Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2023.00051

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2023.00051

SB.2023.00052

Urteil

der 2. Kammer

vom 27. März 2024

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichterin

Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin

Jsabelle Mayer.

In Sachen

A AG, vertreten durch RA B,

Beschwerdeführerin,

gegen

Kanton Zürich,

Beschwerdegegner,

betreffend

Staats- und Gemeindesteuern

1.1.–31.12.2012,

1.1.–31.12.2013, 1.1.–31.12.2014 und 1.1.–31.12.2015 sowie

direkte Bundessteuer

1.1.–31.12.2012, 1.1.–31.12.2013, 1.1.–31.12.2014 und 1.1.–31.12.2015,

hat sich

ergeben:

Sachverhalt

I.

A. Die A AG

(nachfolgend: die Pflichtige) hatte ihren Sitz bis am 26. Februar 2024 in

der Stadt C. Einziges Mitglied des Verwaltungsrats ist D. Die A AG wird zu

100 % von der E AG mit Sitz in F (Kanton G) gehalten. Daneben hält

die E AG sämtliche Stammanteile der H GmbH mit damaligem Sitz in I (Kanton

J). Alleinaktionär der E AG ist D. Dieser hielt – direkt oder indirekt –

weitere Unternehmensgruppen, so die im Jahr 2013 veräusserte K AG. D amtet

zudem als Geschäftsführer der A AG und der H GmbH.

B. In den

Steuererklärungen 2012–2015 deklarierte die Pflichtige folgende Reingewinne:

Steuerperiode vom 1.1.–31.12.2012

Fr. …

Steuerperiode vom 1.1.–31.12.2013

Fr. …

Steuerperiode vom 1.1.–31.12.2014

Fr. …

Steuerperiode vom 1.1.–31.12.2015

Fr. …

Am 11.–13. September 2018 nahm das kantonale

Steueramt bei der Pflichtigen eine Buchprüfung vor. Anlässlich der Buchprüfung

wurde festgestellt, dass unter dem Titel "Arbeitsleistungen Dritter" Fr. …

(2012), Fr. … (2013), Fr. … (2014) und Fr. … (2015) von der

Pflichtigen an die H GmbH flossen. Mit Auflage vom 8. Februar 2019

forderte das kantonale Steueramt die Pflichtige u. a. auf, den lückenlosen Nachweis der

geschäftsmässigen Begründetheit der Arbeitsleistungen der Firma H GmbH

(enthalten in Konto Nr. 01) anhand von sachdienlichen Unterlagen sowie

einer substanziierten Sachdarstellung zu erbringen. Ferner ersuchte es um

Einreichung der zwischen der Pflichtigen und der H GmbH abgeschlossenen

Dienstleistungsvereinbarungen sowie um detaillierte Arbeitszeitrapporte für die

von der H GmbH fakturierten Dienstleistungen. Am 26. April 2019

teilte die Pflichtige dem kantonalen Steueramt mit, von der H GmbH werde

u. a. die

Geschäftsführung der Pflichtigen besorgt. Zu den von der H GmbH erbrachten

Managementdienstleistungen gäbe es einen schriftlichen Vertrag, der aber nicht

gefunden werden könne. Am 5. Juli 2019 mahnte das kantonale Steueramt die

oben erwähnten Punkte der Auflage. Am 15. August 2019 erstattete die

Division Bücherrevision ihren Schlussbericht, welcher für die an die

Schwestergesellschaft H GmbH geleisteten Beträge Gewinnaufrechnungen

vorsah. Mit (separaten) Einschätzungsentscheiden bzw. Veranlagungsverfügungen

vom 6. September 2019 wurde die Pflichtige wie folgt eingeschätzt bzw.

veranlagt:

Steuerperiode:

Staats- und

Gemeindesteuern:

Direkte Bundessteuer:

1.1.–31.12.2012

Steuerbarer Reingewinn: Fr. …

Steuerbares Eigenkapital: Fr. …

Steuerbarer Reingewinn:

Fr. …

1.1.–31.12.2013

Steuerbarer Reingewinn: Fr. …

Steuerbares Eigenkapital: Fr. …

Steuerbarer Reingewinn:

Fr. …

1.1.–31.12.2014

Steuerbarer Reingewinn: Fr. …

Steuerbares Eigenkapital: Fr. …

Steuerbarer Reingewinn:

Fr. …

1.1.–31.12.2015

Steuerbarer Reingewinn: Fr. …

Steuerbares Eigenkapital: Fr. …

Steuerbarer Reingewinn:

Fr. …

Die Arbeitsleistungen der H GmbH wurden dabei nach

pflichtgemässem Ermessen geschätzt und in diesem Umfang zum Abzug zugelassen.

Folgende Beträge wurden als verdeckte Gewinnausschüttungen aufgerechnet: Fr. …

(2012), Fr. … (2013), Fr. … (2014), Fr. … (2015).

C. Gegen

die Einschätzungsentscheide bzw. Veranlagungsverfügungen erhob die Pflichtige

am 3. Oktober 2019 separate Einsprachen. Das kantonale Steueramt erliess

am 16. Juli 2020 eine Auflage im Einspracheverfahren, mit welcher um

Einreichung der für die betroffenen Steuerperioden massgebenden Statuten der

Pflichtigen und der damals gültigen Organisationsreglemente ersucht wurde. Die

Auflage wurde am 19. August 2020 teilweise gemahnt. Schliesslich wurden am

7. September 2020 auch noch sämtliche Protokolle der

Gesellschafterversammlungen in den betroffenen Steuerperioden eingefordert. Am

28. September 2020 fand in den Räumlichkeiten des kantonalen Steueramts

eine mündliche Besprechung mit D und dessen Vertreter einerseits sowie

Vertretern des kantonalen Steueramts andererseits statt. Am 10. November

2020 hiess das kantonale Steueramt die Einsprachen teilweise gut und setzte die

Steuerfaktoren neu wie folgt fest:

Steuerperiode:

Staats- und

Gemeindesteuern:

Direkte Bundessteuer:

1.1.–31.12.2012

Steuerbarer Reingewinn: Fr. …

Steuerbares Eigenkapital: Fr. …

Steuerbarer Reingewinn:

Fr. …

1.1.–31.12.2013

Steuerbarer Reingewinn: Fr. …

Steuerbares Eigenkapital: Fr. …

Steuerbarer Reingewinn:

Fr. …

1.1.–31.12.2014

Steuerbarer Reingewinn: Fr. …

Steuerbares Eigenkapital: Fr. …

Steuerbarer Reingewinn:

Fr. …

1.1.–31.12.2015

Steuerbarer Reingewinn: Fr. …

Steuerbares Eigenkapital: Fr. …

Steuerbarer Reingewinn:

Fr. …

Dabei erachtete das kantonale Steueramt die Höhe der

Ermessenseinschätzungen grundsätzlich weiterhin als angemessen. Weil mit den in

Rechnung gestellten Dienstleistungen unzulässigerweise auch

Geschäftsführungsaufgaben abgegolten worden seien, seien die bisher als

zulässig erachteten Dienstleistungspreise zu kürzen, was zu höheren verdeckten

Gewinnausschüttungen führe (+ Fr. … [2012], + Fr. … [2013], + Fr. …

[2014], + Fr. … [2015]). Total seien 2012 Fr. …, 2013 Fr. …,

2014 Fr. … und 2015 Fr. … aufzurechnen. Aufgrund der gleichzeitig zu

gewährenden Steuerrückstellungen kämen die Steuerfaktoren indes nicht höher als

in den Einschätzungsentscheiden zu liegen, weshalb auch keine Verböserung

vorliege. Zusätzliche Steuerrückstellungen nahm es basierend auf das Nachsteuerverfahren

betreffend die Steuerperiode vom 1.1.–31.12.2010 vor (hierzu sogleich unter

II.).

Erwägungen

II.

Gegen die Einspracheentscheide erhob die Pflichtige am 10. Dezember

2020.

Rekurs bzw. erstinstanzliche Beschwerde an das Steuerrekursgericht. Nach

Eingang der Rekurs- und Beschwerdeantwort sistierte das Steuerrekursgericht die

Verfahren DB.2020.227 und ST.2020.266 am 3. Mai 2021. Dies weil beim

Verwaltungsgericht Rechtsmittelverfahren betreffend Nachsteuern und Bussen in

Bezug auf die Steuerperiode vom 1.1.–31.12.2010 (SR.2020.00034/35 und

GB.2020.0008/9) hängig seien, welche ebenfalls die Pflichtige beträfen, und

dort im Kern dieselben rechtlichen Fragen zu beantworten seien. Mit Urteil vom

25.

August 2021 (SR.2020.00034/35) kam das Verwaltungsgericht zum Schluss,

die A AG habe ihrer Schwestergesellschaft K AG unter dem Titel

"Organisationskosten" Fr. … vergütet, obwohl es an einer

äquivalenten Gegenleistung für den seitens der K AG fakturierten Betrag

gefehlt habe. Entsprechend bestätigte es die Auferlegung einer Nachsteuer und

wies den Rekurs und die Beschwerde der Pflichtigen ab. Das Bundesgericht wies

die dagegen erhobene Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten mit

Urteil vom 31. Mai 2022 (2C_808/2021) ebenfalls ab. Die Verfahren

GB.2020.00008/9 wurden vom Verwaltungsgericht mit Verfügung vom 15. August

2022.

als durch Rückzug erledigt abgeschrieben. In der Folge nahm das

Steuerrekursgericht die Verfahren DB.2020.227 und ST.2020.266 wieder auf und

wies die Rechtsmittel mit Entscheid vom 19. April 2023 ab, soweit es

darauf eintrat.

III.

Mit Beschwerden vom 23. Mai 2023 beantragte die

Pflichtige dem Verwaltungsgericht, der Entscheid des Steuerrekursgerichts vom

19.

April 2023 sei – unter Kosten- und Entschädigungsfolgen –

vollumfänglich aufzuheben und es sei auf die unter dem Titel "verdeckte

Gewinnausschüttungen" vorgenommenen Aufrechnungen in den Jahren 2012–2015

zu verzichten. Folglich sei der steuerbare Reingewinn auf Fr. … (2012)

bzw. auf Fr. … (2013) bzw. auf Fr. … (2014) bzw. auf Fr. …

(2015) festzusetzen.

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung

verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerden. Die

Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) liess sich nicht vernehmen.

Die Kammer erwägt:

1.

Die Beschwerden

bezüglich Staats- und Gemeindesteuern vom 1.1.–31.12.2012, 1.1.–31.12.2013,

1.1.–31.12.2014 und 1.1.–31.12.2015 (SB.2023.00051) und direkter Bundessteuer

vom 1.1.–31.12.2012, 1.1.–31.12.2013, 1.1.–31.12.2014 und 1.1.–31.12.2015 (SB.2023.00052)

betreffen dieselbe Pflichtige, denselben Sachverhalt und dieselben

Rechtsfragen, weshalb die Verfahren mit Präsidialverfügung vom 24. Mai

2023.

vereinigt wurden.

2.

2.1

Mit der

Beschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend Staats- und Gemeindesteuern

können alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch

des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des

rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden (§ 153 Abs. 3

des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]). In Bundessteuersachen ist die

Kognition des Verwaltungsgerichts identisch: Soll die erstinstanzliche

Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle

unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde

auf alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin

ermöglichen (Art. 140 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember

1990.

über die direkte Bundessteuer [DBG]), muss sich die Aufgabe der

zweitinstanzlichen Beschwerde, die die Überprüfung der Entscheidung eines

Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat,

sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II 548 E. 2.5;

RB 1999 Nr. 147).

2.2

Im Beschwerdeverfahren gilt ein

Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist die gleiche Aktenlage massgebend

wie für das Steuerrekursgericht. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht

spätestens im Verfahren vor dem Steuerrekursgericht behauptet bzw. vorgelegt

oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren

grundsätzlich nicht nachgebracht werden (RB 1999 Nrn. 149 und 150,

bestätigt in BGE 131 II 548). Neue Beweise dürfen insoweit vorgelegt

werden, als sie den bereits behaupteten Sachverhalt untermauern. Vom

Novenverbot ausgenommen sind zudem echte Noven, namentlich neue tatsächliche

Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteuergrund (§ 155

bzw. § 160 StG; Art. 147 bzw. Art. 151 DBG) beruhen oder der

Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach

neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen (BGE 131 II 548).

3.

3.1

Der

steuerbare Reingewinn der juristischen Personen setzt sich gemäss § 64 Abs. 1 StG und Art. 58 Abs. 1 DBG unter anderem aus dem Saldo der

Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahrs (Ziff. 1

bzw. lit. a) sowie "allen vor Berechnung des Saldos der

Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses [zusammen], die

nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden, wie

insbesondere [...] offene und verdeckte Gewinnausschüttungen und

geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an Dritte" (§ 64 Abs. 1

Ziff. 2 lit. e StG bzw. Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG).

3.2

Auf eine verdeckte Gewinnausschüttung ist

zu schliessen, wenn eine juristische Person, sich entreichernd, ihren

Gesellschaftern oder ihr sonst nahestehenden Personen bewusst Vorteile

zuwendet, die sie unbeteiligten Dritten nicht einräumen würde (RB 1985 Nr. 42

= StE 1985 B 72.13.22 Nr. 4, mit Hinweisen). Leistung und

Gegenleistung müssen nach der Rechtsprechung einem sogenannten Dritt- bzw.

Fremdvergleich standhalten. Die Gesellschaft, welche mit einem Aktionär oder

einer diesem nahestehenden Person ein Rechtsgeschäft abschliesst, muss dies

somit zu den Bedingungen tun, zu welchen sie es auch mit einem unabhängigen

Dritten tun würde (Martin Zweifel/Silvia Hunziker, Steuerverfahrensrecht,

Beweislast, Drittvergleich, "dealing at arm's length" – Beweis und Beweislast

im Steuerverfahren bei der Prüfung von Leistung und Gegenleistung unter dem

Gesichtswinkel des Drittvergleichs, Art. 29 Abs. 2 BV, Art. 58

DBG, ASA 77 [2008/2009] 657 ff., 673, mit Hinweisen). Auch Rechtsgeschäfte

zwischen Schwestergesellschaften, also Gesellschaften, die von den gleichen

Aktionären wie die Leistungsbringerin beherrscht werden, sind zu den gleichen

Bedingungen abzuwickeln, wie sie mit fernstehenden Personen vereinbart würden (BGr, 10. Mai 2023, 9C_660/2022, E. 4.4, auch zum Folgenden;

VGr, 6. Juli 2022, SB.2021.00123/124, E. 5.2; VGr, 16. Dezember

2020, SB.2019.00029, E. 3.3). Denn das schweizerische Steuerrecht

kennt – mit Ausnahme einzelner Bestimmungen – keine Konzernsichtweise (BGr, 27. August

2013, 2C_1158/2012, E. 3.5). Es behandelt jede Kapitalgesellschaft oder

Genossenschaft als ein rechtlich selbständiges Subjekt, das die Geschäfte im

Interesse der besagten Gesellschaft und nicht in demjenigen des Konzerns,

anderer Gesellschaften oder des Aktionariats zu tätigen hat. Dabei ist es der

Konzernleitung (bzw. dem beherrschenden Aktionariat) insbesondere nicht

erlaubt, die von den verschiedenen Gesellschaften erzielten Gewinne frei auf diese

Gesellschaften zu verteilen (BGE 140 II 88 E. 4.1;

BGr, 10. Mai 2023, 9C_660/2022, E. 4.4; BGr, 17. Mai

2022, 2C_630/2021 und 2C_631/2020, E. 2.4.4).

3.3

Was die

Beweislast betrifft, so gilt die Grundregel, dass die Steuerbehörde die

Beweislast für steuerbegründende und -erhöhende Tatsachen und die

steuerpflichtige Person die Beweislast für steueraufhebende oder -mindernde

Tatsachen trägt (BGE 133 II 153 E. 4.3). Lässt sich trotz der gebotenen

Untersuchungsmassnahmen der Steuerbehörde (vgl. dazu BGr, 8. Juni 2021,

2C_211/2021 und 2C_212/2021, E. 5.1.1, mit Hinweisen) nicht feststellen,

ob ein ausgewiesener Aufwand tatsächlich angefallen ist, so ist ein

Beweislastentscheid zulasten der steuerpflichtigen Person zu fällen. Wenn

hingegen feststeht, dass Aufwendungen getätigt wurden, und einzig ihr Umfang

nicht festgestellt werden kann, ist dieser Umfang pflichtgemäss zu schätzen

(vgl. BGr, 25. August 2021, 2C_153/2021, E. 3.2.5; BGr, 16. Juli

2013, 2C_273/2013 und 2C_274/2013, E. 3.4, mit weiteren Hinweisen; Peter

Locher, Kommentar zum DBG, III. Teil, Basel 2015, Einleitung zu Art. 122 ff.,

N. 37 f.).

4.

Das Steuerrekursgericht monierte, die Buchungssätze im

Buchhaltungskonto 01 enthielten einzig die Zahlungsempfängerin H GmbH. Aus

dem Titel des Kontos "Arbeitsleistungen Dritter" erschliesse sich der

konkrete Gegenstand der Zahlungen ebenfalls nicht, womit das in der Buchführung

geltende Gebot der Vollständigkeit und Klarheit verletzt sei. Zwar würden die

Buchungen auf Quittungen verweisen, welche die strittigen Zahlungen als

Abgeltung sogenannter "Management-Dienstleistungen gemäss

Vereinbarung" bezeichnen würden. Mit dieser knappen Beschreibung lasse

sich eine Zuordnung zu einem konkreten, geografisch oder organisatorisch klar

definierten Projekt nicht zu. Ohne Konsultation der "Vereinbarung",

auf die in den Quittungen verwiesen werde, lasse sich der wirtschaftliche

Hintergrund der monatlichen Transaktionen nicht ansatzweise eruieren. Die

erwähnte "Vereinbarung" habe die Pflichtige trotz Auflage und Mahnung

nicht eingereicht, weshalb sie als nicht existent zu gelten habe. Buchungen

ohne Beleg seien handelsrechtswidrig. Bei den Zahlungen an die

Schwestergesellschaft handle es sich um unbelegten Aufwand, für welchen die

Pflichtige beweisbelastet sei. Das Fehlen der Belege hätte unter Beachtung des

Massgeblichkeitsprinzips zu einer Aufrechnung des Aufwands in voller Höhe

führen müssen. Zu beachten sei ferner, dass vorliegend zwei in einem Konzern

verbundene Unternehmen, die durch dieselbe Person geführt und vertreten werden,

miteinander kontrahiert hätten. Dies setze kraft Art. 718b des

Obligationenrechts (OR) zwingend detaillierte schriftliche Verträge über die

Art der zu erbringenden Dienstleistungen und über die Entschädigung voraus. Die

Übertragung von Geschäftsführungsbefugnissen setze überdies eine statutarische

Grundlage voraus. Mangels statutarischer Grundlage und eines sich darauf

stützenden Organisationsreglements gemäss Art. 716b Abs. 1 aOR sei es

der Pflichtigen untersagt gewesen, Geschäftsführungsbefugnisse auf Dritte zu

übertragen. Komme hinzu, dass die Vertragsbeziehungen der Pflichtigen mit der

von ihr abhängigen und durch dieselbe natürliche Person (D) kontrollierte

"Dienstleistungsgesellschaft" völlig unnötig erscheine, zumal letztere

durch ein und dieselbe Person (D) in Personalunion geführt werde. Eine

Zwischenschaltung einer "Dienstleistungsgesellschaft", welche fast

ausschliesslich für die Pflichtige tätig gewesen sei, mache aus

unternehmerischer Sicht keinen Sinn. Ferner resultiere durch die Einschaltung

einer unnötigen zusätzlichen Gesellschaft ein erheblicher Kontrollverlust:

Durch die Übertragung sämtlicher Führungsaufgaben und aller Hilfsfunktionen

würde die Pflichtige auf eine minimale, durch eine einzige Auftraggeberin

gesteuerte operative Rumpftätigkeit reduziert, was nicht ihrem Zweck

entspreche. Die Pflichtige habe es schliesslich – trotz detaillierter Auflage

und Mahnung seitens des kantonalen Steueramts – unterlassen, zu den Tag für Tag

durch die Angestellten bzw. durch Drittdienstleister zugunsten der Pflichtigen

vorgenommenen Verrichtungen Stellung zu nehmen, und habe diesbezüglich auch

kein einziges Beweismittel eingereicht. Es fehlten Arbeitsrapporte und

Arbeitszeitnachweise des Geschäftsführers oder von Mitarbeitenden. Dass die

Pflichtige nicht einmal versucht habe, die täglich angeblich durch ihre eigene

Schwesterfirma erledigten Arbeiten zu rekonstruieren, sei ein starker Hinweis

darauf, dass die Unternehmenssphären nicht sorgfältig auseinandergehalten

worden seien. Die geschäftsmässige Begründetheit der strittigen monatlichen

Zahlungen sei auf keine Weise nachgewiesen worden. Anstelle eines reinen

Beweislastentscheids habe das kantonale Steueramt den Aufwand wohlwollend

geschätzt und teilweise zum Abzug zugelassen. Schliesslich verbiete der

Grundsatz von Treu und Glauben, den nicht nachgewiesenen Dienstleistungsaufwand

etwa in Lohn an D umzuqualifizieren. Insgesamt seien die Aufrechnungen durch

das kantonale Steueramt zu bestätigen. Es sei ferner darauf hinzuweisen, dass

die Pflichtige offenbar an einer Verlagerung von Gewinnen von der Pflichtigen

zur H GmbH hin ein handfestes Interesse gehabt habe, weil dadurch

vorbestehende Verluste hätten verrechnet werden können. Gewinnverschiebungen

seien indessen immer rechtswidrig. Der vorliegende Fall weise deutliche

Parallelen zum bundesgerichtlichen Verfahren betreffend K AG auf: Auch in

diesem Fall habe D durch die ungerechtfertigte Verschiebung von Gewinnen

innerhalb des Konzerns von der Möglichkeit Gebrauch gemacht, Vorjahresverluste

einer Tochtergesellschaft zu kompensieren, die sonst möglicherweise nach Ablauf

von sieben Jahren verfallen wären.

5.

5.1

5.1.1

Hat ein Steuerpflichtiger trotz Mahnung seine

Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels

zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, nimmt das

kantonale Steueramt gemäss § 139 Abs. 2 StG die Einschätzung nach

pflichtgemässem Ermessen vor. Gleiches gilt im Bereich der

direkten Bundessteuer (Art. 130 Abs. 2 DBG).

5.1.2

Gemäss Darstellung der Pflichtigen

umfassten die von der H GmbH monatlich in Rechnung gestellten Management-Dienstleistungen

gemäss Vereinbarung folgende Tätigkeiten zugunsten der Pflichtigen:

-

Gesamte Geschäftsführungsverantwortung

-

Personalführung (für rund 15–20 Mitarbeiter)

-

Beaufsichtigung, Kontrolle der diversen

selbständigen Subunternehmer (…unternehmen, Verkaufsagenturen, Lagerhaltung,

Spedition, Kundendienst, Werbeagenturen, Finanzen, etc.)

-

Operative Tätigkeiten im Bereich …programmgestaltung

-

Finale Entscheidung bezüglich …programm

-

Nachkalkulation der durchgeführten …

-

Liquiditätsplanung und Finanzmanagement

-

Organisation von …

-

Organisation von …/Programm/Zusammenstellung

Handelsprodukte

-

Einkauf/Lagermanagement der …-Produkte

-

Flottenmanagement (Erneuerung/Unterhalt)

-

Verhandlungen mit strategischen Lieferanten im In-

und Ausland

-

Führung strategischer Projekte im Zusammenhang mit

der Weiterentwicklung der Gesellschaft, wie z. B. die L AG, welche

später mit hohem Gewinn habe veräussert werden können.

Ihre Sachdarstellung vermochte die

Pflichtige indes weder anhand eines schriftlichen Dienstleistungsvertrags (mit

der Begründung, dieser sei abhandengekommen) noch anhand von Arbeitsrapporten

oder anderen Beweismitteln nachzuweisen. Damit bestand auch nach Durchführung

des Auflage- und Mahnverfahrens eine nicht zu beseitigende Unklarheit im

Sachverhalt, der jedenfalls nicht allein mit einem Beweisnotstand aufgrund des

angeblichen Verlusts des schriftlichen Dienstleistungsvertrags erklärt werden

kann. Vielmehr hätte es der Pflichtigen oblegen, die zahlreichen geschilderten

Aufgaben, welche die H GmbH besorgt haben soll, durch andere sachdienliche

Unterlagen nachzuweisen. Die Pflichtige kritisiert, die Vorinstanz habe

überhöhte Anforderungen an die Dokumentation gestellt. Sie habe gestützt auf

das Dokumentationsprinzip im Handelsrecht verlangt, dass jeder Beleg "den

Belegtext, den Buchungsbetrag, den Aussteller des Belegs und das

Ausstellungsdatum enthalten" müsse. Mit ihren übersteigerten

Formvorschriften habe die Vorinstanz gegen das Verbot des überspitzten

Formalismus verstossen. Ziel des Belegs ist es, die Erfassung des

Geschäftsvorfalls bzw. des wirtschaftlichen Sachverhalts nachvollziehbar zu

machen (vgl. VGr, 22. Juli 2020, SB.2020.00001 und SB.2020.00002, E. 4.4.3

[nicht auf www.vgr.zh.ch veröffentlicht]). Entscheidend ist daher, ob anhand

der eingereichten Belege der dahinterstehende wirtschaftliche Sachverhalt

nachvollzogen werden kann. Wird – wie von der Pflichtigen – überhaupt kein

Beleg eingereicht, kann der wirtschaftliche Sachverhalt von vornherein nicht

nachvollzogen werden. Ob die Vorinstanz überspannte

Substanziierungsanforderungen stellte, kann daher dahingestellt bleiben. Nach

dem Gesagten erfolgte die Ermessenseinschätzung bzw. -veranlagung zu Recht.

5.2

Ermessensveranlagungen

bzw. -einschätzungen können nach § 140 Abs. 2 Satz 1 StG bzw. Art. 132

Abs. 3 Satz 1 DBG nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit

angefochten werden. Durch diese Besonderheit wird die Prüfungsbefugnis

beschränkt (Martin Zweifel/Silvia Hunziker in: Martin Zweifel/Michael Beusch

[Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die

Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 4. A.,

Basel 2022 [nachfolgend: Kommentar StHG], Art. 48 N. 42; Martin

Zweifel/Silvia Hunziker in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz

über die direkte Bundessteuer [DBG], 4. A., Basel 2022 [nachfolgend:

Kommentar DBG], Art. 132 N. 33; Martin Zweifel et al.,

Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2. A., Zürich etc.

2018, § 20 Rz. 19; vgl. auch Felix Richner et al., Handkommentar zum

DBG, 4. A., Bern 2023, Art. 140 N. 51; Felix Richner et al.,

Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 140 N. 73).

Diese Prämisse gilt auch im Rekurs- und Beschwerdeverfahren (Zweifel/Hunziker,

Kommentar StHG, Art. 48 N. 62; dieselben, Kommentar DBG, Art. 132

N. 55).

5.3

Der Nachweis

der offensichtlichen Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung wird im Übrigen dem

Steuerpflichtigen überbunden, was nicht mit der "Umkehr der

Beweislast" gleichzusetzen ist (zum Ganzen Zweifel/Hunziker, Kommentar

StHG, Art. 48 N. 44; dieselben, Kommentar DBG, Art. 132 N. 37;

Zweifel et al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, § 20 Rz. 22).

5.4

Der

Steuerpflichtige kann die offensichtliche Unrichtigkeit der

Ermessensveranlagung grundsätzlich auf zwei Arten nachweisen: Er kann den wirklichen

Sachverhalt dartun und beweisen, womit die Voraussetzungen einer

Ermessensveranlagung entfallen, weil die Steuerfaktoren einwandfrei ermittelt

werden können. Ist ihm dies nicht möglich, so bleibt es zwar bei einer Ermessenseinschätzung,

doch steht ihm noch der Nachweis offen, dass die getroffene Schätzung

offensichtlich zu hoch ausgefallen ist (Zweifel/Hunziker, Kommentar StHG, Art. 48

N. 46; dieselben, Kommentar DBG, Art. 132 N. 39).

"Offensichtlich unrichtig" ist eine Schätzung, wenn sie sachlich

nicht begründbar ist, insbesondere erkennbar pönal oder fiskalisch motiviert

ist, sich auf sachwidrige Schätzungsgrundlagen, -methoden oder -hilfsmittel

stützt oder sonst mit den aktenkundigen Verhältnissen des Einzelfalls aufgrund

der Lebenserfahrung vernünftigerweise nicht vereinbart werden kann.

Offensichtlich unrichtig ist demzufolge eine Schätzung, die auf missbräuchlicher

Betätigung des Schätzungsermessens beruht, das heisst, willkürlich ist

(Zweifel/Hunziker, Kommentar StHG, Art. 48 N. 59; dieselben,

Kommentar DBG, Art. 132 N. 52).

5.5

Die

Pflichtige hat die versäumten Mitwirkungshandlungen weder im Einsprache- noch

im Rekursverfahren nachgeholt. Anstelle der Einreichung von sachdienlichen

Belegen offerierte die Pflichtige im Einsprache- und Rekursverfahren die

Einvernahme von verschiedenen Personen, namentlich von D, M, N, O und P

(Steuerkommissär). Weiter verlangte sie, dass zur Frage der geschäftsmässigen

Begründetheit ein Sachverständigengutachten angeordnet werde. Die Pflichtige

erblickt im Verzicht der Vorinstanzen darauf, diese Beweise abzunehmen, eine

Verletzung ihres rechtlichen Gehörs (Art. 29 Abs. 2 der

Bundesverfassung vom 18. April 1999 [BV]). Wie das Steuerrekursgericht

zutreffend ausführte, verkennt die Pflichtige dabei, dass die fehlende oder

ungenügende Schilderung des Sachverhalts nicht durch die Abnahme von

Beweismitteln ersetzt werden kann. Kommt nämlich der Pflichtige seiner

Mitwirkungspflicht bei der Sachverhaltsdarlegung nur unzureichend nach, wird

sein Anspruch auf rechtliches Gehör nicht verletzt, wenn es die

Veranlagungsbehörde bzw. im Rechtsmittelverfahren das Gericht unterlässt,

"auf gut Glück" vom Steuerpflichtigen angebotene Beweise abzunehmen

(BGr, 19. Januar 1995, 2P.53/1993 = StE 1995 A 21.13 Nr. 4, E. 3b).

Somit vermag die Pflichtige ihre Substanziierungspflicht nicht durch ein

Sachverständigengutachten oder Zeugeneinvernahmen zu ersetzen. Die

unterbliebene Beweisabnahme stellt daher keine Verletzung des rechtlichen

Gehörs der Pflichtigen dar. Folglich darf auch das Verwaltungsgericht auf die

Befragungen und die Einholung einer Expertise verzichten. Da die Pflichtige den

Unrichtigkeitsnachweis nicht erbrachte, besteht die Ermessenseinschätzung bzw. -veranlagung

fort und es kann einzig deren Höhe überprüft werden.

5.6

Gemäss

Sachdarstellung der Pflichtigen habe die H GmbH in der interessierenden

Zeitspanne als Management-Gesellschaft der Unternehmensgruppe figuriert und die

in E. 5.1.2 geschilderten Aufgaben besorgt. Die Ausführung dieser

Tätigkeiten habe im Jahr 2012 einem Pensum von 100 % eines qualifizierten

Mitarbeiters entsprochen, 2013 einem Pensum von 80 % und 2014/2015 einem

Pensum von rund 60 %. Für die Bewertung der Entschädigung seien auf Basis

einer Vollzeitstelle (100 %) folgende Annahmen wegleitend gewesen:

Bruttolohn

Fr. …

Sozialversicherungen/Nebenkosten

(inkl. privates Büro) 20 %

Fr. …

Fahrzeugaufwand/Spesen

Fr. …

Unternehmensrisiko/Gewinnanteil

(10 %)

Fr. …

Total

Fr. …

Da sie – die Pflichtige – über keinen mit ihr in einem

Arbeitsverhältnis stehenden Mitarbeiter verfügt habe, der die nötigen

Fähigkeiten und Kenntnisse für die umfassende und verantwortliche Führung der

Gesellschaft aufgewiesen hätte, habe D diese Dienstleistungen via H GmbH

erbracht. Entsprechend sei auch kein Lohn abgerechnet oder verbucht worden und

habe D keine Lohnzahlungen erhalten. Anstelle des Lohns für den nicht als

Arbeitnehmer angestellten Geschäftsführer seien somit die Organisationskosten

getreten. Die Höhe der in Rechnung gestellten Organisationskosten entspreche

einer marktgerechten Entschädigung für die Tätigkeit eines qualifizierten

Dienstleisters in dem erforderlichen Pensum. Dass die Vorinstanz behaupte,

vernünftig handelnde Dritte hätten die Management-Leistungen intern erbringen

lassen, sei völlig unzutreffend. Die Zwischenschaltung einer

Dienstleistungsgesellschaft habe aus unternehmerischer Sicht sehr wohl Sinn

gemacht. Die Vorinstanz werfe ihr zu Unrecht die Simulation von Rechtsgeschäften

vor und versteife sich auf rein formalistische Argumentationen, indem sie auf Art. 718b

OR verweise und das Fehlen eines schriftlichen Organisationsreglements

bemängle.

5.7

Gemäss der

bis 31. Dezember 2022 gültigen Fassung von Art. 716b Abs. 1 OR

können die Statuten den Verwaltungsrat ermächtigen, die Geschäftsführung nach

Massgabe eines Organisationsreglements ganz oder zum Teil an einzelne

Mitglieder oder an Dritte zu übertragen. Die Geschäftsführung kann –

insbesondere in Konzernverhältnissen – an eine Managementgesellschaft

übertragen werden, sofern die gesetzlich verlangten Formalien eingehalten sind

(Roland Müller/Lorenz Lipp/Adrian Plüss, Der Verwaltungsrat – Band I, Ein Handbuch

für Theorie und Praxis, 5. A., Zürich 2021, Rz. 1.287 sowie Rz. 9.21).

Das Bundesgericht bejahte die Zulässigkeit der Delegation der Geschäftsführung

an konzerninterne Managementgesellschaften (BGE 137 III 503 E. 3.2 = Pra

101.

[2012] Nr. 64). Neben dem Erfordernis der statutarischen Grundlage setzt

die Delegation der Geschäftsführung zusätzlich voraus, dass ein schriftliches

Organisationsreglement erlassen wird (BGE 137 III 503 E. 3.4 = Pra 101

[2012] Nr. 64). Das Organisationsreglement muss den gesetzlichen Vorgaben

gemäss Art. 716b Abs. 2 OR genügen. Indem das Steuerrekursgericht auf

die gesetzlichen Vorgaben von Art. 716b OR abstellte und beanstandete,

dass weder die Statuten der Pflichtigen eine Delegation der Geschäftsführung

vorsehen noch ein schriftliches Organisationsreglement vorliege, handelte es

keineswegs überspitzt formalistisch, wie die Pflichtige zu insinuieren

versucht. Ferner hätten anhand eines solchen Organisationsreglements die an die

H GmbH delegierten Aufgaben plausibilisiert werden können. Dass für die

Delegation der Geschäftsführung weder eine statutarische Ermächtigung vorlag

noch ein entsprechendes Organisationsreglement erlassen wurde, ist ein weiterer

Hinweis dafür, dass die geltend gemachten Organisationskosten – zumindest in

der von der Pflichtigen abgebuchten Höhe – geschäftsmässig nicht begründet

waren.

5.8

Die

Pflichtige sieht sodann den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen

Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV) verletzt. Die Vorinstanz habe

nämlich ausser Acht gelassen, dass anstelle der unter dem Titel

"Management-Dienstleistungen" verbuchten Zahlungen Personalkosten

angefallen wären, wenn D bei ihr direkt angestellt gewesen wäre. Mit der

Nichtberücksichtigung der Organisationskosten trotz fehlender Abzüge für

Personalkosten sei die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit nicht hinreichend

berücksichtigt worden.

5.9

Dem

Leistungsfähigkeitsprinzip nach Art. 127 Abs. 2 BV wird bei der

Gewinnsteuer juristischer Personen dadurch Rechnung getragen, dass

geschäftsmässig begründete Aufwendungen bei der Berechnung des Reingewinns

gemäss Erfolgsrechnung berücksichtigt werden können und dieser den

Ausgangspunkt der Bemessung der Gewinnsteuer bildet. Erweist sich eine

Aufwendung demgegenüber als nicht geschäftsmässig begründet, so stellt ihre

Aufrechnung zum Reingewinn gemäss Erfolgsrechnung keine Verletzung des

Leistungsfähigkeitsprinzips dar (BGE 143 II 8 E. 7.1). Vorliegend wurden

die aufgerechneten Entschädigungen als Dienstleistungsaufwand im Konto 01

verbucht. Dass der Aufwand in der von ihr verbuchten Höhe angefallen wäre, hat

die Pflichtige nicht nachgewiesen. Die handelsrechtliche Verbuchung als

Dienstleistungsentschädigung an die Schwestergesellschaft kann aufgrund des

Massgeblichkeitsprinzips auch nicht sinngemäss in eine Salärzahlung an D

umgedeutet werden (siehe dazu VGr, 16. Dezember 2020, SB.2019.00029, E. 6.7;

Markus Reich, Steuerrecht, 3. A., Zürich 2020, § 15 N. 66 f.).

Die Pflichtige muss sich auf die von ihr gewählte Rechtsgestaltung behaften

lassen. Eine wirtschaftliche Betrachtungsweise fällt hier ausser Acht. Die

Vorinstanzen haben dem Leistungsfähigkeitsprinzip vielmehr dadurch Nachachtung

verschaffen, dass sie keinen reinen Beweislastentscheid zulasten der

Pflichtigen getroffen haben, sondern zugunsten der Pflichtigen von einem

gewissen Aufwand ausgegangen sind, der nach Ermessen geschätzt wurde (vgl. zur

Zulässigkeit dieses Vorgehens: BGr, 25. August 2021, 2C_153/2021,

insbesondere E. 3.2.5 und E. 3.3.3).

5.10

Die

Pflichtige rügt sodann, die Vorinstanz habe zu Unrecht keinen Drittvergleich

vorgenommen. Für die Berechnung der Organisationskosten könne aber einzig

relevant sein, was eine Drittgesellschaft für die erbrachten Leistungen

erhalten hätte. Vorliegend habe sie dargelegt, was der Marktpreis für die

bezogenen Dienstleistungen sei (vgl. E. 5.6). Nachdem die Pflichtige zwar

behauptete, welche Dienstleistungen die H GmbH inhaltlich erbracht habe,

hierfür jedoch keinen Nachweis erbringen konnte, läuft ein Drittvergleich ins

Leere. Zu Recht merkt das Steuerrekursgericht diesbezüglich an, dass ein

Drittvergleich rein sachlogisch nur möglich sei, wenn überhaupt feststehe, welche

Arbeiten verglichen werden sollten.

5.11

Nachdem

der Pflichtigen der Unrichtigkeitsnachweis misslungen ist, überprüft das

Verwaltungsgericht die Ermessenseinschätzung nur in Bezug auf ihre Höhe mit

einer auf Willkür beschränkten Kognition (RB 1994 Nr. 45 E. a).

Willkürlich ist eine Schätzung dann, wenn sie nach den Akten sachlich nicht

begründbar ist, namentlich weil sie pönal oder fiskalisch motiviert ist, sich

auf sachwidrige Schätzungsgrundlagen, -methoden oder -hilfsmittel stützt oder

sonst mit den aktenkundigen Verhältnissen des Einzelfalls aufgrund der

Lebenserfahrung vernünftigerweise nicht vereinbart werden kann und damit als

geradezu unmöglich erscheint (RB 1983 Nr. 57 E. 3b = ZBl 84

[1983] 547 ff. = ZR 82 [1983] Nr. 123; RB 1963 Nr. 62

= ZBl 65 [1964] 384 ff. = ZR 65 [1966] Nr. 13; vgl. auch

BGr, 16. Mai 2011, 2C_6/2011, E. 3.3.1 und 3.3.3).

5.11.1

Zur Berechnung der als verdeckte Gewinnausschüttungen aufzurechnenden

Positionen hatte das kantonale Steueramt zunächst die Höhe der steuerlich

anzuerkennenden Aufwendungen zu schätzen. Dabei ging es von der Prämisse aus,

dass die H GmbH in den streitbetroffenen Jahren ausschliesslich für die

Pflichtige tätig gewesen sei, weshalb der Personal- und Drittleistungsaufwand

der H GmbH gemäss deren Erfolgsrechnung, zuzüglich eines Gewinnzuschlags,

als Orientierungsgrösse für die ermessensweise Festsetzung der

Dienstleistungspreise herangezogen wurde. Dies ergab folgende Berechnungen:

Steuerperiode

2012:

Aufwendungen

H GmbH als Dienstleistungsgesellschaft

Drittleistungen

Fr. …

Personalaufwand

Fr. …

Subtotal 1

Fr. …

Gewinnzuschlag

von 8,33% auf Personalaufwand

Fr. …

Subtotal 2

Fr. …

Betrag zur

Rundung

Fr. …

Gerundeter

Betrag

Fr. …

anstatt

verbucht

Fr. …

Entgangener

Gewinn der Pflichtigen

Fr. …

Steuerperiode

2013:

Aufwendungen

H GmbH als Dienstleistungsgesellschaft

Drittleistungen

Fr. …

Personalaufwand

Fr. …

Subtotal 1

Fr. …

Gewinnzuschlag

von 8,33% auf Personalaufwand

Fr. …

Subtotal 2

Fr. …

Betrag zur

Rundung

– Fr. …

Gerundeter

Betrag

Fr. …

anstatt

verbucht

Fr. …

Entgangener

Gewinn der Pflichtigen

Fr. …

Steuerperiode

2014:

Aufwendungen

H GmbH als Dienstleistungsgesellschaft

Drittleistungen

Fr. …

Personalaufwand

Fr. …

Subtotal 1

Fr. …

Gewinnzuschlag

von 8,33% auf Personalaufwand

Fr. …

Subtotal 2

Fr. …

Betrag zur

Rundung

Fr. …

Gerundeter

Betrag

Fr. …

anstatt

verbucht

Fr. …

Entgangener

Gewinn der Pflichtigen

Fr. …

Steuerperiode

2015:

Aufwendungen

H GmbH als Dienstleistungsgesellschaft

Drittleistungen

Fr. …

Personalaufwand

Fr. …

Subtotal 1

Fr. …

Gewinnzuschlag

von 8,33% auf Personalaufwand

Fr. …

Subtotal 2

Fr. …

Betrag zur

Rundung

Fr. …

Gerundeter

Betrag

Fr. …

anstatt

verbucht

Fr. …

Entgangener

Gewinn der Pflichtigen

Fr. …

5.11.2

Dieses Vorgehen erweist sich vor dem Hintergrund, dass D einziger

Angestellter der H GmbH war und somit der gesamte Personalaufwand auf ihn

zurückgeht, als zulässig. Dies zumal D in den geprüften Geschäftsjahren keine

Vergütungen von der Pflichtigen selbst erhielt bzw. für ihn kein

Personalaufwand verbucht wurde (vgl. Buchprüfungsbericht vom 15. August

2019, Ziff. 9.1). Sodann übernahm das kantonale Steueramt zu Recht die

vergüteten Drittleistungen inklusive Gewinnzuschlag und liess diese

vollumfänglich als geschäftsmässig begründeter Aufwand zum Abzug zu.

5.11.3

Schliesslich wurden im Einspracheentscheid die ursprünglich als zulässig

erachteten Dienstleistungspreise gekürzt, weil mit den Dienstleistungen auch

unzulässigerweise Geschäftsführungsaufgaben von der H GmbH in Rechnung

gestellt wurden. Auch dieses Vorgehen ist nicht zu beanstanden, da eine

unzulässige Delegation von Geschäftsführungsaufgaben vorlag. Insgesamt erweist

sich das Vorgehen des kantonalen Steueramts als plausibel und rechnerisch

nachvollziehbar. Sowohl die Methodik als auch die vom kantonalen Steueramt

betragsmässig geschätzten zulässigen Aufwendungen halten einer Willkürprüfung

stand.

Nach dem Gesagten sind die Beschwerden abzuweisen.

6.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der

Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2

DBG) und steht ihr keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1954 [VRG] in Verbindung mit § 152

und § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 64 Abs. 1–3 des

Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung

mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Die

Beschwerde SB.2023.00051 betreffend Staats- und Gemeindesteuern vom 1.1.–31.12.2012, 1.1.–31.12.2013, 1.1.–31.12.2014 und 1.1.–31.12.2015

wird abgewiesen.

2.

Die

Beschwerde SB.2023.00052 betreffend direkte Bundessteuer vom 1.1.–31.12.2012,

1.1.–31.12.2013, 1.1.–31.12.2014 und 1.1.–31.12.2015 wird abgewiesen.

3.

Die

Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2023.00051 wird festgesetzt auf

Fr. 6'600.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 87.50 Zustellkosten,

Fr. 6'687.50 Total der Kosten.

4.

Die

Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2023.00052 wird festgesetzt auf

Fr. 4'400.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 52.50 Zustellkosten,

Fr. 4'452.50 Total der Kosten.

5.

Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

6.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

7.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,

von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6,

6004.

Luzern, einzureichen.

8.

Mitteilung an:

a) die Parteien;

b) das Steuerrekursgericht;

c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

d) das Steueramt der Stadt …;

e) die Eidgenössische Steuerverwaltung

(ESTV).