchen Fällen (bei einem sogenannten

Briefkastendomizil) wird der Ort der effektiven Leitung bzw. tatsächlichen

Verwaltung als Steuerdomizil betrachtet (BGr, 7. Februar 2019,

2C_539/2017, E. 3.1; BGr, 7. September 2018, 2C_848/2017, E. 3.2;

BGr, 4. Dezember 2014, 2C_431/2014, E. 2.1; BGr, 22. Dezember

2009, 2C_259/2009, E. 2.1; BGr, 22. Februar 2008, 2P.6/2007, E. 2.2

= StE 2009 A 24.22 Nr. 6; Martin Zweifel/Silvia Hunziker in: Martin

Zweifel/Michael Beusch/Daniel de Vries Reilingh [Hrsg.], Interkantonales

Steuerrecht, 2. A., Basel 2021, § 8 N. 2 ff.; Stefan

Oesterhelt/Susanne Schreiber in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.],

Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und

Gemeinden [StHG], 4. A., Basel 2022, Art. 20 N. 13, N. 31;

Peter Locher, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 4. A., Bern

2015, S. 46 ff.).

Im Entscheid vom 1. Februar 2019 (2C_627/2017, E. 2.3)

setzte sich das Bundesgericht ausführlich mit der Frage nach dem

Hauptsteuerdomizil im interkantonalen Verhältnis aus-

einander und gelangte zum Schluss, die juristische Person sei nach innerkantonalem

Steuerrecht nach Art. 20 Abs. 1 StHG stets an ihrem Sitz unbeschränkt

steuerpflichtig, während das Hauptsteuerdomizil im interkantonalen Verhältnis

immer und ausschliesslich am Ort der tatsächlichen Verwaltung liege (bestätigt

in BGr, 1. Oktober 2019, 2C_592/2018, E. 5.2).

2.2

Der Ort

der tatsächlichen Verwaltung befindet sich nach der Rechtsprechung dort, wo die

Gesellschaft ihren wirtschaftlichen und tatsächlichen Mittelpunkt hat und die

Fäden der Geschäftsführung zusammenlaufen. Massgebend ist somit die Führung der

laufenden Geschäfte im Rahmen des Gesellschaftszwecks; bei mehreren Orten ist

der Schwerpunkt der Geschäftsführung massgebend (BGr, 7. Februar 2019,

2C_539/2017, E. 3.1, auch zum Folgenden; BGr, 1. Februar 2019,

2C_627/2017, E. 2.2). Dabei ist es kaum denkbar, dass die tatsächliche

Verwaltung im Auftragsverhältnis von Dritten ausgeübt wird (BGr, 16. Mai

2013, 2C_1086/2012, E. 2.2). Zur Geschäftsführung gehören insbesondere die

leitenden Handlungen (vgl. Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher

Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 55 N. 14). Abzugrenzen ist

die Geschäftsleitung von der bloss administrativen Verwaltung einerseits und

der Tätigkeit der obersten Gesellschaftsorgane andererseits, soweit sie sich

auf die Ausübung der Kontrolle über die eigentliche Geschäftsleitung und

gewisse Grundsatzentscheide beschränkt. Praxisgemäss ist ein Indiz für das

Hauptsteuerdomizil der Ort, an welchem die Post effektiv bearbeitet und die

Gesellschaft telefonisch erreichbar ist, wogegen der Ort, an welchem zwar die

Postadresse und Telefonverbindung registriert sind, die Post und eingehende

Telefone jedoch regelmässig weitergeleitet werden, auf ein Briefkastendomizil

hindeutet. Nicht entscheidend ist grundsätzlich der Ort der

Verwaltungsratssitzungen, der Generalversammlungen oder der Wohnsitz der

Aktionäre (BGr, 7. Februar 2019, 2C_539/2017, E. 3.1; BGr, 16. Mai

2013, 2C_1086/2012, E. 2.2). Indessen kann der Wohnsitz des Trägers der

wirklichen Leitung einer Gesellschaft durchaus eine Rolle spielen, wenn sich

die Geschäftsführung bei einer Person konzentriert, die ihre Tätigkeiten an

verschiedenen Orten wahrnimmt, ohne dass die Gesellschaft über feste

Einrichtungen und eigenes Personal verfügt (BGr, 6. Oktober 2021,

2C_24/2021, E. 4.2; BGr, 7. September 2018, 2C_848/2017, E. 3.2;

Zweifel/Hunziker, Interkantonales Steuerrecht, § 8 N. 14). Selbst ein

bestimmter örtlicher Schwerpunkt der Geschäftsführungshandlungen vermag in

einem solchen Fall keinen Ort der wirklichen Leitung zu begründen. Der Wohnsitz

der die Gesellschaftsleitung innehabenden Person sollte allerdings nur dann

massgebend sein, wenn sich kein anderer Arbeitsort nachweisen lässt, an welchem

regelmässig die notwendigen Arbeiten vorgenommen werden (Peter Mäusli, Die

Ansässigkeit von Gesellschaften im internationalen Steuerrecht,

Bern/Stuttgart/Wien 1993, S. 64 mit Hinweisen).

2.3

2.3.1

Auch wenn im Steuerrecht an sich das

Beweismass der vollen Überzeugung ("Regelbeweismass") herrscht,

bedarf es keiner absoluten Gewissheit. Es genügt, dass die Veranlagungsbehörde

nach erfolgter Beweiswürdigung und aufgrund objektiver Gesichtspunkte mit an

Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit vom Vorliegen eines rechtserheblichen

Sachumstands überzeugt ist (BGr, 12. Mai 2020, 2C_926/2019, E. 2.3).

Gelangt die Behörde zu keiner derart gewichtigen Überzeugung, kommen die

Beweislastregeln von Art. 8 ZGB zur Anwendung. Im Steuerrecht gilt

Dispositiv

demnach, dass die Veranlagungsbehörde die Beweislast für die steuerbegründenden

und -erhöhenden Tatsachen trägt, während die steuerpflichtige Person für die

steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet ist (Normentheorie;

BGE 144 II 427 E. 8.3.1; BGr, 10. März 2021, 2C_596/2020, E. 2.3.1).

Dabei gilt der statutarische Sitz in der Regel aufgrund des

Handelsregistereintrags als bewiesen und kann somit in erster Linie der

Sitzkanton die Steuerhoheit beanspruchen. Denn im Einklang mit dem Zivilrecht

ist zu vermuten, dass die Statuten jenen Ort als Sitz bezeichnen, von welchem

aus die juristische Person tatsächlich geleitet wird. Macht ein anderer Kanton

oder die juristische Person geltend, es handle sich dabei um ein

Briefkastendomizil, hat er die entsprechenden Umstände darzutun und zu

beweisen. Erscheint in der Folge der von der Behörde angenommene Sitz im

anderen Kanton aufgrund bestimmter Anhaltspunkte als sehr wahrscheinlich, so

genügt dies regelmässig als Hauptbeweis und obliegt es der juristischen Person,

den Gegenbeweis zu erbringen (zum Ganzen BGr, 6. Oktober 2021, 2C_24/2021,

E. 4.3; Zweifel/Hunziker, Interkantonales Steuerrecht, § 8 N. 20 f.,

mit weiteren Hinweisen).

3.

3.1 Das Steuerrekursgericht

hielt zunächst fest, es sei unbestritten, dass sich E für die A AG

mehrheitlich im Ausland aufhalte und bestätigte dessen Sachdarstellung, wonach

die Geschäftstätigkeit eine hohe Reisetätigkeit erfordere, indem E häufig

zwischen ... in ganz Europa und selten auch der Schweiz pendle. Insgesamt habe

sich E weniger als 100 Arbeitstage pro Jahr in der Schweiz aufgehalten.

Somit werde in der Schweiz mit der Vor- und Nachbearbeitung von Treffen nur ein

beschränkter Teil ausgeübt. Die Infrastrukturbedürfnisse seien vor diesem

Hintergrund andere als diejenige einer in erster Linie an ihrem Sitz aktiven

Gesellschaft. Dasselbe könne auch für die Personalerfordernisse gelten.

Gleichwohl reiche der Umstand, dass die Beschwerdeführerin von Anfang an

Büroräumlichkeiten in Y (Kt. X) gemietet habe und dort sogar

umgezogen sei, nicht für die Annahme, dass die Gesellschaft in den fraglichen

Perioden effektiv von Y (Kt. X) aus geleitet worden sei: Die feste

Geschäftseinrichtung in Y (Kt. X) habe aus einem kleinen Bürozimmer

bestanden, auch nach dem Umzug an den K-Platz 03 (Kt. X). Der Umzug habe

damit offenbar nicht in erster Linie der Verbesserung der Infrastruktur

gedient, sondern sei durch den Wechsel von M zur P AG bedingt gewesen.

Gemäss Darstellung von E bespreche er mit M strategische Entscheide und handle

es sich dabei um einen wichtigen Kontakt aus seiner früheren Tätigkeit als

Spielervermittler bei Firma N, welcher ihm mit Rat und Tat und seinem

Netzwerk zur Seite stehe. Zur Geschäftsbeziehung mit M, welcher seine

Dienstleistungen über die P AG erbringe, erwog das Steuerrekursgericht, es

sei nicht geklärt, auf welcher Basis die behauptete Zusammenarbeit stattfinde,

da sich weder ein Dienstleistungs- noch ein Mandatsvertrag mit der P AG

oder M in den Akten finde. Auch in den Jahresrechnungen 2015–2018 bzw. den

dazugehörigen Kontoblättern sei nie ein Dienstleistungs- oder Personalaufwand

im Zusammenhang mit der behaupteten Unterstützung durch M verbucht worden.

Lediglich für rein administrative Arbeiten finde sich unter dem Titel

Buchführungs- und Verwaltungsaufwand eine Position zugunsten der P AG von

brutto Fr. ... Für das Jahr 2018 lägen dazu zwei Rechnungen über einen

Betrag von Fr. ... und Fr. ... vor. Davon abgesehen fänden sich in

den Kontoblättern jedoch keinerlei Hinweise auf Kosten im Zusammenhang mit M

oder der P AG. Für die angebliche Unterstützung durch M bzw. generell für

eine Geschäftstätigkeit in Y (Kt. X) seien auch keinerlei Nachweise

vorgelegt worden, wobei hier beispielsweise an Sitzungsprotokolle und

dergleichen zu denken sei. Ferner seien rein administrative Arbeiten für die

Lokalisierung der tatsächlichen Verwaltung der Beschwerdeführerin nicht von

entscheidender Bedeutung. Soweit also die P AG im relevanten Zeitraum für

die Buchhaltung und oder Compliance-Arbeiten der Beschwerdeführerin zuständig

gewesen sein soll, vermöge dies keine tatsächliche Verwaltung der

Beschwerdeführerin von Y (Kt. X)aus begründen. Dies umso weniger, als

solche Arbeiten ohnehin im Auftragsverhältnis durchgeführt worden seien.

Die feste Geschäftseinrichtung in Y (Kt. X) werde

zudem durch die Tatsache relativiert, dass in H (ZH) ein angebliches

Gästezimmer angemietet worden sei. Der Aufwand für dieses Zimmer sei unter dem

Konto "Miete Geschäftsräume" und mit dem Buchungstext "Miete

Büro H (ZH)" erfasst worden, womit eine geschäftliche Nutzung auf der

Hand liege. Für die behauptete private Verwendung des Gästezimmers fehlten

entsprechende Nachweise und es sei nur beschränkt glaubhaft, dass E aufgrund

seiner selbst dargestellten Kostenaversität hohe Kosten dafür eingegangen sei,

um dauerhaft für gelegentliche Besuche von Familienangehörigen ein Zimmer

bereitzuhalten. Die Kündigung des Zimmers falle zeitlich sowohl mit dem

privaten Umzug von E als auch mit dem Umzug der Beschwerdeführerin zur P AG

zusammen. Auch aus dem Zeitpunkt der Kündigung des Gästezimmers könne daher

nicht auf eine private Nutzung geschlossen werden. Der Eindruck, dass E in der

Schweiz primär von H (ZH) und nicht von Y (Kt. X) aus tätig war,

fände seine Stütze auch in den Spesenbelegen und den Kontoblättern für die

Jahre 2015–2018: Daraus gehe unzweifelhaft hervor, dass sich E – wenn in der

Schweiz – oft im Raum bzw. der Stadt H (ZH) aufgehalten habe. Überdies sei

auch sein Geschäftsfahrzeug in H (ZH) immatrikuliert gewesen.

Zusammenfassend könne davon ausgegangen werden, dass die Fäden der Geschäftsführung

in den Steuerperioden 2015–2018 im Kanton Zürich zusammengelaufen seien und

zwar am jeweiligen Wohnsitz des Alleingesellschafters E.

3.2 Die

Beschwerdeführerin widerspricht der Vorinstanz zunächst in Bezug auf das in H (ZH)

angemietete Gästezimmer: Das Zimmer verfüge lediglich über ein Bett und

eine Couch mit Beistelltisch. Weder gebe es einen Schreibtisch, einen PC, einen

Drucker oder physische Geschäftsunterlagen und Geschäftskorrespondenzen. Eine

für die Ausübung der Geschäftstätigkeit der Beschwerdeführerin erforderliche

Büroinfrastruktur liege nicht vor. Es sei lebensfremd anzunehmen, dass E in

Anbetracht der im Gästezimmer herrschenden engen Platzverhältnisse und der

fehlenden Büroinfrastruktur dort irgendwelche Geschäftstätigkeiten ausgeübt

oder geschweige denn irgendwelche Kundenmeetings mit ... abgehalten haben soll.

Vielmehr spreche das ungeeignet möblierte Zimmer für die private Nutzung als

Gästezimmer für Bekannte, Freunde und Familie. Anerkannt werde, dass der

Mietzins für das Gästezimmer richtigerweise bei der Beschwerdeführerin als

Lohnaufwand hätte verbucht werden müssen und im Lohnausweis von E als

Lohnnebenbestandteil hätte deklariert werden müssen. Dies habe aber nichts mit

der Beurteilung des Orts der tatsächlichen Verwaltung zu tun. Die Kündigung des

Gästezimmers sei daher erfolgt, weil der private Umzug von der Wohnung in O (ZH)

in ein geräumigeres Einfamilienhaus es ermöglicht habe, Bekannte, Freunde und

Familie nun im Einfamilienhaus von E unterzubringen. Demgegenüber seien der

Beschwerdeführerin in Y (Kt. X) zwar kleine Bürozimmer zur Verfügung

gestanden, doch seien diese voll ausgestattet gewesen und hätten über eine

funktionstüchtige Büroinfrastruktur verfügt: Sowohl das Büro F-Strasse (Kt. X)

als auch das Büro K-Platz 03 (Kt. X) verfüge über einen hellen und

komfortablen Arbeitsplatz mit Fenstern und einer standardmässigen,

funktionierenden Arbeitsgrundausstattung und würden die Möglichkeit bieten, in

einem separaten Raum Sitzungen durchzuführen. Die Grössenverhältnisse spielten

daher insoweit keine Rolle.

Zur Geschäftsbeziehung mit M sei auszuführen, dass das

Nichtvorliegen eines strategischen Mandatsvertrags mit der Beschwerdeführerin

und M sowie das Fehlen von entsprechendem Dienstleistungsaufwand nicht gegen

die zentrale Rolle von M spreche: M habe seine "strategische

Mitwirkung" nie in Rechnung gestellt. Er sei von Beginn an im Sinn eines

Mentors die zentrale Bezugsperson für die Fällung der strategischen

Geschäftsentscheide gewesen. Dass er bzw. seine Arbeitgeberin in Y (Kt. X)

nur administrative bzw. buchhalterische Tätigkeiten in Rechnung stelle, dürfe

nicht zum gegenteiligen Schluss führen. Weiter seien die in H (ZH)

angefallenen Spesen nicht relevant: Die Vorinstanz verkenne, dass gemäss

Spesenreglement erst Spesen ab Fr. 50.- zurückerstattet würden und

folglich keine Spesenbelege für typische Bürotage in Y (Kt. X) vorhanden

seien, da jene Ausgaben weniger als Fr. 50.-betragen würden. Zwar seien

vereinzelte Spesen in H (ZH) angefallen, doch beträfen diese auf keinen

Fall massgebende geschäftsleitende Tätigkeiten der Beschwerdeführerin.

Geschäftsleitende Tätigkeiten seien nämlich nur im Ausland oder in Y (Kt. X)

vorgenommen worden, keinesfalls aber in H (ZH). Schliesslich sei denn auch

nicht relevant, dass das Geschäftsfahrzeug in H (ZH) immatrikuliert

gewesen sei: Geschäftsfahrzeuge müssten in dem Kanton eingelöst werden, in

welchem der Angestellte das Fahrzeug regelmässig nachts unterbringe; dies sei

im vorliegenden Fall der Kanton Zürich als Wohnsitzkanton von E.

3.3 Die Kunden

der Beschwerdeführerin sind namhafte ... im In- und Ausland. Gestützt auf den

im Rekursverfahren eingereichten Aufenthaltskalender von E für die Jahre 2015–2018

ergibt sich, dass sich dieser überwiegend im Ausland in verschiedenen Metropolen

aufgehalten hat (namentlich in ...), aber auch in Schweizer Städten ausserhalb

des Sitzkantons der Beschwerdeführerin (z. B. ...). Die Auslandaufenthalte und Aufenthalte

ausserhalb des Sitzkantons sind anhand der eingereichten Spesenabrechnungen,

welche u.a. zahlreiche Flugbuchungen betreffend die genannten Destinationen

sowie Hotelaufenthalte enthalten, hinreichend belegt. Wo sich E während der

anderen Tage, auf welchen er nicht auf Reisen war, aufgehalten hat, geht aus

dem Kalender nicht hervor. Die Beschwerdeführerin argumentiert, E habe strategische

Geschäftsentscheide entweder im Ausland oder aber anlässlich der Sitzungen mit M

in Y (Kt. X) gefällt, nie aber in H (ZH). Gleiches gelte für die

Vor- und Nachbearbeitung der Kundenmeetings. In H (ZH) seien nur

vereinzelt Spesen angefallen. Die eingereichten Spesenabrechnungen ergeben

jedoch ein komplett anderes Bild: Abgesehen von den geschäftlichen Aufenthalten

in der Schweiz in ... hat E während seiner Meetings in der Schweiz mit Playern,

Agenten, Sponsoren und Vertretern von ...vereinen ausschliesslich in

Restaurants in der Stadt H (ZH) gespiesen und die Restaurantaufenthalte im

Spesenkonto der Beschwerdeführerin aufgeführt und abgerechnet. Dass die Spesen

in Y (Kt. X), weil sie unter Fr. 50.- gewesen seien, darin nicht

aufgeführt würden, ist für die Zeit von der Gründung der Beschwerdeführerin

(Mitte 2015) bis 1. September 2017 nicht stichhaltig. Die

Beschwerdeführerin hat nämlich bis zur Genehmigung des Spesenreglements durch

die Kantonale Steuerverwaltung Zug am 13. September 2017, welches mit

Wirkung ab 1. September 2017 in Kraft trat, akribisch über sämtliche

Spesen, auch über solche unter Fr. 50.-, abgerechnet. Zwar hätte sich E

ohne Weiteres am selben Tag in H (ZH) und in Y (Kt. X) aufhalten

können. Indes sind in der Stadt Y (Kt. X) keinerlei Spesen – weder

für Restaurants, Büromaterialien, Tankstelle oder Bahnreisekosten – angefallen.

Namentlich findet sich das von der Beschwerdeführerin behauptete

Streckenabonnement Y (Kt. X)–H (ZH) nicht in den Akten (siehe

dazu die Auflageantwort vom 14. November 2019). Da E nachweislich über ein

SBB-Halbtaxabonnement verfügte, korrelieren auch die Spesenabrechnungen für die

SBB-Fahrten in der Höhe nicht mit den Kosten für ein Hin und Retour-Billett von

H (ZH) nach Y (Kt. X), welche sich selbst bei einem Billett der

1. Klasse und ohne Halbtax auf nur maximal Fr. ... belaufen würden

(siehe www.sbb.ch). In den Spesenabrechnungen findet sich ein einziges Mal ein

Betrag für eine SBB-Fahrt von Fr. ... (am 16. Januar 2017); ansonsten

bewegten sich die übrigen SBB-Kosten jeweils über diesem Betrag. Auch gibt es

nicht einmal Anhaltspunkte, dass sich E in der Region Y (Kt. X) aufgehalten

hätte. Das in den Spesenabrechnungen erwähnte "Restaurant W, Z (Kt. X)"

befindet sich in H (ZH) und wurde von einer GmbH mit Sitz in Z (Kt. X)

geführt. Weiter ist auf das in angemietete Zimmer in H (ZH) einzugehen,

welches unter dem Titel Geschäftskosten abgerechnet wurde: Gemäss Darstellung

der Beschwerdeführerin soll es ausschliesslich privaten Zwecken gewidmet

gewesen sein, insbesondere für den seit ... 2017 häufigen Besuch der Eltern von

E als er und seine Frau Eltern geworden seien. Die Anmiete des Zimmers erfolgte

aber weit vor der Geburt des Kinds von E, nämlich zeitgleich mit der Gründung

der Beschwerdeführerin Mitte Juli 2015. Dass das Zimmer für die geschäftliche

Nutzung ungeeignet gewesen sei und geschweige denn dort irgendwelche

Kundenmeetings mit ... abgehalten hätten werden können, ist unerheblich: Denn

solche Meetings fanden nachgewiesenermassen auch nie am Sitz der

Beschwerdeführerin bzw. in deren Büros in Y (Kt. X), sondern immer

ausserhalb des Sitzes statt. Dass die weiteren Meetings aus geschäftlichen

Gründen in H (ZH) hätten stattfinden müssen, ist nicht einsichtig,

verfügte die Beschwerdeführerin doch bisher über kein einziges Mandat in H (ZH)

(siehe Auflistung Kunden ..., Auflageantwort vom 14. November 2019). In Y (Kt. X)

soll aber E gemeinsam mit M strategische Entscheide für die Beschwerdeführerin

getroffen haben. Letzterer soll namentlich mitgewirkt haben (1) bei der

Planung und Organisation wichtiger spielerischer Ereignisse, wie z. B. den Auftritt der

Beschwerdeführerin an der ..., (2) bei der Überwachung laufender

Kundenverträge mit Blick auf deren Ablauf hin, (3) der Vorbereitung von

wichtigen Kundenbesprechungen, (4) der Analyse, ob ein bestehender Spieler

in einem weltbekannten Verein unter Vertrag gebracht werden kann und wie sich

die Beschwerdeführerin ein solches Investment leisten könne sowie (5) der

Analyse, welche neuen Spieler angegangen werden sollen, um sie von der

Beschwerdeführerin als Agentin vertreten und beraten zu lassen. Für diese

Dienstleistungen finden sich in den Akten indes keinerlei Rechnungen von M oder

dessen Arbeitgeberin P AG. Letztere stellte der Beschwerdeführerin

lediglich Rechnung für administrative und buchhalterische Tätigkeiten. Dass M

bzw. dessen Arbeitgeberin P AG für diese umfassenden Dienstleistungen in

Bezug auf die strategische Mitwirkung nie Rechnung gestellt hätte, wie die

Beschwerdeführerin ausführt, ist unglaubhaft. Der Schluss der Vorinstanz, für

die angebliche (kostenlose) Unterstützung durch M von Y (Kt. X) aus

seien keinerlei Nachweise vorgelegt worden, ist vollumfänglich zu bestätigen.

Wohl befinden sich in Y (Kt. X) somit feste Einrichtungen am K-Platz 03

(Kt. X): Indessen gibt es keinerlei Hinweise darauf, dass sich der

Geschäftsführer E am statutarischen Sitz aufgehalten hätte und seiner Leitungsfunktion

dort nachgegangen wäre. Dem statutarischen Sitz steht der ausserkantonale

Wohnsitz des Geschäftsführers in der Stadt H (ZH) bzw. in Stadtnähe (I [ZH],

L [ZH]) gegenüber. Das in der Stadt H (ZH) angemietete Zimmer wurde

von der Gründung der Beschwerdeführerin an bis Dezember 2018 unter dem Titel

Geschäftsmiete abgerechnet. Unbestrittenermassen fielen in der Stadt H (ZH)

und Umgebung zahlreiche Spesen von E für in Restaurants abgehaltene Meetings

an. Das Steuerrekursgericht kam damit zulässigerweise zum Schluss, dass die

wesentlichen Geschäftsleitungsentscheide – sofern nicht im Ausland – am

jeweiligen Wohnsitz von E im Kanton Zürich getroffen wurden. Dies führt zur

Abweisung der Beschwerde.

4.

Bei diesem

Verfahrensausgang sind die Kosten der unterliegenden Beschwerdeführerin

aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG) und steht dieser auch keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2

des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung

mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss erkennt die Kammer:

1. Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2. Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 2'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 140.-- Zustellkosten,

Fr. 2'140.-- Total der Kosten.

3. Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4. Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5. Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,

von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6,

6004 Luzern, einzureichen.

6. Mitteilung an:

a) die Parteien;

b) das Steuerrekursgericht;

c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

d) die Steuerämter der Stadt H (ZH) sowie der Gemeinden L (ZH) und

I (ZH);

e) die Eidgenössische

Steuerverwaltung.