Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2023.00034

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2023.00034

Urteil

der 2. Kammer

vom 5. Juli 2023

Mitwirkend: Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,

Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Gerichtsschreiberin Lara von Arx.

In Sachen

1. A,

2. B,

beide vertreten durch C AG,

Beschwerdeführende,

gegen

Kanton Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt,

Dienstabteilung Recht,

Beschwerdegegner,

betreffend direkte

Bundessteuer 2019,

hat sich

ergeben:

Sachverhalt

I.

A und B deklarierten in ihrer Steuererklärung für das

Jahr 2019 für die direkte Bundessteuer steuerbare Einkünfte in Höhe von Fr. …

Hiervon entfielen Fr. … auf die selbständige Erwerbstätigkeit von A aus

der ihm gehörigen Firma D. Hinzu kamen Einkünfte aus der AHV in Höhe von Fr. …

und Wertschriftenerträge von Fr. … Ferner deklarierten die Ehegatten A/B

Liegenschaftenerträge in Höhe von Fr. … Den Eigenmietwert ihrer

selbstbewohnten Liegenschaft in E setzten sie in Berücksichtigung des

Pauschalabzugs auf Fr. … fest. Insgesamt resultierte hieraus ein

steuerbares Einkommen von Fr. …

Im Liegenschaftsverzeichnis führten A und B diverse

Wohnhäuser in F (Gemeinde G/ZH) mit einem Verkehrswert von Fr. … sowie ein

Mehrfamilienhaus an der H-Strasse 01 in I mit einem Verkehrswert von Fr. …

auf. Weiter wiesen sie die Veräusserung eines Teils ihrer Liegenschaften in F

am 12. Februar 2019 zum Preis von Fr. … aus.

Mit Veranlagungsvorschlag vom 25. Mai 2021

qualifizierte das kantonale Steueramt die Ehegatten A/B hinsichtlich der

Teilveräusserung ihrer Grundstücke in F als gewerbsmässige

Liegenschaftenhändler und rechnete ihnen Fr. … als Einkünfte aus

selbständigem Nebenerwerb auf, wobei es AHV-Beiträge in Höhe von Fr. … in

Abzug brachte. Nach der Einforderung weiterer Unterlagen hielt das kantonale

Steueramt an seiner Veranlagung fest und veranlagte das Ehepaar A/B mit

Veranlagungsverfügung vom 22. November 2021 mit einem steuerbaren

Einkommen von Fr. … (zum Satz von Fr. …) für die direkte

Bundessteuer 2019.

Hiergegen liessen A und B am 14. Dezember 2021

Einsprache erheben. Antragsgemäss fand am 24. März 2022 eine mündliche

Einspracheverhandlung statt. Mit Entscheid vom 29. April 2022 berücksichtigte

das kantonale Steueramt bei der Gewinnberechnung die Anlagekosten gemäss der Grundstückgewinnsteuer-Berechnung.

Dementsprechend hiess das kantonale Steueramt die Einsprache teilweise gut und

veranlagte das Ehepaar A/B für die direkte Bundessteuer 2019 neu mit einem

steuerbaren Einkommen von Fr. … (zum Satz von Fr. …).

Erwägungen

II.

Das Steuerrekursgericht

wies die hiergegen erhobene Beschwerde mit Entscheid vom 7. März 2023 ab.

III.

Mit Beschwerde vom 6. April 2023 liessen die Ehegatten

A/B dem Verwaltungsgericht beantragen, das steuerbare Einkommen für die direkte

Bundessteuer in der Steuerperiode 2019 sei mit Fr. … (zum Satz von Fr. …)

zu veranlagen. Eventualiter sei die Sache zur Ergänzung des rechtserheblichen

Sachverhalts und zum Neuentscheid an die Vorinstanz zurückzuweisen. Ferner ersuchten

sie um Zusprache einer Parteientschädigung.

Während das kantonale Steueramt in der Beschwerdeantwort

vom 25. April 2023 die Abweisung der Beschwerde beantragte, verzichtete

die Vorinstanz auf eine Vernehmlassung. Die eidgenössische Steuerverwaltung liess

sich nicht vernehmen. A und B liessen am 10. Mai 2023 replizieren.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Gegen den

Entscheid des Steuerrekursgerichts können die Steuerpflichtigen innert

30.

Tagen nach Zustellung Beschwerde beim Verwaltungsgericht erheben (vgl. Art. 145

Abs. 2 i. V. m. Art. 140 Abs. 1

des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG]

und § 14 Abs. 1 der Verordnung vom 4. November 1998 über die

Durchführung des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer).

1.2

In

Bundessteuersachen umfasst die Kognition des Verwaltungsgerichts alle

Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des

Ermessens und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des

rechtserheblichen Sachverhalts. Denn soll die erstinstanzliche Beschwerde die

allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte

gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf

alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin ermöglichen (Art. 140

Abs. 3 DBG), muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, die

die Überprüfung der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer

Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle

beschränken (BGE 131 II 548 E. 2.5; RB 1999 Nr. 147).

2.

2.1

Streitig

ist vorliegend, ob der Gewinn aus dem Verkauf dreier Grundstücke des

Pflichtigen, welche Bestandteil eines grösseren Grundstückensembles sind bzw.

waren, als privater Kapitalgewinn im Sinn von Art. 16 Abs. 3 DBG oder

als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit nach Art. 18 Abs. 2

DBG zu qualifizieren ist.

2.2

Der

Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte (Art. 16

Abs. 1 DBG). Aufgrund dieser gesetzlichen Ordnung, welche sich am Konzept

der Reinvermögenszugangstheorie orientiert,

sind alle Wertzuflüsse (Einkünfte) bei den Steuerpflichtigen ohne Rücksicht auf

ihre Quellen steuerbar, sofern sie das Gesetz nicht ausdrücklich von der

Besteuerung ausnimmt. Ausgenommen sind namentlich die Kapitalgewinne aus der

Veräusserung von Privatvermögen (Art. 16 Abs. 3 DBG) und

die im Negativkatalog von Art. 24 DBG abschliessend aufgezählten

Einkünfte (BGE 140 II 353 E. 2).

2.3

Als

Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit steuerbar sind gemäss Art. 18

Abs. 1 DBG alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land-

und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen

selbständigen Erwerbstätigkeit. Der Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit

ist dabei praxisgemäss weit auszulegen: Gewinne aus einer Tätigkeit, die über

die schlichte Verwaltung von Privatvermögen hinausgeht, stellen steuerbares

Einkommen dar (BGr, 9. März 2021, 2C_553/2019, E. 3.2 m. w. H.). Zu den Einkünften aus selbständiger

Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung

oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen (Art. 18 Abs. 2

Satz 1 DBG). Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz

oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen (Art. 18 Abs. 2

DBG). Die Rechtsprechung versteht unter selbständiger Erwerbstätigkeit jede

Tätigkeit, bei der eine natürliche Person durch Einsatz von Arbeitsleistung und

Kapital in frei bestimmter Selbstorganisation planmässig, anhaltend und nach

aussen sichtbar zum Zweck der Gewinnerzielung am wirtschaftlichen Verkehr

teilnimmt (BGE 125 II 113 E. 5b; BGr, 13. Oktober 2022,

2C_643/2021, E. 2.1; BGr, 9. Mai 2019, 2C_389/2018, E. 2.1; BGr, 9. Mai

2016, 2C_1131/2015 und 2C_1132/2015, E. 3.1.1; VGr, 15. September

2021, SB.2020.000117, E. 3.2; VGr, 19. Februar 2020, SB.2019.000112,

E. 1.2).

2.4

Nach der

Praxis des Bundesgerichts liegt gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel im Sinn

einer selbständigen Erwerbstätigkeit immer dann vor, wenn die steuerpflichtige Person

An- und Verkäufe von Liegenschaften nicht nur im Rahmen der privaten

Vermögensverwaltung bei sich zufällig bietender Gelegenheit tätigt, sondern

wenn sie dies systematisch und mit der Absicht der Gewinnerzielung tut. Als

Indizien hierfür kommen in Betracht: die systematische bzw. planmässige Art und

Weise des Vorgehens (aktives, wertvermehrendes Tätigwerden durch Parzellierung,

Überbauung, Werbung usw.; Erwerb in der offenkundigen Absicht, die Liegenschaft

möglichst rasch mit Gewinn weiterzuverkaufen; Ausnützung der Marktentwicklung),

die Häufigkeit der Liegenschaftsgeschäfte, der enge Zusammenhang eines

Geschäfts mit der beruflichen Tätigkeit der steuerpflichtigen Person, der

Einsatz spezieller Fachkenntnisse, die kurze Besitzesdauer, der Einsatz

erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte oder die Realisierung

derselben im Rahmen einer Personengesellschaft (BGE 125 II 113 E. 6a; BGr,

13.

Oktober 2022, 2C_643/2021, E. 2.2; BGr, 9. März 2021,

2C_553/2019, E. 3.3; BGr, 11. Juni 2019, 2C_551/2018, E. 2.1.3;

BGr, 25. Juli 2017, 2C_966/2016, E. 3.3). Jedes dieser Indizien kann

gemäss Bundesgericht zusammen mit anderen, unter Umständen jedoch auch allein,

zur Annahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit im Sinn von Art. 18 Abs. 1

DBG ausreichen. Dass einzelne, typische Elemente der selbständigen

Erwerbstätigkeit im Einzelfall nicht erfüllt sind, kann durch andere Elemente

kompensiert werden, die mit besonderer Intensität vorliegen. Entscheidend ist,

dass die Tätigkeit in ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtet ist (BGE 125 II 113

E. 3c; BGr, 9. Mai 2019, 2C_389/2018, E. 2.2; BGr,

31.

Oktober 2011, 2C_948/2010, E. 2.4; VGr, 15. September 2021,

SB.2020.000117, E. 3.3). Folglich kann unter Umständen auch eine Person,

welche weder haupt- noch nebenberuflich als Liegenschaftenhändlerin tätig ist,

als gewerbsmässige (Quasi-)Liegenschaftenhändlerin qualifiziert werden (vgl.

BGr, 10. September 2015, 2C_27/2015, E. 1.4; BGr, 25. August

2014, 2C_1048/2013, E. 1.4).

2.5

Private

Vermögensverwaltung und damit keine selbständige Erwerbstätigkeit liegt

etwa bei Vermietung eigener Liegenschaften vor. Dies gilt selbst dann, wenn das

Vermögen umfangreich ist, professionell verwaltet wird und kaufmännische Bücher

geführt werden (BGr, 13. Oktober 2022, 2C_643/2021, E. 2.3; BGr,

9.

März 2021, 2C_553/2019, E. 3.4; BGr, 25. Juli 2017,

2C_966/2017, E. 3.4; VGr, 15. September 2021, SB.2020.00117,

E. 3.4; VGr, 7. Juli 2021, SB.2021.00045, E. 2.3).

3.

3.1

Der

Pflichtige erwarb am 30. Dezember 2003 mehrere Liegenschaften in F als

historisches Grundstückensemble von der J SA für Fr. … Das Ensemble

umfasste auf rund 25'800 m2 mehrere Dutzend Wohnhäuser (teils

mit Gewerbe), Garagengebäude, eine Heizzentrale, Hofraum, Gartenanlagen sowie

Wiese und Ackerland. Das Areal stellt im Wesentlichen die ehemalige

Arbeitersiedlung der K-Fabrik in L dar. Nach Einleitung eines amtlichen

Quartierplanverfahrens schloss der Pflichtige mit der M AG am 23. März

2017.

einen Kaufrechtsvertrag ab. In der Folge veräusserte er drei Grundstücke

aus dem Ensemble (die Grundstücke Kat.-Nr. 02, Grundbuchblatt 03;

Kat.-Nr. 04, Grundbuchblatt 05 und Kat.-Nr. 06,

Grundbuchblatt 07) mit einer Fläche von rund 3'300 m2 am

12.

Februar 2019 für Fr. … an die M AG.

3.2

Die

Vorinstanz erwog hinsichtlich gewerbsmässigen Liegenschaftenhandels, ein

planmässiges und systematisches Vorgehen des Pflichtigen sei zu verneinen.

Gegen eine selbständige Erwerbstätigkeit sprächen ferner die Einmaligkeit des

Verkaufs sowie die lange, passive Besitzesdauer. Auch die Umstände des Verkaufs

liessen eher auf ein privates Tätigwerden schliessen. Für gewerbsmässigen

Liegenschaftenhandel spreche hingegen der Zusammenhang zwischen der

Veräusserung der Grundstücke und der selbständigen Erwerbstätigkeit des

Pflichtigen. Letzterer habe bloss im Rahmen seiner Tätigkeit als ... und ...

für die J SA von den Verkaufsplänen für die Arbeitersiedlung F erfahren.

Die vielseitigen, ihm im Zusammenhang mit dem Verkauf der Fabrikliegenschaft

anvertrauten Aufgaben bekundeten sein Fachwissen. Letzteres bezeuge auch die

zweijährige Tätigkeit des Pflichtigen als Dozent an der Höheren

Fachschule N. Als hohes Indiz für gewerbsmässigen Liegenschaftenhandel zu

werten sei zudem die Fremdfinanzierungsquote von 100 %. Der Pflichtige

habe keine eigenen Mittel in den Erwerb des Ensembles in F eingebracht, da er

solche im Erwerbszeitpunkt schlicht nicht besessen habe. Das

Transaktionsvolumen sei im Vergleich zum steuerbaren Vermögen hoch gewesen.

Vorliegend seien insgesamt die Erschliessung einer zusätzlichen Erwerbsquelle und

das Einsetzen eigener Sach- und Fachkenntnis zur dereinstigen Ausnutzung der

Marktlage im Vordergrund gestanden und keine eigentliche Vermögensanlage.

3.3

Die

Pflichtigen lassen hiergegen einwenden, es komme stets auf das Gesamtbild der

vollzogenen Tätigkeiten an. Im Jahr 2003 habe der Pflichtige ohne jegliche

Suchaktivitäten auf dem Immobilienmarkt eine zufällige Gelegenheit ergriffen

und das fragliche Ensemble in F erworben. Aufgrund der Vorgaben der Verkäuferin

sei er sich bewusst gewesen, dass mit den Grundstücken nicht spekuliert werden

dürfe, sondern diese langfristig im bisherigen Sinn zu erhalten seien. Unter

diesen Voraussetzungen habe er die Liegenschaften zu einem deutlich unter dem

damaligen Marktwert liegenden Preis erwerben können, was sich in günstigen

Mietzinsen für die Mieter niedergeschlagen habe. Der Verkauf der fraglichen

Liegenschaften sei nach rund 16 Jahren "contre coeur" erfolgt und es

fehle diesbezüglich ein planmässiges und systematisches, auf Gewinnerzielung

ausgerichtetes Vorgehen. Die beruflichen Kenntnisse des Pflichtigen als ...

seien weder beim Kauf noch beim Verkauf der Grundstücke eingesetzt worden.

Spezielle betriebswirtschaftliche Fachkenntnisse im Bereich der … lägen beim

Pflichtigen nicht vor. Die Besitzesdauer des Ensembles belaufe sich

mittlerweile auf 20 Jahre. Die Fremdfinanzierungsquote habe beim Kauf gemessen

am Verkehrswert bloss 73 % betragen und sei jährlich reduziert worden.

Ferner sei kein Marktauftritt erfolgt und der Erlös sei nicht in Immobilien

reinvestiert worden. Das Erwerbsmotiv des Pflichtigen sei die zufällige Chance

gewesen, das historisch wertvolle Ensemble für sich und seine Nachkommen

langfristig zu erwerben und als Vermieter günstigen Wohnraum anzubieten. Der

Erlös aus dem Verkauf der Liegenschaften sei folglich als privater

Kapitalgewinn einzustufen.

3.4

Hinsichtlich

des Erwerbs der streitbetroffenen Grundstücke sind die Vorinstanz und die

Pflichtigen der Auffassung, dass keine Planmässigkeit und Systematik des

Vorgehens ersichtlich seien. Der Pflichtige war zwar den Akten zufolge im

Zeitpunkt des Erwerbs des Grundstückensembles nicht nachweislich auf der Suche

nach Immobilien. Allerdings könnte ein planmässiges und systematisches Vorgehen

auch darin erblickt werden, dass er aufgrund seiner Fachkenntnisse und des

Zusammenhangs mit seiner beruflichen Tätigkeit über die Bewertung der Liegenschaften

und ihr Entwicklungspotenzial im Bilde war (vgl. E. 3.6) und diese

Umstände nutzte. Abgesehen von einer Ferienwohnung auf O/Land X erwarb der

Pflichtige keine weiteren Immobilien; das Mehrfamilienhaus an der H-Strasse 01

in I erhielt er im Rahmen eines Erbvorbezuges. Es liegen somit keine häufigen

Liegenschaftsgeschäfte vor. Die Frage, ob der Kauf des Grundstückensembles in F

der Arbeitsbeschaffung des Pflichtigen für die Firma D diente, kann mit

der Vorinstanz offengelassen werden. Die besagten Umstände sprechen folglich

weder klar für noch gegen gewerbsmässigen Liegenschaftenhandel.

3.5

Bezüglich des

Verkaufs der in Frage stehenden Grundstücke bringen die Pflichtigen vor, das

eingeleitete, amtliche Quartierplanverfahren sei ausschlaggebend für den

späteren Teilverkauf des Grundstückensembles gewesen und überdies habe sich der

Pflichtige nicht am amtlichen Quartierplanverfahren beteiligt, welches ihm den

Ausbau seines Immobilienbestands ermöglicht hätte. Betreffend den Verkauf der

Grundstücke sind keine Verkaufsverhandlungen mit anderen Parteien, die Aufgabe

von Inseraten oder die Beauftragung eines Maklers bekannt. Gemäss Rechtsprechung

schliesst jedoch ein äusserer Druck zum Verkauf das Vorliegen einer

selbständigen Erwerbstätigkeit nicht aus (BGr, 28. September 2022,

2C_827/2021 und 2C_850/2021, E. 7.3; BGr, 10. September 2015,

2C_27/2015, E. 4.5). Ausserdem veräusserte der Pflichtige einen Teil

seines Grundstückensembles letztlich gewinnbringend an die M AG, was eine

gewisse Gewinnstrebigkeit impliziert, zumal es sich bei der M AG um eine

professionelle Liegenschaftenhändlerin und Immobilienentwicklerin handelt, die

den Ausbau der bestehenden Siedlung anstrebte. Folglich sprechen die Umstände

des Verkaufs ebenfalls weder eindeutig für noch gegen gewerbsmässigen

Liegenschaftenhandel.

3.6

3.6.1

Als Indiz für gewerbsmässigen Liegenschaftenhandel ist hingegen der offenkundige

Zusammenhang zwischen der beruflichen Tätigkeit des Pflichtigen und dem Erwerb der

Liegenschaften von Der J SA zu werten. Der Pflichtige war im

Erwerbszeitpunkt mit seiner Einzelfirma Firma D als ... und ... für die

J SA tätig und wurde mit diversen grundbuchrechtlichen und

nachbarrechtlichen Aufgaben im Zusammenhang mit Transaktionen betreffend das

ehemalige Areal der K-Fabrik in L betraut. Gemäss den Angaben des

Revisionsprotokolls der Jahre 2003/2004 sowie 2004/2005 und daher auch im

Zeitpunkt des Erwerbs des Grundstückensembles erzielte der Pflichtige 75 %

des Umsatzes seiner Einzelfirma (nicht hingegen 75 % seiner Aufträge)

durch die J SA. Die Pflichtigen bestreiten diese aktenkundige Feststellung

des damals zuständigen Bücherrevisors, sie reichen jedoch keine gegenteiligen

Nachweise ein, welche die Unrichtigkeit der besagten Tatsache belegen. Da keine

Gründe ersichtlich sind, weshalb die vermerkten Angaben des Revisors unrichtig

sein sollten, ist für die Sachverhaltsfeststellung darauf abzustellen. Der anteilsmässig

hohe Umsatz lässt bereits auf einen Zusammenhang zwischen der selbständigen

Erwerbstätigkeit des Pflichtigen und dem Erwerb der Immobilien schliessen.

3.6.2

Zweifellos ermöglichten einzig sein berufliches Engagement sowie die

bestehende geschäftliche Beziehung zur J SA und den für den Verkauf des Grundstückareals

zuständigen Kaderpersonen des Unternehmens dem Pflichtigen letztlich den Erwerb

des Grundstückensembles in F. Vorgängig hatte er Einblick in betriebsinterne

Unterlagen von der J SA wie etwa in eine (interne) Schätzung der Firma P,

welche den Schätzwert der Arbeitersiedlung auf Fr. … festsetzte. Der

Pflichtige kannte zudem die aus den Liegenschaften fliessenden, im Grossraum I

ungewöhnlich günstigen Mietzinse, war doch deren Beibehaltung seinen Angaben

zufolge ein Kernanliegen der J SA anlässlich des Verkaufs des Areals.

Nicht zuletzt aufgrund der günstigen Mietpreise wies das Grundstückensemble ein

erhebliches Entwicklungspotenzial auf. Dies musste auch dem Pflichtigen bekannt

gewesen sein, welcher als … und Fachberater für … über relevante Fachkenntnisse

verfügte. Obschon er nicht selbst als Treuhänder tätig war, ermöglichten seine

Fachkenntnisse dem Pflichtigen an der Höheren Fachschule N einer

Lehrtätigkeit nachzugehen. Er war folglich mit der Immobilienbranche vertraut

und es ist davon auszugehen, dass er in dieser über ein Netzwerk von Kontakten

verfügte.

3.6.3

Hinzu kommt vorliegend, dass der Kaufpreis für den Erwerb des

Grundstückensembles in F gemäss Kaufvertrag vom 30. Dezember 2003 Fr. …

betrug. Gemäss der Schätzung der Firma P lag der Verkehrswert des Areals jedoch

bei Fr. … Per 1. Januar 2019 wurde der Verkehrswert auf Fr. …

festgelegt. Der Wert des Areals hat sich seit dem Erwerbszeitpunkt folglich

nahezu verdoppelt. Aufgrund seiner einschlägigen Fachkenntnisse, seiner

beruflichen Kontakte sowie der Einblicke in die betriebsinternen Unterlagen von

Der J SA ist davon auszugehen, dass es dem Pflichtigen mit Blick auf den

tiefen Kaufpreis möglich war, das langfristige, wertsteigernde Potenzial der

Liegenschaften im Erwerbszeitpunkt zu erkennen. Die Einwände hinsichtlich des

Fehlens von einschlägigem Fachwissen vermögen vor diesem Hintergrund nicht zu

überzeugen.

Der Zusammenhang zwischen der selbständigen Erwerbstätigkeit

des Pflichtigen und dem Erwerb der Liegenschaften von Der J SA ist

vorliegend unverkennbar, selbst wenn der Pflichtige weder die Kaufverträge

eigens aufgesetzt noch in anderer Art und Weise in die notarielle und

grundbuchliche Abwicklung des ihn selbst betreffenden Geschäfts involviert gewesen

sein soll, jedenfalls nicht mehr als andere private Immobilienkäufer.

3.7

3.7.1

Ein weiteres Indiz für die

Tätigkeit eines gewerbsmässigen Liegenschaftenhändlers kann der Einsatz

erheblicher Fremdmittel sein, sofern er über das hinausgeht, was auch in der

privaten Vermögensverwaltung üblich ist, wie z. B. bei der Finanzierung einer Liegenschaft

durch eine Hypothek. Bei Mehrfamilienhäusern beträgt die 1. Hypothek in

der Regel bis zu 2⁄3 des Verkehrswerts und die 2. Hypothek von 67 %

bis 80 % des Verkehrswerts (vgl. BGr, 30. Oktober 2020, 2C_1021/2019,

E. 6.5.2; VGr, 15. September 2021, SB.2020.00117, E. 5.3;

VGr, 21. August 2019, SB.2019.00038, E. 3.3.1;

VGr, 21. Dezember 2016, SB.2016.00109, E. 3.8; vgl. auch Marc

Bauen/Nicolas Rouiller, Schweizer Bankkundengeschäft, Zürich 2010, S. 240;

Urs Emch/Hugo Renz/Reto Arpagaus [Hrsg.], Das Schweizerische Bankgeschäft, 7. A.,

Zürich 2011, Rz. 1023). Eine darüberhinausgehende Fremdfinanzierung

indiziert Gewerbsmässigkeit (vgl. VGr, 5. Dezember 2018, SB.2018.00073,

E. 3.3 mit Hinweisen).

3.7.2

Vorliegend lag der Fremdfinanzierungsgrad im Zeitpunkt des

Grundstückerwerbs bei 100 %. Im Gegensatz zur Steuerperiode 2004, in

welcher der Pflichtige die fraglichen Liegenschaften und Grundstücke erstmals

deklarierte, betrug sein Nettovermögen im Steuerjahr 2003 Fr. … Abzüglich

der deklarierten Schulden in Höhe von Fr. … wies der Pflichtige in der

betreffenden Steuerperiode insgesamt eine Nettoschuld von Fr. … auf. Das

Mehrfamilienhaus an der H-Strasse 01 in I sowie die Ferienwohnung auf O/Land

X erwarb er erst nach dem Erwerb des Grundstückensembles in F. Wie bereits die

Vorinstanzen zutreffend feststellten, verfügte der Pflichtige im Zeitpunkt des

Erwerbs der Grundstücke in F – d. h.

am Ende der Steuerperiode 2003 – somit über keine liquiden Mittel, um den Kauf

zu finanzieren. Die Vorbringen des Pflichtigen in diesem Zusammenhang überzeugen

nicht. Weder kann der sich ständig verändernde Verkehrswert eines Grundstücks

bzw. einer Liegenschaft für die Ermittlung der Fremdfinanzierungsquote

massgebend sein, noch eine allfällige Einschätzung einer Bank, deren Gründe für

die jeweilige Hypothekenvergabe im Einzelfall nicht näher bekannt sind. Für die

Beurteilung des unternehmerischen Risikos im Zeitpunkt des Grundstückerwerbs

massgebend ist einzig die am vereinbarten Kaufpreis gemessene

Fremdfinanzierungsquote. Das von den Pflichtigen als Sicherheit angerufene

Vermögen der Eltern des Pflichtigen vermag hieran nichts zu ändern, selbst wenn

dieses sehr umfangreich gewesen sein sollte. Obschon der Pflichtige das nahezu

unbelastete Mehrfamilienhaus an der H-Strasse 01 in I im Jahr 2010 von

seinen Eltern wie vorgesehen als Erbvorbezug erhielt, hatte er zuvor keinen

direkten Zugriff auf das bewegliche Anlagevermögen seiner Eltern. Letztere

unterzeichneten insbesondere keine (Solidar-)Bürgschaft betreffend die

Bezahlung des Kaufpreises, weshalb der Pflichtige über keine verwertbare

Sicherheit verfügte, welche den Fremdfinanzierungsgrad hätte senken können. Die

Ausführungen der Pflichtigen, wie die Rechtslage gewesen wäre, wenn der besagte

Erbvorbezug bereits sieben Jahre früher erfolgt wäre, sind reine Mutmassungen,

welche vorliegend nicht berücksichtigt werden können. Auch allfällige von den

Pflichtigen angerufene, aus einem höheren Verkehrswert resultierende

"stille Reserven" der Grundstücke bzw. Liegenschaften begründen keine

tiefere Fremdkapitalquote. Im Gegensatz zu einer tatsächlich geleisteten

Sicherheit wie etwa in Form von verpfändeten Lebensversicherungen (vgl. BGr, 21. April

2022, 2C_702/2020 bzw. VGr, 22. Juli 2020, SB 2019.00093) ist bei durch

den Verkehrswert von Grundstücken begründeten stillen Reserven – sofern solche

effektiv vorhanden sein sollten – die Realisation stets von künftigen

Gegebenheiten abhängig und somit mit Unsicherheiten verbunden. Die Kenntnis um

allfällige Reserven sowie deren bewusste Einplanung in die Kauffinanzierung

aufseiten des Pflichtigen als Käufer sprechen hingegen für eine Spekulation auf

künftige Gewinne aus den Liegenschaften und somit für eine selbständige

Erwerbstätigkeit.

3.8

Bei einer Gesamtwürdigung sämtlicher dargelegter

Faktoren erscheinen der Zusammenhang zwischen der selbständigen Erwerbstätigkeit

des Pflichtigen und dem Grundstückerwerb sowie die Fremdfinanzierungsquote von

100.

% entscheidend für das Vorliegen von gewerbsmässigem

Liegenschaftenhandel. Bei den dargelegten Umständen kann gesamthaft nicht mehr

von einer bloss schlichten Verwaltung von Privatvermögen ausgegangen

werden. Der Entscheid des Steuerrekursgerichts ist

daher zu bestätigen, weshalb die Beschwerde im Hauptbegehren abzuweisen ist.

4.

Für die eventualiter beantragte Rückweisung der Sache an die Vorinstanz besteht

vorliegend kein Anlass. Der vorinstanzliche Entscheid ist vollständig und

verständlich formuliert und es ist klar ersichtlich, von welchen Erwägungen

sich das Gericht hat leiten lassen. Die durch die Pflichtigen gerügte

"Unterstellung", dass es dem Pflichtigen beim Erwerb des Grundstücksensembles

primär um die Erschliessung einer zusätzlichen Erwerbsquelle gegangen sei, ist

eine von der Vorinstanz aufgrund der dargelegten Umstände gezogene

Schlussfolgerung, welche als solche nicht zu beanstanden ist. Die Pflichtigen

hatten im Rahmen des vorliegenden Beschwerdeverfahrens hinreichend Gelegenheit,

sich zu dieser ihrer Ansicht nach unrichtigen Interpretation zu äussern. Dem

Eventualbegehren der Pflichtigen kann folglich ebenfalls keine Folge geleistet

werden.

Die Beschwerde ist nach dem

Gesagten somit vollumfänglich abzuweisen.

5.

Bei

diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten den Pflichtigen unter

solidarischer Haftung aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit

Art. 145 Abs. 2 DBG); ihnen steht keine Parteientschädigung zu. Dem

Beschwerdegegner ist von Amtes wegen keine Parteientschädigung zuzusprechen, da

nicht ersichtlich ist, dass ihm notwendige und verhältnismässig hohe Kosten

erwachsen wären (Art. 64 Abs. 1–3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes

vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4

und Art. 145 Abs. 2 DBG).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Die

Beschwerde SB.2023.00034 betreffend direkte Bundessteuer 2019 wird abgewiesen.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 7'800.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 150.-- Zustellkosten,

Fr. 7'950.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden auferlegt, unter solidarischer

Haftung für die gesamten Kosten.

4.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert

30.

Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Schweizerischen

Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.

6.

Mitteilung an:

a) die Parteien;

b) das Steuerrekursgericht;

c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

d) die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV).