Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2023.00033

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2023.00033

Urteil

der 2. Kammer

vom 5. Juli 2023

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,

Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin Jsabelle Mayer.

In Sachen

A AG, vertreten durch RA C, N AG,

Beschwerdeführerin,

gegen

Kanton Zürich,

Beschwerdegegner,

betreffend Steuerhoheit

(1.1.2015–31.12.2019),

hat sich

ergeben:

Sachverhalt

I.

Die A AG wurde am 2. März 2005 im Kanton Zürich

gegründet und hat ihren Sitz seit dem 31. Oktober 2014 an der D-Strasse 01

in E (Kanton X). Die Gesellschaft bezweckt die Zertifizierung von ...

einschliesslich Engineering und fachtechnische Beratung und Betreuung sowie

Verkauf, Vermietung und Vermittlung von .... In Y (Land Z) verfügt die A AG

über eine im Handelsregister des Amtsgerichts F (Land Z) eingetragene

Zweigniederlassung, welcher ein Prüflabor angegliedert ist. Heute einziger

Verwaltungsrat und Inhaber von 95 von 100 Aktien ist B, mindestens bis

2020 wohnhaft im Kanton Zürich. Als weiterer Verwaltungsrat amtete seit der

Gründung der A AG Rechtsanwalt G, wohnhaft im Kanton Zürich. Dieser

schied per 19. Januar 2021 aus dem Verwaltungsrat aus. Ein weiterer, im

Kanton Zürich wohnhafter Verwaltungsrat (H) schied bereits 2014 aus dem Amt

aus.

Mit Auflage vom 3. Juli 2020 teilte das kantonale

Steueramt Zürich der A AG mit, es prüfe eine potenzielle Steuerpflicht der

A AG im Kanton Zürich, und forderte diese auf, den Mietvertrag der

Geschäftsräumlichkeiten in E sowie die Jahresrechnung der Gesellschaft für die

Geschäftsjahre 2015–2019 einzureichen. Ferner forderte es eine Beschreibung der

Geschäftsführung durch B sowie Angaben zur Infrastruktur in E, zur Erledigung

der alltäglichen Büroadministration, zum Empfang und zur Akquise von Kunden

sowie zu allfälligen Arbeitsverhältnissen in E. Hierauf reichte die A AG

u. a. den mit der Firma I,

D-Strasse 01, E, geschlossenen Mietvertrag ein, gemäss welchem für den

Büroraum zur Mitbenützung in E (Kanton X) ein jährlicher Mietzins von Fr. 1'200.-

geschuldet sei. Ebenso reichte sie einen Nutzungs- und Dienstleistungsvertrag,

abgeschlossen mit der J GmbH mit Sitz an der D-Strasse 01 in E (Kanton

X), ein. Mit Vorentscheid vom 11. Dezember 2020 beanspruchte das kantonale

Steueramt Zürich die Steuerhoheit des Kantons Zürich und der Gemeinde K

(1.1.2015–31.12.2015), der Gemeinde L (1.1.2016–31.12.2016) und der Stadt M (ab

1.1.2017). Dabei versagte es dem statutarischen Sitz die Anerkennung als

Hauptsteuerdomizil, da die tatsächliche Verwaltung der Gesellschaft vom

jeweiligen Wohnsitz von B wahrgenommen worden sei. Die hiergegen erhobene

Einsprache wies das kantonale Steueramt am 29. November 2021 ab.

Erwägungen

II.

Hiergegen rekurrierte die A AG an das

Steuerrekursgericht. Mit Entscheid vom 31. Januar 2023 wies dieses den

Rekurs ab. Eine Minderheit des Gerichts gab eine abweichende Meinung zu

Protokoll und beantragte, der Rekurs sei teilweise gutzuheissen, der

Vorentscheid des kantonalen Steueramts aufzuheben und die Sache im Sinn der

Erwägungen zum Neuentscheid an das kantonale Steueramt zurückzuweisen.

III.

Mit Beschwerde vom 6. April 2023 beantragte die A AG

(nachfolgend: die Beschwerdeführerin) dem Verwaltungsgericht, der

vorinstanzliche Entscheid sei unter Kosten- und Entschädigungsfolgen aufzuheben

und es sei festzustellen, dass ihr Hauptsteuerdomizil nicht im Kanton Zürich,

sondern am statutarischen Sitz im Kanton X liege. Eventualiter sei die

Rechtssache zur besseren Untersuchung und zum Neuentscheid unter

Berücksichtigung der internationalen Geschäftstätigkeit an das kantonale

Steueramt zurückzuweisen.

Mit Präsidialverfügung vom 11. April 2023 forderte

die Abteilungspräsidentin i. V.

die N AG auf, innert einer Nachfrist von 10 Tagen eine im Original

unterzeichnete Vollmachtserklärung der Beschwerdeführerin einzureichen,

ansonsten das Vertretungsverhältnis als nicht bestehend erachtet würde und auf

die Beschwerde nicht eingetreten würde. In der Folge ging die Originalvollmacht

fristgerecht beim Verwaltungsgericht ein.

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung

verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde.

Die Kammer erwägt:

1.

Mit der Steuerbeschwerde an

das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes

vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich

Überschreitung oder Missbrauchs des Ermessens, und die unrichtige oder

unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht

werden.

2.

2.1

Juristische Personen sind aufgrund

persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre

tatsächliche Verwaltung im Kanton befindet (§ 55 StG sowie Art. 20 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die

Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [Steuerharmonisierungsgesetz,

StHG]).

Als Sitz einer Aktiengesellschaft gilt der Ort, den die

Statuten als solchen bezeichnen (vgl. Art. 56 des Zivilgesetzbuchs [ZGB]

und Art. 626 Ziff. 1 Obligationenrecht [OR]). Dem statutarischen Sitz

wird jedoch die Anerkennung als Hauptsteuerdomizil versagt, wenn dieser bloss

eine formelle Bedeutung hat, wenn er gleichsam künstlich geschaffen wurde und

ihm in einem anderen Kanton ein Ort gegenübersteht, wo die normalerweise am

Sitz erfolgende Geschäftsführung und Verwaltung besorgt wird. In solchen Fällen

(bei einem sogenannten Briefkastendomizil) wird der Ort der effektiven Leitung

bzw. tatsächlichen Verwaltung als Steuerdomizil betrachtet (BGr,

7.

Februar 2019, 2C_539/2017, E. 3.1; BGr, 7. September 2018,

2C_848/2017, E. 3.2; BGr, 4. Dezember 2014, 2C_431/2014, E. 2.1;

BGr, 22. Dezember 2009, 2C_259/2009, E. 2.1; BGr, 22. Februar

2008, 2P.6/2007, E. 2.2 = StE 2009 A 24.22 Nr. 6; Martin

Zweifel/Silvia Hunziker in: Martin Zweifel/Michael Beusch/Daniel de Vries

Reilingh [Hrsg.], Interkantonales Steuerrecht, 2. A., Basel 2021, § 8

N. 2 ff.; Stefan Oesterhelt/Susanne Schreiber in: Martin

Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz über die Harmonisierung der

direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 4. A., Basel 2022, Art. 20

N. 13, N. 31; Peter Locher, Einführung in das interkantonale

Steuerrecht, 4. A., Bern 2015, S. 46 ff.).

Im Entscheid vom 1. Februar 2019 (2C_627/2017,

E. 2.3) setzte sich das Bundesgericht ausführlich mit der Frage nach dem

Hauptsteuerdomizil im interkantonalen Verhältnis auseinander und gelangte zum

Schluss, die juristische Person sei nach innerkantonalem Steuerrecht

nach Art. 20 Abs. 1 StHG stets an ihrem Sitz unbeschränkt

steuerpflichtig, während das Hauptsteuerdomizil im interkantonalen Verhältnis

immer und ausschliesslich am Ort der tatsächlichen Verwaltung liege (bestätigt

in BGr, 1. Oktober 2019, 2C_592/2018, E. 5.2).

2.2

Der Ort

der tatsächlichen Verwaltung befindet sich nach der Rechtsprechung dort, wo die

Gesellschaft ihren wirtschaftlichen und tatsächlichen Mittelpunkt hat und die

Fäden der Geschäftsführung zusammenlaufen. Massgebend ist somit die Führung der

laufenden Geschäfte im Rahmen des Gesellschaftszwecks; bei mehreren Orten ist

der Schwerpunkt der Geschäftsführung massgebend (BGr, 7. Februar 2019,

2C_539/2017, E. 3.1, auch zum Folgenden; BGr, 1. Februar 2019,

2C_627/2017, E. 2.2). Dabei ist es kaum denkbar, dass die tatsächliche Verwaltung

im Auftragsverhältnis von Dritten ausgeübt wird (BGr, 16. Mai 2013, 2C_1086/2012,

E. 2.2). Zur Geschäftsführung gehören insbesondere die leitenden

Handlungen (vgl. Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz,

4.

A., Zürich 2021, § 55 N. 14). Abzugrenzen ist die

Geschäftsleitung von der bloss administrativen Verwaltung einerseits und der

Tätigkeit der obersten Gesellschaftsorgane andererseits, soweit sie sich auf

die Ausübung der Kontrolle über die eigentliche Geschäftsleitung und gewisse

Grundsatzentscheide beschränkt. Praxisgemäss ist ein Indiz für das

Hauptsteuerdomizil der Ort, an welchem die Post effektiv bearbeitet wird und

die Gesellschaft telefonisch erreichbar ist, wogegen der Ort, an welchem zwar

die Postadresse und Telefonverbindung registriert sind, die Post und eingehende

Telefonate jedoch regelmässig weitergeleitet werden, auf ein Briefkastendomizil

hindeutet. Nicht entscheidend ist grundsätzlich der Ort der

Verwaltungsratssitzungen, der Generalversammlungen oder der Wohnsitz der

Aktionäre (BGr, 7. Februar 2019, 2C_539/2017, E. 3.1; BGr, 16. Mai

2013, 2C_1086/2012, E. 2.2). Indessen kann der Wohnsitz des Trägers der

wirklichen Leitung einer Gesellschaft durchaus eine Rolle spielen, wenn sich

die Geschäftsführung bei einer Person konzentriert, die ihre Tätigkeiten an

verschiedenen Orten wahrnimmt, ohne dass die Gesellschaft über feste

Einrichtungen und eigenes Personal verfügt (BGr, 6. Oktober 2021,

2C_24/2021, E. 4.2; BGr, 7. September 2018, 2C_848/2017, E. 3.2;

Zweifel/Hunziker, Interkantonales Steuerrecht, § 8 N. 14). Selbst ein

bestimmter örtlicher Schwerpunkt der Geschäftsführungshandlungen vermag in

einem solchen Fall keinen Ort der wirklichen Leitung zu begründen. Der Wohnsitz

der die Gesellschaftsleitung innehabenden Person sollte allerdings nur dann

massgebend sein, wenn sich kein anderer Arbeitsort nachweisen lässt, an welchem

regelmässig die notwendigen Arbeiten vorgenommen werden (Peter Mäusli, Die

Ansässigkeit von Gesellschaften im internationalen Steuerrecht, Bern/Stuttgart/Wien

1993, S. 64 mit Hinweisen).

2.3

Liegt der

Ort der wirklichen Verwaltung im Ausland und steht dem bloss formellen

schweizerischen Sitz kein Ort der wirklichen Leitung in einem anderen Kanton

gegenüber, ist der formelle statutarische Sitz in der Schweiz steuerlich

massgeblich (VGr, 4. Dezember 2019, SB.2019.00034, E. 3.3; Peter

Brülisauer in: Raoul Stocker/Stefan Oesterhelt [Hrsg.], Internationales

Steuerrecht der Schweiz, Bern 2023 [Internationales Steuerrecht Schweiz], § 13

N. 36; Martin Zweifel/Silvia Hunziker in: Martin Zweifel/Michael

Beusch/René Matteotti [Hrsg.], Internationales Steuerrecht, Basel 2015, Art. 4

N. 71 mit weiteren Hinweisen; Mäusli, S. 51 und S. 63; Roland

Heilinger/Wolfgang Maute, Der Begriff der tatsächlichen Verwaltung im interkantonalen

und internationalen Verhältnis bei den direkten Steuern, Teil 1, StR

63/2008 S. 742 ff., S. 747; Felix Richner et al., Handkommentar

zum DBG, 3. A., Zürich 2016, Art. 50 DBG N. 7). Umgekehrt genügt

es für die Anknüpfung an den Ort der tatsächlichen Verwaltung in einem anderen

Kanton als dem Sitzkanton, wenn in diesem anderen Kanton ein wesentlicher Teil

der wirklichen Leitung besorgt wird, auch wenn gewisse Entscheidungen im

Ausland getroffen werden (vgl. Mäusli, S. 51; BGr, 5. September 1985,

StE 1986 A 24.22 Nr. 2, E. 3b).

2.4

Auch wenn im Steuerrecht an sich das Beweismass der

vollen Überzeugung ("Regelbeweismass") herrscht, bedarf es keiner

absoluten Gewissheit. Es genügt, dass die Veranlagungsbehörde nach erfolgter

Beweiswürdigung und aufgrund objektiver Gesichtspunkte mit an Sicherheit

grenzender Wahrscheinlichkeit vom Vorliegen eines rechtserheblichen Sachumstands

überzeugt ist (BGr, 12. Mai 2020, 2C_926/2019, E. 2.3). Gelangt die

Behörde zu keiner derart gewichtigen Überzeugung, kommen die Beweislastregeln

Dispositiv

von Art. 8 ZGB zur Anwendung. Im Steuerrecht gilt demnach, dass die

Veranlagungsbehörde die Beweislast für die steuerbegründenden und -erhöhenden

Tatsachen trägt, während die steuerpflichtige Person für die steueraufhebenden

und -mindernden Tatsachen beweisbelastet ist (Normentheorie; BGE 144 II 427

E. 8.3.1; BGr, 10. März 2021, 2C_596/2020, E. 2.3.1). Dabei

gilt der statutarische Sitz in der Regel aufgrund des Handelsregistereintrags

als bewiesen und kann somit in erster Linie der Sitzkanton die Steuerhoheit

beanspruchen. Denn im Einklang mit dem Zivilrecht ist zu vermuten, dass die

Statuten jenen Ort als Sitz bezeichnen, von welchem aus die juristische Person

tatsächlich geleitet wird. Macht ein anderer Kanton geltend, es handle sich

dabei um ein Briefkastendomizil, hat er die entsprechenden Umstände darzutun

und zu beweisen. Erscheint in der Folge der von der Behörde angenommene Sitz im

anderen Kanton aufgrund bestimmter Anhaltspunkte als sehr wahrscheinlich, so

genügt dies regelmässig als Hauptbeweis und obliegt es der juristischen Person,

den Gegenbeweis zu erbringen (zum Ganzen BGr, 6. Oktober 2021, 2C_24/2021,

E. 4.3; Zweifel/Hunziker, Interkantonales Steuerrecht, § 8 N. 20 f.

mit weiteren Hinweisen).

3.

3.1 Das

Steuerrekursgericht gelangte zur Auffassung, in E (Kanton X) liege lediglich

ein Briefkastendomizil vor. So stünde der Beschwerdeführerin dort kein

abgetrennter oder abschliessbarer Raum zur alleinigen Benützung zur Verfügung.

Im 1. Obergeschoss habe sie gemäss dem eingereichten Mietvertrag lediglich das

Recht, einen Büroraum mitzubenützen. Schliesslich habe es sich bei der jährlich

vereinbarten Gebühr von Fr. 1'200.- nicht um eine Miete, sondern um eine

Domizilgebühr gehandelt. Eine allfällige effektive Nutzung der Büroräume habe

die Beschwerdeführerin nämlich stundenweise separat entschädigen müssen. Zudem

sei sie gehalten gewesen, die Räume je nach Bedarf im Voraus zu reservieren.

Unbestritten sei, dass sie im Kanton X kein Personal beschäftigt habe.

Buchhaltung und allfällige Büroarbeiten seien im Auftragsverhältnis von Dritten

erledigt worden. Die umfassende Reisetätigkeit von B in aller Welt habe

aufgrund des provisorischen Charakters meist nur wenige Tage gedauert und

Aufenthalte in Hotels oder bei Kunden betroffen, welche von vornherein keinen

Mittelpunkt der tatsächlichen Verwaltung im Sinn von § 55 StG bilden

könnten. Ferner sei unbestritten geblieben, dass die Beschwerdeführerin neben B

und dessen Ehefrau kein weiteres Personal beschäftigt habe. Unbestritten sei

auch, dass B nach seinen zahlreichen Reisen wieder an seinen jeweiligen

Wohnsitz im Kanton Zürich zurückgekehrt sei. Dass sich der Ort der

tatsächlichen Verwaltung der Beschwerdeführerin am Wohnort von B befunden habe,

erscheine als sehr wahrscheinlich. Stehe ein Briefkastendomizil dem Wohnort des

einzigen bzw. des beherrschenden Geschäftsführers entgegen, so sei es als

wahrscheinlich anzusehen, dass sich die massgeblichen Handlungen im Rahmen der

Geschäftsleitung an letzterem Ort abspielen würden. Dass es sich anders

verhalte, habe die Beschwerdeführerin nicht substanziiert nachgewiesen:

Unerklärt sei etwa geblieben, inwiefern die fünf angeblich in E vorhandenen

Arbeitsplätze überhaupt tatsächlich benützt worden seien. Von wem das Büro

ständig besetzt gewesen sein soll, werde nicht ausgeführt. Ebenso wenig

nachgewiesen sei, wann die behaupteten Sitzungen am statutarischen Sitz in E

stattgefunden hätten. Die Beschwerdeführerin habe es schliesslich versäumt,

genau aufzuzählen, wo der in den Jahresrechnungen bezifferte, über die Jahre

gestiegene Mietaufwand angefallen sei. Sie habe nicht einmal weitere, aufgrund

der namhaften verbuchten Mietaufwände zweifellos vorhandene Verträge

eingereicht. Dies sei als Hinweis darauf zu erachten, dass der Aufwand eben

gerade nicht E betroffen habe. Auch habe sich die Beschwerdeführerin nicht zur

konkreten Zusammensetzung des Personalaufwands in den streitbetroffenen Steuerperioden

geäussert. Entsprechende Beweismittel (Arbeitsverträge, Stellenbeschreibungen,

Arbeitsrapporte) seien nicht ins Recht gelegt worden, obwohl die

Beschwerdeführerin mit Verfügung (recte: Auflage) vom 3. Juli 2020

unmissverständlich aufgefordert worden sei, solche einzureichen. Die ständig

wechselnden Aufenthalte bei verschiedenen Kunden in aller Welt bei typisch

"mobilen" Tätigkeiten des beherrschenden Alleinaktionärs und

Geschäftsführers würden die Anforderungen an einen Geschäftssitz gerade nicht

erfüllen, weil es an von aussen erkennbaren, langfristig zur Verfügung

stehenden Räumlichkeiten fehle. Insgesamt sei die Beschwerdeführerin ihren

Mitwirkungspflichten nur äusserst selektiv nachgekommen, was sich zu ihren

Ungunsten auswirke. Nach dem Gesagten sprächen jedenfalls keine Gründe dafür,

nicht den jeweiligen Wohnsitz von B und seiner Mitarbeiterin bzw. Ehefrau im

Kanton Zürich als Mittelpunkt der tatsächlichen Verwaltung der

Beschwerdeführerin anzunehmen. Abschliessend äussert sich das Steuerrekursgericht

zur Zweigniederlassung in Y (Land Z): Diesbezüglich sei es der Beschwerdeführerin

verwehrt, sich auf einen ausländischen Ort der tatsächlichen Leitung zu

berufen, habe sie sich doch bewusst aufgrund ihrer Sitzwahl in der Schweiz der

schweizerischen Steuerhoheit unterworfen. Ferner hätten die zahlreichen Reisen

in den fraglichen fünf Jahren B nach eigener Aussage schliesslich kein einziges

Mal an den besagten Ort geführt, sodass er dort auch nicht regelmässig

Entscheidungen treffen oder Personal hätte führen können. Unbestrittenermassen

würden in Y (Land Z) nur das operative Geschäft der Beschwerdeführerin

betreffende Tätigkeiten (Laborarbeiten) ausgeführt. Ob und in welchem Umfang

dort überhaupt technisches Personal beschäftigt werde, bleibe im Dunkeln.

Insgesamt sei der Steuerhoheitsentscheid des kantonalen Steueramts zu

bestätigen.

3.2 Eine

Minderheit des Gerichts gab indes eine abweichende Meinung zu Protokoll und

beantragte, der Rekurs sei teilweise gutzuheissen und die Sache an das

kantonale Steueramt zurückzuweisen. Zwar ging auch die Minderheitsmeinung davon

aus, dass die Beschwerdeführerin im Kanton X lediglich über ein

Briefkastendomizil verfüge und die tatsächliche Leitung der Gesellschaft nicht

von dort aus abgewickelt werde. Die Minderheit vertrat jedoch die Ansicht, die

Mehrheit trage dem internationalen Element des Sachverhalts zu wenig Rechnung,

seien doch diverse Hinweise dafür vorhanden, dass sich die tatsächliche Leitung

der Gesellschaft zu einem nicht unerheblichen Teil im Ausland abspiele. Dies

insbesondere in Y, wo die Beschwerdeführerin über eine Niederlassung verfüge,

die gegebenenfalls als schwerpunktmässiger Anknüpfungspunkt infrage käme.

Ebenso schweige sich der Entscheid dazu aus, wie die Beschwerdeführerin im

Rahmen ihres Gesellschaftszwecks die beinahe vollständige geografische Trennung

der strategischen Geschäftsführung vom operativen Kerngeschäft bewerkstelligen

solle. Insgesamt sei der Sachverhalt ungenügend abgeklärt worden, da sich die

Untersuchungstätigkeit des kantonalen Steueramts nur auf die Geschäftstätigkeit

der Gesellschaft in E beschränkt, die Auslandtätigkeit und die Tätigkeit der

Beschwerdeführerin in M jedoch keiner näheren Überprüfung unterzogen habe.

3.3 Die

Beschwerdeführerin bestreitet zwar, dass am statutarischen Sitz keine

Geschäftsaktivität stattgefunden habe, hätten ihr doch dort Räumlichkeiten zur

Verfügung gestanden und sei sie dort telefonisch erreichbar gewesen. Mit der

ausführlichen Begründung des Steuerrekursgerichts, wonach der

Beschwerdeführerin in E keine Räume zur alleinigen Nutzung zur Verfügung

standen, eine blosse Domizilgebühr von Fr. 1'200.- geschuldet war und in E

kein Personal beschäftigt wurde, setzt sich die Beschwerdeführerin nicht bzw.

nicht substanziiert auseinander. Der Schluss der Vorinstanz, es liege ein

Briefkastendomizil vor, ist daher ohne Weiteres zu bestätigen.

3.4 Weiter

stellt die Beschwerdeführerin in Abrede, dass am Wohnsitz von B irgendwelche geschäftlichen

Aktivitäten stattgefunden hätten. Dies sei weder bewiesen noch habe dies die

Beschwerdeführerin zu beweisen. Überdies sei die starke internationale

Komponente des Falls von den Vorinstanzen in rechtsverletzender Weise ignoriert

worden. Selbst wenn am statutarischen Sitz nicht bloss wenige Aktivitäten

entfaltet würden, sondern gar keine, sei § 55 StG rechtsverletzend

ausgelegt worden: Diese Bestimmung besage nicht, dass der vorliegende

Sachverhalt wie ein reiner Binnensachverhalt zu erledigen sei, mit der

Vermutung, dass die tatsächliche Verwaltung "auffangweise" am

Wohnsitz von B sei. Der rechtserhebliche Sachverhalt habe einen internationalen

Einschlag, weil es in Y Anknüpfungspunkte für eine erhebliche geschäftliche

Aktivität gebe. Denn es sei unbestritten, dass zahlreiche Umsätze mit Kunden in

Y und vor Ort erwirtschaftet worden seien, dies qua Betriebsstätte mit Labor

und Personal in Y. Wenn sich eine Geschäftstätigkeit an verschiedenen Orten

abspiele, müsse das Schwergewicht der Aktivitäten ermittelt werden. Dieses

Schwergewicht liege weder tatsächlich noch qua beweislastumkehrender Vermutung

am Wohnsitz von B.

Zur Definition des Begriffs der "tatsächlichen

Verwaltung" führt die Beschwerdeführerin aus, dieser sei vom

Alltagsgeschäft, dem Day-to-day-Business, geprägt. Konkret beinhalte dies die

Betreuung der Kunden vor Ort bzw. die Akquisition vor Ort durch B. Es gehe

nicht um irgendwelche fundamentale Entscheide; die strategische Ebene sei für

die "tatsächliche Verwaltung" unbedeutend. Ausschlaggebend sei, mit

welchen Kunden wo Umsatz generiert werde und wo die dafür notwendigen

Handlungen vorgenommen würden. Dies sei hier schwergewichtig im Ausland. Ferner

komme es auf den Verwaltungsrat bei der Bestimmung des Orts der tatsächlichen

Verwaltung nicht an: Entscheidend sei einzig die Geschäftsführung. Zahlreiche

Präjudizien zum Doppelbesteuerungsabkommen mit dem Land Z würden belegen, dass

der Wohnsitz des Verwaltungsrats kein taugliches Kriterium zur Bestimmung der

tatsächlichen Geschäftsleitung sei. Dies habe zur Folge, dass im vorliegenden

Fall an den statutarischen Sitz in der Schweiz anzuknüpfen sei.

4.

4.1 Für die

Bestimmung des Orts der tatsächlichen Verwaltung ist die Führung der laufenden

Geschäfte zur Erreichung des Gesellschaftszwecks entscheidend, d. h. die operative Ebene

(vgl. BGr, 6. Oktober 2021, 2C_24/2021, E. 4.2;

Frédéric de le Court, Administration et direction effectives, StR [RF] 71/2016

S. 404 ff., S. 419 f.; Brülisauer, Internationales

Steuerrecht Schweiz, § 13 N. 23). Entscheidend ist das

Day-to-day-Management. Die Führung des Tagesgeschäfts, welches den Leitungsteil

des Unternehmens betrifft, ist aber abzugrenzen vom eigentlichen Tagesgeschäft

(z. B. Produktion) (De

le Court, S. 419 f.).

4.2 Im

Schreiben vom 26. August 2020 an das kantonale Steueramt wird die

Tätigkeit der A AG im Rahmen des Gesellschaftszwecks wie folgt umrissen:

Die Haupttätigkeit der Firma, bestehend aus Qualitätszertifizierung von ...,

Engineering und fachtechnischer Beratung und Betreuung sowie Verkauf,

Vermietung und Vermittlung von ..., werde durch selbständige Fachleute

ausgeübt, die länderabhängig mandatiert würden. B sei als Geschäftsführer tätig

und zu 90 % seiner Arbeitszeit im Ausland tätig und führe die Geschäfte

der A AG vom jeweiligen Standort aus. Ergänzend wird auf den eigenen

Firmenbeschrieb der A AG verwiesen: Diesem kann entnommen werden, dass das

Prüflabor in Y den Schwerpunkt der Tätigkeiten des Unternehmens bilde.

Namentlich wird ausgeführt:

"Der Standort Y ist insbesondere

durch das eigene Prüf- und Entwicklungslabor zum Hauptwirkungsort der A AG

avanciert. Das Büro in O übernimmt vor allem die Gremientätigkeiten,

Fachvorträge und technische Beratung der A AG. Hier ist der Sitz von Frau

Dr. P, die von hier aus Kunden im In- und Ausland betreut und Projekte

vorbereitet und konzeptioniert. Ausgehend vom Gründungssitz in der Schweiz

betreut B vornehmlich Kunden im Ausland. Hier sitzt die Buchhaltung der A AG."

Aus den Ausführungen der Beschwerdeführerin wird klar, dass

das Tagesgeschäft im Ausland, insbesondere in Y, stattfindet. Ob und wie viele

Angestellte dort beschäftigt sind, kann offengelassen werden, da diese nicht

für die tatsächliche Leitung des Unternehmens zuständig sind. Es ist daher auch

nicht erforderlich abzuklären, welcher Personalaufwand dort anfällt. Denn die

Geschäftsführung erfolgt unbestrittenermassen einzig durch den zur

Geschäftsführung autorisierten Verwaltungsrat B (vgl. dazu Richner et al., § 55

N. 17). Fraglich ist, wo das Day-to-day-Management durch letzteren stattfindet.

Im Rekurs vom 6. Januar 2022 wurde ausgeführt, bereits aufgrund der

Tatsache, dass in Y (Land Z) ein Prüfungs- und Entwicklungslabor betrieben

werde, sei ersichtlich, dass wichtige Entscheide der Geschäftsführung auch an

diesem Standort getroffen würden. Aus der Auflistung "B,

Auslandaufenthalte 2014–2020" ergeben sich jedoch keine Hinweise auf einen

Aufenthalt in Y (Land Z), wie schon das Steuerrekursgericht feststellte. Hierzu

äussert sich die Beschwerdeführerin nicht. Grundsätzlich unbestritten ist

jedoch, dass mit der Tätigkeit von B eine hohe Reisetätigkeit im Ausland

einhergeht. Im Jahr 2015 unternahm er – ohne Einreichung entsprechender Belege

(z. B. Flugtickets,

Hotelübernachtungen) hierfür – 48 Auslandreisen, im Jahr 2016 58 Auslandreisen,

im Jahr 2017 63 Auslandreisen, im Jahr 2018 26 Auslandreisen und im Jahr 2019

44 Auslandreisen. Vor Ort bei den Kunden im Ausland war er einerseits in seiner

Funktion als Angestellter für die Beschwerdeführerin tätig, andererseits dürfte

er dort aber auch massgebende Entscheide als Geschäftsführer getroffen haben

(zur Abgrenzung Arbeitsverhältnis/Geschäftsführung, vgl. VGr, 4. Dezember

2019, SB.2019.00034, E. 3.3). Den Aufenthalten im Ausland stehen die

Aufenthalte an seinem Wohnort im Kanton Zürich gegenüber: Es kann ohne Weiteres

die Annahme getroffen werden, dass B während dieser restlichen Zeit die

Geschäfte der Beschwerdeführerin von seinem Wohnort leitete. Damit lässt sich

ein geografischer Schwerpunkt der Geschäftsführung nicht ausmachen. Dreht sich

die Geschäftsführung einer Gesellschaft um die Tätigkeit des alleinigen

Geschäftsführers und kann – wie hier – kein geografischer Schwerpunkt

ausgemacht werden, kann am Wohnsitz des Geschäftsführers der Ort der

tatsächlichen Verwaltung am Wohnsitz angenommen werden (vgl. VGr, 16. März

2016, SB.2015.00144 und SB.2015.00145, E. 3.3 und E. 4.4 [bestätigt

mit BGr, 11. November 2016, 2C_483/2016 und 2C_484/2016, insbesondere

E. 6.3]; Stefan Oesterhelt/Susanne Schreiber in: Martin Zweifel/Michael

Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 4. A.,

Basel 2022 [Kommentar DBG], Art. 50 DBG N. 21). Da sich die zentrale

Geschäftsführung bei B konzentriert, ist der Schluss der Vorinstanz, jener habe

die Geschicke der Gesellschaft von seinem jeweiligen Wohnort im Kanton Zürich

geleitet, zu bestätigen.

5.

5.1 Während

das kantonale Steueramt im Einspracheentscheid die Steuerhoheit für die

Steuerperioden vom 1.1.2015–31.12.2016 und danach ab 1. Januar 2017

beanspruchte, grenzte das Steuerrekursgericht den vom Streit betroffenen

Zeitraum auf die Steuerperioden vom 1.1.2015–31.12.2019 ein. Dies mit der

Begründung, die Steuerperiode 2020 sei zum Zeitpunkt der Untersuchung noch gar

nicht zu Ende gewesen, weshalb die Beurteilung der Steuerperioden ab 2020

vorbehalten bleibe und für diese unabhängig vom Ausgang des Rekursverfahrens

vom kantonalen Steueramt ein neuer Vorentscheid getroffen oder von der

Beschwerdeführerin verlangt werden könne. Folglich sei das Rubrum entsprechend

anzupassen.

5.2 Dieses Vorgehen

steht im Einklang mit der neuesten bundesgerichtlichen Rechtsprechung: Denn

Gegenstand des Steuerhoheitsverfahrens ist die Feststellung der subjektiven

Steuerpflicht für eine oder allenfalls mehrere, aber auf jeden Fall bestimmte Steuerperioden.

Für zukünftige Steuerperioden kann der Steuerdomizilentscheid keine Rechtskraft

entfalten. Im Rubrum ist daher genau anzugeben, auf welche Steuerperioden sich

der Steuerdomizilentscheid bezieht (BGr, 22. Juni 2023, 9C_133/2023,

E. 4, insbesondere E. 4.3 mit Hinweisen).

Nach dem Gesagten ist die Beschwerde abzuweisen. Für die

eventualiter beantragte Rückweisung der Rechtssache an das kantonale Steueramt

besteht bei dieser Sachlage kein Raum.

6.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der

Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG) und steht dieser keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2

des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung

mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1. Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2. Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 3'500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 210.-- Zustellkosten,

Fr. 3'710.-- Total der Kosten.

3. Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4. Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5. Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,

von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004

Luzern, einzureichen.

6. Mitteilung an:

a) die Parteien;

b) das Steuerrekursgericht;

c) das Sekretariat der

Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

d) die Steuerämter der Stadt M und der Gemeinden K und L;

e) die Eidgenössische Steuerverwaltung

(ESTV).