Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2023.00059

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2023.00059

Urteil

der Einzelrichterin

vom 4. Oktober 2023

Mitwirkend: Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,

Gerichtsschreiberin

Ivana Drempetic.

In Sachen

A,

Beschwerdeführerin,

gegen

Kanton Zürich,

vertreten durch

das kantonale Steueramt,

Dienstabteilung

Recht,

Beschwerdegegner,

betreffend

Staats- und Gemeindesteuern 2021,

hat sich ergeben:

Sachverhalt

I.

A.

A (nachfolgend: die Pflichtige) deklarierte für das

Steuerjahr 2021 bei den Staats- und Gemeindesteuern ein Nettoeinkommen von

Fr. … und ein steuerbares Vermögen von Fr. … Abgezogen waren an die

Säule 3a geleistete Beiträge in Höhe von Fr. 6'883.-, wobei sowohl eine

Steuerbescheinigung per 31.12.2021 der Vorsorgestiftung B der Bank C

als auch eine ebensolche der Vorsorgestiftung D à je geleistete Beiträge

von Fr. 6'883.- beigelegt waren.

B.

Betreffend in der Steuerperiode 2020 ebenfalls von den

zwei Vorsorgestiftungen ausgewiesene Beiträge an die Säule 3a hatte das

kantonale Steueramt der Pflichtigen mit Schreiben vom 9. Juli 2021

mitgeteilt, sie habe an die Säule 3a überhöhte Beiträge einbezahlt, nämlich

Fr. 13'652 anstatt der (damals) zulässigen Fr. 6'826.-. Die

Pflichtige war daher wie folgt zum Handeln aufgefordert worden:

"Im Einvernehmen mit den zuständigen Behörden

fordern wir Sie auf, Ihr Vorsorgekonto entsprechend berichtigen zu lassen und

beim Vorsorgeträger (Bankstiftung, Versicherungsgesellschaft) eine Rückzahlung

der zuviel einbezahlten Beiträge zu verlangen. Aufgrund dieser steuerlichen

Bestätigung ist der Vorsorgeträger hierzu sowohl berechtigt als auch

verpflichtet. Im Übrigen liegt die Rückzahlung der überhöhten Beiträge auch in

Ihrem Interesse, da bei Fälligkeit der Leistung die gesamte Kapitalzahlung,

ohne Rücksicht auf die tatsächliche Abzugsfähigkeit der Beiträge, zur

Besteuerung gelangen wird.

Die Bestätigung der

Rückzahlung der überhöhten Beiträge gemäss diesem Formular ist der

Steuerbehörde nicht einzureichen."

C.

Am 2. Juni 2022 forderte das kantonale Steueramt

von der Pflichtigen bezüglich der Steuerperiode 2021 die Beantwortung folgender

Fragen bzw. Einreichung der erwähnten Unterlagen:

"Seit

2016 werden jährlich doppelt so hohe Beiträge an die Säule 3a bezahlt wie

zulässig sind. Belegsmässiger Nachweis, dass die überhöhten Beiträge 2016–2020

jeweils zurückverlangt wurden."

Mit "Mahnung Einforderung

Aktenunterlagen" vom 17. August 2022 wiederholte das kantonale

Steueramt die Aufforderung vom 2. Juni 2022, wobei ausdrücklich

festgehalten wurde, dass diese Einforderung als Mahnung gelte.

Ein weiteres Schreiben des kantonalen

Steueramts vom 16. September 2022 betreffend "Überhöhte Beiträge an

die Säule 3a", Steuerperiode 2021, enthielt wörtlich die schon mit

früherem Schreiben vom 9. Juli 2021 gemachte Aufforderung zur Berichtigung

des Vorsorgekontos bzw. Veranlassung der Rückzahlung zu viel bezahlter Beiträge

bei den Vorsorgeträgern (vgl. Sachverhalt B). Zudem wurde mit

Einschätzungsentscheid gleichen Datums das steuerbare Einkommen betreffend die

Staats- und Gemeindesteuern 2021 auf Fr. … und das steuerbare Vermögen in

Berücksichtigung einer Erhöhung von Fr. … auf Fr. … anstatt der

deklarierten Fr. … festgesetzt. In der entsprechenden

Berechnungsmitteilung wurde dazu folgendes festgehalten:

"1 Da seit 2016 aufgrund der

jährlich doppelt so hohen Beitragszahlungen eine Bescheinigung für überhöhte

Beiträge erstellt werden muss, wird erwartet, dass inskünftig nur noch der

maximal zulässige Betrag einbezahlt wird. Dies umso mehr, als der maximal zulässige

Betrag aufgrund des vorliegenden Sachverhalts ja nicht fraglich sein kann.

2 Mangels

Erfüllung der Auflage und Mahnung vom 02.6. bzw. 17.08.2022 wird davon

ausgegangen, dass die überhöhten Beiträge an die Säule 3a jeweils nicht

zurückgefordert werden. Da es sich bei den überhöhten Beiträgen um freies

Sparen handelt, sind die entsprechenden Vermögenswerte zu erfassen.

WV

deklariert …

Überhöhte Beiträge 2016–2021 …

…"

D.

Dagegen erhob die Pflichtige am 19. Oktober 2022

Einsprache mit dem Antrag auf Verzicht der Vermögensaufrechnung. Die Einsprache

wurde vom kantonalen Steueramt am 2. November 2022 abgewiesen.

Erwägungen

II.

Am 7. Dezember 2022 erhob die

Pflichtige gegen den Einspracheentscheid Rekurs beim Steuerrekursgericht. Sie

beantragte die Festsetzung des steuerbaren sowie des satzbestimmenden Vermögens

für die Staats- und Gemeindesteuern auf Fr. …, unter entsprechender

Kosten- und Entschädigungsfolge. Der Rekurs wurde am 24. April 2023

abgewiesen.

III.

Mit Beschwerde vom 8. Juni 2023

beantragte die Pflichtige beim Verwaltungsgericht die Aufhebung des

Rekursentscheids und die Festsetzung des Vermögens auf Fr. …, unter

Kosten- und Entschädigungsfolge zulasten des Kantons Zürich (Beschwerdegegner).

Dieser beantragte am 15. Juni 2023 die Abweisung der Beschwerde, unter

Kostenfolge zulasten der Pflichtigen. Es folgten keine weiteren Eingaben.

Die Einzelrichterin erwägt:

1.

1.1

Mit der

Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3

des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,

einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die

unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts

geltend gemacht werden.

1.2

Gegenstand

des Verfahrens ist nur die Erfassung der seit 2016 zu viel bezahlten Beiträge

an die Säule 3a als Vermögensposition betreffend die Staats- und

Gemeindesteuern 2021. Entsprechend ist auf das Argument der

Pflichtigen, aufgrund erheblicher Beitragslücken hätte sie abzugsfähige

Pensionskasseneinkäufe in derselben Höhe machen können, weshalb keine

Steuerersparnis resultiere, nicht weiter einzugehen. Zu Recht hat daher das

Steuerrekursgericht festgehalten, die Pflichtige müsse sich auf der von ihr

selbst gewählten Rechtsgestaltung (jährliche Einzahlung des Doppelten der total

zulässigen Beitragshöhe auf zwei Säule-3a-Vorsorgekonten) behaften lassen und

könne sich nicht auf Vorsorgelücken, die womöglich mit Pensionskasseneinkäufen

hätten geschlossen werden können, berufen.

Ebenso wenig ist die spätere Kapitalleistungsbesteuerung

Gegenstand des vorliegenden Verfahrens.

2.

Vorliegend stellt sich wie ausgeführt die Frage, inwieweit

die von der Pflichtigen seit 2016 zu viel bezahlten Beiträge an die kleine

Säule 3a per Steuerjahr 2021 als Vermögen zu besteuern sind. Die zu viel

entrichteten Beiträge hat die Pflichtige indes nicht vom Einkommen abgezogen,

sodass sich die Frage diesbezüglicher Aufrechnungen ebenfalls nicht stellt.

2.1

2.1.1

Das Steuerrekursgericht hielt allgemein fest, bei nicht zurückerstatteten

bzw. nicht zurückgeforderten überhöhten Beiträgen an die Säule 3a handle es

sich nicht (nur) um anwartschaftliche Ansprüche, das heisst solche mit

ungewissen Aussichten auf einen künftigen Rechtserwerb, weshalb sie steuerfrei

wären, sondern um Rechtsansprüche, die (unter Umständen in einem

Nachsteuerverfahren) eine Vermögenssteuer auslösten. Art. 33 Abs. 1

lit. e des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte

Bundessteuer (DBG) sehe für die direkte Bundessteuer vor, dass von den

Einkünften Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von vertraglichen

Ansprüchen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge abgezogen

werden; der Bundesrat setze in Zusammenarbeit mit den Kantonen die anerkannten

Vorsorgeformen und die Höhe der abzugsfähigen Beiträge fest. Im Einklang mit

Art. 9 Abs. 2 lit. e des Bundesgesetzes vom 14. Dezember

1990.

über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden

(StHG) würden im hiesigen kantonalen Recht gemäss § 31 Abs. 1 lit. e StG ebenfalls Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von

vertraglichen Ansprüchen aus anerkannten Formen der gebundenen Vorsorge im Sinn

und Umfang von Art. 82 des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über die

berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung (BVG) vom

steuerbaren Einkommen abgezogen. Gemäss Art. 7 Abs. 1 lit. a der

Verordnung des Bundesrats vom 13. November 1985 über die steuerliche

Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen (BVV3) könnten

Arbeitnehmer und Selbständigerwerbende jährlich bis 8 % des oberen

Grenzbetrags nach Art. 8 Abs. 1 BVG abziehen, wenn sie einer

Vorsorgeeinrichtung nach Art. 80 BVG angehören. Dies seien Beiträge für

die "kleine" Säule 3a, während höhere Beiträge von bis zu 20 %

an die "grosse" Säule 3a gemäss Art. 7 Abs. 1 lit. b

BVV3 nur selbständig und unselbständig Erwerbende, die keiner 2. Säule

angehören, abziehen könnten.

2.1.2

Weiter führte das Steuerrekursgericht aus, die jährlichen Beiträge an die

Säule 3a dürften den gemäss Art. 7 BVV 3 maximal abziehbaren Betrag nicht

übersteigen. Der Gesetzgeber habe dem Steuerprivileg der Säule 3a eine klar

definierte Tragweite geben wollen und auch die Auswirkungen des Steuerabzugs

auf die Verrechnungssteuer bzw. Vermögenssteuer vermindern wollen, unterlägen

doch die unter dem Titel der individuell gebundenen beruflichen Vorsorge

einbezahlten Gelder nicht der (kantonalen und kommunalen) Vermögenssteuer und

deren Erträge nicht der Verrechnungssteuer. Überschiessende Beiträge würden

daher Sparkapital im Rahmen der freien Selbstvorsorge (Säule 3b) darstellen,

insoweit sie keine Risikoprämie darstellten. Weiter verwies das

Steuerrekursgericht auf Ziff. 9.1 des Kreisschreibens Nr. 18 der

Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) über die steuerliche Behandlung von

Vorsorgebeiträgen und -leistungen der Säule 3a vom 17. Juli 2008 folgenden

Inhalts:

"Folgen unzulässiger Einzahlungen

Für den Vorsorgenehmer

Auf

Vorsorgekonten und in Vorsorgeversicherungen können nicht höhere Beiträge

einbezahlt werden, als ein Abzug gemäss Artikel 7 Absatz 1 BVV 3 zulässig ist.

Bei der Beschränkung des höchstzulässigen Einzahlungsbetrages geht es auch um

eine Beschränkung der Steuerbefreiung bezüglich der Einkommens-, Vermögens- und

der Verrechnungssteuer. Die einbezahlten Beträge sind von der Vermögenssteuer

ausgenommen und die Erträge daraus unterliegen nicht der Verrechnungssteuer.

Sind überhöhte Einzahlungen vorgenommen worden, fordert die Veranlagungsbehörde

den Steuerpflichtigen auf, sich die zu viel einbezahlten Beträge vom

Vorsorgeträger zurückerstatten zu lassen. Die Vorsorgeeinrichtungen bezahlen

nur den nominellen Überschussbetrag zurück, der auf diesem Betrag aufgelaufene

Zins wird nicht zurückerstattet. Für die Veranlagung wird der nicht zum Abzug

zugelassene Betrag dem Einkommen sowie bei Rückerstattungspflicht dem Vermögen

des Steuerpflichtigen zugerechnet. Steuerpflichtige, welche eine Rückerstattung

nicht veranlassen, unterliegen dem Risiko eines Nach- und

Strafsteuerverfahrens, da in den Folgejahren die Erträge aus den überhöhten

Beiträgen beim Einkommen sowie die überhöhten Beiträge im Vermögen nicht

deklariert sind."

Diesen Vorgaben nachkommend halte die Thurgauer

Steuerpraxis in StP 34 Nr. 16 Ziff. 4 bezüglich überhöhter Beiträge

an die Säule 3a Folgendes fest:

"Beitragszahlungen,

welche die im Einzelfall gegebene Abzugsberechtigung übersteigen, gelten als

freie Sparleistungen. Der übersteigende Beitrag wird nicht zum Abzug zugelassen

und (inklusive der dafür erhaltenen Zinsen) zum steuerbaren Vermögen aufgerechnet.

Die Zinsen werden zudem als Einkommen aufgerechnet.

Die Veranlagungsbehörde fordert in

einem solchen Fall den Steuerpflichtigen auf, dass er sich einen übersteigenden

Betrag von der Einrichtung der gebundenen Selbstvorsorge zurückerstatten lassen

muss. Der Steuerpflichtige hat darüber innert Frist eine entsprechende

Bescheinigung über die Rückzahlung der Veranlagungsbehörde zukommen zu

lassen."

2.1.3

In Bezug auf den vorliegend zu beurteilenden Sachverhalt kam das

Steuerrekursgericht zum Ergebnis, die Pflichtige habe seit 2016 bewusst

überhöhte Säule-3a-Beiträge von insgesamt Fr. … geleistet (in den Jahren

2016–2018 je Fr. 6'788.-, 2019–2020 je Fr. 6'826.- und 2021

Fr. 6'883.-). Entsprechende Einzahlungen hätten schon in den Jahren 2016

bis 2020 als steuerbares Vermögen erfasst werden sollen. Ein allfälliges

Übersehen wäre aber der Steuerbehörde anzulasten, habe doch die Pflichtige den

Sachverhalt transparent offengelegt. In solchen Fällen auf eine Korrektur beim

Vermögen zu verzichten würde bedeuten, wesentliche Vermögenswerte der

Besteuerung zu entziehen, was nicht der Praxis des Steueramts entspreche. Dass

das kantonale Steueramt in Bagatellfällen bzw. gemäss Formular auf eine

Bestätigung der Rückzahlung verzichte, sei dem Massenverfahren und einem sich

ansonsten ergebenden nicht unerheblichen administrativen Aufwand geschuldet. Es

wäre abwegig, daraus ableiten zu wollen, dass im Kanton Zürich eine diametral

andere Praxis als etwa im Kanton Thurgau (wo eine Rückzahlungsbescheinigung

verlangt werde), und als im einschlägigen ESTV-Kreisschreiben vorgesehen sei,

gelten soll.

2.1.4

Soweit die Pflichtige eine angebliche Doppelbesteuerung geltend mache

(Vermögenssteuer und privilegierte Einkommens- bzw. Kapitalleistungssteuer),

sei die angerufene Rechtsauffassung keineswegs sakrosankt. So habe (unter

anderem) das Verwaltungsgericht Bern mit Urteil vom 2. Februar 2007, VGE

22481/22482 (in: BVR 2007 S. 303), entschieden, Kapitalleistungen aus der

Säule 3a im Umfang von steuerlich nicht akzeptierten Beiträgen gälten nicht als

Kapitalleistungen aus Vorsorge und müssten steuerfrei bleiben. Wer übersetzte

Beiträge an die Säule 3a nicht zum Abzug bringen könne und auf eine

unmittelbare Rückforderung verzichte, könne bei der späteren Auszahlung die

Freistellung dieser Beiträge verlangen. Dafür seien die auf den unzulässigen

Beiträgen erzielten Zinsen nicht zum Vorsorgetarif, sondern zum ordentlichen

Tarif zu besteuern und die nicht im Vermögen deklarierten Beiträge unterlägen

zudem nachträglich der Vermögenssteuer. Ebenso habe das

Spezialverwaltungsgericht Aargau am 22. Oktober 2015 (3-RV.2015.92; AGVE

2015.

Nr. 60 S. 333) entschieden, dass trotz fehlendem

Erwerbseinkommen an die Säule 3a einbezahlte Beiträge bei der Auszahlung

steuerfrei blieben. Nach Auffassung des Steuerrekursgerichts wäre es daher

unter Umständen sogar angezeigt, wenn die Schweizerische Steuerkonferenz (SSK),

Vorsorge und Steuern, das im Anwendungsfall Nr. B.2.3.10 Muster, das den

Zürcher Formularen zugrunde liege, anpasse bzw. neu formuliere. Das

Steuerrekursgericht bezog sich dabei auf die seiner Ansicht nach rechtlich

umstrittene Formulierung, wonach die Rückzahlung überhöhter Beiträge auch im

Interesse der steuerpflichtigen Person sei, da bei Fälligkeit der Leistung die

gesamte Kapitalzahlung, ohne Rücksicht auf die tatsächliche Abzugsfähigkeit der

Beiträge, zur Besteuerung gelangten. Vorliegend müsse es die Pflichtige aber

auf die konkrete Handhabung der Kapitalleistung im Fälligkeitszeitpunkt gar

nicht erst ankommen lassen, stehe sie doch nicht unmittelbar vor der

Pensionierung. Es stehe grundsätzlich weiterhin in ihrem Belieben, die

überhöhten Beiträge unverzüglich bzw. spätestens vor der ordentlichen

Leistungsfälligkeit zurückzufordern. Es gehe nicht an, dass sie eine Auswahl

darüber treffen dürfe, wie und ob überhaupt ihre in erheblichem Umfang

überhöhten Prämienleistungen konkret besteuert werden sollen. Entsprechend habe

das Steueramt zu Recht die Aufrechnung von Fr. … als freies Sparen

vorgenommen.

2.2

Die

Pflichtige führt aus, mit seiner Auflage bzw. Auflagenmahnung zwecks

angeblicher Vermögensermittlung sei das Steueramt nicht nur auf in Rechtskraft

erwachsene Veranlagungen zurückgekommen, sondern habe ausserdem eine mangels

neuer Tatsachen infolge Aufrechnung von Vorjahresbeiträgen abgeschlossener

Steuerperioden nicht zulässige Nachbesteuerung vorgenommen. Die überhöhten

Beiträge seien denn auch nicht der Besteuerung entzogen, sondern würden bei der

Auszahlung konsequent und – gemäss behördlicher Bescheinigung – ohne Rücksicht

auf die tatsächliche Abziehbarkeit besteuert. Sodann räume das Steueramt selber

ein, dass in zahlreichen Fällen auf eine vermögensrechtliche Aufrechnung

verzichtet werde, was dem Massenverfahren geschuldet sei. Damit werde im Kanton

Zürich praxisgerecht eine Doppelbesteuerung vermieden. Im Kanton Thurgau werde

dagegen den Steuerpflichtigen Frist zur Bescheinigung über die Rückforderung

(zu viel bezahlter Beiträge) angesetzt und im Kanton Bern würden explizit nicht

zurückgeforderte überhöhte Beiträge inklusive Zinsen zum Vermögen

hinzugerechnet und bei der Auszahlung von der Besteuerung ausgenommen.

3.

3.1

Dem

Einwand der Pflichtigen, es sei auf in Rechtskraft erwachsene Veranlagungen

zurückgekommen bzw. eine unzulässige Nachbesteuerung vorgenommen worden, kann

so nicht gefolgt werden. Die rechtskräftigen Veranlagungen früherer Jahre

werden durch die hier infrage stehende Veranlagung gerade nicht tangiert. Dies

hat denn auch das Steuerrekursgericht festgehalten, indem es die frühere

Nichtberücksichtigung der überhöhten Einzahlungen an die Säule 3a als ein der

Steuerbehörde anzulastendes Übersehen taxierte, habe doch die Pflichtige den

Sachverhalt transparent offengelegt (vorne, E. 2.1.3).

3.2

Die

frühere Nichterfassung der infrage stehenden überhöhten Beiträge an die Säule

3a als Vermögensposition steht aber der späteren Erfassung in der Steuerperiode

2021.

nicht entgegen. In zeitlicher Hinsicht entfalten definitive

Veranlagungsverfügungen nämlich nur bezüglich der Steuerperiode, für die

sie ergangen sind, Wirkungen, insbesondere Rechtskraftwirkungen. Höchstens ein

Verstoss der Behörde gegen Treu und Glauben bzw. gegen das Verbot

widersprüchlichen Verhaltens könnte eine andere Handhabung rechtfertigen (vgl.

Martin Zweifel, Michael Beusch, Hugo Casanova, Silvia Hunziker, Schweizerisches

Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2. A., Zürich etc. 2018, § 26 Rz. 4). Solches ist vorliegend nicht auszumachen. Es ist davon auszugehen,

dass der rechtskundigen Pflichtigen die gesetzliche Limitierung der

abzugsfähigen Beiträge an die kleine Säule 3a bekannt war (vgl. E. 2.1.1,

E.2.1.2). Die Pflichtige macht denn auch keinen diesbezüglichen Irrtum geltend,

sondern beruft sich bezüglich der Frage der Vermögensbesteuerung zu viel

bezahlter Beiträge an die Säule 3a auf eine andere rechtliche Betrachtung bzw.

kantonale Praxis, worauf näher einzugehen ist.

3.3

3.3.1

Die Pflichtige stützt sich auf "behördliche Bescheinigungen",

gemäss denen die zu viel bezahlten Beiträge an die Säule 3a bei der Auszahlung

ohnehin konsequent besteuert würden. Deswegen sei jetzt auf die

Vermögensaufrechnung zu verzichten. Es trifft zu, dass die Formularbriefe vom

9.

Juli 2021 und vom 16. September 2022 eine dahingehende

Rechtsauffassung wiedergeben und insoweit eine doppelte Erfassung in Form der

Vermögens- und privilegierten Einkommens- bzw. Kapitalleistungssteuer ins Spiel

käme. Inwieweit dieser Rechtsauffassung bei Fälligkeit undifferenziert gefolgt

werden wird, ist jedoch offen und nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens

(E. 1.2). Es kann in diesem Zusammenhang auf die ausführlichen

vorinstanzlichen Erwägungen mit entsprechenden Hinweisen auf ausserkantonale

Entscheide verwiesen werden (E. 2.1.4). Die Diskussion um die Besteuerung

im Zeitpunkt der Fälligkeit steht aber der Erfassung der überhöhten

Säule-3a-Beiträge als Vermögen im Steuerjahr 2021 nicht entgegen (vgl. zum

Ganzen auch Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz,

4.

A., Zürich 2021, § 31 N 133). Wie erwähnt, ist die Begrenzung der

jährlichen Beiträge an die dritte Säule gemäss § 31 Abs. 1 lit. e StG in Verbindung mit Art. 82 BVG bzw. Art. 7 BVV3

limitiert (Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, § 31

N. 129 f.; Silvia Hunziker/Jsabelle Mayer-Knobel in: Martin

Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte

Bundessteuer [DBG], 3. A., Basel 2017, Art. 33 N 28 und 28a; siehe

auch die korrekten vorinstanzlichen Erwägungen, vorne E. 2.1.1/2.1.2).

Wird diese gesetzliche Limitierung trotzdem nicht eingehalten und werden

überhöhte Säule-3a-Beiträge nicht zurückgefordert, mutieren aber die zu viel

bezahlten Beiträge zwangsläufig zu Säule-3b-Werten, die der Vermögenssteuer

unterliegen (vgl. auch BGE 135 III 289 = Pra 98 [2009] Nr. 120,

E. 5).

3.3.2

Der Hinweis in den Formularbriefen betreffend Besteuerung bei Fälligkeit

der Leistung lässt auch nicht e contrario darauf schliessen, deswegen dürften

die zu viel einbezahlten Beiträge in den vorangehenden Steuerperioden nicht der

Vermögenssteuer unterliegen. Mit den Formularbriefen wurde allem voran

unmissverständlich zur Rückforderung der genannten Beträge und Korrektur der

Vorsorgekonten aufgefordert. Entsprechend konnte die Pflichtige nicht erwarten,

die Steuerbehörde werde bei Nichtbefolgung der Aufforderung das durch den

Rückforderungsverzicht vorhandene Vermögen auch in den kommenden Perioden

unbeachtet lassen.

3.4

Der in den

Formularen fett gedruckte Verzicht auf Einreichung einer Bestätigung der

Rückzahlung der überhöhten Beiträge an die Steuerbehörde dient, wie das

Steuerrekursgericht zutreffend ausgeführt hat (E. 2.1.3), der Vermeidung

eines erheblichen administrativen Aufwands. Dabei wird von einem einmaligen

bzw. ausnahmsweisen (von der steuerpflichtigen Person auf den entsprechenden

Hinweis hin zu korrigierenden) Vorkommnis ausgegangen. Wie ausgeführt, wurde in

den Formularbriefen klar zur Rückforderung und Berichtigung der Vorsorgekonten

aufgefordert. Es darf erwartet werden, dass die steuerpflichtige Person dieser

Aufforderung trotz des Verzichts der Steuerbehörde auf Einreichung der

Bestätigung der Rückzahlung der überhöhten Beiträge nachkommt. Auch Private

haben im Steuerverfahren nach Treu und Glauben zu handeln (Zweifel et al.,

Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, § 5 Rz. 24). Nachdem die

Pflichtige aber auch noch nach Erhalt des Schreibens vom 9. Juli 2021

weiterhin doppelte Einzahlungen für die Säule 3a vornahm und deklarierte,

musste die Steuerbehörde vermuten, dass die Pflichtige der Aufforderung zur

Rückforderung der zu viel bezahlten Beiträge und Berichtigung der

Vorsorgekonten nicht nachgekommen war und an der doppelten Äufnung weiter

festhielt. Dies wollte das Steueramt denn auch mit Schreiben vom 2. Juni

2022.

bzw. der Mahnung vom 17. August 2022 verifizieren, indem es die

Pflichtige zum Nachweis der Rückforderung der überhöhten Beiträge 2016–2020

aufforderte. Die Pflichtige kam dem aber unstreitig nicht nach. Die

Aufrechterhaltung des Status quo durch die Pflichtige bzw. der so bewirkten

Vermögensbildung musste somit konsequenterweise die steuerliche Erfassung zur

Folge haben, was in der Berechnungsmitteilung des Einschätzungsentscheids vom

16.

September 2022 entsprechend erläutert wurde. Daran ändert auch das vom

Steueramt mit gleichem Datum beigelegte Formularschreiben mit der Aufforderung

zur Rückforderung der auch in der Steuerperiode 2021 zu viel

einbezahlten Beiträge an die Säule 3a bzw. Berichtigung der Vorsorgekonten

nichts. Vielmehr hätte die Pflichtige damit nochmals Gelegenheit zur

entsprechenden Rückforderung und Korrektur gehabt, wovon sie aber unstreitig

nicht Gebrauch gemacht hat.

3.5

Eine von

der Berner Praxis oder Thurgauer Praxis abweichende Zürcher Praxis lässt sich

ebenfalls nicht im Sinn der Pflichtigen ausmachen. Wie erwähnt, wird beim

Zürcher Verzicht auf Einreichung der Bestätigung der Rückzahlung der überhöhten

Beiträge von einem einmaligen Vorkommnis ausgegangen, dies in der Erwartung,

dass die steuerpflichtige Person die Angelegenheit bereinigen werde (E.3.4).

Damit bzw. mit dem ausnahmsweisen Verzicht auf Aufrechnung soll einem sich

andernfalls ergebenden nicht unerheblichen administrativen Aufwand

entgegengewirkt werden (E. 2.1.3). Selbstredend geht damit aber nicht eine

von der Thurgauer Praxis oder dem ESTV-Schreiben abweichende Zürcher Praxis

einher, wonach die zu viel einbezahlten Beiträge an die Säule 3a gerade nicht

als freie Sparleistung erfasst würden (vgl. E. 2.1.2). Die Aufforderung

der Steuerbehörde an die steuerpflichtige Person, das Vorsorgekonto berichtigen

zu lassen und die Rückzahlung der zu viel bezahlten Beiträge zu verlangen,

würde denn auch keinen Sinn machen, wenn eine andere Auffassung vertreten

werden wollte.

Die von der Pflichtigen genannte Berner Praxis bezieht sich

auf die Frage der Kapitalleistungsbesteuerung, was aber nicht Gegenstand dieses

Verfahrens ist (E. 1.2). Inwieweit die Berner oder Aargauer Praxis bei der

späteren Kapitalleistungsbesteuerung einfliessen wird, ist offen, steht jedoch

der aktuellen Erfassung der zu viel bezahlten Beiträge als Säule-3b-Werte nicht

entgegen (E. 3.3). Daran würde sich auch nichts ändern, wenn die

Rechtsauffassung der Formularbriefe vom 9. Juli 2021 bzw.

16.

September 2022 hinsichtlich der Besteuerung der gesamten

Kapitalzahlung bei Fälligkeit ohne Rücksicht auf die tatsächliche

Abzugsfähigkeit der Beiträge, je nach Konstellation, nicht standhalten sollte.

Eine auf sachlichen Gründen beruhende Praxisänderung ist stets zulässig und es

kann sich die steuerpflichtige Person angesichts einer sie treffenden

Praxisänderung nicht darauf berufen, ihre Dispositionen im Vertrauen auf den

Fortbestand der Praxis getroffen zu haben (Richner et al., Kommentar zum

Zürcher Steuergesetz, VB zu §§ 119–131 N. 95 ff.). Wie die

Vorinstanz zutreffend ausgeführt hat, muss es die Pflichtige denn auch nicht

auf die konkrete Handhabung der Kapitalleistung im Fälligkeitszeitpunkt

ankommen lassen, steht sie doch nicht unmittelbar vor der Pensionierung, sodass

ihr entsprechende Dispositionsmöglichkeiten weiterhin zur Verfügung stehen

(E. 2.1.4).

Nach dem Gesagten ist die Beschwerde abzuweisen.

4.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten

der Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG in Verbindung mit

§ 153 Abs. 4 StG) und es steht ihr keine Parteientschädigung zu

(§ 17 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in

Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss erkennt die Einzelrichterin:

1.

Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 87.50 Zustellkosten,

Fr. 587.50 Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,

Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.

6.

Mitteilung an:

a) die Parteien;

b) das Steuerrekursgericht;

c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

d) das Steueramt der Stadt X;

e) die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV).