Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2023.00046

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2023.00046

SB.2023.00047

Urteil

der 2. Kammer

vom 21. Februar 2024

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,

Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin Ivana Drempetic.

In Sachen

1. A,

2. B,

beide vertreten durch RA C,

Beschwerdeführende,

gegen

Kanton Zürich, vertreten durch das kantonale

Steueramt,

Beschwerdegegner,

betreffend

Staats- und Gemeindesteuern 2016 sowie

direkte

Bundessteuer 2016 (2. Rechtsgang),

hat

sich ergeben:

Sachverhalt

I.

A. B (die Pflichtige; zusammen

mit ihrem Ehemann A: die Pflichtigen) war als Direktorin bzw. Verwaltungsrätin

für die D AG (heute D AG in Liquidation) tätig. Weiter ist

sie Alleinaktionärin und einzige Verwaltungsrätin der E AG. Mit

Vereinbarung vom 15. Februar 2016 betreffend Vermittlungsprovision wurde

eine Abrede vom 20. September 2015 zwischen der Pflichtigen und der D AG

einerseits sowie der F Sàrl (Land G), der H Sàrl (G), der I Sàrl

(G) der J Sàrl (G) und der K AG (L und M) andererseits bestätigt, wonach

die Pflichtige im Fall der erfolgreichen Vermittlung von der

Vorsorgeeinrichtung V als Käufer für das von den Verkäufern gehaltene

Immobilienportefeuille in der Schweiz ("Swiss Portfolio") eine

Provision von 1 % des Kaufpreises erhalten soll. Weiter wurde

festgehalten, dass die Pflichtige den Verkäufern die Vorsorgeeinrichtung N

als Käufer vermittelt hat, die entsprechenden Kaufverträge am 29. Oktober

2015 geschlossen und am 15. Februar 2016 vollzogen worden seien.

B. Die

Pflichtigen deklarierten in ihrer Steuererklärung 2016 Einkünfte aus

unselbständiger Erwerbstätigkeit von Fr…. und ein steuerbares Einkommen von Fr….

(Staats- und Gemeindesteuern) bzw. von Fr…. (direkte Bundessteuer) sowie ein

steuerbares Vermögen von Fr. 0.-. Nachdem es einen entsprechenden Hinweis

erhalten hatte, rechnete das kantonale Steueramt beim steuerbaren Einkommen der

Pflichtigen eine Vermittlungsprovision von Fr…. auf und passte unter anderem

das deklarierte Vermögen an.

Direkte Bundessteuer

(Fr.)

Staats- und Gemeindesteuern

(Fr.)

Steuerbares Einkommen

…

…

Satzbestimmendes

Einkommen

…

Steuerbares Vermögen

…

Satzbestimmendes

Vermögen

…

C. Die

gegen die Einschätzung und Veranlagung betreffend die Steuerperiode 2016

erhobenen Einsprachen wies das kantonale Steueramt mit Einspracheentscheiden

vom 17. Juli 2020 ab. Zudem rechnete es beim Einkommen der Pflichtigen

weitere Einkünfte von Fr…. und Fr…. auf. Daraus resultierte die folgende

Einschätzung bzw. Veranlagung:

Direkte Bundessteuer

(Fr.)

Staats- und Gemeindesteuern

(Fr.)

Steuerbares Einkommen

…

…

Satzbestimmendes

Einkommen

…

Steuerbares Vermögen

…

Satzbestimmendes

Vermögen

…

Erwägungen

II.

Gegen die Einspracheentscheide des kantonalen Steueramts

vom 17. Juli 2020 erhoben die Pflichtigen am 18. August 2020 Rekurs

und Beschwerde. Mit Entscheiden vom 1. Juli 2021 wies das

Steuerrekursgericht die Beschwerde der Pflichtigen ab, hiess deren Rekurs

teilweise gut und wies die Sache im Sinn der Erwägungen zur weiteren Abklärung

und zum Neuentscheid an das kantonale Steueramt zurück.

III.

Mit Beschwerden vom 23. Juli 2021 beantragten die

Pflichtigen dem Verwaltungsgericht, der Rekurs- wie auch der

Beschwerdeentscheid des Steuerrekursgerichts vom 1. Juli 2021 seien unter

Kosten- und Entschädigungsfolgen aufzuheben und die Pflichtigen seien gemäss

Steuererklärung zu veranlagen. Am 10. November 2021 hiess das

Verwaltungsgericht die Rechtsmittel der Pflichtigen teilweise gut und wies die

Sache zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid an das Steuerrekursgericht

zurück. Für das Verwaltungsgericht waren die streitbetroffenen Provisionen zu wenig

dokumentiert und ihre Zuordnung zur Steuerperiode 2016 unklar.

IV.

Am 31. Januar 2023 hiess das Steuerrekursgericht das

Rechtsmittel der Pflichtigen hinsichtlich der direkten Bundessteuer teilweise

gut und veranlagte sie für die Steuerperiode 2016 mit einem steuerbaren

Einkommen von Fr…. (Verheiratetentarif). Das Gericht bestätigte dabei erneut

die Aufrechnungen der Verkaufsprovision aus dem von der Pflichtigen

vermittelten Verkaufsgeschäft betr. das "Swiss Portfolio" mit der Vorsorgeeinrichtung N

unter Berücksichtigung einer AHV-Rückstellung, nahm jedoch die im

Einspracheverfahren vorgenommene Verböserung im Zusammenhang mit Provisionen

aus den Projekten P und Q zurück. Hinsichtlich der Staats- und

Gemeindesteuern wurde das Rechtsmittel ebenfalls teilweise gutgeheissen, die

Sache jedoch im Sinn der Erwägungen zur weiteren Abklärung und zum Neuentscheid

an das kantonale Steueramt zurückgewiesen. Diese Rückweisung im Staats- und

Gemeindesteuerverfahren erfolgte wegen der aus den Akten nicht

nachvollziehbaren Bewertung der O GmbH und der E AG, wobei bei

letzterer zudem die Verbuchung der in der Erfolgsrechnung enthaltenen Gewinne

aus Provision, soweit sie der Pflichtigen persönlich und nicht der E AG

zustanden, zu überprüfen sei.

V.

Mit Beschwerden vom 17. Mai 2023

beantragten die Pflichtigen dem Verwaltungsgericht sinngemäss, der Rekurs- wie

auch der Beschwerdeentscheid des Steuerrekursgerichts vom 31. Januar 2023

sei unter Kosten- und Entschädigungsfolgen aufzuheben und die Pflichtigen seien

gemäss Steuererklärung einzuschätzen.

Mit Präsidialverfügung vom 22. Mai 2023 wurden die

Verfahren SB.2023.00046 und SB.2023.00047 vereinigt.

Während das Steuerrekursgericht am 24. Mai

2023.

auf Vernehmlassung verzichtete, beantragte das kantonale Steueramt am 31. Mai

2023.

die Abweisung des Rechtsmittels unter Kostenfolge zulasten der

Beschwerdeführenden.

Die Kammer erwägt:

Staats- und Gemeindesteuern

1.

1.1

Die

Pflichtigen beantragen die Aufhebung des Rekursentscheids der Vorinstanz und

Einschätzung gemäss Deklaration mit einem Einkommen von Fr….. Die Anfechtung

des Rückweisungsentscheids sei deswegen zulässig, weil der Entscheid über die

Zurechnung von Provisionseinkünften und den Realisationszeitpunkt der

Provisionen bereits im vorliegenden Verfahren unverhältnismässigen Aufwand

erspare.

1.2

Im

Steuerrecht werden für die Anfechtung von Teil-, Vor- und Zwischenentscheiden

dieselben Voraussetzungen verlangt wie im Beschwerdeverfahren vor Bundesgericht

(§ 41 Abs. 3 in Verbindung mit § 19a Abs. 2

des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung

mit Art. 93 Abs. 1 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005

[BGG]; VGr, 15. Juli 2015, SB.2014/00144 und 2014.00145, E. 2.1.1;

siehe auch SB.2010.00137 = StE 2011 B 96.21 Nr. 16). Betreffend

die Staats- und Gemeindesteuern handelt es sich beim angefochtenen

Rekursentscheid insoweit um einen Rückweisungsentscheid, als die Sache zur

weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid betreffend die Vermögenssteuer an

das kantonale Steueramt zurückgewiesen wurde. Ein Rückweisungsentscheid ist in

der Regel als Vor- oder Zwischenentscheid im Sinn von Art. 93 Abs. 1 BGG

zu qualifizieren, gegen welchen eine Beschwerde nur zulässig ist, wenn –

alternativ – der Entscheid einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken

kann (lit. a) oder die Gutheissung der Beschwerde sofort einen

Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder

Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (lit. b; BGE 133 V 477 E. 4.2 S. 481 f. mit Hinweisen).

Die Vorinstanz wies die Streitsache wie

bereits im ersten Rechtsgang auch im zweiten Rechtsgang an das kantonale

Steueramt zurück, weil die steuerlichen Bewertungen der Anteile an der O GmbH

und an der E AG höher ausgefallen seien, als von den Pflichtigen

deklariert, und anhand der Akten nicht nachvollziehbar war, wie die jeweiligen

Bewertungen vorgenommen wurden. Damit hat das Steuerrekursgericht die

Einschätzung des steuerbaren Vermögens noch nicht abschliessend behandeln

können, weil rechtsrelevante Sachverhaltselemente unklar sind. Sowohl die von

den Pflichtigen angesprochene, beim Einkommen und beim Vermögen vorgenommene

Aufrechnung von Vermittlungsprovisionen als auch die Bewertung des Vermögens

selber sind jedoch bloss materiell-rechtliche Teilfragen des gesamten vor Vorinstanz

gestellten Begehrens der Pflichtigen, wonach die Einspracheentscheide

aufzuheben und sie gemäss ihrer Steuererklärung einzuschätzen bzw. zu

veranlagen seien. Damit liegt in Bezug auf die Vermögenssteuer kein

Teilentscheid im Sinn von Art. 91 BGG, sondern ein Zwischenentscheid im

Sinn von Art. 93 BGG vor.

1.3

Auch

im zweiten Rechtsgang geht aus dem angefochtenen Entscheid hervor, dass das

steuerbare Vermögen der Pflichtigen nach Auffassung der Vorinstanz neu

ermittelt werden muss, unabhängig davon, ob die streitgegenständlichen

Vermittlungsprovisionen beim Einkommen der Pflichtigen aufgerechnet werden

dürfen oder nicht. Diese Erwägungen der Vorinstanz erweisen sich – wie bereits

im ersten Rechtsgang – prima vista als nachvollziehbar. Die Pflichtigen führen

in ihrer Beschwerde an das Verwaltungsgericht hierzu nichts an, was eine andere

Beurteilung nahelegen würde. Vor diesem Hintergrund kann (erneut) nicht davon

ausgegangen werden, dass betreffend die Vermögenssteuer eine

Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen

würde. Daher sind auch die Voraussetzungen von Art. 93 Abs. 1 lit. b

BGG nicht erfüllt. Auf das Rechtsmittel der Pflichtigen

ist damit insoweit, als die Staats- und Gemeindesteuern betroffen sind, nicht

einzutreten.

Direkte

Bundessteuern

2.

2.1

In Bundessteuersachen ist die Kognition des Verwaltungsgerichts wie

folgt geregelt: Soll die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige,

hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche

Überprüfung der Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel

des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin ermöglichen (Art. 140

Abs. 3 DBG), muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, die

die Überprüfung der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer

Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle

beschränken (BGE 131 II 548 E. 2.5; RB 1999 Nr. 147). Beim

Verwaltungsgericht können damit im Beschwerdeverfahren alle Rechtsverletzungen,

einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die

unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts

geltend gemacht werden.

2.2

Das steuerbare Einkommen bemisst sich nach den Einkünften in der

Steuerperiode (Art. 41 Abs. 1 DBG). Als Steuerperiode gilt das

Kalenderjahr (Art. 40 Abs. 1 DBG). Die Einkommenssteuerpflicht

entsteht dabei mit dem Zufluss von Einkünften (RB 1995 Nr. 34). Dabei ist

der Rechtserwerb in jenem Zeitpunkt vollendet, in welchem die steuerpflichtige

Person einen festen Rechtsanspruch auf das Vermögensrecht, d. h.

eine rechtlich und tatsächlich durchsetzbare Forderung auf die

einkommensbildende Leistung erworben hat, es sei denn, die Erfüllung des

Anspruchs sei besonders unsicher. Es muss dabei sowohl hinsichtlich des

Bestands als auch hinsichtlich des Umfangs der Forderung Gewissheit bestehen,

wobei es genügt, wenn die Höhe der Forderung nach objektiven Kriterien

bestimmbar ist (BGE 144 II 427 E. 7.2 m. w. H.;

BGr, 17. Oktober 2012, 2C_319/2012, E. 2.3.1). Ist ein Zufluss von

Einkünften mit einem korrelierenden Abgang belastet, liegt kein Vermögenszugang

im steuerrechtlichen Sinn vor. Das korrelierende Ereignis kann vertraglicher

oder gesetzlicher Natur sein, muss jedoch mit dem Vermögenszugang sachlich und

zeitlich derart eng zusammenhängen, dass der Zugang für den Abgang notwendig

und ursächlich ist (BGr, 23. Dezember 2016 2C_342/2016, 2C_343/2016, E. 2.2.3 f.,

mit zahlreichen Hinweisen).

3.

Ursprünglich umstritten war die Aufrechnung

zusätzlicher Einkünfte der Pflichtigen aus selbständiger Erwerbstätigkeit aus

drei Provisionszahlungen, nämlich über Fr…. (Projekt N), Fr…. (Projekt Q)

und Fr…. (Projekt P). Im zweiten Rechtsgang vor Steuerrekursgericht

erkannte die Vorinstanz, dass der Zufluss aus dem Projekt Q im Steuerjahr

2015.

erfolgte. Bezüglich der Provision "Projekt P" kam die

Vorinstanz im zweiten Rechtsgang zum Schluss, der Zufluss sei zwar im

Steuerjahr 2016 zu verorten, hingegen liege ein schriftliches "Transaction

Agreement", datiert 1. Dezember 2015, vor, welches den Anspruch der E AG

auf die entsprechende Provision bestätige. Damit seien diese beiden Provisionen

"Projekt Q" und "Projekt P" bei der selbständigen

Erwerbstätigkeit der Pflichtigen im hier streitbetroffenen Steuerjahr 2016

nicht aufzurechnen. Umstritten ist damit im zweiten Rechtsgang vor

Verwaltungsgericht einzig noch die Aufrechnung der Provision über Fr…. aus dem Projekt N.

3.1

Bezüglich der Provision aus dem Projekt N ist

umstritten, ob diese im Steuerjahr 2016 oder bereits früher, im Steuerjahr

2015, zugeflossen ist. Erfolgte der Zufluss im Steuerjahr 2016 ist zu

entscheiden, ob die Pflichtige die Provision in eigenem Namen vereinnahmen

durfte bzw. ob dem Zufluss eine diese Provisionszahlung steuerlich

neutralisierende Pflicht zur Weiterleitung an die E AG gegenüberstand.

3.1.1

Nach Art. 413 Abs. 1 OR ist der Mäklerlohn verdient, sobald der

Vertrag infolge des Nachweises oder infolge der Vermittlung des Mäklers

zustande gekommen ist. Vorbehältlich einer abweichenden Vereinbarung entsteht

der Entschädigungsanspruch mithin erst mit dem tatsächlichen Abschluss des

(Haupt-)Vertrags, wird daher auch erst in diesem Zeitpunkt steuerrechtlich

realisiert (vgl. BGr, 15. März 2013, 2C_458/2012, 2C_459/2012, E. 2.4.1,

mit Hinweis auf BGE 113 II 49 E. 1b). Bedarf der (Haupt-)Vertrag für seine

Gültigkeit der öffentlichen Beurkundung, ist auf den Zeitpunkt der Beurkundung

abzustellen (vgl. BGE 113 II 49 E. 1b). Wird der Vertrag unter einer

aufschiebenden Bedingung geschlossen, so kann der Mäklerlohn erst verlangt

werden, wenn die Bedingung eingetreten ist (Art. 413 Abs. 2 OR).

3.1.2

Die Vorinstanz ging davon aus, dass die strittigen Einkünfte mit Abschluss

der Vereinbarung vom 15. Februar 2016 in der Steuerperiode 2016

realisiert wurden (vgl. angefochtener Entscheid, S. 13, E. 2)a)bb)ddd)),

da im Kaufvertrag vom 29. Oktober 2015 Bedingungen enthalten gewesen

seien, deren Erfüllung sich erst 2016 ergeben habe.

Die Pflichtigen lassen das

Vorliegen einer die Fälligkeit der Provision aufschiebenden Bedingung

bestreiten und verfechten einen Zufluss der Provision bereits im Kalenderjahr

2015.

3.1.3

Im Kaufvertrag vom 29. Oktober 2015 sind unter Ziff. 5 im

wesentlichen zwei Bedingungen enthalten, nämlich der Verzicht einer ganzen

Reihe von Berechtigten auf ihre Vorkaufsrechte an den vom Kaufvertrag

betroffenen Liegenschaften (Ziff. 5.1) sowie die Einholung von

Steuerrulings (Ziff. 5.2). Darüber hinaus sollten Verzichtserklärungen der

finanzierenden Banken eingeholt werden (Verzicht auf Kündigung von Darlehen, Ziff. 5.3).

Ziff. 7 des Kaufvertrags hält sodann fest, dass der Vollzug des Vertrags zehn

Tage ab Erfüllung aller Bedingungen gemäss Ziff. 5 stattfinde, wobei der

Vollzug bis spätestens 18. Februar 2015 (recte 2016 = "long stop date")

stattzufinden habe.

3.1.4

Bezüglich der Provisionierung liegen zwei Urkunden in den Akten, einerseits

die eine Seite umfassende handschriftliche Erklärung von R (als Vertreter der

veräussernden Familie) vom 20. September 2015, andererseits die

Vereinbarung betr. Vermittlungsprovision zwischen der D AG und der

Pflichtigen sowie der Familie L/M/R vom 15. Februar 2016. Die erste,

handschriftlich verfasste Urkunde hält zunächst das Kaufinteresse der von der

Pflichtigen vermittelten Interessentin, den nachmaligen Kaufpreis von Fr…..

sowie die noch vorzunehmende Due Diligence fest und einen Zeitplan für das

weitere Vorgehen (Ziel, Kaufvertrag bis 30. Oktober 2015 zu unterzeichnen).

Weiter sichert R der Pflichtigen zu, dass sie "beim Abschluss

(Unterzeichnung) eines Kaufvertrags mit der Vorsorgeeinrichtung N ein

Honorar von 1%" erhalte. Die zweite, ausführlichere Vereinbarung hält

fest, dass die Kaufverträge mit der von der Pflichtigen vermittelten

Interessentin "am heutigen Datum vollzogen" würden, stipuliert die

Zahlung einer Mäklerprovision im Sinn von Art. 412 ff. OR von 1 %

des Liegenschaftspreises (ausgehend von Fr…..) und regelt die Details der

Zahlung und die Nachbetreuung des Verkaufs.

3.1.5

Bei dieser Sachlage ist mit der Vorinstanz, auf deren Ausführungen zu

verweisen ist und denen das Verwaltungsgericht beitritt, festzuhalten, dass das definitive Zustandekommen des Kaufvertrags

jedenfalls bis zur Erfüllung der Bedingungen aufgeschoben und in der Schwebe

war. Der Vollzug des Kaufvertrags sollte "zehn Tage ab der Erfüllung

aller Bedingungen" gemäss Ziff. 5 des Kaufvertrags erfolgen,

spätestens jedoch am 18. Februar 2015 (recte 2016, vgl. Ziff. 7.1 des

Kaufvertrags). Erst an diesem Vollzugsdatum haben die Verkäufer und die

Pflichtige mit der D AG dann auch die Details der Provisionierung in ihrer

diesbezüglichen Vereinbarung vom 15. Februar 2016 geregelt. Erst mit der

Erfüllung sämtlicher Bedingungen des Vertrags ist die Mäklerprovision im Sinn

von Art. 413 Abs. 2 OR auch verdient und damit steuerrechtlich

zugeflossen. Auch die Pflichtigen bestreiten nicht, dass die letzten Verzichte

auf die Ausübung von Vorkaufsrechten (Verzichtserklärungen der

Vorkaufsberechtigten S und Gemeinde T), erst im Kalenderjahr 2016

erfolgten. Der Schwebezustand war damit nach den Akten

klarerweise noch nicht in der Steuerperiode 2015 beendet, sondern erst in den

ersten Monaten des Kalenderjahres 2016 und damit in der zu beurteilenden

Steuerperiode.

3.1.6

Was die Pflichtige weiter hiergegen vorbringt, sticht nicht: Auch wenn der

Mäklervertrag grundsätzlich formfrei abgeschlossen werden kann, spricht

vorliegend nichts dafür, dass die Parteien des Mäklervertrags die gesetzliche

Ordnung von Art. 413 Abs. 2 OR dahingehend abändern wollten, dass das

Mäklerhonorar bereits vor Erfüllung aller Bedingungen des Kaufvertrags

geschuldet sein sollte. Sowohl die Formulierungen der handschriftlichen Zusage

der Mäklerprovision wie auch die der nachfolgenden Vereinbarung vom Februar

2016.

legen vielmehr nahe, dass ersteres v. a. die Höhe der Provision sowie den Ausschluss

weiterer Zahlungen an die D AG regeln sollte. Die zweite Vereinbarung

regelt gemäss Ingress nach erfolgtem Vollzug des Kaufgeschäfts, wie sich die

Parteien "definitiv über die Provisionshöhe und die Modalitäten der

Provision einigen". Damit gehen die Parteien eben gerade nicht davon aus,

dass die erste, handschriftliche Notiz dies alles bereits regeln wollte,

sondern dass hierzu weitere Schritte noch notwendig waren. Insbesondere wurde

nicht einfach, wie die Pflichtige dies behauptet, eine frühere Vereinbarung

wiederholt und nachträglich nochmals genehmigt. Diese Auslegung deckt sich auch

mit dem Umstand, dass – wiederum entgegen der Darstellung der Pflichtigen – im

Kaufvertrag noch zu erfüllende Bedingungen stipuliert waren. Letztlich führen

die Pflichtigen selbst an, dass per Ende 2015 eben gerade nicht alle

Bedingungen erfüllt waren. Insbesondere fehlten – dies sei hier wiederholt –

die Verzichtserklärungen von zwei Vorkaufsberechtigten (S und Gemeinde T),

welche erst 2016 eintrafen.

Hierzu

zusammenfassend ist der Schluss der Vorinstanz, der steuerrechtliche Zufluss

der streitbetroffenen Provision sei in der Steuerperiode 2016 erfolgt, nicht zu

beanstanden.

3.2

Die

Pflichtigen machen weiter geltend, dass ihr die streitbetroffene Provision wohl

zugeflossen sei, sie diese indessen der E AG habe herausgeben müssen.

Diese Gesellschaft habe am 16. Februar 2016, am Tag nach der

Unterzeichnung der Vereinbarung die Vermittlungsprovision herausverlangt und

dem Aktionärskonto der Pflichtigen belastet. Der allenfalls erfolgte

Vermögenszufluss sei mit einem korrelierenden Abfluss belastet gewesen (vgl. E

2.2

vorstehend, in fine).

3.2.1

Die Vorinstanz hat die gesetzlichen Voraussetzungen und die Rechtsprechung

zur Treuepflicht für Arbeitnehmer, Prokuristen und Handlungsbevollmächtigte

sowie Mitglieder des Verwaltungsrats einer handelsrechtlichen Gesellschaft (Art. 321a,

464.

und 717 OR) zutreffend und vollständig wiedergegeben (vgl. S. 19/20

Dispositiv

des angefochtenen Urteils). Hierauf ist zu verweisen: Demnach lässt sich aus

der Treuepflicht nach Art. 717 OR zwar für den Verwaltungsrat einer

Aktiengesellschaft grundsätzlich ein Konkurrenzverbot ableiten. Indessen ist es

dem Verwaltungsrat einer Gesellschaft durchaus erlaubt, an ihn herangetragene

Geschäfte in eigenem Namen und auf eigene Rechnung abzuwickeln. Dies gilt umso

mehr, wenn ein Konkurrenzverhältnis im Lichte des zu beurteilenden Einzelfalls

zu verneinen ist.

3.2.2

Die Vorinstanz hat im Lichte der ihr vorliegenden Akten die tatsächlich

ausgeübte Geschäftstätigkeit der E AG beurteilt und festgestellt, dass

diese keine Erträge aus Immobilienvermittlung ausweise und in ihrem ab 2020

erfolgenden Webauftritt vor allem als Immobilienverwalterin auftrete. Sie

schloss daraus, dass die E AG im hier interessierenden Zeitraum

(2015/2016) nicht regelmässig und auch nicht gelegentlich als

(Immobilien-)Mäklerin im Sinn von Art. 412 ff. OR aufgetreten sei.

Allenfalls, sollte eine unzulässige Konkurrenzierung der E AG vorliegen,

sei dies von der Pflichtigen im Rahmen ihrer Tätigkeit für die D AG

erfolgt. Die E AG habe diese Tätigkeit der Pflichtigen für die D AG

und damit für die Familie L/M/R nie als "eigenes" Mandat für

sich reklamiert und damit eine (allfällige) Konkurrenzierung genehmigt.

Die E AG habe der

Pflichtigen zudem weder 2015 noch 2016 Salär, Tantiemen oder Dividenden

ausgerichtet. Vielmehr habe sich auch nach Darstellung der Pflichtigen die

Betreuung der Immobilien der Familie L/M/R und die Vermittlung des

Verkaufs vollständig "in der Sphäre der D AG" abgespielt, wo sie

seit vielen Jahren als Angestellte gearbeitet habe und Mandatsleiterin für die L/M/R

-Gruppe gewesen sei. Tatsächlich widerspiegelt sich dies auch in der "Vereinbarung

betr. Vermittlungsprovision" vom 15. Februar 2016, welche die

Pflichtige mit der D AG und der Familie L/M/R abgeschlossen hat und

nicht etwa mit der E AG und der Familie L/M/R.

3.2.3

Die Pflichtigen wenden im Wesentlichen ein, dass die E AG entgegen der

Darstellung der Vorinstanz sehr wohl als Vermittlerin tätig gewesen sei. So

habe 2016 die Provision "Projekt P" über Fr…. vereinnahmt, was

sich gar aus dem angefochtenen Entscheid ergebe. So die Immobilienvermittlung

in das Hauptgeschäft einer Gesellschaft falle, sei ein Verwaltungsrat während

der ganzen Dauer des Mandats verpflichtet, konkurrenzierende Tätigkeiten zu

unterlassen oder hieraus resultierende Einkünfte an die Gesellschaft

herauszugeben. Zudem sei die E AG – angesichts des Umstands, dass die

Pflichtige Verwaltungsrätin der E AG gewesen sei – auch personell sehr

wohl in der Lage gewesen, aus eigener Kraft Käufer für das Immobilienportefeuille

der Familie L/M/R zu finden. Die angenommene Genehmigung der

Konkurrenzierung durch die E AG sei haltlos angesichts des Umstands, dass

die streitbetroffene Provision herausverlangt worden sei.

3.2.4

Erstellt ist, dass die Pflichtige in der fraglichen Periode einzige

Verwaltungsrätin der E AG war. Unbestritten ist weiter, dass die E AG

der Pflichtigen 2015 und 2016 keine Entschädigungen ausgerichtet hat. Sodann

ist grundsätzlich unbestritten, dass die E AG vom statutarischen Zweck her

als Immobilienvermittlerin tätig sein durfte ("Die Gesellschaft bezweckt

die Vermittlung, Verwaltung und den Handel mit Liegenschaften im In- und

Ausland. […]"). Umstritten ist, ob die E AG diese Mäklertätigkeit

auch ausgeübt hat: Den Pflichtigen ist zunächst darin zuzustimmen, dass das

vorinstanzliche Urteil in dieser Frage unklar erscheint. Die Vorinstanz hat in

ihrem Urteil (S. 17) festgestellt, dass ein Einkommenszufluss aus der

Mäklertätigkeit "Projekt P" bei der Pflichtigen steuerbehördlich

nicht nachgewiesen sei. Vielmehr sei davon auszugehen, dass der entsprechende

Zufluss bei der E AG stattgefunden habe. Dies impliziert tatsächlich eine

mindestens einmalige Mäklertätigkeit der E AG und steht mit der weiteren

vorinstanzlichen Feststellung, die E AG habe auch nicht gelegentlich als

Mäklerin gearbeitet, im Widerspruch. Die Frage kann indessen aus folgenden

Gründen offenbleiben: Unbestritten ist, dass die Pflichtige neben ihrer

Tätigkeit bei der E AG eine Anstellung bei der D AG innehatte. Hier

war sie – gemäss eigener Darstellung – als Mandatsleiterin für das

Immobilienportefeuille der Familie L/M/R verantwortlich. Im Rahmen dieser

Tätigkeit gewann sie offensichtlich auch das Vertrauen dieser Kundschaft und

konnte schliesslich den Verkauf des Immobilienportefeuilles abwickeln. Die

Feststellung der Vorinstanz, dass die Betreuung der Familie L/M/R und die

Vermittlung und Abwicklung des Verkaufs in der Sphäre der D AG

stattgefunden habe, erscheint daher zutreffend. Dies ergibt sich auch aus der

bereits erwähnten Vereinbarung betr. Vermittlungsprovision vom 15. Februar

2016: Weder die Pflichtige noch die Familie L/M/R noch die D AG waren

offenbar der Auffassung, die E AG sei am fraglichen Mandat in irgendeiner

Form berechtigt und haben diese Gesellschaft denn auch in diese

Provisionsvereinbarung – im Gegensatz etwa zur D AG – nicht aufgenommen.

Dass eine solche Maklertätigkeit durch den statutarischen Zweck der D AG

nicht abgedeckt gewesen wäre, machen die Pflichtigen zu Recht nicht geltend.

Naturgemäss wusste damit die E AG,

welche von der Pflichtigen als einziger Verwaltungsrätin geführt wurde, um

diese Tätigkeit der Pflichtigen für die D AG. Die E AG hat es in all

den Jahren, in welchen die Pflichtige ihre Verwaltungsrätin war, offensichtlich

unterlassen, diese hauptberufliche Tätigkeit der Pflichtigen bei der D AG

als konkurrenzierend zu rügen. Daraus folgt, dass die E AG auch nicht

berechtigt war, eine aus dieser Tätigkeit an ihre Verwaltungsrätin ausbezahlte

Entschädigung einzufordern mit der Begründung, die Pflichtige habe ihre

Treuepflichten ihr gegenüber verletzt.

3.2.5

Tatsächlich ergibt sich aus den Akten das Bild, dass die Pflichtige in

ihrer Doppelfunktion einerseits als einzige Verwaltungsrätin der E AG und

andererseits als Empfängerin der Provision der Familie L/M/R den Zufluss

der Provision am Tag nach Zugang derselben gleichsam auf die E AG "umleiten"

wollte. Vor diesem Hintergrund ist auf die Ausführungen des Verwaltungsgerichts

im ersten Rechtsgang unter E. 3.3 zu verweisen und diese sind hier zu

auszugsweise zu wiederholen:

"[Zu prüfen ist…] ob die Zahlungen von der

Pflichtigen an die E AG tatsächlich freiwillig erfolgten. Die Pflichtige

behauptete diesbezüglich, sie sei davon ausgegangen, dass sie die vereinnahmten

Gelder aufgrund des aktienrechtlichen Konkurrenzverbots (Art. 678 OR)

ohnehin herauszugeben hätte, was das Steuerrekursgericht als unglaubhaft und

widersprüchlich erachtete. Wohl ist nicht ganz nachvollziehbar, weshalb die

Pflichtige die streitgegenständlichen Mäklerverträge nicht von Anfang an im

Namen der E AG abgeschlossen hatte. Gleichwohl ist zu beachten, dass

Zahlungen, die nicht ganz freiwillig erfolgten, gemäss bundesgerichtlicher

Rechtsprechung nicht als unerheblich eingestuft werden können, nur weil ein

gesetzlicher oder vertraglicher Rückforderungsanspruch nicht eindeutig

ausgewiesen ist. Ansonsten würde man aus steuerrechtlicher Sicht eine

Gewissheit über zivilrechtliche Ansprüche voraussetzen, die in der Praxis

häufig nicht vorliegt. So kann auch ein aussergerichtlicher Vergleich einen

neutralisierenden Vermögensabfluss begründen. Derartige Vergleiche zeichnen

sich gerade dadurch aus, dass mit ihnen ein Streit oder eine Ungewissheit über

ein Rechtsverhältnis mit gegenseitigen Zugeständnissen beigelegt wird (vgl. zum

Ganzen: BGr, 24. März 2014, 2C_692/2013, 2C_693/2013, E. 5.1, mit

Hinweis). Vorliegend bleibt darauf hinzuweisen, dass allfällige Vergleiche

zwischen der Pflichtigen und der Pflichtigen als Vertreterin der E AG

geschlossen wurden. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichts ist das

Selbstkontrahieren grundsätzlich unzulässig, weil das Kontrahieren eines

Vertreters mit sich selbst regelmässig zu Interessenkollisionen führt.

Selbstkontrahieren hat grundsätzlich die Ungültigkeit des betreffenden

Rechtsgeschäfts zur Folge. Denn aufgrund des Interessenkonflikts besteht eine

negative Vermutung über den Umfang der Vollmacht des Vertreters in dem Sinn,

dass die Vollmacht des Vertreters ein Selbstkontrahieren nicht abdeckt. Das

Insichgeschäft gilt mangels Zurechenbarkeit an den Vertretenen zunächst als

schwebend unwirksam. Die Vermutung der Ungültigkeit kann nach ständiger

bundesgerichtlicher Rechtsprechung auf zwei Arten widerlegt werden: Einerseits

durch den Nachweis, dass die Gefahr einer Benachteiligung des Vertretenen nach

der Natur des Geschäfts ausgeschlossen ist, andererseits durch den Nachweis, dass der Vertretene den Vertreter zum

Vertragsschluss mit sich selbst besonders ermächtigt oder das Geschäft

nachträglich genehmigt hat. Nur wenn die negative Vermutung widerlegt wird,

ist das Insichgeschäft gültig zustande gekommen. Andernfalls ist es von Anfang

an als ungültig zu erachten (VGr, 1. Februar 2017, SB.2016.00053,

SB.2016.00054, E. 3.3.3; BGr, 22. Mai 2013, 4A_127/2013, E. 6.1;

3. Dezember 2012, 4A_360/2012, E. 4; BGr, 5. Dezember 2011,

2C_272/2011, E. 4.2.1, mit Hinweis; BGE 127 III 332 E. 2a; 126 III

361 E. 3a). Im Übrigen wird selbst für ein gültiges Insichgeschäft ab Fr….

die schriftliche Form verlangt (vgl. Art. 718b OR). Soweit die

streitgegenständlichen Vermittlungsprovisionen überhaupt in der Steuerperiode

2016 realisiert wurden, ist es an den Pflichtigen, im zweiten Rechtsgang zu

belegen, dass sie mit der E AG jeweils einen aussergerichtlichen Vergleich

geschlossen hatte, welcher formell und inhaltlich den vorgenannten

Anforderungen genügt."

Diesen Nachweis konnten die

Pflichtigen nicht erbringen, Es fehlt an einem schriftlich abgeschlossenen

aussergerichtlichen Vergleich über die Weiterleitung der streitbetroffenen

Provision an die E AG zufolge Verletzung der aktienrechtlichen

Treuepflicht.

3.2.6

Damit ist zunächst von einer Genehmigung seitens der E AG hinsichtlich

der Tätigkeit der Pflichtigen für die D AG auszugehen. Eine Verletzung der

aktienrechtlichen Treuepflicht der Pflichtigen gegenüber der E AG ist zu

verneinen. Selbst wenn eine solche vorliegen würde, liegt bei der Einforderung

der Provision seitens der E AG bei der Pflichtgien ein Insichgeschäft vor,

welches mangels Erfüllung der angeführten formellen und inhaltlichen

Anforderungen unbeachtlich bleiben muss.

Damit ist auf die weiteren

Ausführungen der Pflichtigen, insbesondere auf die angeführten Entscheide zur

Herausgabepflicht nach Art. 678 OR nicht weiter einzugehen.

Eine Herausgabepflicht der

Provisionszahlung gegenüber der D AG ist sodann im Beschwerdeverfahren

auch von den Pflichtigen nicht behauptet.

Dies führt zur Abweisung der

Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer.

4.

Ausgangsgemäss

sind die Gerichtskosten des vorliegenden Verfahrens den unterliegenden

Pflichtigen aufzuerlegen (§ 153 Abs. 4 in Verbindung mit § 151 Abs. 1 StG; Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2

DBG). Eine Parteientschädigung bleibt ihnen versagt (§ 17 Abs. 2 des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit

§ 152 und § 153 Abs. 4 StG).

5.

Betreffend die Staats- und Gemeindesteuern wird vorliegend

im Resultat der Rückweisungsentscheid bestätigt. Damit liegt diesbezüglich

wieder ein Zwischenentscheid im Sinn von Art. 93 BGG vor.

Zwischenentscheide sind vor Bundesgericht nur direkt anfechtbar, wenn sie einen

nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken können (lit. a) oder wenn die

Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit

einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges

Beweisverfahren ersparen würde (lit. b).

Betreffend die direkte Bundessteuer kann gegen dieses

Urteil Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

BGG erhoben werden.

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1. Auf die Beschwerde betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2016

(SB.2023.00046) wird nicht eingetreten.

2. Die Beschwerde betreffend direkte Bundessteuer 2016 (SB.2023.00047)

wird abgewiesen.

3.

Die Gerichtsgebühr im Verfahren SB.23.00046 wird

festgesetzt auf

Fr. 5'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 87.50 Zustellkosten,

Fr. 5'087.50 Total der Kosten.

4.

Die Gerichtsgebühr im Verfahren SB.23.00047 wird

festgesetzt auf

Fr. 15'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 52.50 Zustellkosten,

Fr. 15'052.50 Total der Kosten.

5.

Die Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden

unter solidarischer Haftung auferlegt.

6.

Es werden keine Parteientschädigungen zugesprochen.

7. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde im Sinn der Erwägungen erhoben

werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an

gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern,

einzureichen.

8.

Mitteilung an:

a) die Parteien;

b) das Steuerrekursgericht;

c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

d) das Steueramt der Gemeinde X;

e) die

Eidgenössische Steuerverwaltung.