Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2023.00038

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2023.00038

Urteil

der 2. Kammer

vom 4. Oktober 2023

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,

Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Gerichtsschreiberin Ivana Drempetic.

In Sachen

Kanton Zürich,

vertreten durch das kantonale Steueramt,

Dienstabteilung

Recht,

Beschwerdeführer,

gegen

1. A,

2. B,

beide vertreten durch C AG,

Beschwerdegegnerschaft,

betreffend

Staats- und Gemeindesteuern 2020,

hat sich ergeben:

Sachverhalt

I.

A. Die

Eheleute A und B (nachfolgend der bzw. die Pflichtige oder die Pflichtigen)

sind Eigentümer verschiedener Grundstücke im Kanton Zürich (in F, G und H).

Sodann ist der Pflichtige seit einer Erbschaft zu einem Drittel Eigentümer von

mehreren im Kanton Thurgau liegenden Grundstücken, welche teilweise verpachtet

sind und landwirtschaftlich bzw. forstwirtschaftlich genutzt werden.

Am 28. April 2022 wurden die Pflichtigen für das

Steuerjahr 2020 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … (satzbestimmend Fr. …)

und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … (satzbestimmend Fr. …)

eingeschätzt. Neben anderen hier nicht mehr interessierenden Differenzen zur

Deklaration wurden die Parzellen im Kanton Thurgau nicht wie deklariert zum

Ertragswert von Fr. …, sondern – ausgehend vom Thurgauer Verkehrswert von Fr. …

und unter Berücksichtigung der Repartitionsdifferenz – mit einem Zürcher

Vermögenssteuerwert von Fr. … berücksichtigt.

B. Die von

den Pflichtigen am 27. Mai 2022 erhobene Einsprache hiess das kantonale

Steueramt teilweise gut, indem es eine geringfügige Korrektur des in der

thurgauischen Gemeinde E gelegenen Landes – entsprechend der Bewertung der

Gemeinde E/TG – vornahm. So gelangte es im Einspracheverfahren zu folgender

Einschätzung:

Steuerbares Einkommen: Fr. …

Satzbestimmendes Einkommen: Fr. …

Steuerbares Vermögen: Fr. …

Satzbestimmendes

Vermögen: Fr. …

Erwägungen

II.

Den hiergegen am 17. Oktober 2022 erhobenen Rekurs

hiess der Einzelrichter des Steuerrekursgerichts mit Entscheid vom 1. März

2023.

teilweise gut, hob den Einspracheentscheid vom 15. September 2022 auf

und wies die Sache zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an die Vorinstanz

zurück. Materiell wies er das kantonale Steueramt an, bezüglich der im Kanton

Thurgau gelegenen Liegenschaften des Pflichtigen nicht den Vermögenssteuerwert

des Belegenheitskantons zu übernehmen, sondern den vom Steueramt noch zu untersuchenden

Ertragswert.

III.

Am 28. April 2023 erhob das kantonale Steueramt

hiergegen Beschwerde beim Verwaltungsgericht mit dem Antrag, der Entscheid des

Steuerrekursgerichts vom 1. März 2023 sei unter Kostenfolge zulasten der

Beschwerdegegnerschaft aufzuheben und der Einspracheentscheid vom 15. September

2022.

zu bestätigen. Der Einzelrichter des Steuerrekursgerichts verzichtete am

17.

Mai 2023 auf Vernehmlassung.

Am 7. Juni 2023 stellte die Beschwerdegegnerschaft

ein Fristerstreckungsgesuch zur Leistung ihrer Beschwerdeantwort. Da die

Ansetzung der 30-tägigen Frist zur Leistung der Beschwerdeantwort der

Beschwerdegegnerschaft am 5. Mai 2023 zur Kenntnis gebracht wurde und

daher die Frist zur Leistung der Beschwerdeantwort am Montag, 5. Juni 2023,

endete, wurde der Beschwerdegegnerschaft mit Präsidialverfügung vom 8. Juni

2023.

Frist bis zum 30. Juni 2023 angesetzt, um sich zur Rechtzeitigkeit

des Fristerstreckungsgesuchs zu äussern und allenfalls eine Beschwerdeantwort

zu leisten. Die entsprechende Eingabe, in welcher die Beschwerdegegnerschaft

ein Nichteintreten auf das erhobene Rechtsmittel beantragte, erfolgte am 30. Juni

2023; weitere Eingaben wurden nicht geleistet.

Der Einzelrichter überwies den Fall der 2. Kammer zur

Beurteilung.

Die Kammer erwägt:

1.

Mit der Steuerbeschwerde an

das Verwaltungsgericht betreffend die Staats- und Gemein-desteuern können laut § 153

Abs. 3 des Steuergesetzes vom

8.

Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,

einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige

oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend

gemacht werden.

2.

2.1

Gemäss § 148

Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG ist die

Beschwerdeschrift dem Beschwerdegegner zur Beantwortung zuzustellen. Dies ist

vorliegend mit der Präsidialverfügung vom 3. Mai 2023 erfolgt unter

Ansetzung einer Frist hierfür von 30 Tagen. Der Beschwerdegegnerschaft ist

in der nämlichen Verfügung angedroht worden, dass bei Säumnis der Frist

Verzicht auf Beschwerdeantwort angenommen werde.

Das Gesuch um Erstreckung der Frist zur Leistung der

Beschwerdeantwort ist am 7. Juni 2023 erfolgt und damit nach der am 5. Juni

2023.

abgelaufenen Frist. Hierzu zur Stellungnahme aufgefordert hat die

Beschwerdegegnerschaft in der Eingabe vom 30. Juni 2023 keine Ausführungen

zur Rechtzeitigkeit ihres Fristerstreckungsgesuchs gemacht. Damit ist ohne Weiteres

das Fristversäumnis zur Leistung der Beschwerdeantwort festzustellen und

Verzicht auf Beschwerdeantwort anzunehmen.

2.2

Dass der

angefochtene (Rückweisungs-)Entscheid einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil

für den Beschwerdeführer bewirkt, liegt darin, dass der Beschwerdeführer im

wiederaufzunehmenden Verfahren im Wesentlichen einzig noch die

Ertragswertbewertung der streitbetroffenen Liegenschaften zu untersuchen hätte.

Die grundsätzliche Frage, ob beim vorliegenden Sachverhalt der Ertragswert auf

die ausserkantonalen Liegenschaften zur Bestimmung des Vermögenssteuerwerts zur

Anwendung kommt, könnte vom Beschwerdeführer nicht mehr aufgebracht werden.

Ebenso liegt auf der Hand, dass auch für den Kanton Zürich beim vom

Steuerrekursgericht vorgeschlagenen Vorgehen ein steuerlicher Minderertrag

gegenüber der vom Beschwerdeführer verfochtenen Einschätzung resultiert: Dies

begründet sich damit, dass vom Kanton Zürich diesfalls für die Einschätzung des

Vermögens höhere Schulden zu übernehmen wären und für die Einschätzung des

Einkommens höhere Schuldzinsen. Selbst wenn auf die Ausführungen der

Beschwerdegegnerschaft einzugehen wäre, ist deren entgegenstehende Auffassung

unzutreffend. Auf die Beschwerde ist einzutreten und sie ist angesichts der präjudiziellen

Rechtsfrage trotz des geringen Streitwerts durch die Kammer zu entscheiden (§ 114

Abs. 3 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG).

3.

3.1

Nach Art. 14

Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der

Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) wird das Vermögen zum

Verkehrswert bewertet, wobei der Ertragswert angemessen berücksichtigt werden

kann. Gemäss Abs. 2 derselben Bestimmung werden land- und

forstwirtschaftlich genutzte Grundstücke zum Ertragswert bewertet. Dabei kann

das kantonale Recht bestimmen, dass bei der Bewertung der Verkehrswert

mitberücksichtigt wird oder im Falle der Veräusserung oder Aufgabe der land-

oder forstwirtschaftlichen Nutzung des Grundstückes eine Nachbesteuerung für

die Differenz zwischen Ertrags- und Verkehrswert erfolgt. Nach welchen Regeln

der Verkehrswert zu ermitteln ist, schreibt das StHG indessen nicht vor. Ebenso

wenig wird die Kann-Vorschrift betreffend die angemessene Berücksichtigung des

Ertragswerts näher geregelt. Den Kantonen steht daher ein weiter Ermessensspielraum

offen (BGE 134 II 207 E. 3.6, mit Hinweisen; BGr, 6. Mai 2019,

2C_277/2018, E. 4.1).

3.2

Die

vorliegend betroffenen Kantone Zürich und Thurgau behandeln land- und

forstwirtschaftlich genutzte Grundstücke leicht unterschiedlich:

Der Kanton Zürich bewertet solche Grundstücke zum Ertragswert

(§ 40 StG) und erhebt bei Veräusserung oder Nutzungsänderung eine

ergänzende Vermögenssteuer (§ 41 StG). Entscheidende Voraussetzung für die

Bewertung zum Ertragswert ist ausschliesslich die land- bzw.

forstwirtschaftliche Nutzung (vgl. Felix

Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 40 StG N 6).

Der Kanton Thurgau wendet für land- und forstwirtschaftlich

genutzte Grundstücke zwar ebenfalls die Ertragswertmethode mit ergänzender

Vermögenssteuer an, verweist aber für die Anwendbarkeit der Ertragswertmethode

auf das Bundesgesetz über das bäuerliche Bodenrecht. Gehört das Grundstück zu

einem Betrieb mit gewerblichem Charakter oder handelt es sich um Grundstücke

ohne Gebäude, die in einer Bauzone liegen, bewertet der Kanton Thurgau die

entsprechenden Grundstücke unabhängig von einer allfälligen land- oder

forstwirtschaftlichen Nutzung damit nicht als landwirtschaftliche Grundstücke

und damit auch nicht zum Ertrags-, sondern zum Verkehrswert (vgl. § 44 des

Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern vom 14. September 1992 des

Kantons Thurgau: "Land- oder forstwirtschaftlich genutzte Grundstücke

werden nach Massgabe des Bundesgesetzes über das bäuerliche Bodenrecht bewertet"

sowie Thurgauer Steuerpraxis 43 Nr. 3).

3.3

Abgesehen

von den im Kanton gelegenen Liegenschaften darf ein Kanton ausserkantonale

Liegenschaften im Vermögen des Steuerpflichtigen nicht zur Besteuerung

heranziehen, sondern diese höchstens zur Bemessung der wirtschaftlichen

Leistungsfähigkeit, d. h.

zur Bestimmung des Steuersatzes, berücksichtigen (BGE 148 I 65, E. 4.1.2).

Im System der Reinvermögensbesteuerung hat der Liegenschaftskanton jedoch einen

proportionalen Abzug der Privat- und Geschäftsschulden, entsprechend dem Anteil

der besteuerten Liegenschaften an den gesamten Aktiven des Steuerpflichtigen,

zuzulassen. Nach einer zuletzt im Jahr 1994 bestätigten Rechtsprechung

gestattete es das Bundesgericht zwar, dass jeder Kanton für diese

Schuldenverlegung die Aktiven nach Massgabe seiner eigenen Gesetzgebung

bewertet, und forderte es lediglich die gleichmässige Anwendung dieses

Bewertungsgrundsatzes sowohl auf die dem Kanton zur Besteuerung zustehenden

eigenen als auch auf die der Steuerhoheit des anderen Kantons unterworfenen

Objekte (BGE 120 Ia 349 E. 3b). Allerdings hielt das Bundesgericht in

ständiger Rechtsprechung auch fest, dass ein Steuerpflichtiger, der zwei

Kantonen angehört, grundsätzlich verlangen kann, dass beide Kantone zusammen

sämtliche Schulden zum Abzug zulassen (BGE 133 I 1 9 E. 3; BGE 120 Ia 349 E. 2a;

BGE 119 Ia 46 E. 4a). Eine vollständige Berücksichtigung der Schulden kann

aber nur gewährleistet werden, wenn alle Kantone einen vereinheitlichten

Bewertungsmassstab anlegen, damit für die Schuldenverlegung einheitliche Quoten

zur Anwendung kommen (BGE 148 I 65 E. 4.1.2 in fine, mit weiteren

Hinweisen). Dies hat das Bundesgericht in der Folge für die Verlegung der

Schuldzinsen bei der Einkommenssteuer und die Verlegung der Schulden bei der

Erbschaftssteuer sowie der AHV entschieden, indem es verlangte, dass die für

die Quoten massgeblichen Aktiven – insbesondere die Liegenschaften – von den

beteiligten Kantonen nach einheitlichen Regeln bewertet werden müssen (BGE 120

Ia 349 E. 4a; Urteile 9C_665/ 2019 vom 25. Juni 2020 E. 7.2.1,

in: SVR 2020 AHV Nr. 21 S. 67; 2P.314/2001 vom 23. September 2003 E. 4.1

und 4.2, in: ZBGR 86/2005 S. 141). Mit dem Entscheid BGE 148 I 65 hat das

Bundesgericht diese Rechtsprechung auch für die Verlegung der Schulden bei der

Vermögenssteuer ausdrücklich bestätigt (BGE 148 I 65, E. 4.1.3). Konkret

wird diese hierfür erforderliche gleichmässige Bewertung über die durch die

Schweizerische Steuerkonferenz festgelegten Repartitionsfaktoren erreicht

(Kreisschreiben Nr. 22 vom 22. August 2018/26. August 2020).

3.4

Tatsächlich

lässt sich die erforderliche gleichmässige Verteilung aller Schulden und

Schuldzinsen nur gewährleisten, wenn alle beteiligten Kantone die

Liegenschaften nach einheitlichen Regeln bewerten. Wird dies nicht

sichergestellt, droht unter den beteiligten Kantonen eine unterschiedliche

Berücksichtigung der vom Steuerpflichtigen geltend gemachten Schulden und

Schuldzinsen, was dazu führen kann, dass – wie vorliegend seitens des

Beschwerdeführers zu Recht geltend gemacht – Schulden und Schuldzinsen unter

Umständen über den tatsächlichen Aufwendungen zum Abzug zuzulassen wären oder

allenfalls nicht vollständig zum Abzug zugelassen würden. Dass dies dem

verfassungsmässigen Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit

von Art. 127 Abs. 2 BV widersprechen würde, liegt auf der Hand.

3.5

Grundsätzlich

sind – wie das Bundesgericht weiter ausführt – die Kantone verpflichtet, für

die gleichmässige Anwendung des verwendeten Bewertungsgrundsatzes sowohl auf

die dem Kanton zur Besteuerung zustehenden eigenen als auch auf die der

Steuerhoheit des anderen Kantons unterworfenen Objekte besorgt zu sein

(Schlechterstellungsverbot, BGE 120 Ia 349 E. 3b). Bereits im angeführten

Entscheid wies das Bundesgericht aber auch darauf hin, dass die Kantone selbst

bei Anwendung grundsätzlich gleicher Bewertungsgrundsätze doch zu

unterschiedlichen Bewertungen kommen könnten. So würden insbesondere die

Verkehrswerte von Liegenschaften in den Kantonen häufig trotz gleicher

Bewertungsgrundsätze verschieden ermittelt (BGE 120 Ia 349, E. 3b in fine,

mit weiteren Hinweisen). Im genannten Fall hat das Bundesgericht im Resultat

denn auch für einheitliche Bewertungen unter den beiden beteiligten Kantonen

gesorgt, soweit dies im konkreten Fall notwendig war. Damit und im Lichte der

Weiterentwicklung der bundesgerichtlichen Rechtsprechung hin zur einheitlichen

Verlegung von Schuldzinsen und Schulden in den unterschiedlichsten

Konstellationen (vgl. E. 3.3 vorstehend) ist vorliegend zwingend eine

übereinstimmende Bewertung der Liegenschaften des Pflichtigen durch die

betroffenen Kantone Zürich und Thurgau vorzunehmen. Eine unterschiedliche

Bewertung derselben Liegenschaft für die Einschätzung im Kanton Zürich zum

Ertragswert und im Kanton Thurgau zum Verkehrswert verletzt das

verfassungsmässige Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen

Leistungsfähigkeit und die dazu entwickelte und vorstehend angeführte

bundesgerichtliche Rechtsprechung.

Ist eine einheitliche Bewertung der Liegenschaften durch die

beiden Kantone vorzunehmen, erscheint es aus mehreren Gründen richtig, auf die

Bewertung des Belegenheitskantons abzustellen: Zwar muss dabei tatsächlich das

Schlechterstellungsverbot zugunsten des Grundsatzes der Besteuerung nach der

wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zurücktreten. Damit wird jedoch umgekehrt

sichergestellt, dass im Belegenheitskanton die Steuerpflichtigen einheitlich

besteuert werden. Es wäre gerade im vorliegenden Fall stossend, das im Kanton

Zürich wohnhafte Mitglied einer Erbengemeinschaft diesbezüglich zum Ertragswert

zu besteuern und im Kanton Thurgau wohnhafte Mitglieder der Erbengemeinschaft

zum Verkehrswert. Diese Lösung respektiert zudem am besten die kantonale Hoheit

der Besteuerung der auf dem eigenen Kantonsgebiet liegenden Grundstücke und

verhindert Eingriffe in diese allein aufgrund des Umstands, dass ein

Liegenschaftseigentümer einen ausserkantonalen Wohnsitz hat. Letztlich sprechen

auch Praktikabilitätsüberlegungen für diese Lösung – es erscheint wenig

sinnvoll, dass ausserkantonale Amtsstellen Ertragswerte im fremden

Belegenheitskanton ermitteln. Damit sind im vorliegenden Fall die durch den

Kanton Thurgau ermittelten Vermögenssteuerwerte als Grundlage für die Einschätzung

zu übernehmen.

4.

4.1

Der

Pflichtige ist wie ausgeführt zu 1⁄3 Eigentümer verschiedener im Kanton

Thurgau gelegener und landwirtschaftlich genutzter Liegenschaften. Der Kanton

Thurgau bewertet diese Liegenschaften für die Belange der Vermögenssteuer nach

seinen gesetzlichen Grundlagen trotz landwirtschaftlicher Nutzung mit dem

Verkehrswert (Fr. …). Nach dem vorstehend Ausgeführten ist dieser Wert für

die zürcherische Einschätzung zu übernehmen und nicht auf einen vom Kanton

Zürich noch zu ermittelnden Ertragswert abzustellen. Die Einschätzung ist im Übrigen

betragsmässig nicht umstritten.

4.2

Dies führt

zur Gutheissung der Beschwerde und zur Wiederherstellung des

Einspracheentscheids. Die Pflichtigen werden für die Staats- und

Gemeindesteuern 2020 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. …

(satzbestimmend Fr. …) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. …

(satzbestimmend Fr. …) eingeschätzt.

5.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des

Verfahrens vor Steuerrekursgericht und vor Verwaltungsgericht der

Beschwerdegegnerschaft aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 [teilweise] in

Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG) und muss der Beschwerdegegnerschaft

eine Parteientschädigung im Verfahren vor Steuerrekursgericht wie vor

Verwaltungsgericht versagt bleiben (§ 152 [teilweise] in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG und § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes

vom 24. Mai 1959).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird gutgeheissen. Die Beschwerdegegnerschaft wird für das

Steuerjahr 2020 wie folgt eingeschätzt:

Steuerbares Einkommen: Fr. …

Satzbestimmendes Einkommen: Fr. …

Steuerbares Vermögen: Fr. …

Satzbestimmendes Vermögen: Fr. …

2.

Die

Kosten des Rekursverfahrens werden der Beschwerdegegnerschaft auferlegt.

3.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 87.50 Zustellkosten,

Fr. 587.50 Total der Kosten.

4.

Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdegegnerschaft auferlegt.

5.

Eine

Parteientschädigung wird weder für das Rekurs- noch für das Beschwerdeverfahren

zugesprochen.

6.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,

von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004

Luzern, einzureichen.

7.

Mitteilung an:

a) die Parteien;

b) das Steuerrekursgericht;

c) das Sekretariat der Geschäftsleitung

des kantonalen Steueramts;

d) das Steueramt der Stadt F;

e) die Eidgenössische Steuerverwaltung.