Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2023.00070

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2023.00070

Urteil

der 2. Kammer

vom 6. Dezember 2023

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,

Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Gerichtsschreiberin Lara von Arx.

In Sachen

A, vertreten durch RA B, und/oder RA Dr. C,

Beschwerdeführer,

gegen

Kanton Zürich, vertreten durch das kantonale

Steueramt,

Beschwerdegegner,

betreffend

direkte Bundessteuer 2018,

hat sich

ergeben:

Sachverhalt

I.

A ist Eigentümer diverser Liegenschaften in D sowie einer

selbstbewohnten Eigentumswohnung in Thailand, wo er seit dem 1. Januar

2012 lebt. Für die Steuerperiode 2018 deklarierte er für die direkte

Bundessteuer ein steuerbares Einkommen in Höhe von Fr. … worin Fr. …

netto Liegenschaftserträge und Fr. … Schuldzinsen aus Hypotheken enthalten

waren.

Am 1. November 2018 veräusserte A seine am 29. September

2000 erworbene Liegenschaft an der E-Strasse 01 in D für Fr. ... Mit

Veranlagungsvorschlag vom 24. Februar 2020 rechnete die zuständige

Steuerkommissärin ihm den Gewinn aus der Veräusserung der Liegenschaft als

steuerbares Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit auf und unterbreitete

ihm einen Veranlagungsvorschlag, welcher ein steuerbares Einkommen von

Fr. … (zum Satz von Fr. …), unter Berücksichtigung von hieraus

resultierenden AHV-Beiträgen in Höhe von Fr. …, vorsah. Mit

Veranlagungsverfügung vom 26. Juni 2020 bestätigte das kantonale Steueramt

diesen Veranlagungsvorschlag.

Hiergegen liess A am 23. Juli 2020 Einsprache

erheben. Mit Entscheid vom 15. Oktober 2021 wies das kantonale Steueramt

die Einsprache ab.

Erwägungen

II.

Das

Steuerrekursgericht wies die hiergegen erhobene Beschwerde mit Entscheid vom

13.

Juni 2023 ab.

III.

Mit Beschwerde vom 24. Juli 2023 liess A dem

Verwaltungsgericht beantragen, der vorinstanzliche Entscheid sei aufzuheben und

sein steuerbares Einkommen für die direkte Bundessteuer 2018 auf Fr. …

(zum Satz von Fr. …) festzulegen. Eventualiter sei die Sache zur

Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen. Ferner ersuchte er um

Zusprache einer Parteientschädigung.

Während das kantonale Steueramt in der Beschwerdeantwort

vom 24. August 2023 die Abweisung der Beschwerde beantragte, verzichtete

die Vorinstanz auf eine Vernehmlassung. A liess am 28. September 2023

replizieren. Die eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Gegen den

Entscheid des Steuerrekursgerichts können die Steuerpflichtigen innert

30.

Tagen nach Zustellung Beschwerde beim Verwaltungsgericht erheben (vgl. Art. 145

Abs. 2 i. V. m. Art. 140 Abs. 1

des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG]

und § 14 Abs. 1 der Verordnung vom 4. November 1998 über die

Durchführung des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer).

1.2

In

Bundessteuersachen umfasst die Kognition des Verwaltungsgerichts alle

Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des

Ermessens und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des

rechtserheblichen Sachverhalts. Denn soll die erstinstanzliche Beschwerde die

allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte

gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf

alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin ermöglichen (Art. 140

Abs. 3 DBG), muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, die

die Überprüfung der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer

Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle

beschränken (BGE 131 II 548 E. 2.5; RB 1999 Nr. 147).

2.

2.1

Streitig

ist vorliegend, ob der Gewinn aus dem Verkauf einer durch den Pflichtigen

während 18 Jahren gehaltenen Liegenschaft an der E-Strasse 01 in D

als privater Kapitalgewinn im Sinn von Art. 16 Abs. 3 DBG oder als

Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit nach Art. 18 Abs. 2 DBG

zu qualifizieren ist.

2.2

Der

Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte (Art. 16

Abs. 1 DBG). Aufgrund dieser gesetzlichen Ordnung, welche sich am Konzept

der Reinvermögenszugangstheorie orientiert,

sind alle Wertzuflüsse (Einkünfte) bei den Steuerpflichtigen ohne Rücksicht auf

ihre Quellen steuerbar, sofern sie das Gesetz nicht ausdrücklich von der

Besteuerung ausnimmt. Ausgenommen sind namentlich die Kapitalgewinne aus der

Veräusserung von Privatvermögen (Art. 16 Abs. 3 DBG).

2.3

Als

Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit steuerbar sind gemäss Art. 18

Abs. 1 DBG alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land-

und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen

selbständigen Erwerbstätigkeit. Der Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit

ist dabei praxisgemäss weit auszulegen: Gewinne aus einer Tätigkeit, die über

die schlichte Verwaltung von Privatvermögen hinausgeht, stellen steuerbares

Einkommen dar (BGr, 9. März 2021, 2C_553/2019, E. 3.2 mit Hinweisen).

Dazu zählen nach Art. 18 Abs. 2 DBG auch alle

Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von

Geschäftsvermögen. Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz

oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen (Art. 18 Abs. 2

DBG). Die Rechtsprechung versteht unter selbständiger Erwerbstätigkeit jede

Tätigkeit, bei der eine natürliche Person durch Einsatz von Arbeitsleistung und

Kapital in frei bestimmter Selbstorganisation planmässig, anhaltend und nach

aussen sichtbar zum Zweck der Gewinnerzielung am wirtschaftlichen Verkehr

teilnimmt (BGE 125 II 113 E. 5b; BGr, 13. Oktober 2022,

2C_643/2021, E. 2.1; BGr, 9. Mai 2019, 2C_389/2018, E. 2.1;

BGr, 9. Mai 2016, 2C_1131/2015 und 2C_1132/2015, E. 3.1.1;

VGr, 15. September 2021, SB.2020.000117, E. 3.2; VGr, 19. Februar

2020, SB.2019.000112, E. 1.2).

2.4

Nach der

Praxis des Bundesgerichts liegt gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel im Sinn

einer selbständigen Erwerbstätigkeit immer dann vor, wenn die steuerpflichtige

Person An- und Verkäufe von Liegenschaften nicht nur im Rahmen der privaten

Vermögensverwaltung bei sich zufällig bietender Gelegenheit tätigt, sondern

wenn sie dies systematisch und mit der Absicht der Gewinnerzielung tut. Als

Indizien hierfür kommen in Betracht: die systematische bzw. planmässige Art und

Weise des Vorgehens (aktives, wertvermehrendes Tätigwerden durch Parzellierung,

Überbauung, Werbung usw.; Erwerb in der offenkundigen Absicht, die Liegenschaft

möglichst rasch mit Gewinn weiterzuverkaufen; Ausnützung der Marktentwicklung),

die Häufigkeit der Liegenschaftsgeschäfte, der enge Zusammenhang eines

Geschäfts mit der beruflichen Tätigkeit der steuerpflichtigen Person, der

Einsatz spezieller Fachkenntnisse, die kurze Besitzdauer, der Einsatz

erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte oder die Realisierung

derselben im Rahmen einer Personengesellschaft (BGE 125 II 113 E. 6a; BGr,

13.

Oktober 2022, 2C_643/2021, E. 2.2; BGr, 9. März 2021,

2C_553/2019, E. 3.3; BGr, 11. Juni 2019, 2C_551/2018, E. 2.1.3;

BGr, 25. Juli 2017, 2C_966/2016, E. 3.3). Jedes dieser Indizien kann

gemäss Bundesgericht zusammen mit anderen, unter Umständen jedoch auch allein,

zur Annahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit im Sinn von Art. 18 Abs. 1

DBG ausreichen. Dass einzelne, typische Elemente der selbständigen

Erwerbstätigkeit im Einzelfall nicht erfüllt sind, kann durch andere Elemente

kompensiert werden, die mit besonderer Intensität vorliegen. Entscheidend ist,

dass die Tätigkeit in ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtet ist (BGE 125 II 113

E. 3c; BGr, 9. Mai 2019, 2C_389/2018, E. 2.2;

BGr, 31. Oktober 2011, 2C_948/2010, E. 2.4; VGr,

15.

September 2021, SB.2020.000117, E. 3.3). Folglich kann unter

Umständen auch eine Person, welche weder haupt- noch nebenberuflich als

Liegenschaftenhändlerin tätig ist, als gewerbsmässige

(Quasi-)Liegenschaftenhändlerin qualifiziert werden (vgl. BGr,

10.

September 2015, 2C_27/2015, E. 1.4; BGr, 25. August

2014, 2C_1048/2013, E. 1.4).

2.5

Für die

Annahme einer selbständigen Tätigkeit ist die Entwicklung einer Tätigkeit

erforderlich, die in ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtet ist, wobei die

Prüfung von Fall zu Fall aufgrund einer umfassenden Würdigung der tatsächlichen

Umstände und in jeder Steuerperiode neu vorzunehmen ist. Die erforderliche

Gesamtbetrachtung hat sich dann, wenn eine steuerpflichtige Person mehrere

Liegenschaften in ihrem Eigentum hat, auf all diese Immobilien zu beziehen,

kann sich jedoch von Periode zu Periode ändern (BGr, 13. Oktober

2022, 2C_643/2021, E. 3.1; VGr, 23. August 2023, SB.2023.00055, E. 3.6.1.).

2.6

Private

Vermögensverwaltung und damit keine selbständige Erwerbstätigkeit liegt

etwa bei Vermietung eigener Liegenschaften vor. Dies gilt selbst dann, wenn das

Vermögen umfangreich ist, professionell verwaltet wird und kaufmännische Bücher

geführt werden (BGr, 13. Oktober 2022, 2C_643/2021, E. 2.3; BGr,

9.

März 2021, 2C_553/2019, E. 3.4; BGr, 25. Juli 2017,

2C_966/2017, E. 3.4; VGr, 15. September 2021, SB.2020.00117, E. 3.4;

VGr, 7. Juli 2021, SB.2021.00045, E. 2.3).

3.

3.1

Der

Pflichtige ist ursprünglich gelernter ... und studierte ... am ... in D. Im

Verlauf seiner Karriere war er mehrere Jahre für den Bund im Ausland tätig, so

namentlich in der Zeit von 1989 bis 2004. Während einer Zeitspanne von 24

Jahren baute er sich folgendes Liegenschaftenportfolio auf:

Kaufdatum

Liegenschaft

1) 26.06.1997 Mehrfamilienhaus

F-Strasse 02, D

2) 15.09.2000 Mehrfamilienhaus

G-Strasse 03, D

3) 29.09.2000 Mehrfamilienhaus

E-Strasse 01, D

4) 07.03.2005 Mehrfamilienhaus

H-Strasse 04, D

5) 19.07.2007 Mehrfamilienhaus

I-Strasse 05, D

6) 10.10.2008 Eigentumswohnung

J-Strasse 06, D

7) 31.05.2013 Mehrfamilienhaus

F-Strasse 07, D

8) 2016 Eigentumswohnung,

Thailand

9) 15.05.2020 Liegenschaft

K-Strasse 08, D

Im Dezember 1999 gründete der Pflichtige gemeinsam mit

einem Mitgesellschafter die L GmbH mit Sitz in D. Gemäss Angaben des

Handelsregisters bezweckt die Gesellschaft das Betreiben von

Liegenschaftsverwaltungen und Vermietungen. Der Pflichtige ist mit Fr. …

am Stammkapital von insgesamt Fr. … beteiligt. Im auf die Gründung der

Gesellschaft folgenden Jahr 2000 erwarb er die Liegenschaft an der E-Strasse 01

in D für Fr. ...

3.2

3.2.1

Näher einzugehen ist zunächst auf die vom Pflichtigen für den Erwerb der

streitbetroffenen Liegenschaft eingesetzten Fremdmittel. Denn der Einsatz erheblicher Fremdmittel kann

ein Indiz für die Tätigkeit eines gewerbsmässigen Liegenschaften-händlers sein,

sofern er über das hinausgeht, was auch in der privaten Vermögens-verwaltung

üblich ist, wie z. B. bei der Finanzierung einer Liegenschaft durch eine Hypothek. Bei

Mehrfamilienhäusern beträgt die 1. Hypothek in der Regel bis zu 2/3 des

Verkehrswerts und die 2. Hypothek 67 % bis 80 % des

Verkehrswerts (vgl. BGr, 30. Oktober 2020, 2C_1021/2019, E. 6.5.2;

VGr, 15. September 2021, SB.2020.00117, E. 5.3; VGr,

21.

August 2019, SB.2019.00038, E. 3.3.1; VGr, 21. Dezember

2016, SB.2016.00109, E. 3.8; vgl. auch Marc Bauen/Nicolas Rouiller,

Schweizer Bankkundengeschäft, D 2010, S. 240; Urs Emch/Hugo Renz/Reto

Arpagaus [Hrsg.], Das Schweizerische Bankgeschäft, 7. A., D 2011, Rz. 1023).

Eine darüber hinausgehende Fremdfinanzierung indiziert Gewerbsmässigkeit (vgl.

VGr, 23. August 2023, SB.2023.00055, E. 3.5.1; VGr, 5. Dezember

2018, SB.2018.00073, E. 3.3 mit Hinweisen).

3.2.2

Die Vorinstanz erwog, der

Pflichtige habe den Kaufpreis der streitbetroffenen Liegenschaft von Fr. …

im Umfang von Fr. … mittels Hypothek finanziert. Ein Gutachten der

Schätzungsabteilung der Bank M aus dem Jahr 1992 habe die Liegenschaft

jedoch mit Fr. … bewertet. Nach durch den Pflichtigen veranlassten

Sanierungsmassnahmen habe die Bank die Liegenschaft im November 2003 mit

Fr. … bewertet. Unter diesen Umständen erscheine nachvollziehbar, dass der

Verkehrswert der Liegenschaft im Jahr 2000 im Bereich von Fr. … gelegen

sei. Für die Beurteilung der Risikobereitschaft des Käufers seien sämtliche

relevanten Aspekte einzubeziehen, zumal vorliegend ernsthaft infrage gestellt

werden müsse, ob der vereinbarte Kaufpreis dem Verkehrswert entspreche.

Massgeblich für die damalige Risikobereitschaft des Pflichtigen sei, von

welchem Verkehrswert er ausgegangen sei. Im Ergebnis sei davon auszugehen, dass

die streitbetroffene Liegenschaft im Erwerbszeitpunkt einen höheren als den im

Kaufvertrag festgesetzten Wert gehabt habe. Das Ausmass der Finanzierung dürfte

somit im zulässigen Bereich gelegen haben und nicht per se Geschäftsmässigkeit

indizieren. Hingegen müsse die Finanzierung der übrigen Liegenschaften des

Pflichtigen weitgehend offenbleiben, da hierzu die notwendigen Angaben und

Belege fehlten. Allerdings indizierten die Fremdfinanzierungsquoten bei den

Liegenschaften F-Strasse 07 und K-Strasse 08 eine Gewerbsmässigkeit.

3.2.3

Hiergegen wendet der Pflichtige in seiner Beschwerde ein, die Vorinstanz

habe zu Unrecht nicht den rechtlich gebotenen Schluss gezogen, dass das

Kriterium der übermässigen Fremdfinanzierung nicht erfüllt sei, obschon das

Ausmass der Fremdfinanzierung bei der Liegenschaft an der E-Strasse 01 im

zulässigen Bereich gelegen habe. Bei der Beurteilung der

Fremdfinanzierungsquote dürfe nur auf diejenige Liegenschaft abgestellt werden,

deren Veräusserung zu beurteilen sei. Die Fremdfinanzierungsquote bei der F-Strasse 07

habe überdies deutlich unter 80 % betragen, da der Verkehrswert erheblich

über dem entrichteten Kaufpreis gelegen habe. Auch bei der K-Strasse 08

sei eine übermässige Fremdfinanzierung zu verneinen. Die Liegenschaft sei nur

zu 50 % belehnt worden. Der nicht mittels Hypothek finanzierte Kaufpreis

von Fr. … sei durch Eigenmittel in Höhe von Fr. … sowie durch die

Erhöhung der Hypotheken auf drei weiteren Liegenschaften erfolgt. Die

Fremdfinanzierungsquote seines Liegenschaftenportfolios sei dadurch lediglich

von 40 % auf 50 % und somit nicht wesentlich erhöht worden. Für eine

zusätzliche Eigenmittelfinanzierung sei im Ergebnis nichts anderes als eine

Umschichtung von bis anhin illiquiden Vermögenswerten in eine cash-ähnliche

Position mittels der Hypotheken erfolgt.

3.2.4

3.2.4.1

Dem Kriterium des Einsatzes erheblicher fremder Mittel liegt die Überlegung

zugrunde, dass wer einen extremen Fremdkapitalanteil beansprucht ein erhöhtes

Risiko eingeht und dies auf eine geschäftliche Transaktion hindeutet (BGr, 30. Oktober

2020, 2C_1021/2019, E. 6.5.1). Um die individuelle Risikobereitschaft

eines Käufers im Zeitpunkt des Erwerbs einer Liegenschaft einschätzen zu

können, sind sämtliche objektiven Faktoren zu berücksichtigen, welche

Rückschlüsse auf die subjektiven Beweggründe des Käufers in Bezug auf den Kauf

zulassen.

3.2.4.2

Der Pflichtige erwarb die Liegenschaft an der E-Strasse 01 in D für

Fr. … und finanzierte Fr. … mittels Hypothek. Für die Beurteilung

seiner Risikobereitschaft im Zeitpunkt des Erwerbs der Liegenschaft ist jedoch

massgebend, von welchem Verkehrswert der Liegenschaft er im Zeitpunkt des Kaufs

ausgegangen ist. Aktenkundig ist diesbezüglich ein Schätzungsbericht der Bank M

vom 25. September 1991, welcher den Verkehrswert im Rahmen einer Anpassung

an die damalige Marktsituation auf Fr. … bezifferte. Im Jahr 2003

bewertete dieselbe Bank die Liegenschaft nach einer Sanierung durch den

Pflichtigen mit Fr. ... Zwei weitere Gutachten der N AG vom 11. April

2022.

und der O AG vom 14. April 2022 gehen davon aus, dass der

historische Marktwert der Liegenschaft an der E-Strasse 01 in D im dritten

Quartal des Jahres 2000 bei Fr. … bzw. bei Fr. … gelegen haben

dürfte. Obschon die nach dem Erwerb der Liegenschaft erstellten Gutachten für

die Beurteilung der Risikobereitschaft des Pflichtigen im Zeitpunkt des Erwerbs

grundsätzlich von untergeordneter Bedeutung sind, ist nicht zu beanstanden,

dass die Vorinstanz unter Berücksichtigung sämtlicher vorgenannten Aspekte von

einem Verkehrswert der Liegenschaft von Fr. … im Erwerbszeitpunkt

ausgegangen ist. Aufgrund des Schätzungsberichts vom 25. September 1991

dürfte dem Pflichtigen der im Verhältnis zum Kaufpreis deutlich höhere

Verkehrswert der Liegenschaft bekannt gewesen sein, zumal er sich bei der

Beurteilung der Fremdfinanzierungsquote eigens auf diesen beruft. Ausgehend von

einem Verkehrswert von Fr. … im Erwerbszeitpunkt überschritt das Ausmass

der Fremdfinanzierung die eine Gewerbsmässigkeit indizierende Schwelle von 2/3

bei der streitbetroffenen Liegenschaft nicht.

3.2.4.3

Hingegen muss das Kriterium der übermässigen Fremdfinanzierung vorliegend

dennoch offengelassen werden, weil eine Beurteilung des gesamten

Liegenschaftenportfolios des Pflichtigen nicht möglich ist (vgl. E. 2.5).

Der Pflichtige hat einen Teil der hierfür erforderlichen Belege entsorgt. Die

Berücksichtigung der Fremdfinanzierungsquote von bloss zwei weiteren der

insgesamt acht Liegenschaften des Pflichtigen, welche er nicht selbst bewohnt,

erscheint nicht zielführend, da daraus keine Rückschlüsse auf das ganze

Liegenschaftenportfolio bzw. auf sämtliche durch den Pflichtigen investierten

Fremdmittel gezogen werden können. Aus diesem Grund sowie auch mit Blick auf

die nachfolgenden Erwägungen kann bzw. muss das Kriterium der

Fremdfinanzierungsquote letztlich offenbleiben. Somit erübrigen sich nähere

Ausführungen zur geltend gemachten Verletzung des Untersuchungsgrundsatzes

durch die Vorinstanz in Bezug auf die Ermittlung der Fremdfinanzierungsquote

der Liegenschaft an der F-Strasse 07.

3.2.5

3.2.5.1

Zu beurteilen ist weiter, ob die berufliche Tätigkeit des Pflichtigen eine

Nähe zum Immobilienhandel aufweist und ob er deswegen spezielle Fachkenntnisse

hat. Diesbezüglich sind sowohl die Tätigkeit des Pflichtigen für die durch ihn

gegründete L GmbH wie auch seine Rolle in der Gesellschaft näher zu

prüfen.

3.2.5.2

Uneinig sind sich die Parteien zunächst in Bezug auf die Tätigkeit der L GmbH.

Der Pflichtige ist der Ansicht, die Gesellschaft kaufe einzig Dienstleistungen

für die Verwaltung und Sanierung seiner Liegenschaften bei Dritten ein und

verrechne diese anschliessend an ihn weiter. Sie sei ein formeller

Ansprechpartner für Mieter seiner Liegenschaften, Handwerker und andere

Dienstleister. Ein geringer Kostenaufschlag werde nur verrechnet, um die

Existenz der Gesellschaft zu sichern. Demgegenüber sind der Beschwerdegegner

und die Vorinstanz der Auffassung, die Gesellschaftstätigkeit sei im Laufe der

Jahre stetig ausgeweitet worden.

3.2.5.3

Klar ersichtlich in den aktenkundigen Jahresrechnungen der L GmbH für

die Geschäftsjahre 2002, 2003, 2005, 2006, 2019 und 2020 ist, dass sie im

Bereich der Liegenschaftenverwaltung und -vermietung Erträge erwirtschaftet

hat. Die Tatsache, dass die Gesellschaft in diesen Bereichen tätig ist, wird

seitens des Beschwerdegegners zu Recht nicht in Frage gestellt. Hingegen lässt

der vormalige Internetauftritt der L GmbH noch auf diverse weitere

Aktivitäten der Gesellschaft schliessen. So bot die L GmbH auf ihrer

Internetseite bis vor Kurzem Beratungen in allen Fragen rund um Immobilien

aller Art und Grösse an und das seit mehr als 20 Jahren. Als einer der

erfahrensten Immobilienverkäufer im Grossraum D könne sie Objekte jeder Art

bewerten. Überdies würden die Verwaltung von Stockwerkeigentum, Steuer- und

Rechtsberatung in komplexen und sehr anspruchsvollen Fällen sowie

Baumanagementdienstleistungen angeboten. Nötigenfalls sei sogar eine Vertretung

vor Behörden und Gerichten möglich. Generell decke der modulare Aufbau der

gesamten Betriebswirtschaftspalette alle Kundenwünsche ab. Da die Internetseite

der L GmbH nach Erlass des vorinstanzlichen Entscheids geändert bzw. den

Angaben des Pflichtigen zufolge "vom Netz genommen" wurde, ist eine

aktuelle Überprüfung nicht möglich. Die entsprechenden Angaben auf der

Internetseite sind jedoch aktenkundig und der Pflichtige selbst stellt diese

nicht substanziiert in Abrede, sondern führt einzig pauschal aus, die Angaben

im Internet seien falsch gewesen. Als (ehemaliger) Geschäftsführer und

Hauptgesellschafter der L GmbH hat er sich den vormaligen Internet- bzw.

den Marktauftritt der Gesellschaft jedoch anrechnen zu lassen.

3.2.5.4

In den Akten finden sich denn auch gleich mehrere Hinweise, dass die L GmbH

die auf ihrer früheren Internetseite angegebenen Leistungen, welche den Rahmen

der blossen Liegenschaftenverwaltung sprengen, angeboten und vorgenommen hat.

Einerseits wird die Gesellschaft in einem Werkvertrag mit der P AG

unmissverständlich als Bauleiterin bezeichnet. Andererseits stellte die

Gesellschaft dem Pflichtigen im Zusammenhang mit der Sanierung der Liegenschaft

K-Strasse 08 gesamthaft Fr. … direkt in Rechnung. Dieser Gesamtbetrag

umfasste (namentlich) die Abgeltung folgender Leistungen: Aufwendungen im

Zusammenhang mit den Projektentwicklungs- und Planungsarbeiten für die

Totalsanierung, Planungs- und Aufklärungsarbeiten im Zusammenhang mit der

ERZ-Auflage und Versicherung für schadhafte Entwässerungsleitungen, die

Entfernung und Entsorgung von Tapeten und Teppichbelägen sowie Malerarbeiten.

Relevant scheint ferner die in den Jahren 1999 bis 2006 erfolgte Auslagerung

der Verwaltung der Liegenschaften E-Strasse 01, H-Strasse 04 und F-Strasse 02

an eine externe Treuhandgesellschaft. Der Pflichtige führt diesbezüglich aus,

eine Angestellte der L GmbH habe die Verwaltung der Liegenschaften in den

Jahren 2007 bis 2008 zeitweise wieder übernommen, doch seit November 2008 sei

erneut eine Drittperson hierfür zuständig. Eine überzeugende Erklärung für die

Auslagerung der geltend gemachten Kernkompetenz der Gesellschaft an Dritte

bringt der Pflichtige nicht vor. Dies indiziert jedoch wiederum ein breiteres

Tätigkeitsspektrum der Gesellschaft.

Auch die Jahresrechnungen der L GmbH

sprechen für eine im Verlaufe der Zeit ausgeweitete Tätigkeit. In den Jahren

2002.

und 2003 verbuchte die Gesellschaft Büroeinrichtungen und Sachanlagen in

Höhe von Fr. … und Lohnaufwand in Höhe von Fr. … (2002) bzw. Fr. …

(2003). In der Jahresrechnung 2020 wies die L GmbH für die Steuerperioden

2019.

und 2020 Sachanlagen in Höhe von Fr. … (2019) bzw. von Fr. …

(2020) aus. Der Personalaufwand betrug Fr. … (2019) und Fr. … (2020).

Demgegenüber wurden folgende "Erträge aus Verwaltung" verbucht: Fr. …

(2002), Fr. … (2003), Fr. … (2005), Fr. … (2006), Fr. …

(2019) und Fr. … (2020). Der Anstieg der Aufwendungen wie auch des Ertrags

der Gesellschaft spricht tendenziell ebenfalls für einen Ausbau ihres

Leistungsangebots im dargelegten Zeitraum.

3.2.5.5

Die Einwendungen des Pflichtigen hiergegen überzeugen nicht. Weder Verluste

in früheren Geschäftsjahren noch Rangrücktrittserklärungen des Pflichtigen

zwecks Abwendung eines Konkurses schliessen eine erweiterte Geschäftstätigkeit

der L GmbH aus. Da die Gesellschaft in einem aktenkundigen Werkvertrag als

Bauleiterin bezeichnet worden ist, muss davon ausgegangen werden, dass sie

diese Funktion Dritten gegenüber auch effektiv wahrgenommen hat. Eine

zusätzliche Unterstützung durch Dritte bei den betreffenden Sanierungsprojekten

ist hierdurch keineswegs ausgeschlossen, ändert jedoch nichts an der Tatsache,

dass die Funktion der Bauleitung sowie die damit verbundene Verantwortung der L GmbH

oblag.

Hinsichtlich der Rechnungen,

welche seitens der Gesellschaft direkt an den Pflichtigen ausgestellt wurden,

war die Vorinstanz nicht gehalten, diese dem Pflichtigen vorgängig zur

Gewährung des rechtlichen Gehörs zu unterbreiten. Die Rechnungen waren

aktenkundig und zu Handen des Pflichtigen adressiert, weshalb sie ihm bekannt

sein mussten. Eine Verletzung des rechtlichen Gehörs ist daher zu verneinen. Im

Übrigen vermag der Pflichtige nicht darzulegen, dass die gemäss den besagten

Rechnungen erbrachten Leistungen ausschliesslich durch Dritte und nicht (auch)

durch die L GmbH selbst erbracht worden sind. Zum einen ist auf den

Rechnungen kein Hinweis angebracht, dass Dritte die Leistungen ausgeführt

hätten. Zum anderen verweist der Pflichtige bei den Teppicharbeiten

beispielsweise auf zwei Rechnungen der Q AG, welche insgesamt bloss auf

Fr. … lauten. Demgegenüber stellte die L GmbH dem Pflichtigen jedoch

Fr. … im Zusammenhang mit den Teppicharbeiten in Rechnung. Auf den

Rechnungen der Q AG wurde denn auch bloss "Mithilfe bei

Abbruch und entfernen von Teppichen etc." vermerkt. Es ist folglich davon

auszugehen, dass die L GmbH zumindest einen Teil der Arbeiten selbst

ausgeführt hat. Insgesamt ist somit von einer Tätigkeit der Gesellschaft

auszugehen, welche über die blosse Verwaltung und Vermietung von Liegenschaften

des Pflichtigen hinausgeht.

3.2.5.6

Mit der L GmbH ist der Pflichtige eng verbunden. Er gründete die

Gesellschaft im Dezember 1999 als Hauptgesellschafter mit und ist bis heute

einzelzeichnungsberechtigt. Zweck der Gesellschaft war die Verwaltung und

Vermietung der durch ihn erworbenen Liegenschaften. In der Folge führte er in

den Steuererklärungen für die Steuerperioden 2004 und 2005 als Beruf

"Liegenschaftenverwalter" auf, wohingegen er in den Jahren 2009, 2010

und 2011 "Geschäftsführer der L GmbH" als Beruf nannte. In der

Steuererklärung betreffend das Jahr 2018 deklarierte der Pflichtige als

Angestellter der L GmbH ein – durch die Gesellschaft quellenbesteuertes –

Einkommen von Fr. ... Seinen Lebensunterhalt finanziert er dagegen

hauptsächlich mittels der Mietzinseinnahmen aus seinen Liegenschaften. Die enge

Verbindung zwischen der L GmbH und dem Pflichtigen ist namentlich auch im

Umstand ersichtlich, dass Rechnungen an die Gesellschaft zu seinen Handen

adressiert wurden, während der Pflichtige im Gegenzug ihn privat betreffende

Auflagen mit dem Briefpapier der Gesellschaft beantwortete. Überdies führt der

Pflichtige eigens aus, zwei seiner Liegenschaften "glücklicher- und

zufälligerweise" deutlich unter dem Verkehrswert erworben haben zu können.

Ein solches Vorgehen lässt hingegen nicht nur Marktkenntnisse vermuten, sondern

kann an sich bereits eine Gewerbsmässigkeit indizieren, sofern gezielt

Immobilien zu einem unter dem Verkehrswert liegenden Kaufpreis erworben werden,

um diese nach der Vornahme einer Sanierung gewinnträchtig zu verkaufen.

Aufgrund der dargelegten Umstände sowie dem breiten Tätigkeitsfeld der L GmbH

in der Immobilienbranche können in Übereinstimmung mit der Vorinstanz eine

berufliche Nähe des Pflichtigen zum Immobilienhandel sowie daraus resultierende

spezielle Fachkenntnisse bejaht werden. Dass er nie eine klassische Ausbildung

im Immobilienbereich absolviert hat, ändert hieran nichts. Hingegen erachtet

das Bundesgericht die Kriterien der Berufsnähe sowie der besonderen

Fachkenntnisse für die Beurteilung von gewerbsmässigem Liegenschaftenhandel als

weniger zentral (BGr, 6. Juni 2017, 2C_866/2016, E. 4.2; VGr, 23. August

2023, SB.2023.00055, E. 3.7).

3.2.6

3.2.6.1

Der mehrfache Erwerb von Liegenschaften zu einem unter dem Verkehrswert

liegenden Preis durch den Pflichtigen deutet auf ein planmässiges und

systematisches Vorgehen hin (vgl. E. 3.2.6.6). Hierfür spricht auch die

Vornahme umfangreicher Sanierungen – teils durch seine eigene Gesellschaft –

bei den durch ihn erworbenen Liegenschaften. Auch die streitbetroffene

Liegenschaft sanierte der Pflichtige umfassend, indem er namentlich den

Dachstock ausbaute, die bestehende Einfahrt erweiterte und einen Cheminéeofen

im Obergeschoss einbauen liess. Im Rahmen der Grundstückgewinnsteuerveranlagung

vom 22. August 2019 wurden diesbezüglich wertvermehrende Aufwendungen in

Höhe von Fr. … berücksichtigt. Die Sanierungsmassnahmen trugen somit

massgeblich zur eingetretenen Wertsteigerung der Liegenschaft im Zeitpunkt des

Verkaufs bei. Überdies begründete der Pflichtige am 7. Juni 2016

Stockwerkeigentum an den drei Wohnungen der Liegenschaft, was ebenfalls ein

Indiz für eine beabsichtigte Gewinnmaximierung anlässlich eines künftigen

Verkaufs der Liegenschaft sein kann. Dass der Pflichtige die Liegenschaft

letztlich als Ganzes veräussert hat, schliesst eine Gewerbsmässigkeit nicht

automatisch aus, zumal er im konkreten Fall auf einen raschen Verkauf der

Liegenschaft angewiesen war. Der aus der Veräusserung erzielte Gewinn diente

dem Erwerb einer anderen Liegenschaft an der K-Strasse 08, welche der

Pflichtige als Villa mit Umschwung bezeichnet. Die Liegenschaft war in zwei

Stockwerkeinheiten unterteilt. Der Pflichtige führt hierzu aus, es handle sich

um ein Liebhaberobjekt, nach welchem er acht Jahre gesucht habe. Nach dem

Erwerb sanierte er die neu erworbene Liegenschaft wiederum umfangreich (vgl. E. 3.2.5.4).

Insgesamt erscheint das dargelegte Vorgehen systematisch und planmässig.

3.2.6.2

Der Pflichtige wendet hiergegen ein, dieser Schluss treffe nicht zu, die

streitbetroffene Liegenschaft sei zwecks Altersvorsorge und Kapitalanlage im

Jahr 2000 erworben worden. Durch zyklische Renovationsarbeiten sollten bessere

Erträge mittels Vermietung erzielt werden. Diese Angaben scheinen jedoch

unvereinbar mit dem erfolgten Verkauf der renditeträchtigen Liegenschaft. Hätte

der Pflichtige letztere effektiv zwecks Altersvorsorge erworben, wäre ein

Verkauf zwecks Erwerbs eines blossen "Liebhaberobjekts" wenig

sinnvoll gewesen.

3.2.7

Ein gewerbsmässiges Vorgehen wird ferner auch nicht ausgeschlossen, weil

der Pflichtige beim Verkauf der streitbetroffenen Liegenschaft die

grundstückgewinn-steuerrechtlichen Folgen nicht bedacht hat. Aus der Tatsache,

dass der Verkauf der Liegenschaft zwei Jahre später bei der

Grundstückgewinnsteuer zu einer Besteuerung zum Minimaltarif geführt hätte,

kann nicht auf eine fehlende Gewinnabsicht des Pflichtigen geschlossen werden.

Vielmehr erscheint naheliegend, dass er sich dieser Steuerfolgen im Zeitpunkt des

Verkaufs schlicht nicht bewusst war oder er trotz dieser Steuerfolgen von einer

sich bietenden Gelegenheit Gebrauch machen wollte. Auch konnte der Pflichtige

im Veräusserungszeitpunkt nicht mit Sicherheit um die künftige Entwicklung der

Immobilienpreise wissen. Hieraus können somit ebenfalls keine Rückschlüsse auf

eine fehlende Gewinnabsicht gezogen werden.

3.2.8

Gegen gewerbsmässigen Liegenschaftenhandel sprechen allerdings die lange

Besitzdauer der streitbetroffenen Liegenschaft von 18 Jahren sowie die geringe

Anzahl Handänderungen, da einzig die streitbetroffene Liegenschaft vom

Pflichtigen veräussert worden ist. Allerdings erwarb der Pflichtige während 24

Jahren acht nicht selbst bewohnte Liegenschaften zu Eigentum, bei denen es sich

überwiegend um Mehrfamilienhäuser handelte. Unter diesen Umständen vermag

grundsätzlich bereits ein einmaliger Verkauf gewerbsmässigen

Liegenschaftenhandel zu begründen. Entscheidend ist in solchen Konstellationen

jeweils, ob die gesamten Umstände des (einmaligen) Verkaufs auf gewerbsmässigen

Liegenschaftenhandel schliessen lassen (vgl. VGr, 23. August 2023,

SB.2023.00055, E. 3.4.4).

3.2.9

Gesamthaft ist vorliegend von gewerbsmässigem Liegenschaftenhandel

auszugehen. Obschon die Fremdfinanzierungsquote des ganzen

Liegenschaftenportfolios des Pflichtigen nicht ermittelt werden konnte, kann

dennoch festgestellt werden, dass er im Verlauf der Zeit stetig weiter fremde

Mittel – etwa durch die Erhöhung von laufenden Hypotheken – in Anspruch

genommen hat, um damit weitere Immobilien erwerben zu können. Nach deren Erwerb

investierte er zwecks höherer Renditen jeweils grössere Summen in

Sanierungsmassnahmen, wozu er eigens eine Gesellschaft gegründet und eingesetzt

hat. Bei dieser Ausgangslage kann

gesamthaft nicht mehr von einer schlichten Verwaltung von Privatvermögen

ausgegangen werden.

Die Beschwerde ist somit abzuweisen.

4.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten dem

Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145

Abs. 2 DBG) und ihm steht keine Parteientschädigung zu. Dem

kantonalen Steueramt steht trotz Obsiegen keine Parteientschädigung zu, gehört

doch die Erhebung und Beantwortung von Rechtsmitteln zu dessen angestammter

bzw. üblicher Amtstätigkeit. Der angefallene Aufwand rechtfertigt deshalb keine

Entschädigung (vgl. Kaspar Plüss in: Alain Griffel [Hrsg.], Kommentar zum

Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich [VRG], 3. A., Zürich etc.

2014, § 17 N. 51).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Die

Beschwerde SB.2023.00070 wird abgewiesen.

2.

Die

Gerichtsgeb.r wird festgesetzt auf

Fr. 12'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 105.-- Zustellkosten,

Fr. 12'105.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

4.

Eine Parteientschädigung

wird nicht zugesprochen.

5.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert

30.

Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Schweizerischen

Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.

6.

Mitteilung an:

a) die Parteien;

b) das Steuerrekursgericht;

c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

d) die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV).