Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2023.00048

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2023.00048

Urteil

der 2. Kammer

vom 4. Oktober 2023

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,

Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Gerichtsschreiberin Jsabelle Mayer.

In Sachen

A Ltd, vertreten durch RA B,

Beschwerdeführerin,

gegen

Kanton Zürich,

vertreten durch das

kantonale Steueramt,

Dienstabteilung

Recht,

Beschwerdegegner,

betreffend

Staats- und Gemeindesteuern 1.1.–31.12.2017,

hat sich ergeben:

Sachverhalt

I.

Die A Ltd wurde am 14. März 1997 mit Sitz an

der C-Gasse 01 in D im Handelsregister des Kantons Zürich eingetragen. Die

Gesellschaft bezweckte ursprünglich die Projektberatung und -abwicklung aller

Art, insbesondere im Bereich .... Einziger Verwaltungsrat war zunächst der im

Kanton Zürich als Rechtsanwalt praktizierende E. Inhaber der Aktien waren der im

Land F wohnhafte G (60 % des Aktienkapitals) und H (40 % des

Aktienkapitals), ein in I (Land J) wohnhafter Bürger der Länder K und

L. Am 30. August 2017 verlegte die Gesellschaft ihren Sitz an die M-Strasse 02,

N (Kt. O), und änderte den Gesellschaftszweck auf Handel aller Art,

insbesondere mit … sowie Projektberatung und -abwicklung. Im Zug des Sitz- und

Gesellschaftszweckwechsels ging im Jahr 2017 das gesamte Aktienpaket auf H als

Alleineigentümer über. Dieser mutierte in der Folge am 3. November 2017

zum Verwaltungsratspräsidenten. Am 27. November 2018 wurde die A Ltd

von der Steuerverwaltung des Kantons O für die Steuerperiode 2017 definitiv

veranlagt, wobei diese für die Zeit nach der Sitzverlegung zugunsten des Kantons

Zürich eine Ausscheidung der Steuerfaktoren pro rata temporis vornahm. Am

23. Mai 2019 forderte das kantonale Steueramt Zürich die A Ltd auf,

verschiedene Aktenunterlagen zur Geschäftstätigkeit der Gesellschaft und zur

Sitzverlegung einzureichen. In der Folge ergingen weitere Auflagen und

Mahnungen seitens des kantonalen Steueramts und tätigte dies u. a. Abklärungen zu

Geschäften der Gesellschaft mit … und ... Mit Einschätzungsentscheid vom

24. August 2020 beanspruchte das kantonale Steueramt Zürich die ungeteilte

Steuerhoheit über die A Ltd und schätzte sie für die Staats- und

Gemeindesteuern vom 1.1.–31.12.2017 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. …

und einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. … ein. Dies mit der Begründung,

der Sitz im Kanton O sei lediglich formeller Natur, weshalb die

unbeschränkte Steuerpflicht im Kanton Zürich fortbestehe. Gleichentags erging

die Veranlagungsverfügung für die direkte Bundessteuer vom 1.1.–31.12.2017:

Auch hier wies das kantonale Steueramt den gesamten steuerbaren Reingewinn von Fr. …

dem Kanton Zürich zur Besteuerung zu. Hiergegen erhob die A Ltd

Einsprache: In Bezug auf die direkte Bundessteuer 2017 wandte sie ein, diese

bereits im Kanton O bezahlt zu haben. In der Folge wies das kantonale

Steueramt Zürich die Einsprache betreffend Staats- und Gemeindesteuern vom 1.1.–31.12.2017

am 1. März 2021 ab.

Erwägungen

II.

Hiergegen gelangte die A Ltd an das

Steuerrekursgericht: Dieses wies den Rekurs mit Entscheid vom 19. April

2023.

ab.

III.

Mit Beschwerde vom 19. Mai 2023 beantragte die A Ltd

(nachfolgend: die Beschwerdeführerin) dem Verwaltungsgericht, der

vorinstanzliche Entscheid sei unter Kosten- und Entschädigungsfolgen aufzuheben

und der neue Sitz im Kanton O steuerlich anzuerkennen und es sei

festzustellen, dass die Steuerpflicht im Kanton Zürich in Bezug auf die Staats-

und Gemeindesteuern vom 1.1.–31.12.2017 lediglich für den Zeitanteil bis zur

formellen Sitzverlegung pro rata temporis bestehe.

Das Steuerrekursgericht liess sich am 31. Mai 2023

zur Beschwerde vernehmen. Das kantonale Steueramt erstattete am 1. Juni

2023.

seine Beschwerdeantwort. Sowohl ersteres als auch letzteres beantragten

die Abweisung der Beschwerde. Nach der Replik der Beschwerdeführerin erfolgten

keine weiteren Eingaben.

Der Einzelrichter

überwies den Fall der Kammer zur Entscheidung.

Die Kammer erwägt:

1.

Mit der Steuerbeschwerde an

das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes

vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich

Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder

unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht

werden.

2.

2.1

Juristische Personen sind aufgrund

persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre

tatsächliche Verwaltung im Kanton befindet (§ 55 StG sowie Art. 20 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990

über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [Steuerharmonisierungsgesetz,

StHG]).

Als Sitz einer Aktiengesellschaft gilt der Ort, den die

Statuten als solchen bezeichnen (vgl. Art. 56 des Zivilgesetzbuchs [ZGB]

und Art. 626 Ziff. 1 des Obligationenrechts [OR]). Dem statutarischen

Sitz wird jedoch die Anerkennung als Hauptsteuerdomizil versagt, wenn dieser

bloss eine formelle Bedeutung hat, wenn er gleichsam künstlich geschaffen wurde

und ihm in einem anderen Kanton ein Ort gegenübersteht, wo die normalerweise am

Sitz erfolgende Geschäftsführung und Verwaltung besorgt wird. In solchen Fällen

(bei einem sogenannten Briefkastendomizil) wird der Ort der effektiven Leitung

bzw. tatsächlichen Verwaltung als Steuerdomizil betrachtet (BGr,

7.

Februar 2019, 2C_539/2017, E. 3.1; BGr, 7. September 2018,

2C_848/2017, E. 3.2; BGr, 4. Dezember 2014, 2C_431/2014, E. 2.1;

BGr, 22. Dezember 2009, 2C_259/2009, E. 2.1; BGr, 22. Februar

2008, 2P.6/2007, E. 2.2 = StE 2009 A 24.22 Nr. 6; Martin

Zweifel/Silvia Hunziker in: Martin Zweifel/Michael Beusch/Daniel de Vries

Reilingh [Hrsg.], Interkantonales Steuerrecht, 2. A., Basel 2021, § 8

N. 2 ff.; Stefan Oesterhelt/Susanne Schreiber in: Martin

Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz über die Harmonisierung der

direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 4. A., Basel 2022, Art. 20

N. 13, N. 31; Peter Locher, Einführung in das interkantonale

Steuerrecht, 4. A., Bern 2015, S. 46 ff.).

Im Entscheid vom 1. Februar 2019 (2C_627/2017, E. 2.3)

setzte sich das Bundesgericht ausführlich mit der Frage nach dem

Hauptsteuerdomizil im interkantonalen Verhältnis auseinander und gelangte zum

Schluss, die juristische Person sei nach innerkantonalem Steuerrecht

nach Art. 20 Abs. 1 StHG stets an ihrem Sitz unbeschränkt

steuerpflichtig, während das Hauptsteuerdomizil im interkantonalen Verhältnis

immer und ausschliesslich am Ort der tatsächlichen Verwaltung liege (bestätigt

in BGr, 1. Oktober 2019, 2C_592/2018, E. 5.2).

2.2

Der Ort

der tatsächlichen Verwaltung befindet sich nach der Rechtsprechung dort, wo die

Gesellschaft ihren wirtschaftlichen und tatsächlichen Mittelpunkt hat und die

Fäden der Geschäftsführung zusammenlaufen. Massgebend ist somit die Führung der

laufenden Geschäfte im Rahmen des Gesellschaftszwecks; bei mehreren Orten ist

der Schwerpunkt der Geschäftsführung massgebend (BGr, 7. Februar 2019,

2C_539/2017, E. 3.1, auch zum Folgenden; BGr, 1. Februar 2019,

2C_627/2017, E. 2.2). Dabei ist es kaum denkbar, dass die tatsächliche

Verwaltung im Auftragsverhältnis von Dritten ausgeübt wird (BGr, 16. Mai

2013, 2C_1086/2012, E. 2.2). Zur Geschäftsführung gehören insbesondere die

leitenden Handlungen (vgl. Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher

Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 55 N. 14). Abzugrenzen ist

die Geschäftsleitung von der bloss administrativen Verwaltung einerseits und

der Tätigkeit der obersten Gesellschaftsorgane andererseits, soweit sie sich

auf die Ausübung der Kontrolle über die eigentliche Geschäftsleitung und

gewisse Grundsatzentscheide beschränkt. Praxisgemäss ist ein Indiz für das

Hauptsteuerdomizil der Ort, an welchem die Post effektiv bearbeitet wird und

die Gesellschaft telefonisch erreichbar ist, wogegen der Ort, an welchem zwar

die Postadresse und Telefonverbindung registriert sind, die Post und eingehende

Telefonate jedoch regelmässig weitergeleitet werden, auf ein Briefkastendomizil

hindeutet. Nicht entscheidend ist grundsätzlich der Ort der

Verwaltungsratssitzungen, der Generalversammlungen oder der Wohnsitz der

Aktionäre (BGr, 7. Februar 2019, 2C_539/2017, E. 3.1; BGr, 16. Mai

2013, 2C_1086/2012, E. 2.2). Indessen kann der Wohnsitz des Trägers der

wirklichen Leitung einer Gesellschaft durchaus eine Rolle spielen, wenn sich

die Geschäftsführung bei einer Person konzentriert, die ihre Tätigkeiten an

verschiedenen Orten wahrnimmt, ohne dass die Gesellschaft über feste

Einrichtungen und eigenes Personal verfügt (BGr, 6. Oktober 2021,

2C_24/2021, E. 4.2; BGr, 7. September 2018, 2C_848/2017, E. 3.2;

Zweifel/Hunziker, Interkantonales Steuerrecht, § 8 N. 14). Selbst ein

bestimmter örtlicher Schwerpunkt der Geschäftsführungshandlungen vermag in

einem solchen Fall keinen Ort der wirklichen Leitung zu begründen. Der Wohnsitz

der die Gesellschaftsleitung innehabenden Person sollte allerdings nur dann

massgebend sein, wenn sich kein anderer Arbeitsort nachweisen lässt, an welchem

regelmässig die notwendigen Arbeiten vorgenommen werden (Peter Mäusli, Die

Ansässigkeit von Gesellschaften im internationalen Steuerrecht,

Bern/Stuttgart/Wien 1993, S. 64 mit Hinweisen).

2.3

Liegt der

Ort der wirklichen Verwaltung im Ausland und steht dem bloss formellen

schweizerischen Sitz kein Ort der wirklichen Leitung in einem anderen Kanton

gegenüber, ist der formelle statutarische Sitz in der Schweiz steuerlich

massgeblich (VGr, 5. Juli 2023, SB.2023.00033, E. 2.3 [noch nicht auf

www.vgr.zh.ch veröffentlicht]; VGr, 4. Dezember 2019, SB.2019.00034, E. 3.3;

Peter Brülisauer in: Raoul Stocker/Stefan Oesterhelt [Hrsg.], Internationales

Steuerrecht der Schweiz, Bern 2023 [Internationales Steuerrecht Schweiz], § 13

N. 36; Martin Zweifel/Silvia Hunziker in: Martin Zweifel/Michael

Beusch/René Matteotti [Hrsg.], Internationales Steuerrecht, Basel 2015, Art. 4

N. 71 mit weiteren Hinweisen; Mäusli, S. 51 und S. 63; Roland

Heilinger/Wolfgang Maute, Der Begriff der tatsächlichen Verwaltung im

interkantonalen und internationalen Verhältnis bei den direkten Steuern,

Teil 1, StR 63/2008 S. 742 ff., S. 747; Felix Richner et

al., Handkommentar zum DBG, 3. A., Zürich 2016, Art. 50 DBG N. 7).

Umgekehrt genügt es für die Anknüpfung an den Ort der tatsächlichen Verwaltung

in einem anderen Kanton als dem Sitzkanton, wenn in diesem anderen Kanton ein

wesentlicher Teil der wirklichen Leitung besorgt wird, auch wenn gewisse

Entscheidungen im Ausland getroffen werden (vgl. Mäusli, S. 51; BGr,

5.

September 1985, StE 1986 A 24.22 Nr. 2, E. 3b).

2.4

Auch wenn im Steuerrecht an sich das

Beweismass der vollen Überzeugung ("Regelbeweismass") herrscht,

bedarf es keiner absoluten Gewissheit. Es genügt, dass die Veranlagungsbehörde

nach erfolgter Beweiswürdigung und aufgrund objektiver Gesichtspunkte mit an

Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit vom Vorliegen eines rechtserheblichen

Sachumstands überzeugt ist (BGr, 12. Mai 2020, 2C_926/2019, E. 2.3).

Gelangt die Behörde zu keiner derart gewichtigen Überzeugung, kommen die

Beweislastregeln von Art. 8 ZGB zur Anwendung. Im Steuerrecht gilt

Dispositiv

demnach, dass die Veranlagungsbehörde die Beweislast für die steuerbegründenden

und -erhöhenden Tatsachen trägt, während die steuerpflichtige Person für die

steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet ist (Normentheorie;

BGE 144 II 427 E. 8.3.1; BGr, 10. März 2021, 2C_596/2020, E. 2.3.1).

Dabei gilt der statutarische Sitz in der Regel aufgrund des Handelsregistereintrags

als bewiesen und kann somit in erster Linie der Sitzkanton die Steuerhoheit

beanspruchen. Denn im Einklang mit dem Zivilrecht ist zu vermuten, dass die

Statuten jenen Ort als Sitz bezeichnen, von welchem aus die juristische Person tatsächlich

geleitet wird. Macht ein anderer Kanton geltend, es handle sich dabei um ein

Briefkastendomizil, hat er die entsprechenden Umstände darzutun und zu

beweisen. Erscheint in der Folge der von der Behörde angenommene Sitz im

anderen Kanton aufgrund bestimmter Anhaltspunkte als sehr wahrscheinlich, so

genügt dies regelmässig als Hauptbeweis und obliegt es der juristischen Person,

den Gegenbeweis zu erbringen (zum Ganzen BGr, 6. Oktober 2021, 2C_24/2021,

E. 4.3; Zweifel/Hunziker, Interkantonales Steuerrecht, § 8 N. 20 f.

mit weiteren Hinweisen).

3.

3.1

Das Steuerrekursgericht gelangte zum Schluss, dem statutarischen

Sitz in N (Kt. O) sei die Anerkennung als Hauptsteuerdomizil zu versagen.

Denn dort habe sich unbestrittenermassen ab August 2017 lediglich ein

klassisches Briefkastendomizil befunden, welches einzig dem Zweck gedient habe,

im Kanton O einen formellen, statutarischen Sitz zu begründen. Nach

eigenen Aussagen der Beschwerdeführerin habe zudem der frühere Sitz in der

Stadt D ebenfalls einen Ort ohne nennenswerte Substanz dargestellt, womit diese

selbst zugebe, innerhalb der Schweiz ein Scheindomizil durch ein anderes,

wohlfeileres Scheindomizil ersetzt zu haben. Dieses verpönte

"Scheindomizil-Shopping" verdiene keinen Rechtsschutz. In der Folge

prüfte das Gericht anhand der Aufgabenteilung der beiden Verwaltungsräte, ob

sich innerschweizerisch ein Ort der tatsächlichen Verwaltung feststellen lasse:

Während sich H mutmasslich von

seinem Wohnsitz in I (Land J) aus um das

(operative), ausschliesslich ausserhalb der Schweiz abgewickelte internationale

Handelsgeschäft mit Waren aller Art (Kaffeekapseln,

weisse Bohnen, Kaffeemaschinen, Kaffeebohnen und möglicherweise vieles mehr) gekümmert und den im Zusammenhang mit dem operativen Geschäft stehenden

Zahlungsverkehr überwacht habe, sei Rechtsanwalt E aufgrund seiner umfassenden Deutsch- und hiesigen Rechtskenntnisse

für die rechtlichen, regulatorischen und administrativen Belange sowie ganz

besonders für den Verkehr mit den schweizerischen Steuer- und Registerbehörden

und die Auftragsvergabe an (private) schweizerische Auftragnehmer bzw. Auftragnehmerinnen

(Treuhänder, Steuervertreter, Banken, etc.) zuständig gewesen (inkl. deren Kontrolle bzw. die Überprüfung der Arbeitsergebnisse).

Letzterer sei im Geschäftsjahr 2017 mindestens 20 Stunden für die

Beschwerdeführerin tätig gewesen, was sich aus dem in der Buchhaltung

verurkundeten Honorar von rund Fr. … (bei einem ausgewiesenen

Stundenansatz von Fr. …) ergebe. Die Tätigkeiten hätten

die Überprüfung der Statuten auf Gesetzmässigkeit hin,

Besprechungen mit dem anderen Verwaltungsrat und beherrschenden Aktionär,

Auftragserteilung betreffend notarielle Beurkundung, Abklärung von Buchhaltungsfragen,

das Aufsetzen von Verträgen, die Vorbereitung bzw. Erstellung der

Jahresbuchhaltung 2017 etc. umfasst. Diese Aktivitäten

hätten mehrheitlich in den (geschlossenen)

Räumlichkeiten des Anwaltsbüros von Rechtsanwalt E in P (ZH)

stattgefunden. Hieb- und stichfeste schriftliche,

zivilrechtliche Verträge zwischen der Beschwerdeführerin und deren (bis Ende August 2017 einzigen gegenüber Dritten

handlungsberechtigten) schweizerischen Verwaltungsrat seien nicht aktenkundig,

eine genaue Aufteilung von dessen in Personalunion geführten Aktivitäten

in auftragsähnlichen und arbeitsvertragsähnlichen bzw. die Funktion als

Verantwortungsträger beschlagenden Tätigkeiten sei deshalb nicht mit letzter

Sicherheit möglich. Es stehe fest, dass die Aktivitäten von E in seinen

Räumlichkeiten in P jedenfalls teilweise die in seinen Verantwortungsbereich

als Verwaltungsrat (Verkehr mit den Behörden, Buchhaltungsabschluss, Verkehr

mit Vertretern, Übersetzungen etc.) fallenden Arbeiten betroffen hätten. Gleiches gelte für die durch ihn

ausgeübten allgemeinen, kraft gesetzlicher Ordnung unentziehbaren Funktionen

als gewählter Verwaltungsrat (sämtliche Geschäftsführungsentscheide von

weitreichender Tragweite, Mitwirkung an allen Geschäftsführungsentscheiden,

soweit kein gültiges Reglement über die Delegation von

Geschäftsführungsbefugnissen vorlag, Mitwirkung an allen gesetzlich zwingend

notwendigen Verwaltungsratssitzungen etc.). Der Mittelpunkt der

Firmenaktivitäten hätte sich damit im innerschweizerischen Kontext zweifellos

in P befunden, wo in geschlossenen Räumlichkeiten die einzigen auf Schweizer

Staatsgebiet direkt der Beschwerdeführerin zuzuordnenden und keineswegs nur

(ganz) untergeordneten Handlungen vorgenommen worden seien. Das kantonale

Steueramt sei daher zur Recht zum Schluss gekommen, der Ort der tatsächlichen

Verwaltung befinde sich im Kanton Zürich. In seiner Vernehmlassung führt das

Steuerrekursgericht ergänzend aus, vorliegend sei zwar der tägliche Arbeitsort

des inländischen Verwaltungsrats in seiner Anwaltskanzlei in P massgebend. Die

Frage nach dem genauen Ort der tatsächlichen Verwaltung innerhalb des Kantons

Zürich sei im vorliegenden Verfahren indessen nicht relevant: Streitgegenstand

bilde nur die Frage, ob die Beschwerdeführerin im Kanton Zürich steuerpflichtig

sei. Die Frage nach der Steuerhoheit innerhalb des Kantons stelle sich nur bei

der Gemeindesteuer. Das kantonale Steueramt weise zwar fälschlicherweise – wie

auch das Steuerrekursgericht im Rubrum des Entscheids selbst – rein

deklaratorisch die Stadt D als zuständige Steuergemeinde aus. Das

Besteuerungsrecht komme aber richtig besehen der Gemeinde P zu. Dies könne, um

Missverständnisse vorzubeugen, im Mitteilungssatz des Dispositivs vom

Verwaltungsgericht angepasst werden, falls es dies für nötig erachte.

3.2

Die Beschwerdeführerin kritisiert, die Argumentation der Vorinstanz

laufe darauf hinaus, dass der steuerliche Sitz der Gesellschaft bis August 2017

in Mieträumlichkeiten in der Stadt D gewesen sei, nach der Kündigung der

Räumlichkeiten aber am Sitz der Anwaltskanzlei des Schweizer Verwaltungsrats.

Dass der Schweizer Verwaltungsrat in den Räumlichkeiten seiner Anwaltskanzlei

in P wesentliche Geschäfte für die Beschwerdeführerin getätigt hätte, sei nicht

nachgewiesen. Rechtsanwalt E sei nur deshalb im Verwaltungsrat, weil es bei

Aktiengesellschaften nach Handelsregisterrecht eine Person mit Schweizer

Wohnsitz brauche. Dabei handle es sich faktisch um einen "Strohmann".

Der Schweizer Verwaltungsrat sei vorliegend gerade kein Geschäftsführer und

materiell kein Kaffee- oder Bohnenhändler. Er sei branchenfremd und habe die

Geschäfte der Beschwerdeführerin nicht eingefädelt. Den von ihm wahrgenommenen

Funktionen komme lediglich untergeordnete Bedeutung zu, wie sie ein

Beauftragter ausführe. Richtig besehen werde die Gesellschaft vom Ausland

verwaltet: Die operative Führung obliege dem ausländischen Verwaltungsrat und

Alleinaktionär. Die Gesellschaft verfüge über keinerlei Substanz in der Schweiz,

sondern habe hier lediglich ihren statutarischen Sitz.

3.3 Es besteht

Einigkeit darüber, dass der statutarische Sitz der Beschwerdeführerin in N

(Kt. O) lediglich ein Briefkastendomizil darstellt: Für die

Inanspruchnahme der Adresse M-Strasse 02 in N (Kt. O) entrichtet die

Gesellschaft eine Domizilgebühr von Fr. 1'000.- (2018) bzw. Fr. 1'750.-

(2019) pro Jahr. Die Domizilgebühr beinhaltet auch einen

Postweiterleitungsauftrag. Über eine Infrastruktur verfügt die

Beschwerdeführerin in N (Kt. O) nicht. Sie hat einzig die Möglichkeit,

dass der Domizilgeber bei Bedarf in seiner Wohnung ein Sitzungszimmer zur

Verfügung stellt (siehe Schreiben von Rechtsanwalt E vom 24. Juli 2019).

Damit bestehen keine festen Einrichtungen im Kanton O. Ebenso wenig wird

dort Personal beschäftigt. Dasselbe Bild ergibt sich in Bezug auf den früheren

Sitz in der Stadt D: Weder wurde ein Aufwand für Raum noch für Personal

verbucht. Die Vorinstanzen scheinen zwar davon auszugehen, dass es sich beim

statutarischen Sitz in der Stadt D ebenfalls um ein Scheindomizil handelte.

Indem sich die Beschwerdeführerin im Kanton Zürich gestützt auf ein

Scheindomizil rechtskräftig habe einschätzen lassen, stelle eine spätere

Bestreitung des Steuerdomizils ein venire contra factum proprium bzw. ein

Verstoss gegen Treu und Glauben dar. Wohl trifft es zu, dass sich die

Beschwerdeführerin auf dem Tatbestand behaften lassen muss, welchen sie mit dem

Scheindomizil und der gestützt darauf erfolgten Steuerveranlagung schuf (siehe

dazu BGr, 14. Oktober 1983, ASA 53 S. 191 ff., S. 195),

jedoch bestreitet die Beschwerdeführerin ihre frühere Steuerpflicht im Kanton

Zürich gar nicht. Vielmehr stellt sie sich auf den Standpunkt, die tatsächliche

Verwaltung der Gesellschaft werde früher wie heute im Ausland durch den

Alleinaktionär und Präsidenten des Verwaltungsrats besorgt, währenddem das

kantonale Steueramt davon ausgeht, das Hauptsteuerdomizil sei für die

Steuerperiode 2017 am Wohnort von Rechtsanwalt E bzw. – nach der Ansicht

des Steuerrekursgerichts – an der Geschäftsadresse von dessen Anwaltskanzlei

anzusiedeln. Sowohl der Wohnort von Rechtsanwalt E (Q/ZH) als auch die

Anwaltskanzlei von Rechtsanwalt E (P) befinden sich im Kanton Zürich. Zu

prüfen ist, ob Rechtsanwalt E im Kanton Zürich die Beschwerdeführerin vom

Kanton Zürich aus tatsächlich verwaltet hat. An welchem Ort innerhalb des

Kantons Zürich die Geschäftsleitung in Wirklichkeit vor sich gegangen ist, kann

letztlich offengelassen werden, da Prozessgegenstand einzig die Steuerhoheit

des Kantons Zürich ist (vgl. dazu VGr, 29. April 2020, SB.2019.00083, E. 3.2.1).

3.4 Das

Steuerrekursgericht lokalisiert den Mittelpunkt der Firmenaktivitäten in P. An

diesem Ort habe Rechtsanwalt E jedenfalls teilweise die in seinen

Verantwortungsbereich als Verwaltungsrat (Verkehr mit den Behörden,

Buchhaltungsabschluss, Verkehr mit Vertretern, Übersetzungen etc.) fallenden

Aufgaben wahrgenommen. Gleiches gelte für die durch ihn ausgeübten allgemeinen,

kraft gesetzlicher Ordnung unentziehbaren Funktionen als gewählter

Verwaltungsrat (sämtliche Geschäftsleitungsentscheide von weitreichender

Tragweite, Mitwirkung an allen Geschäftsführungsentscheiden, soweit kein

gültiges Reglement über die Delegation von Geschäftsführungsbefugnissen vorlag,

Mitwirkung an allen gesetzlich zwingend notwendigen Verwaltungsratssitzungen

etc.).

3.5 Entgegen

den Ausführungen des Steuerrekursgerichts sind sämtliche von Rechtsanwalt E

in Rechnung gestellten Fr. … für "Allgemeine

Verwaltungsarbeiten" für die Zeit vom 11. August 2017 bis 31. Dezember

2018 für die steuerliche Anknüpfung nicht entscheidend: Administrative Arbeiten

– wie das Arbeiten am Jahresabschluss, Kontakte mit dem Handelsregisteramt,

Besorgung des Zahlungsverkehrs oder Rechtsberatung – sind von der Führung der

laufenden Geschäfte klar abzugrenzen, zumal diese Arbeiten ohnehin von Rechtsanwalt E

nur im Auftragsverhältnis ausgeführt wurden (vgl. dazu E. 2.2). Gleiches

gilt für die Tätigkeit als oberstes Gesellschaftsorgan, soweit sie sich auf

Überwachung und Grundsatzentscheide beschränkt. Für die Bestimmung des Orts der

tatsächlichen Verwaltung ist vielmehr die Führung der laufenden Geschäfte zur

Erreichung des Gesellschaftszwecks entscheidend, d. h. die operative Ebene (vgl. BGr,

6. Oktober 2021, 2C_24/2021, E. 4.2; Frédéric de le

Court, Administration et direction effectives, StR [RF] 71/2016 S. 404 ff.,

S. 419 f.; Brülisauer, Internationales Steuerrecht Schweiz, § 13

N. 23). Entscheidend ist das Day-to-day-Management. Die Führung des

Tagesgeschäfts, welches den Leitungsteil des Unternehmens betrifft, ist aber

abzugrenzen vom eigentlichen Tagesgeschäft (z. B. Produktion oder Handel) (De le Court, S. 419 f.).

Mit der Führung des eigentlichen Tagesgeschäfts der Beschwerdeführerin hatte Rechtsanwalt E

nichts zu tun bzw. erscheint dies unwahrscheinlich. Gemäss der spärlichen

Aktenlage widmete sich die Beschwerdeführerin 2017 etwa dem Handel mit

Kidneybohnen, welche auf dem Seeweg von einem Hafen in China in das Land J

geliefert werden sollten, oder dem Handel mit Kaffee, welcher vom Hafen S

(China) verschifft werden sollte , oder dem Kauf von belgischem Kaffee mit

Übernahme ab Platz (EX-Works). Diese Geschäfte wurden von H mit Wohnsitz in I

(Land J) organisiert, wie dieser im Schreiben vom 17. Januar 2020

zuhanden des kantonalen Steueramts Zürich ausführt: Er organisiere und plane

den Kauf und Verkauf. Vom Kanton Zürich aus würden keinerlei Aktivitäten

organisiert. Das Geschäft werde ausschliesslich im Ausland abgewickelt; Käufer

und Verkäufer seien nicht in der Schweiz domiziliert. Da das geschilderte

Tagesgeschäft (Handel mit Waren) eng mit der Führung des Tagesgeschäfts

verbunden ist und keinerlei Hinweise darauf hindeuten, dass das Tagesgeschäft

von der Schweiz, geschweige denn vom Kanton Zürich aus von Rechtsanwalt E,

geführt wurde, sondern vielmehr von H mit Wohnsitz im Ausland, ist für die

Bestimmung des Hauptsteuerdomizils an den statutarischen Sitz im Kanton O

anzuknüpfen (siehe dazu E. 2.3). Die Sachdarstellung der

Beschwerdeführerin, Rechtsanwalt E komme nebst seinen im Auftragsverhältnis

ausgeführten Arbeiten primär die Funktion zu, als in der Schweiz wohnhafter,

vertretungsberechtigter Verwaltungsrat die Erfordernisse im Sinn von Art. 718

Abs. 4 OR zu erfüllen, erscheint nach dem Gesagten glaubhaft. Da die Fäden

der Geschäftsleitung nicht bei Rechtsanwalt E zusammengelaufen sind,

scheidet auch eine Anknüpfung an seinem zürcherischen Wohnsitz aus.

Dies führt zur Gutheissung der Beschwerde.

4.

4.1 Bei diesem

Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekurs- und des Beschwerdeverfahrens dem

Beschwerdegegner aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 [teilweise] in Verbindung

mit § 153 Abs. 4 StG).

4.2

4.2.1

Der Beschwerdeführerin steht für das Rekurs- und das Beschwerdeverfahren

eine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 StG [teilweise] in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG). Nach § 17 Abs. 2 VRG kann die unterliegende Partei oder Amtsstelle im Verfahren vor

Verwaltungsgericht zu einer angemessenen Entschädigung für die Umtriebe ihres

Gegners verpflichtet werden, wenn a) die rechtsgenügende Darlegung

komplizierter Sachverhalte und schwieriger Rechtsfragen besonderen Aufwand

erforderte oder den Beizug eines Rechtsbeistands rechtfertigte, oder b) ihre

Rechtsbegehren oder die angefochtene Anordnung offensichtlich unbegründet

waren.

4.2.2

Die angemessene Entschädigung ist nach pflichtgemässem Ermessen

festzusetzen (vgl. RB 1998 Nr. 8). Zu beachten ist allerdings § 8 der

Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts vom 3. Juli 2018 (GebV VGr).

Gestützt darauf ist die Parteientschädigung nach der Bedeutung der Streitsache,

der Schwierigkeit des Falls, dem Zeitaufwand und den Auslagen zu bemessen. Ein

unnötiger oder geringfügiger Aufwand wird nicht ersetzt.

4.2.3

Einem bestimmten oder bestimmbaren Streitwert trägt die 2. Kammer des

Verwaltungsgerichts in langjähriger Praxis bei einer vertretenen Partei durch

Heranziehung der Verordnung des Obergerichts über die Anwaltsgebühren vom 8. September

2010 (Anw-GebV) Rechnung. Die nach dem dort in § 4 Abs. 1 festgelegten

Tarif berechnete Grundgebühr wird für das Beschwerdeverfahren in der Regel auf

einen Drittel herabgesetzt (VGr, 13. Februar 2019, SR.2018.00027, E. 2.2.3.2;

VGr, 21. Mai 2003, SB.2002.00103 und SB.2002.00104, E. 6,

veröffentlicht in ZStP 2003, 361), wobei die so ermittelte Entschädigung bei

Vorliegen besonderer Umstände um höchstens die Hälfte über- oder unterschritten

werden kann. Hat das Verwaltungsgericht auch

über die Parteientschädigung für das Verfahren vor dem Steuerrekursgericht zu

befinden, wird diese in der Regel auf zwei Drittel der Grundgebühr bzw. auf das

Doppelte der Entschädigung für das verwaltungsgerichtliche Verfahren festgelegt

(VGr, 11. November 2020, SB.2020.00088, E. 5), sodass gesamthaft eine

volle Entschädigung geschuldet ist. Diese Aufteilung berücksichtigt, dass die

Vertretung im ersten gerichtlichen Verfahren in der Regel deutlich aufwändiger

ist (VGr, 6. April 2022, SB.2021.00128, E. 4.2.3).

4.2.4

Der Streitwert beträgt vorliegend lediglich Fr. … Denn im Streit liegt

nur die Ausscheidung in den Kanton O für die Monate nach der Sitzverlegung

(September bis Dezember 2017); für die Monate Januar bis August 2017 stand das

Besteuerungsrecht unbestrittenermassen dem Kanton Zürich zu. Gestützt auf die

obigen Erwägungen beträgt die ordentliche Prozessentschädigung rund Fr. 1'950.-.

Für das Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht wird diese Grundgebühr

wiederum auf einen Drittel, somit auf Fr. 650.-, herabgesetzt. Es

rechtfertigt sich daher, der Beschwerdeführerin für das Verfahren vor dem

Steuerrekursgericht eine Parteientschädigung von Fr. 1'300.- (inkl. MWST)

und für das Verfahren vor Verwaltungsgericht eine solche von Fr. 650.-

(inkl. MWST) zuzusprechen.

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1. Die

Beschwerde wird gutgeheissen. Der Kanton Zürich hat das Steuersubstrat der

Beschwerdeführerin für die Zeit nach ihrer Sitzverlegung in der Steuerperiode

vom 1.1.–31.12.2017 pro rata temporis in den Kanton O auszuscheiden.

2. Die

Kosten des Rekursverfahrens werden dem Beschwerdegegner auferlegt.

3. Der

Beschwerdegegner wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin für das

Rekursverfahren eine Parteientschädigung von Fr. 1'300.- (inkl.

Mehrwertsteuer) zu bezahlen.

4. Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 1'700.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 140.-- Zustellkosten,

Fr. 1'840.-- Total der Kosten.

5. Die

Kosten des Beschwerdeverfahrens werden dem Beschwerdegegner auferlegt.

6. Der

Beschwerdegegner wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin für das

Beschwerdeverfahren eine Parteientschädigung von Fr. 650.- (inkl.

Mehrwertsteuer) zu bezahlen.

7. Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,

von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004

Luzern, einzureichen.

8. Mitteilung an:

a) die Parteien;

b) das Steuerrekursgericht;

c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

d) das Steueramt der Stadt D;

e) die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV).