Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2023.00035

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2023.00035

Urteil

der 2. Kammer

vom 23. August 2023

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,

Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin Linda Rindlisbacher.

In Sachen

Gde. A, vertreten durch den Gemeinderat A,

dieser vertreten durch das

Steueramt der Stadt B,

Beschwerdeführerin,

gegen

Erben der C,

gestorben im

Jahre 2019,

1. D,

2. E,

3. F,

4. G,

5. H,

6. I,

alle vertreten

durch die J AG,

diese vertreten durch RA K,

Beschwerdegegner,

betreffend

Grundstückgewinnsteuer,

hat sich

ergeben:

Sachverhalt

I.

A. Die im

Jahre 2019 verstorbene C war Eigentümerin des Grundstücks GBBl 01, Kat.-Nr. 02,

1'492 m2, L-Strasse 03 in, A. Am 17. Februar 2015

erteilte sie der M AG einen Verkaufsauftrag für dieses Grundstück. Am 15. Mai

2017 schloss sie mit der Einzelunternehmung N eine Vereinbarung, welche

dieser die Entwicklung des Grundstücks durch die Errichtung und den Verkauf

eines Mehrfamilienhauses erlaubte. Infolgedessen ersuchte die Einzelunternehmung N

am 20. September 2017 um Erteilung einer Baubewilligung für den Abbruch

des auf dem Grundstück der Pflichtigen stehenden Einfamilienhauses und den

Neubau eines Mehrfamilienhauses mit vier Wohnungen und einer Tiefgarage. Die

Bewilligung wurde am 26. Februar 2018 erteilt.

Am 26./.27. September 2018 verkaufte C in einem als "Kaufvertrag

mit werkvertraglichen Abreden" überschriebenen Vertrag die Landanteile für

die von N noch zu erstellenden vier Stockwerkseinheiten (Wohnungen) am

gemeinschaftlichen Grundstück GBBl 01, Kat.-Nr. 02. Der Kaufpreis für

die Erwerbenden wurde je aufgeteilt in Land- und Werkpreis und betrug insgesamt

für alle Landanteile Fr. …, entsprechend der Abrede in der Vereinbarung vom 15. Mai

2017. Als "werkvertragliche Abreden" wurde zwischen den Käufern und der Einzelunternehmung N

als Ersteller die Errichtung der Stockwerkseinheiten vereinbart.

B. In der

Grundstückgewinnsteuererklärung von C vom 14. Dezember 2018 liess sie aus

den Handänderungen einen gesamthaften Grundstückgewinn von Fr. … deklarieren

(Erlös Fr. …, gesamthafte Anlagekosten Fr. …). Es resultierte ein gesamthafter

Steuerbetrag von Fr. …

C. Im Jahr

2019 verstarb C, an ihre Stelle traten als Erben ihre vier Söhne und zwei

Enkelkinder.

D. Die am

6. September 2019 erstellten Veranlagungsvorschläge der Gde. A gingen

abweichend von der Deklaration von gesamthaften "Anlagekosten Landanteil"

von lediglich Fr. … aus, da unter diesem Titel einzig der eigentliche

Landanteil ohne Gebäude berücksichtigt wurde. Es resultierte eine gesamthafte

Grundstückgewinnsteuer von Fr. …, welche die Gde. A am 13. Dezember

2019 auch entsprechend veranlagte. Die hiergegen erhobene Einsprache blieb

erfolglos. Mit Urteil vom 10. November 2020 hiess das Steuerrekursgericht

einen hiergegen erhobenen Rekurs gut und wies die Streitsache an die Gde. A

zurück, da diese die Veranlagungsentscheide gegenüber der verstorbenen C

erlassen hatte und nicht gegenüber ihren Erben.

E. Nach

Durchführung einer mündlichen Verhandlung setzte die Gde. A die

Grundstückgewinnsteuer am 19. Mai 2021 gesamthaft erneut auf Fr. … fest.

Eine hiergegen erhobene Einsprache, mit welcher erneut die Berücksichtigung des

Gebäudes bei den Anlagekosten beantragt wurde, wies sie am 18. September

2021 vollumfänglich ab.

Erwägungen

II.

Den hiergegen erhobenen Rekurs hiess das

Steuerrekursgericht am 3. März 2023 gut. Es berücksichtigte unter den

Anlagekosten den Verkehrswert der Liegenschaft samt Gebäude per 26. September

1998.

nach Einholung eines entsprechenden Gutachtens mit Fr. … und reduzierte

dementsprechend die Grundstückgewinnsteuer auf Fr. ...

III.

Mit Eingabe vom 5. April

2023.

an das Verwaltungsgericht erhob die Gde. A, vertreten durch die Stadt B,

Abteilung Grundsteuern, Beschwerde und beantragte sinngemäss, in Aufhebung des

vorinstanzlichen Entscheids sei die Grundstückgewinnsteuer auf Fr. …

festzusetzen, unter Kostenfolge zulasten der Beschwerdegegner.

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung

verzichtete, beantragten die Erben von C als Beschwerdegegner die Abweisung der

Beschwerde, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der

Beschwerdeführerin.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Mit

der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht in Grundsteuersachen können laut

§ 153 Abs. 3 in Verbindung mit § 213 des Steuergesetzes vom 8. Juni

1997.

(StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder

Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung

des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die

reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die

Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben.

Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom Steuerrekursgericht in

Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu

überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu

setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich

auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d. h. auf Ermessensüberschreitung und auf

Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).

1.2

Die

Beschwerdegegner erachten es als "zumindest eigenartig", dass die Stadt B,

vertreten durch ihr "Dienstleistungszentrum Grundstückgewinnsteuer",

die Gde. A im vorliegenden Rechtsmittelverfahren vertritt und sich "offenbar

fast gewerbsmässig" für derartige Steuervertretungen anbietet.

Im Steuerverfahren besteht kein Anwaltsmonopol, weswegen die

Vertretung der Gde. A durch die Amtsstelle einer anderen Gemeinde für das

vorliegende Verfahren grundsätzlich nicht zu beanstanden ist. Ob und inwieweit

das Auftreten als (beinahe) gewerbsmässige Steuervertreterin in

Grundsteuersachen durch die Stadt B für andere Gemeinwesen angebracht ist

und mit dem Grundsatz der Gesetzmässigkeit des staatlichen Handelns (kein

Handeln ohne gesetzliche Rechtsgrundlage, Art. 5 Abs. 1 der

Bundesverfassung bzw. Art. 2 Abs. 1 und Art. 38 der

Kantonsverfassung) im Einklang steht, ist hier indessen nicht zu entscheiden.

2.

2.1

Grundstückgewinn

ist nach § 219 Abs. 1 StG der Betrag, um welchen der Erlös die

Anlagekosten (Erwerbspreis und Aufwendungen) übersteigt. Massgebend für die

Berechnung des Gewinns und der Besitzesdauer ist die letzte Handänderung (Abs. 2).

Als Erwerbspreis gilt gemäss § 220 StG der beim Erwerb vereinbarte

Kaufpreis mit Einschluss aller weiteren Leistungen des Erwerbers (Abs. 1).

Liegt die massgebende Handänderung mehr als zwanzig Jahre zurück, so darf der

Steuerpflichtige den Verkehrswert des Grundstücks vor zwanzig Jahren in Anrechnung

bringen (Abs. 2).

Mit der Grundstückgewinnsteuer soll lediglich der auf äussere

Umstände zurückzuführende "unverdiente" Wertzuwachs eines Grundstücks

in der Besitzesdauer als Grundstückgewinn erfasst werden. Ist die Wertzunahme

nämlich "verdient", insbesondere durch den Einsatz von Arbeit oder

Kapital des Veräusserers, fehlt insoweit die Rechtfertigung für die Besteuerung

des Wertzuwachses.

2.2

Um die

Besteuerung des Grundstückgewinns als "unverdienten" Wertzuwachs zu

gewährleisten, verlangt der von Lehre und Rechtsprechung entwickelte Grundsatz

der vergleichbaren Verhältnisse, dass sich Erlös und Anlagewert auf das

umfänglich und inhaltlich gleiche Grundstück zu beziehen haben. Hat sich dessen

tatsächliche oder rechtliche Beschaffenheit während der massgebenden

Besitzesdauer wesentlich geändert, so sind durch Zu- oder Abrechnungen am

Erwerbspreis vergleichbare Verhältnisse herzustellen (RB 1999 Nr. 156 =

StE 2000 B 44.1 Nr. 7 = ZStP 1999, S. 342).

Bezugspunkt für den Vergleich der Verhältnisse beim Verkauf

ist der Zustand des Grundstücks, der Grundlage für die Kaufpreisgestaltung bei

der Veräusserung gebildet hat. Es kommt also nicht darauf an, was aufgrund des

Grundbucheintrags dinglich auf den Erwerber zu Eigentum übergeht. Massgebend

ist nur das, was an liegenschaftlichen Werten verkauft und zum Gegenstand der

vertraglichen Preisbestimmung gemacht worden ist (RB 1993 Nr. 29 =

StE 1993 B 44.12.2 Nr. 2). Lässt sich dem rechtsgeschäftlichen

Willen der Vertragsparteien nichts anderes entnehmen, ist vermutungsweise davon

auszugehen, der Kaufpreis erstrecke sich auf sämtliche dinglich übertragenen

Werte und gebe den Verkehrswert all dieser Werte wieder (RB 1976 Nr. 67).

Haben die Vertragsparteien ein überbautes Grundstück veräussert, müssen auch

die Gebäudekosten gewinnmindernd berücksichtigt werden. Ist jedoch aus dem

Gesichtswinkel der Kaufpreisfestsetzung lediglich Bauland verkauft worden, was

nach der Rechtsprechung bei mit Abbruchobjekten überbautem Land vermutet werden

darf, kann bloss der Landpreis angerechnet werden. Aufwendungen für Bauten, die

nach dem rechtsgeschäftlichen Willen der Vertragsparteien nicht als veräus­sert

gelten und daher nicht mit dem Kaufpreis abgegolten werden, sind infolgedessen

nicht als Anlagekosten anrechenbar (vgl. RB ORK 1955 Nr. 92).

2.3

Von einem

Abbruchobjekt kann gesprochen werden, wenn ein Gebäude technisch oder

wirtschaftlich abbruchreif ist. Die Frage der technischen Abbruchreife ist

vorliegend nicht umstritten. Ob wirtschaftliche Abbruchreife vorliegt,

beurteilt sich in objektiver Weise aus Sicht des Veräusserers. Nach der

Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts lässt die im Kaufvertrag bekundete

Absicht des Käufers, die Liegenschaft abzureissen, keinen Rückschluss zu auf

die Frage, ob der Wert der abzubrechenden Liegenschaft von den Vertragsparteien

im Rahmen der Preisgestaltung berücksichtigt wurde oder nicht. Vielmehr ist von

der Vermutung auszugehen, dass das überbaute Grundstück Gegenstand der

Preisbestimmung gebildet hatte und es obliegt der Grundsteuerbehörde die Beweislast

dafür, dass der Gebäudewert nicht Bestandteil des Verkaufserlöses bildete (VGr,

28.

August 2003, SB.2003.00017 = ZStP 2004, 56). Dieser Beweis kann

beispielsweise dadurch erbracht werden, dass die Grundsteuerbehörde

Schriftstücke vorlegt, aus denen sich ergibt, wie der Verkäufer den verlangten

Erlös errechnet hat (Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich

Meuter, Kommentar zum harmonisierten Züricher Steuergesetz, 3. A., Zürich

2013, § 220 N. 175). Die Tatsache, dass die Steuerbehörde in der

Regel keinen Zugang zu den für die Beweisführung notwendigen Dokumenten hat,

rechtfertigt für sich allein noch keine Umkehr der Beweislast, ist die

Beweisführung doch grundsätzlich möglich und auch schon verschiedentlich

gelungen (Steuerrekurskommission III, 29. April 2003, 3 GR.2001.7

= ZStP 2004, 329; VGr, 30. Oktober 1996, SR.95.00084 [Regeste publiziert

in RB 1996 Nr. 54]).

3.

3.1

Die

beschwerdeführende Gemeinde lässt eine wirtschaftliche Abbruchreife behaupten.

So habe C direkt Stockwerkeigentumsanteile an vier Erwerber veräussert und sei

in wesentliche Abläufe der Neuentwicklung der Liegenschaft involviert gewesen.

Das abgebrochene Einfamilienhaus sei vor 72 Jahren errichtet worden, was

ein Indiz für das Vorliegen von wirtschaftlicher Abbruchreife darstelle. Dasselbe

ergebe sich aus der Tatsache, dass mit der Neuüberbauung eine deutlich höhere

Rendite zu erzielen gewesen sei als mit der Vermietung der Altliegenschaft. C

habe sich für Abbruch und Neuüberbauung unter Inkaufnahme von erheblichen

administrativen und finanziellen Aufwendungen entschieden, um einen möglichst

hohen Verkaufserlös zu erzielen. Insbesondere habe sie das Gesuch um

Baubewilligung selbst gestellt, habe nicht die Liegenschaft, sondern

Stockwerkeigentumsanteile veräussert. Im Veräusserungsjahr 2018 sei der

Medianwert für Bauland in O bei Fr. …/m2 gelegen, was umgerechnet

auf die Grundstücksfläche rund Fr. … ergebe und dem Verkaufserlös entspreche. Damit

sei dem Gebäude auch bei der Preisgestaltung wirtschaftlich kein wesentlicher

Wert mehr zugewiesen worden.

3.2

Demgegenüber

lassen die Beschwerdegegner ausführen, dass die Liegenschaft stets sehr gut

unterhalten worden sei (noch 2010/2011 Dachstockisolation und neue hochwertige

Küche für insgesamt Fr. …) und zudem bis 2015 zu unterschiedlichen Mietzinsen

zwischen Fr. … und … pro Monat vermietet gewesen. Auch nach 2015 sei die

Liegenschaft angemessen unterhalten worden (geheizt, Feuerungskontrollen etc.),

jedoch angesichts des an die M AG erteilten Verkaufsauftrags nicht mehr

vermietet worden. Weder sei C in die Neuentwicklung der Liegenschaft involviert

gewesen noch habe sie Stockwerkeigentumsanteile veräussert, sondern vielmehr

ihr Grundstück. Das Baugesuch habe sie (bzw. zwei ihrer Söhne) einzig in ihrer

Eigenschaft als Grundeigentümerin unterzeichnet, ohne dass sie in die

wesentlichen Abläufe der Neuentwicklung der Liegenschaft involviert gewesen

sei. Das Abstellen auf Landwerte von O sei angesichts des in A sich befindenden

Objekts unverständlich, da jene von O in den vergangenen Jahren offensichtlich

höher ausgefallen seien als in A. Weder in technischer noch in wirtschaftlicher

Hinsicht habe ein Abbruchobjekt vorgelegen. Dem verkauften Gebäude sei – aus

der einzig massgebenden Sicht der Veräusserin – ein Wert von mindestens 10 %

des erzielten Kaufpreises zugekommen.

3.3

Zunächst

ist zweifelsohne festzuhalten, dass sämtliche an den Handänderungen um die

streitbetroffene Parzelle Beteiligten im Zeitpunkt der Handänderungen davon

ausgegangen sind, dass das auf der Parzelle sich befindende Gebäude abgebrochen

wird und diese durch ein Mehrfamilienhaus überbaut wird. Dieses Wissen um den

Abbruch der bestehenden Baute und die Neuüberbauung mit einem Mehrfamilienhaus

rechtfertigt für sich nach der dargelegten Rechtsprechung des

Verwaltungsgerichts noch keine Umkehr der Beweislast für die Frage, ob das

Gebäude bei der Preisgestaltung berücksichtigt wurde (vgl. E. 2.3

vorstehend).

Wenn die Beschwerdeführerin hierzu weiter behaupten lässt,

dass C erhebliche administrative und finanzielle Aufwendungen auf sich genommen

habe, um über eine Neuüberbauung ihres Grundstücks einen Mehrwert zu

realisieren und die Stockwerkeigentumsanteile der Überbauung veräussert habe,

so findet dies in den Akten keine Stütze. Offensichtlich hat die Einzelunternehmung N

alleine das Grundstück entwickelt: Die Einzelunternehmung N hat –

entsprechend der mit C am 15. Mai 2017 abgeschlossenen Vereinbarung – das

Baugesuch ausgearbeitet und hat als "erstellende Partei" auch

verantwortlich gezeichnet für die schlüsselfertige Erstellung der

Stockwerkeigentumswohnungen. C tritt als "veräussernde Partei" in den

Kaufverträgen mit den Erwerbern lediglich als Landverkäuferin in Erscheinung.

Dass C (bzw. ihre Vertreter) das Baugesuch mitunterzeichnete, erklärt sich

tatsächlich mit ihrer Eigenschaft als Grundbesitzerin. C hat weder zur

Optimierung des Erlöses eine Überbauung ihrer Liegenschaft angestossen noch

diese in Auftrag gegeben, geschweige denn als Verkäuferin der

Stockwerkeigentumswohnungen auftreten wollen.

3.4

Nachdem

den beteiligten Parteien bewusst war, dass das Grundstück neu überbaut werden

sollte, stellt sich die aus Sicht der Verkäuferin zu beantwortende Frage, ob

die Pflichtige vorliegend ihr Grundstück ohne das Gebäude verkauft hat. Nach

dem vorstehend Gesagten ist dies auch in der gegebenen Konstellation nicht zu

vermuten.

3.4.1

Selbst die Beschwerdeführerin spricht nicht von einem technischen

Abbruchobjekt: Tatsächlich ist der bei den Akten liegenden Verkaufsstudie von

2016.

zu entnehmen, dass die Liegenschaft eine gute Bausubstanz aufweise, ihr

Zustand "leicht überdurchschnittlich/ gut" sei. Ebenso sind Renovationen

bis 2011 ausgewiesen. Ein technisches Abbruchobjekt lag auch nach Auffassung

des Verwaltungsgerichts nicht vor.

3.4.2

Schwieriger zu beantworten ist, ob ein wirtschaftliches Abbruchobjekt

vorlag: Die vertragliche Konstruktion – Verkauf des Landanteils verbunden mit

der Erstellung und der Veräusserung von Stockwerkeigentumseinheiten – deutet

grundsätzlich darauf hin und bildet tatsächlich ein entsprechendes Indiz.

Indessen ist doch mit der Vorinstanz, auf deren Ausführungen unter Ziff. 2 d cc

(S. 10 ff.) zu verweisen ist, folgendes festzuhalten: C hat

offensichtlich die streitbetroffene Liegenschaft über viele Jahre bis 2015

fremdvermietet. Im Februar 2015 hat die zwischenzeitlich verstorbene

Eigentümerin der Liegenschaft einen Verkaufsauftrag für das "Haus P"

an die M AG, Zürich, erteilt und eine weitere Vermietung unterblieb. Im

Juli 2016 hat die Firma Q zudem eine "marktorientierte

Preiseinschätzung" des Objektes vorgenommen und den Unterhaltszustand als "leicht

überdurchschnittlich/gut" bezeichnet und spricht von "guter

Bausubstanz". Als Käufer werden Personen angeführt, welche das Objekt im

aktuellen Zustand oder nach umfassender Renovation übernehmen. Als Käufer auch

angeführt werden Interesssenten, welche einen Neubau realisieren wollen. Der

hedonische Wert wird mit Fr. … errechnet, als realisierbarer Wert wird eine

Spanne von Fr. … bis Fr. … angeführt.

Tatsächlich erfolgte der

Verkauf der Liegenschaft dann zu einem gesamthaften Erlös von Fr. ... Die M AG

rechnete den Auftrag mit einem Verkaufshonorar von total Fr. … für das Objekt "Haus

P" ab. In der mit der Einzelunternehmung N am 18. Mai 2017

abgeschlossenen Vereinbarung betreffend Entwicklung der Liegenschaft halten C

als Grundeigentümerin und die Einzelunternehmung N ausdrücklich fest,

dass Absicht der Verkäuferin sei, ihr "Grundstück mit bestehendem EFH"

zu verkaufen.

Was die Beschwerdeführerin sodann aus dem Medianwert für

Bauland in O von Fr. …/m2 (für 2018) für den in A bereits 2017

vereinbarten Kaufpreis von Fr. … ableiten will, erschliesst sich dem Gericht

nicht. Jedenfalls lassen sich daraus keine Rückschlüsse auf die Frage ziehen,

ob die Veräusserin bei der Preisbestimmung in der Vereinbarung vom 18. Mai

2017.

mit der Einzelunternehmung N das Gebäude mitberücksichtigt hat

oder nicht.

3.5

Zusammenfassend

liegt einzig aufgrund der tatsächlich erfolgten Neuüberbauung mit einem

Mehrfamilienhaus ein Indiz vor, dass das Gebäude im vorliegenden Fall

wirtschaftlich als Abbruchobjekt zu gelten hätte. Die Darstellung der

Beschwerdeführerin im Verfahren vor Verwaltungsgericht, die Veräusserin habe

aktiv die Neuüberbauung ihrer Liegenschaft vorangetrieben, findet in den Akten

indessen keine Stütze. Erstellt ist vielmehr, dass die Neuüberbauung der

Parzelle auf die Initiative der Einzelunternehmung N zurückging und von

ihr realisiert und vermarktet wurde. Damit ist weiterhin zu vermuten, dass C

bei ihrer Auftragserteilung an die M AG und insbesondere bei der

Preisbestimmung im Zusammenhang mit dem Abschluss der Vereinbarung mit der Einzelunternehmung N

im Mai 2017 davon ausgegangen ist, dem Gebäude einen mit dem Kaufpreis zu

entschädigenden Wert beizumessen. Der vorinstanzliche Entscheid hat dies

zutreffend festgestellt und die Beweislast für einen reinen Landverkauf ebenso

zutreffend der beschwerdeführenden Gemeinde auferlegt. Dieser Beweis ist

vorliegend nicht erbracht. Damit erweist sich der angefochtene Entscheid

jedenfalls nicht als rechtsverletzend und ist zu bestätigen.

Dies führt zur Abweisung der Beschwerde.

4.

Bei diesem Verfahrensausgang

sind die Kosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in

Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG) und hat diese der Beschwerdegegnerschaft

eine angemessene Parteientschädigung zu bezahlen (§ 17 Abs. 2 des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 213 Satz 2 StG sowie § 152 und § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 8'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 70.-- Zustellkosten,

Fr. 8'070.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.

Die

Beschwerdeführerin wird verpflichtet, den Beschwerdegegnern für das

Beschwerdeverfahren eine Parteientschädigung von insgesamt Fr. …

(Mehrwertsteuer inbegriffen) zu bezahlen.

5.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,

von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6,

6004.

Luzern, einzureichen.

6.

Mitteilung an:

a) die Parteien;

b) das Steuerrekursgericht;

c) das Sekretariat der

Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

d) die Dienstabteilung Recht des

kantonalen Steueramts.