Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2023.00040

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2023.00040

Urteil

der 2. Kammer

vom 27. März 2024

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Ersatzrichterin

Jasmin Malla, Gerichtsschreiberin

Jsabelle Mayer.

In Sachen

1. A,

2. B,

Nr. 2 vertreten durch Nr. 1,

dieser vertreten durch C,

Beschwerdeführende,

gegen

Gemeinde D, vertreten durch das Steueramt,

Beschwerdegegnerin,

betreffend

Steuerbezug

(Schlussrechnung, Staats- und Gemeindesteuern 2017,

separate

Jahressteuer für Kapitalleistung),

hat sich ergeben:

Sachverhalt

I.

Am 24. Oktober 2017 tätigte A einen Vorbezug von Fr. 950'000.-

zum Zwecke der Wohneigentumsförderung (WEF-Vorbezug). Mit

Einschätzungsentscheid vom 27. Dezember 2017 verfügte das kantonale

Steueramt die Besteuerung dieses Bezugs als Kapitalleistung zum Satz von Fr. 95'000.-

getrennt vom übrigen Einkommen der Eheleute A/B (nachfolgend: die

Pflichtigen) gemäss § 37 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG).

Gestützt darauf erliess die Gemeinde D am 11. Januar 2018 eine

Schlussrechnung für die Staats- und Gemeindesteuern 2017 für diese

Kapitalleistung über Fr. 93'755.30.

Am 24. Dezember 2020 tätigte A eine Rückzahlung eines

Teilbetrags der bezogenen Kapitalleistung an die Vorsorgeeinrichtung in Höhe

von Fr. 250'000.-. Daraufhin erliess die Gemeinde D am 4. Februar

2021 eine neue Schlussrechnung, mit welcher sie diejenige vom 11. Januar

2018 ersetzte: Mit der Schlussrechnung wurde für die Staats- und

Gemeindesteuern 2017 eine Kapitalleistung von Fr. 700'000.- zum Satz von Fr. 95'000.-

als Kapitalleistung getrennt vom übrigen Einkommen in Rechnung gestellt, woraus

ein Steuerbetrag von Fr. 69'082.85 resultierte. Hiervon brachte das

Gemeindesteueramt den bereits bezahlten Betrag von Fr. 93'755.30 in Abzug

und berechnete ein Guthaben der Pflichtigen in Höhe von Fr. 24'672.45.

Gegen diese Schlussrechnung liessen die Pflichtigen

Einsprache beim kantonalen Steueramt erheben. Das kantonale Steueramt leitete

die Einsprache der Gemeinde D zur Beurteilung weiter. Dieses wies sie mit

Entscheid vom 19. März 2021 ab.

Erwägungen

II.

Einen dagegen erhobenen Rekurs wies das kantonale

Steueramt mit Verfügung vom 16. März 2023 ab.

III.

Mit Beschwerde vom 2. Mai

2023.

beantragten die Pflichtigen dem Verwaltungsgericht, die korrigierte Schlussrechnung

der Gemeinde D vom 4. Februar 2021 hinsichtlich der separaten

Jahressteuern 2017 auf die Kapitalleistung bezüglich der Staats- und

Gemeindesteuern sei aufzuheben. Es sei eine neue Schlussrechnung zu erlassen,

in der die Kapitalleistung von Fr. 700'000.- zu einem Steuersatz von Fr. 70'000.- zu besteuern sei, woraus ein

Steuerbetrag von Fr. 56'574.20 und ein Steuerguthaben zugunsten der

Pflichtigen von Fr. 37'181.10 resultiere. Die Differenz zum bereits

zurückbezahlten Betrag in Höhe von Fr. 12'508.65 sei den Pflichtigen

inklusive Zinsen zu überweisen. Dies unter Kosten- und Entschädigungsfolgen

zulasten der Beschwerdegegnerin.

Das kantonale Steueramt beantragte am 12. Mai 2023

die Abweisung der Beschwerde. Die Beschwerdegegnerin liess sich nicht

vernehmen.

Die Kammer erwägt:

1.

Gegenstand des

vorliegenden Beschwerdeverfahrens ist einzig die Schlussrechnung über die

Staats- und Gemeindesteuern 2017; die Schlussrechnung hinsichtlich der direkten

Bundessteuer wurde nicht angefochten und ist in Rechtskraft erwachsen.

2.

2.1

Mit der

Beschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 in

Verbindung mit § 178 Abs. 2 StG alle Rechtsverletzungen,

einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die

unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts

geltend gemacht werden.

2.2

Im

Rechtsmittelverfahren gegen die Schlussrechnung gemäss §§ 173 ff. StG

können nur Mängel gerügt werden, die der Schlussrechnung selbst einschliesslich

der darin enthaltenen Zinsrechnungen anhaften; hingegen kann das

Verwaltungsgericht keine Einwendungen gegen die Einschätzung prüfen (vgl. §§ 138 ff.

StG).

3.

3.1

Art. 83a

Abs. 1 des Bundesgesetzes vom

25.

Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und

Invalidenvorsorge (BVG) regelt die steuerliche Behandlung der

Wohneigentumsförderung und statuiert, dass der Vorbezug als Kapitalleistung aus

Vorsorge steuerbar ist.

Art. 11 Abs. 3 Satz 1 des

Steuerharmonisierungsgesetzes vom 14. Dezember 1990 (StHG) schreibt vor,

dass Kapitalleistungen aus Vorsorgeeinrichtungen sowie Zahlungen bei Tod und

für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile für sich allein

besteuert werden. Laut § 37 Abs. 1 Satz 1 der vorliegend

massgeblichen Fassung des StG (aStG; in Kraft bis 31. Dezember 2021) werden

Kapitalleistungen gemäss § 22 aStG gesondert zu dem Steuersatz berechnet,

der sich ergäbe, wenn anstelle der einmaligen eine jährliche Leistung von einem

Zehntel der Kapitalleistung ausgerichtet würde, wobei die einfache Staatssteuer

mindestens 2 Prozent beträgt. Die progressive Besteuerung gilt demgemäss auch im

Bereich der privilegierten Besteuerung von Kapitalleistungen.

Es ist zulässig, bloss Teilrückzahlungen des WEF-Vorbezugs

zu tätigen (vgl. Art. 7 Abs. 1 der Verordnung vom 3. Oktober

1994.

über die Wohneigentumsförderung mit Mitteln der beruflichen Vorsorge [WEFV]).

Art. 83a Abs. 2 BVG regelt, dass der Steuerpflichtige bei

Wiedereinzahlung des Vorbezugs verlangen kann, dass ihm die beim Vorbezug

bezahlten Steuern zurückerstattet werden. Diese Regelungen gelten sowohl

für die direkten Steuern des Bundes als auch für diejenigen der Kantone und

Gemeinden (Art. 83a Abs. 5 BVG). Die WEFV, welche das BVG

konkretisiert, regelt, dass bei Rückzahlung des Vorbezugs der bezahlte

Steuerbetrag ohne Zins zurückerstattet wird (Art. 14 Abs. 2 WEFV). In

Anbetracht dessen, dass bloss ein Teil des bezogenen WEF-Betrags zurückgezahlt

werden kann, muss auch eine Teil-Rückerstattung des bezahlten Steuerbetrags

zulässig sein. Bei einer Teil-Rückzahlung muss entsprechend dem Wortlaut und

dem Sinn und Zweck von Art. 83a Abs. 2 BVG und Art. 14 Abs. 2

WEFV, derjenige Steuerbetrag zurückerstattet werden, der für den zurückbezahlten

WEF-Bezugs-Anteil geleistet wurde.

3.2

Im

angefochtenen Entscheid führt das kantonale Steueramt aus, da sich weder in den

einschlägigen Gesetzen noch in den dazugehörigen Kommentaren eine konkrete

Regelung zur Berechnung des Steuerbetrags finde, der aufgrund einer Rückzahlung

des Vorbezugs resultiere, habe der Kanton diesbezüglich eine eigenständige

Praxis hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern entwickelt. Diese stehe

nicht im Widerspruch zu den gesetzlichen Bestimmungen und sei daher nicht zu

beanstanden. Daran ändere auch nichts, dass für die Rückerstattung der direkten

Bundessteuern eine abweichende Berechnungsmethode angewendet werde. In der

streitbetroffenen Schlussrechnung sei, entsprechend der für die Staats- und

Gemeindessteuern geltenden Praxis, zur Berechnung der verbleibenden Steuer als

satzbestimmendes Einkommen ein Zehntel der gesamten, ursprünglich bezogenen

Kapitalleistung herangezogenen worden, hier Fr. 95'000.-.

Demgegenüber stellen sich die Pflichtigen auf den

Standpunkt, im Fall einer Teilrückzahlung dürfe nur der tatsächlich nach der

Rückzahlung noch bezogene Betrag zum Satz desselben besteuert werden. Es gebe

keine Rechtfertigung dafür, dass ein Steuerpflichtiger, welcher eine

Teilrückzahlung leiste, schlechter gestellt werde als ein anderer Steuerpflichtiger,

der von Beginn an nur den nach Teilrückzahlung noch verbliebenen Vorbezugs-Anteil

behalte. Die beantragte Berechnungsmethode entspreche denn auch der Praxis, die

der Kanton Zürich hinsichtlich der direkten Bundessteuer anwende und diverse

andere Kantone ebenso; eine Harmonisierung zwischen den Kantonen dürfe erwartet

werden.

4.

4.1

Kernfrage

des Verfahrens bildet die Rechtsfrage nach der rechtmässigen rechnerischen

Ausgestaltung der Steuerrückzahlungen: Nach dem Verständnis der Pflichtigen statuiert

das Gesetz, dass ein Steuerpflichtiger bei einer teilweisen Rückzahlung eines

Vorbezugs so gestellt werden soll, wie wenn er von Beginn an nur den nach

Teilrückzahlung noch offenen Vorbezug getätigt hätte – dabei würde die

Rückabwicklung unter Berücksichtigung der Progression gewährt. Demgegenüber

soll die Rückabwicklung nach dem Verständnis der Steuerbehörden aufgrund einer

proportionalen Berechnung im Verhältnis zum ursprünglich bezahlten Steuerbetrag

erfolgen – danach soll der Steuerpflichtige nur das Steuerbetreffnis

zurückerhalten, das unter weiterer Berücksichtigung der Gesamtprogression des

Bezugs auf den zurückbezahlten Betrag entfällt.

4.2

Die

Ermittlung des Normsinns ist anhand der klassischen Auslegungsmethoden

vorzunehmen. Ausgangspunkt der Auslegung einer Norm bildet ihr Wortlaut. Vom

daraus abgeleiteten Sinn ist jedoch abzuweichen, wenn triftige Gründe dafür

bestehen, dass der Gesetzgeber diesen nicht gewollt haben kann. Solche Gründe

können sich insbesondere aus der Entstehungsgeschichte der Norm, aus ihrem

Zweck oder aus dem Zusammenhang mit anderen Vorschriften ergeben. Insoweit wird

vom historischen, teleologischen und systematischen Auslegungselement

gesprochen (statt vieler VGr, 7. Februar 2024, SB.2023.00042, E. 3.3

und BGE 149 II 158 E. 5.2.1, jeweils mit weiteren Hinweisen).

4.3

Der

Wortlaut der einschlägigen Bestimmungen schreibt vor, bei Rückzahlung des

Vorbezugs sei der beim Vorbezug bezahlte Steuerbetrag zurückzuerstatten;

hinsichtlich der hier zu beurteilenden Frage, ob dieser massgebliche

Steuerbetrag unter Berücksichtigung der Progression oder proportional zum

gesamten ursprünglichen Steuerbetreffnis zu ermitteln ist, gibt der

Gesetzeswortlaut keinen Hinweis. Vom Wortlaut der Bestimmung wird sowohl das eine

als auch das andere Normverständnis umfasst, sodass die grammatikalische

Auslegung weder das eine noch das andere Normverständnis auszuschliessen

vermag.

In Anwendung der historischen Auslegungsmethode ist die

Entstehungsgeschichte der Bestimmung daraufhin zu untersuchen, ob sich daraus

Anhaltspunkte auf den Normsinn ergeben. Weder in der Botschaft über die Wohneigentumsförderung

mit den Mitteln der beruflichen Vorsorge vom 19. August 1992 (BBl 1992 VI 237) noch in den

Gesetzgebungsmaterialien (AB 1993 N 473 ff. und 1496 ff. und AB 1993

S 438 ff. und 747 f.) finden sich Überlegungen oder Äusserungen zur

Methode, nach welcher der zurückzubezahlende Steuerbetrag infolge einer

Teilrückzahlung zu berechnen sei. Auch die Entstehungsgeschichte der

einschlägigen Norm ergibt somit keine Anhaltspunkte für die hier zu

beantwortende Frage. Ebenso wenig führt die Anwendung der systematischen

Auslegungsmethode zu weiteren Erkenntnissen.

Nach der teleologischen

Auslegung hat das Gericht schliesslich

nach dem Zweck, dem Sinn und den dem Text zugrunde liegenden Wertungen zu forschen,

namentlich nach dem durch die Norm geschützten Interesse. Zweck der Norm ist

es, die Besteuerung, die dereinst eingetreten ist, weil ein Anteil des Vorsorgevermögens

aus dem steuerbefreiten Vorsorgekreislauf entnommen wurde, im Umfang der

Rückführung in den Vorsorgekreislauf rückabzuwickeln. Diesem Normsinn wird

sowohl entsprochen, wenn der zurückerstattete Steuerbetrag proportional zum

ursprünglichen Steuerbetreffnis berechnet wird als auch, wenn die Berechnung

unter Berücksichtigung der Progression erfolgt.

Nach dem Gesagten kommt das Gericht zum Schluss, dass die

Auslegung der einschlägigen Bestimmungen nach den anerkannten Methoden mit

Blick auf die hier zu entscheidende Frage zu keiner eindeutigen Erkenntnis

führt, wonach eine der beiden Norminterpretationen die einzig rechtmässige

wäre.

4.4

Soweit

ersichtlich hat sich die Rechtsprechung in der Vergangenheit noch nicht mit der

vorliegend zu klärenden Rechtsfrage befasst. Demgegenüber finden sich in der

Doktrin und der Verwaltungspraxis wenige Auseinandersetzungen mit der

Fragestellung. Soweit ersichtlich, vertreten die meisten – ausdrücklich oder

implizit – die Auffassung, dass bei teilweiser Rückzahlung des vorbezogenen

Betrags der Steuerbetrag im Verhältnis zum Vorbezug zurückzuerstatten ist

(Wolfgang

Maute/Martin Steiner/Adrian

Rufener/Peter Lang, Steuern und Versicherungen, 3. A., Muri/Bern 2011, S. 217;

Jacques-André Schneider/Nicolas

Merlino/Didier Mange, in: Jacques-André Schneider/Thomas Geiser/Thomas Gächter [Hrsg.], Kommentar

zum schweizerischen

Sozialversicherungsrecht, Bundesgesetze über die berufliche Alters-,

Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge sowie über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-,

Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge, 2. A., Bern 2019, Art. 83a N. 19).

Die proportionale Berechnungsmethode des zurückzuerstattenden Betrags wird auch

in der Loseblattsammlung der Schweizerischen

Steuerkonferenz (Vorsorge und Steuern, Anwendungsfälle zur beruflichen Vorsorge

und Selbstvorsorge, Loseblattsammlung, Muri/Bern 2002–2017, A.3.2.1)

dargelegt und anhand des Berechnungsbeispiels explizit erläutert. Auch das

Kreisschreiben Nr. 17 zur Wohneigentumsförderung mit Mitteln der

beruflichen Vorsorge der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 3. Oktober

2007.

(Kreisschreiben Nr. 17), welches auf die genannte Loseblattsammlung

Bezug nimmt, weist die kantonalen Behörden in Ziffer 2.2 lit. a an,

bei teilweiser Rückzahlung des vorbezogenen Betrags den Steuerbetrag im

Verhältnis zum Vorbezug zurückzuerstatten. Angesichts dessen, dass sich die

gesetzlichen Grundlagen für die Besteuerung und insbesondere der

Steuerrückerstattung von WEF-Bezügen im BVG und in der WEFV finden, ist dem

Kreisschreiben durch die Steuerverwaltung auch im Bereich der Staats- und

Gemeindesteuern Beachtung zu schenken.

5.

5.1

Vorliegend

wurde im Jahr 2017 ein Betrag von Fr. 950'000.- bezogen, der gesamthaft

mit einem Betrag von Fr. 93'755.- besteuert wurde. In der angefochtenen

Schlussrechnung wurde der Anteil des Steuerbetrags, der für den zurückbezahlten

Bezugs-Anteil von Fr. 250'000.- bezahlt wurde, in Anwendung der

proportionalen Berechnungsmethode ermittelt: Fr. 250'000.- von

Fr. 950'000.- entsprechen 5/19. 5/19 des geleisteten Steuerbetrags von

Fr. 93'755.- entsprechen Fr. 24'672.40. Entsprechend verfügte das

kantonale Steueramt die Rückerstattung von Fr. 24'672.40.

Nachdem die Gesetzesauslegung weder das eine noch das

andere Normverständnis ausschliesst, kommt das Gericht zum Schluss, dass die

vom kantonalen Steueramt angewendete proportionale Berechnungsmethode vor dem

Gesetz standhält.

5.2

Hinsichtlich

des durch die Pflichtigen sinngemäss geltend gemachten Verstosses gegen das

Gebot der Rechtsgleichheit zulasten desjenigen Steuerpflichtigen, der zunächst

einen höheren WEF-Betrag bezieht und einen Teil davon später zurückbezahlt, im

Vergleich zu demjenigen, der von Beginn an bloss den verbliebenen WEF-Betrag

bezieht, ist Folgendes entgegenzuhalten: Die höhere Besteuerung des Ersteren

lässt sich mit dem (zumindest bis zu einer allfälligen Teilrückzahlung) höheren

dem Vorsorgekreislauf ausnahmsweise entnommenen Betrag und der folglich höheren

dem Steuerpflichtigen zur Verfügung gestellten Liquidität sachlich begründen.

Sie steht im Einklang mit der verfassungsmässig vorgesehenen progressiven

Besteuerung, mit welcher die Besteuerung nach wirtschaftlicher

Leistungsfähigkeit nach Art. 127 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April

1999.

(BV) angestrebt wird.

5.3

Wie

einleitend erwähnt, ist die Schlussrechnung hinsichtlich der direkten

Bundessteuer nicht Gegenstand dieses Verfahrens, weshalb daraus nichts für das

vorliegende Verfahren abgeleitet werden kann. Es ist ausserdem darauf

hinzuweisen, dass der Wortlaut der Bestimmungen von Art. 38 Abs. 1

und 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte

Bundessteuer (DBG) einerseits und § 37 Abs. 1 Satz 1 aStG

andererseits, die Grundlage für die hier zu beurteilende Fragestellung bilden,

nicht identisch ist. Schliesslich sieht das Kreisschreiben Nr. 17 vor, die

Rückerstattung der direkten Bundessteuern nach der proportionalen

Berechnungsmethode vorzunehmen (vgl. E. 4.4).

Bei dieser Sach- und Rechtslage ist die Beschwerde

abzuweisen.

6.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten

den Beschwerdeführenden aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153

Abs. 4 und § 178 Abs. 2 StG) und steht ihnen keine

Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152,

§ 153 Abs. 4 und § 178 Abs. 2 StG).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 1'500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 70.-- Zustellkosten,

Fr. 1'570.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden auferlegt, unter solidarischer

Haftung für die gesamten Kosten.

4.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen

5.

Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen

Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben

werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an

gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.

6.

Mitteilung an:

a) die Parteien;

b) das kantonale Steueramt, Bezugsdienst;

c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts.