Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2023.00010

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2023.00010

SB.2023.00011

Urteil

der Einzelrichterin

vom 2. März 2023

Mitwirkend: Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich,

Gerichtsschreiber

Felix Blocher.

In Sachen

A,

Beschwerdeführer,

gegen

Kanton Zürich,

Beschwerdegegner,

betreffend Staats-

und Gemeindesteuern 2014 sowie

direkte Bundessteuer 2014,

hat sich ergeben:

Sachverhalt

I.

Mit Veranlagungsverfügung vom 6. Februar 2020 setzte

das kantonale Steueramt das steuerbare Einkommen von A (nachfolgend: der

Pflichtige) für die direkte Bundessteuer 2014 auf Fr. … fest. Gleichentags

schätzte es für die Staats- und Gemeindesteuern 2014 dessen steuerbares

Einkommen auf Fr. … und das steuerbare Vermögen auf Fr. ...

Die hiergegen erhobene Einsprache hiess das kantonale

Steueramt am 5. Mai 2022 teilweise gut und korrigierte das steuerbare

Einkommen für die direkte Bundessteuer 2014 auf Fr. … und für die Staats- und

Gemeindesteuern 2014 auf Fr. .... Das steuerbare Vermögen wurde weiterhin auf Fr.

… eingeschätzt.

Erwägungen

II.

Mit Beschwerde und Rekurs vom 3. Juni 2022 beantragte

der Pflichtige die Berücksichtigung eines Abzugs für die ihm aus der Einrichtung

eines Arbeitszimmers zuhause entstandenen Kosten im Umfang von Fr. ...

Nachdem das Steuerrekursgericht den Parteien mit Verfügung

vom 15. September 2022 eine Höhertaxation bzw. die Streichung des

vorinstanzlich auf den Eigenmietwert gewährten Härtefalleinschlags androhte,

nahm der Pflichtige zur beabsichtigten Höhertaxation Stellung und erklärte, die

erhobenen Rechtsmittel zurückzuziehen. Hierauf gab das Steuerrekursgericht mit

Entscheid vom 8. November 2022 dem Rückzugsbegehren nicht statt und wies

die Rechtsmittel des Pflichtigen ab. Sodann setzte es im Sinn der angedrohten

Höhertaxation das steuerbare Einkommen des Pflichtigen neu auf Fr. … (direkte

Bundessteuer 2014) bzw. Fr. … (Staats- und Gemeindesteuern 2014) herauf. Das

steuerbare Vermögen blieb unstrittig.

III.

Mit Beschwerde vom 13. Januar 2023 (Datum

Poststempel) beantragte der Pflichtige dem Verwaltungsgericht, es sei der

angefochtene Entscheid aufzuheben und es sei das Rekursverfahren (recte:

Rekurs- und Beschwerdeverfahren) vor dem Steuerrekursgericht als erledigt

anzusehen und infolge Rückzug des Rekurses abzuschreiben. Eventualiter wurde

die Durchführung einer mündlichen Verhandlung beantragt. Sodann wurde in der

Beschwerdebegründung zusätzlich erneut der Antrag gestellt, dass "ein

Abzug für die Kosten des Homeoffice (Nebenerwerb Ziff. 2.2) von Fr. …

zuzulassen" sei, ohne dass der Beschwerde diesbezüglich aber eine weitere

Begründung zu entnehmen ist. Das steuerbare Vermögen blieb unstrittig.

Während sich das Steueramt der Gemeinde B nicht vernehmen

liess und das kantonale Steueramt die Beschwerdeabweisung beantragte,

verzichtete das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung. Der Pflichtige hielt

mit Replik vom 22. Februar 2023 sinngemäss an seinen Anträgen fest und

forderte weitere Informationen bzw. Abklärungen zum entscheiderheblichen

Sachverhalt.

Es gingen keine weiteren Stellungnahmen ein.

Die Einzelrichterin erwägt:

1.

1.1

Mit der

Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 StG alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des

Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des

rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

In Bundessteuersachen ist die Kognition des

Verwaltungsgerichts identisch: Soll die erstinstanzliche Beschwerde die

allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte

gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide der Veranlagungs­behörde auf

alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin ermög­lichen

(Art. 140 Abs. 3 DBG), muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen

Beschwerde, die die Überprüfung der Entscheidung eines Gerichts und nicht

diejenige einer Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die

Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II 548 E. 2.5; RB 1999 Nr. 147).

1.2

Sowohl der

"eventualiter" gestellte (prozessuale) Antrag des Pflichtigen, ihn zu

den steuerlich relevanten Vor­gängen im Rahmen einer mündlichen Verhandlung

anzuhören, als auch die mit Replik vom 22. Februar 2023 beantragte

Einholung weiterer Informationen sind abzuweisen. Denn die Fakten, die für die

Beurteilung der vorliegenden Beschwerden wesentlich sind, ergeben sich im Sinn

nachfolgender Erwägungen hinreichend aus den beigezogenen Akten und eingereichten

Stellungnahmen. Weder aus Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung (BV)

noch aus Art. 6 Ziff. 1 der Europäischen Menschenrechtskonvention

(EMRK) ergibt sich im Rechtsmittelverfahren ein Anspruch auf mündliche

Verhandlung bzw. persönliche Anhörung (vgl. Felix Richner et al. [Hrsg.],

Kommentar zum Zürcher Steuergesetz [Kommentar StG], 4. A., Zürich 2021, § 148 StG N. 9; Felix Richner et al. [Hrsg.], Handkommentar zum DBG

[Handkommentar DBG], 3. A., Zürich 2016, Art. 142 DBG N. 10; RB

2000.

Nr. 131). Sodann kann mangels Entscheidrelevanz offenbleiben,

inwieweit die nicht durch die Beschwerdeantwort des kantonalen Steueramts

provozierten (Beweis-)Anträge in der Replik vom 22. Februar 2023

novenrechtlich überhaupt noch zulässig waren.

2.

2.1

Im

vorliegenden Verfahren ist vor allem die steuerrekursgerichtliche Aufrechnung

des ursprünglich gewährten Härtefalleinschlags auf den Eigenmietwert von Fr. …

strittig.

2.2

Gemäss der

Weisung der Finanzdirektion betreffend Gewährung eines Einschlags auf dem

Eigenmietwert in Härtefällen vom 21. Juni 1999 (Zürcher Steuerbuch [ZStB]

21.3; nachfolgend: Weisung Finanzdirektion) in Verbindung mit Ziff. 62 der

Weisung des Regierungsrats an die Steuerbehörden über die Bewertung von

Liegenschaften und die Festsetzung der Eigenmietwerte ab Steuerperiode 2009 vom

12.

August 2009 (Weisung 2009) ist ein solcher Einschlag dem Eigentümer

von selbstgenutzten Einfamilienhäusern zu gewähren, wenn der Eigenmietwert zu

den Einkommens- und Vermögensverhältnissen des Steuerpflichtigen in einem

offensichtlichen Missverhältnis steht. Wie das Steuerrekursgericht bereits

mehrfach festgestellt hat, soll für eine solche Regelung jedoch eine

hinreichende Rechtsgrundlage fehlen, weshalb sie sich als gesetzes- und

Dispositiv

verfassungswidrig erweise und demnach nicht anzuwenden sei (StRG, 28. Januar

2022, 1 DB.2020.211/1 ST 2020.246, E. 5.d/bb; StrG, 8. Juni 2022, 2

DB.2021.74/2 ST 2021.97, E. 4 [alle veröffentlicht auf www.strgzh.ch]).

2.3 Der Pflichtige

bestreitet vorab die materielle Zulässigkeit der vorgenommenen Aufrechnung, da

es sich bei der regierungsrätlichen Weisung 2009 nicht bloss um eine

verwaltungsinterne Verordnung, sondern um eine Rechtsverordnung mit

Aussenwirkung handeln würde, welche verfassungskonform auslegbar sei, nach wie

vor in Kraft stünde und dem unveränderten Willen des Gesetzgebers entspreche.

Die Streichung des Abzugs würde dem Gleichbehandlungsgebot, dem

Rückwirkungsverbot und dem verfassungsmässigen Auftrag der Förderung des

Wohneigentums widersprechen (siehe dazu nachfolgend E. 3).

Sodann macht er geltend, dass

eine reformatio in peius infolge Rechtsmittelrückzugs generell unzulässig

gewesen sei, sich aber jedenfalls nicht aufgrund eines offensichtlichen

Widerspruchs zur Gesetzeslage geradezu aufgedrängt habe (siehe dazu nachfolgend

E. 4).

Zudem seien das

Rückwirkungsverbot und das Gleichheitsverbot verletzt und erscheine es

treuwidrig, wenn die Aufrechnung des Härtefalleinschlags erst Jahre nach der

betroffenen Steuerperiode angeordnet worden sei (siehe dazu nachfolgend E. 5).

3.

3.1 Zu den

steuerbaren Einkünften gehören alle Erträge aus unbeweglichem Vermögen,

darunter auch "der Mietwert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen,

die dem Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen

Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen" (§ 21 Abs. 1 lit. b StG und Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG).

Der Regierungsrat erlässt die für die durchschnittlich

gleichmässige Bemessung des Eigenmietwerts selbstbewohnter Liegenschaften oder

Liegenschaftsteile notwendigen Dienstanweisungen. Dabei kann – unter Beachtung

näher bezeichneter Leitlinien – eine schematische, formelmässige Bewertung der

Eigenmietwerte vorgesehen werden (§ 21 Abs. 2 StG). Gestützt hierauf

hat der Regierungsrat am 12. August 2009 die erwähnte Weisung 2009 erlassen.

Laut Rz. 62 derselben kann auf dem Eigenmietwert ein angemessener

Einschlag gewährt werden, wenn der Eigentümer eines Einfamilienhauses oder

Stockwerkeigentums wegen Verminderung des Wohnbedürfnisses seiner Familie (wie

Wegzug der Kinder) nur noch einen Teil seines Wohneigentums nutzt oder wenn ein

Härtefall vorliegt. Gemäss der ebenfalls bereits erwähnten Weisung der

Finanzdirektion ist auf dem gemäss Weisung des Regierungsrats berechneten

Eigenmietwert dem Eigentümer von selbstgenutzten Einfamilienhäusern ein

angemessener Einschlag zu gewähren, wenn der Eigenmietwert zu den Einkommens-

und Vermögensverhältnissen des Steuerpflichtigen in einem offensichtlichen

Missverhältnis steht. Ein Einschlag wird in der Regel gewährt, wenn der nach

den Vorschriften der Weisung ermittelte Eigenmietwert höher ist als 1/3 der

Einkünfte, welche dem Steuerpflichtigen und den zu seinem Haushalt gehörenden

selbstständig steuerpflichtigen Personen zur Deckung der Lebenshaltungskosten

zur Verfügung stehen (Weisung Finanzdirektion lit. A und B.I.1.). Die

entsprechenden Anweisungen finden mangels Regelung grundsätzlich auch auf das

bundessteuerliche Verfahren Anwendung.

3.2 Wie das

Steuerrekursgericht in den erwähnten und einlässlich begründeten Präjudizien

überzeugend festgestellt hat, beruht der lediglich in den erwähnten

Verwaltungsverordnungen festgehaltene Härtefalleinschlag auf einer

unzureichenden Rechtsgrundlage, geht in unzulässiger Weise über den

verfassungsmässigen Auftrag zur Wohneigentumsförderung gemäss Art. 108 BV

hinaus und widerspricht überdies dem Gebot des haushälterischen Umgangs mit dem

Boden. Da der Härtefalleinschlag keine hinreichende Grundlage im geltenden

Recht hat, ist er gesetzes- und verfassungswidrig und demnach nicht anzuwenden

(StRG, 28. Januar 2022, 1 DB.2020.211/1 ST 2020.246, E. 5; StrG, 8. Juni

2022, 2 DB.2021.74/2 ST 2021.97, E. 4 [alle veröffentlicht auf www.strgzh.ch]).

Weiter hat das Bundesgericht eine vergleichbare Härtefallklausel des Kantons

Tessin mit Entscheid vom 4. August 2020 (2C_605/2021) aufgehoben, da sie

gegen den Verfassungsgrundsatz der Gleichbehandlung von Wohneigentümern und

Mietern verstosse und Eigenmietwerte unter 60 % des Marktmietwerts

ermöglicht hätte.

3.3 Was der Pflichtige

hiergegen vorbringt, vermag hingegen nicht zu überzeugen:

Gemäss Art. 108 Abs. 1 und 4 BV besteht zwar ein

verfassungsmässiger Auftrag zur Wohneigentumsförderung und sind dabei die

Interessen von Betagten und Bedürftigen besonders zu berücksichtigen. Inwiefern

die Gewährung des vom Pflichtigen begehrten Härtefalleinschlags diesem

Verfassungsauftrag tatsächlich Nachachtung verschaffen könnte, erscheint

allerdings im Licht der oben erwähnten Präjudizien zweifelhaft, zumal ein

solcher Härtefalleinschlag auf den Eigenmietwert dem ebenfalls in der

Verfassung vorgesehenen raumplanerischen Anliegen des haushälterischen Umgangs

mit dem Boden widerspricht (vgl. Art. 75 BV) und gerade in einem

Spannungsverhältnis zum Rechtsgleichheitsgebot von Art. 8 BV steht. Ebenso

zweifelhaft erscheint, ob eine verfassungskonforme Anwendung innerhalb der

bundesgerichtlich für die Bestimmung des Eigenmietwerts vorgegebenen Bandbreite

möglich wäre. Nach bundesgerichtlicher Auffassung ist altersspezifischen

Aspekten der Wohneigentumsförderung bereits bei der Festlegung der (regelmässig

unter dem Verkehrswert liegenden) Bewertungsbandbreite Rechnung getragen

worden, weshalb sich die zusätzliche Gewährung eines Härtefalleinschlags

grundsätzlich verbietet oder zumindest problematisch erscheint (vgl. BGr, 4. August

2022, 2C_605/2021, E. 5.3.1 mit Hinweisen; StrG, 8. Juni 2022, 2

DB.2021.74/2 ST 2021.97, E. 4.c.bb).

3.4 Jedenfalls

müsste ungeachtet eines allfälligen Verfassungsauftrags bzw. der Möglichkeit zu

einer verfassungskonformen Auslegung eine hinreichende Gesetzesgrundlage für

den Härtefalleinschlag existieren, welche im Kanton Zürich offenkundig fehlt.

Entgegen der Ansicht des Pflichtigen ändert hieran auch der Umstand nichts,

dass der Härtefalleinschlag in den aktuellen Weisungen der Finanzdirektion und

des Regierungsrats weiterhin Erwähnung findet. So ist es Sache des Gesetz- und

nicht des Verordnungsgebers, eine hinreichende Gesetzesgrundlage in einem

Gesetz im formellen Sinn zu schaffen, zumal sich der in den Weisungen

vorgesehene Härtefalleinschlag nicht mehr innerhalb der gesetzlichen Vorgaben

bewegt, sondern die gesetzliche Regelung in unzulässiger Weise und ohne

hinreichende Delegationsnorm ergänzt. Hieran ändert auch der Umstand nichts,

dass die genannten Weisungen Aussenwirkungen entfalten.

Damit ist ohne Weiteres davon auszugehen, dass der

Härtefalleinschlag auf den Eigenmietwert im Kanton Zürich auf keiner

hinreichenden Gesetzesgrundlage beruht und schon deshalb nicht anzuwenden ist.

Es kann offenbleiben, inwiefern sich eine entsprechende Regelung überhaupt mit

den bundesrechtlichen und verfassungsmässigen Vorgaben vertragen würde.

4.

4.1 Das

Steuerharmonisierungsgesetz vom 14. Dezember 1990 (StHG) schliesst die

Möglichkeit einer reformatio in peius (Verböserung) nicht aus, weshalb es den

Kantonen gemäss bundesgerichtlicher Auslegung freisteht, ob sie die reformatio

in peius im kantonalen Recht im Rahmen des Rekursverfahrens vorsehen wollen

oder nicht (BGE 144 IV 136 = Pra 108 [2019] Nr. 9, E. 5.9.2).

4.2 Der Kanton

Zürich sieht in § 149 Abs. 2 StG die Möglichkeit einer Verböserung

ausdrücklich vor. Demnach ist das Steuerrekursgericht in seinem Entscheid nicht

an die Anträge der Parteien gebunden. Es kann nach Anhörung des Pflichtigen die

Einschätzung vielmehr auch zu dessen Ungunsten ändern und es führt das

Verfahren trotz Rückzug weiter, sofern Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass der

angefochtene Entscheid dem Gesetz widerspricht.

4.3 Nach

bundesgerichtlicher und Zürcher Praxis ist eine Verböserung demnach zur

Sicherstellung einer gesetzmässigen Besteuerung trotz Rechtsmittelrückzug

zulässig, sofern die angefochtene Verfügung mit den anzuwendenden Rechtssätzen

offensichtlich unvereinbar und die Korrektur von erheblicher Bedeutung ist und

sich aufdrängt (BGE 144 IV 136 = Pra 108 [2019] Nr. 9, E. 7; BGr, 13. Februar

2004, 2A.408/2002, E. 1.4; vgl. auch Richner et al., § 149 StG N. 5).

4.4 Mangels

bundesrechtlicher Regelung der reformatio in peius finden diese Grundsätze

gemäss § 4 der Verordnung über die Durchführung des DBG vom 1. Januar

1999 (VO DBG) auch auf das Verfahren betreffend die direkte Bundessteuer

sinngemäss Anwendung, was einerseits dem Ziel einer vertikalen Harmonisierung

und andererseits auch der bundesrechtlichen Rechtslage bei Hinterziehungsbussen

entspricht (BGE 144 IV 136 = Pra 108 [2019] Nr. 9, E. 5.11).

4.5 Nach Ausgeführtem

musste das Steuerrekursgericht einem Rechtsmittelrückzug somit nicht

stattgeben: Eine Verböserung ist nach dargelegter Rechtslage grundsätzlich auch

ungeachtet einer Rückzugserklärung zulässig, wenn die angefochtene Verfügung

mit den anzuwendenden Rechtssätzen offensichtlich unvereinbar ist, die

Korrektur von erheblicher Bedeutung ist und sich aufdrängt. All dies ist

vorliegend der Fall, da zum einen spätestens seit den erwähnten Präjudizien des

Steuerrekursgerichts aus dem Jahr 2022 feststeht, dass der gewährte

Härtefallabschlag offenkundig auf einer unzureichenden rechtlichen Grundlage

basiert und mit den anzuwendenden Rechtssätzen – insbesondere § 21 und Art. 21

DBG – offensichtlich unvereinbar ist. Zum anderen drängt sich eine

entsprechende Korrektur bereits zur Wahrung der Rechtsgleichheit mit anderen

Steuerpflichtigen in vergleichbarer Situation (und den übrigen

Steuerpflichtigen) auf und ist die Korrektur entsprechend auch von erheblicher

Bedeutung. Unmassgeblich ist hingegen, dass bis zur Praxisänderung im Jahr 2022

der Härtefalleinschlag weisungsgemäss gewährt wurde, da auch eine jahrelange

Praxis grundsätzlich infrage gestellt werden kann, wenn die Praxisänderung auf

sachlichen Gründen und in grundsätzlicher und gleichförmiger Weise geschieht

(siehe dazu auch E. 5 nachfolgend).

4.6 Was der

Pflichtige hiergegen vorbringt, vermag hingegen nicht zu überzeugen: Entgegen

den Behauptungen in der Beschwerdeschrift liegt die (sinngemäss auch auf das

bundessteuerliche Verfahren anwendbare) Regelung zur Verböserung nach § 149 Abs. 2 StG keineswegs "quer im System des kantonalen und des

Bundessteuerrechts". Vielmehr sieht im Steuerhinterziehungsverfahren Art. 182

Abs. 3 in Verbindung mit Art. 143 Abs. 1 DBG die Möglichkeit

einer Verböserung ausdrücklich vor und ist diese praxisgemäss auch nach dem

Rückzug des Rechtsmittels noch möglich (BGE 144 IV 136 = Pra 108 [2019] Nr. 9,

E. 5.3 und 7). Eine sinngemässe Verböserung ist ferner (und entgegen der

Ansicht des Pflichtigen) mit dem Institut der Anschlussberufung (vgl. Art. 401

der Strafprozessordnung [StPO]) und den eigenständigen Anfechtungsmöglichkeiten

der Prozessbeteiligten auch im Strafrecht möglich.

Entsprechend erachtet das Bundesgericht sowohl im Bereich der

direkten Bundessteuer als auch im Bereich der kantonalen Steuern eine

Verböserung trotz Rechtsmittelrückzug für zulässig, sofern die angefochtene

Verfügung mit den anzuwendenden Rechtssätzen offensichtlich unvereinbar und die

Korrektur von erheblicher Bedeutung ist und sich aufdrängt. Soweit hierzu in

der Lehre teilweise abweichende Auffassungen vertreten werden, widersprechen

diese der klaren bundesgerichtlichen Praxis (BGE 144 IV 136 = Pra 108 [2019] Nr. 9,

E. 7.1).

Sodann entspricht es gerade dem Wesen einer Verböserung

und dem Erfordernis einer offensichtlichen Unvereinbarkeit mit den

anzuwendenden Rechtssätzen, dass übergeordnete Instanzen Einschätzungsfehler

der Vorinstanzen korrigieren, weshalb entgegen dem Pflichtigen unerheblich

erscheint, dass aufgrund der klaren Rechtslage bereits das kantonale Steueramt

einen Härtefalleinschlag auf den Eigenmietwert hätte verweigern müssen.

Entgegen der Rechtslage bei der Festsetzung von Nachsteuern müssen bei noch

offenen Steuerverfahren gerade keine Noven vorliegen, welche eine

Neueinschätzung gebieten. Vielmehr können (und sollen) gerade auch Versäumnisse

der Vorinstanzen mit der Verböserung korrigiert werden. Die Ansicht des

Pflichtigen, wonach eine Verböserung nur in Betracht käme, wenn die Widersprüche

zu den anzuwendenden Rechtssätzen durch den Pflichtigen selbst verursacht

wurden, ist damit unzutreffend.

5.

5.1 Grundsätzlich

ist eine neue Rechtsprechung sofort und überall anzuwenden. Sie gilt nicht nur

für künftige, sondern für alle im Zeitpunkt der Änderung noch hängigen Fälle. Praxisänderungen

und erstmalige Praxisfestlegungen wirken sich somit auch im Steuerrecht

unmittelbar auf alle noch nicht rechtskräftig veranlagten bzw. eingeschätzten Fälle

aus. Praxisgemäss müssen Änderungen des materiellen Rechts nicht vorgängig

angezeigt werden und besteht kein Anspruch auf Schutz des Vertrauens in eine

Verwaltungsverordnung oder deren konkrete Auslegung, wenn die Behörde die

Einhaltung weder individuell zugesichert, noch anderweitig ein besonderes

Vertrauen geweckt hat. Führt eine ungebührliche Verfahrensverzögerung durch die

Behörden dazu, dass zum Nachteil der Privaten eine neue Praxis anwendbar wird,

die bei rechtzeitiger Verfahrenserledigung noch nicht angewendet worden wäre,

so ist es allenfalls denkbar, dass aus Rechtsgleichheits- und Fairnessgründen

die frühere Praxis noch anzuwenden ist (BGr, 12. Juni 2018, 2C_199/2017, E. 3.5).

Sodann kann sich aus dem Rechtsgleichheitsgebot von Art. 8 BV ein Anspruch

auf Gleichbehandlung im Unrecht ergeben, wenn die Behörden nicht gewillt sind,

eine rechtswidrige Praxis aufzugeben (BGE 146 I 105 E. 5.3)

Wie sich aus der dargelegten Gerichtspraxis erschliesst, ist

es demnach zulässig und zur Wahrung der Rechtsgleichheit sogar geboten, eine

Praxisänderung auf alle zu diesem Zeitpunkt noch nicht rechtskräftig

veranlagten bzw. eingeschätzten Fälle anzuwenden. Treu und Glauben bzw. das

Rechtsgleichheitsgebot stehen einer solchen rückwirkenden Anwendung einer

Praxisänderung auf noch nicht abgeschlossene Verfahren nur entgegen, wenn a)

die Behörde die Einhaltung individuell zugesichert oder anderweitig ein

besonderes Vertrauen geweckt hat, b) erst ungebührliche und von der Behörde

verursachte Verfahrensverzögerungen zur Anwendung der neuen Praxis führten oder

c) keine gleichförmige Anwendung der neuen Praxis stattfindet und deshalb

ausnahmsweise ein Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht besteht.

5.2 Vorliegend

liegt eine grundsätzlich zulässige Praxisänderung hinsichtlich des materiellen

Rechts bzw. der Aufrechnung eines gesetzlich nicht vorgesehenen

Härtefalleinschlags auf den Eigenmietwert vor.

Wie bereits vom Steuerrekursgericht festgehalten wurde, sind

keine individuellen Zusicherungen oder ein sonstiges Verhalten der

Steuerbehörde ersichtlich, welches geeignet gewesen wäre, bereits vor dem

rechtskräftigen Verfahrensabschluss berechtigte Erwartungen in den Bestand des

gewährten Härtefalleinschlags zu begründen. Insbesondere begründete auch der

Umstand, dass der entsprechende Härtefalleinschlag erst im

steuerrekursgerichtlichen Verfahren infrage gestellt wurde, noch keine berechtigten

Erwartungen in die weitere Anwendbarkeit der zugundeliegenden und

gesetzeswidrigen Weisung. Vielmehr liegt es gerade im Wesen einer im

dargelegten Sinn zulässigen Verböserung, dass entsprechende Korrekturen auch

noch im Rechtsmittelverfahren stattfinden können und aus der

Nichtberücksichtigung der Praxisänderung durch die Vorinstanzen noch kein

berechtigtes Vertrauen in den Fortbestand der rechtswidrigen Praxis erwächst.

Auch die relativ lange Verfahrensdauer vermag keine

berechtigten Erwartungen auszulösen: Die Einschätzung bzw. Veranlagung für die

Steuerperiode 2014 hat zwar relativ lange gedauert, aus den Akten ist aber

nicht ersichtlich, dass hierfür allein die Steuerbehörde verantwortlich ist: Der

Pflichtige reichte die Steuererklärung 2014 erst im November 2015 ein. Danach

reichte er am 28. Oktober 2019 weitere Unterlagen nach und stellte

Korrekturanträge. Später beantragte er noch weitere Korrekturen. Sodann sind

offenbar auch ein paralleles Nachsteuer- und Bussenverfahren und fehlende

Unterlagen für die Verzögerungen mitverantwortlich gewesen (vgl. dazu z. B.

die Einforderung von Aktenunterlagen samt Auflagenmahnung im

Einspracheverfahren vom 4. Februar bzw. 23. März 2022). Zwar hat der

Pflichtige die schleppende Verfahrenserledigung wiederholt beanstandet, nachdem

das kantonale Steueramt am 30. September 2019 verjährungsunterbrechende

Handlungen vorgenommen hatte. Jedoch ist weder ersichtlich, dass er zuvor eine

beförderlichere Verfahrenserledigung angemahnt hat noch ist dokumentiert, dass

er je formell eine Rechtsverzögerungsbeschwerde in der Sache erhoben hat. Eine

ungebührliche Verfahrensverschleppung durch die Behörde ist damit nicht

hinreichend dargelegt worden. Es rechtfertigt sich entsprechend nicht, die neue

Praxis allein wegen der vom Pflichtigen mitverursachten und nicht allein von

den Behörden zu verantwortenden Verfahrensverzögerungen nicht anzuwenden.

Gerade weil die Streichung des Härtefalleinschlags auch präjudizierende Folgen

für die nachfolgenden und noch nicht abgeschlossenen Steuerperioden haben

könnte, ist eine Anwendung der neuen Praxis auf die Steuerperiode 2014 geboten,

würde der gesetzeswidrige Zustand doch ansonsten weiter perpetuiert werden und

würde sich die Steuerbehörde ansonsten dem Vorwurf aussetzen, die neue

Rechtspraxis nicht konsequent und gleichförmig auf alle offenen Steuerverfahren

anzuwenden.

Sodann ist auch keine rechtsungleiche Behandlung des

Pflichtigen ersichtlich, nachdem das kantonale Steueramt nicht zu erkennen

gegeben hat, an seiner rechtswidrigen Praxis festhalten zu wollen. Damit

entfällt auch ein ausnahmsweiser Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht.

5.3 Abschliessend

ist festzuhalten, dass Praxisänderungen zwar auf alle noch offenen

Steuerverfahren Anwendung finden, nicht aber auf bereits rechtskräftig

abgeschlossene Steuerverfahren. Entgegen der Ansicht des Pflichtigen ist die

neue Praxis damit nun keineswegs auch auf alle bereits rechtskräftig

abgeschlossenen Steuerdossiers anzuwenden und ist hierzu keine Nachbesteuerung

vorzunehmen. Der sich noch im offenen Verfahren befindliche Pflichtige ist

diesbezüglich gar nicht in einer vergleichbaren Situation und kann deshalb

hieraus auch keine Missachtung des Gleichheitsgebots ableiten. Vielmehr hat

grundsätzlich jede Praxisänderung nur Auswirkungen auf die noch offenen

Steuerverfahren, während Korrekturen an bereits rechtskräftigen Einschätzungen

und Veranlagungen nur unter den Voraussetzungen einer zulässigen

Nachbesteuerung oder (zugunsten der Steuerpflichtigen) Revision zulässig sind.

6.

Soweit der Pflichtige in der Begründung seiner Beschwerde

beantragt, dass ihm auch ein Abzug für die Kosten des Homeoffice zu gewähren

sei, fehlt es an einer weiteren Begründung des Antrags, weshalb auf die

Beschwerde diesbezüglich nicht weiter einzugehen bzw. im Sinn von § 70 in

Verbindung mit § 28 Abs. 1 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai

1959 VRG) vollumfänglich auf die nach wie vor zutreffenden vorinstanzlichen

Erwägungen zu verweisen ist, mit welchen sich der Pflichtige nicht

substanziiert auseinandersetzt.

Damit sind die (vereinigten) Beschwerden – inklusive

prozessualen Eventualantrags auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung –

abzuweisen.

7.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem Pflichtigen

aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG und Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2

DBG) und steht ihm keine Entschädigung zu (§ 17 Abs. 2 VRG in

Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG sowie Art. 64 des

Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in

Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG).

Demgemäss erkennt die Einzelrichterin:

1. Die

Beschwerde SB.2023.00010 betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2014 wird abgewiesen.

2. Die

Beschwerde SB.2023.00011 betreffend direkte Bundessteuer 2014 wird abgewiesen.

3. Die

Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2023.00010 wird festgesetzt auf

Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 87.50 Zustellkosten,

Fr. 587.50 Total der Kosten.

4. Die

Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2023.00011 wird festgesetzt auf

Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 52.50 Zustellkosten,

Fr. 552.50 Total der Kosten.

5. Die

Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

6. Eine

Umtriebsentschädigung wird nicht zugesprochen.

7. Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert

30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Schweizerischen

Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.

8. Mitteilung an:

a) die Parteien;

b) das Steuerrekursgericht;

c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

d) das Steueramt der Stadt B;

e) die Eidgenössische Steuerverwaltung.