Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2023.00071

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2023.00071

Urteil

der 2. Kammer

vom 6. Dezember 2023

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,

Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin Linda Rindlisbacher.

In Sachen

Kanton Zürich, vertreten durch das kantonale

Steueramt,

Beschwerdeführer,

gegen

Erben des A, gestorben 2015,

resp. Erben der B, gestorben 2019,

beide wohnhaft gewesen in G,

nämlich:

1. C,

2. RA D,

3. E,

Nr. 1 und 3 vertreten

durch RA D,

Beschwerdegegnerschaft,

betreffend

ergänzende Vermögenssteuer.

hat sich

ergeben:

Sachverhalt

I.

A. A (verstorben 2015) und B

(verstorben 2019; nachfolgend: die Erblasser) bewirtschafteten den

landwirtschaftlichen Gewerbebetrieb F in G bis Ende 1980. Ab Januar 1981

verpachteten sie den Betrieb ihrem Sohn E (Pflichtiger 3), der den Betrieb

hauptberuflich und ab 1983 im Nebenerwerb führte.

B. Im Jahr

2003 liessen die Erblasser vom Geometer H eine Mutationsurkunde erstellen. Vom

Land des Betriebes wurden die Parzelle I (neu Kat.-Nr. 8115) und die F-Parzelle

(neu Kat.-Nr. 01) abgetrennt. Die F-Parzelle hat eine Fläche von 27,51

Aren und besteht aus dem Wohnhaus, der Scheune und weiteren Nebengebäuden mit

Umschwung. Mit Verfügung vom 21. November 2003 bewilligte das Amt für

Landschaft und Natur, Abteilung Landwirtschaft, die Mutation. Es stellte unter

anderem fest, dass gestützt auf Art. 2 in Verbindung mit Art. 6 des

Bundesgesetzes vom 4. Oktober 1991 über das bäuerliche Bodenrecht (BGBB)

die Liegenschaft Kat.-Nr. 01 den Bestimmungen des BGBB nicht unterstehe

und eine allfällige Anmerkung "Dem BGBB unterstelltes Grundstück"

gelöscht werden könne. Die Anmerkung "Dem BGBB nicht unterstellt" sei

einzutragen. Die Verfügung wurde dem Grundbuchamt J, der

Volkswirtschaftsdirektion sowie dem Pflichtigen 3 mitgeteilt.

Die landwirtschaftliche Nutzfläche wurde von den

Erblassern ab 1. Januar 2004 an K und L verpachtet. Der Pflichtige 3

bewohnte bis zur Auswanderung nach Kanada anfangs 2016 das Wohnhaus und die

beiden Ökonomiegebäude F (Kat.-Nr. 01) und bezahlte bis dahin einen

Pachtzins von Fr. 12'000.- jährlich. Auch der Sohn C (Pflichtiger 1)

bewohnte zwei kleine Zimmer mit Badezimmer (ohne Küche) und verrichtete als

"Miete" Holzarbeiten etc. für die Eltern.

Die Erblasser liessen ihre Steuererklärungen jeweils von

einem Treuhandbüro erstellen. Die Steuererklärungen der Jahre 2003 bis und mit

2014 wiesen unter dem Titel "Vermögen im In- und Ausland" bezüglich

der Liegenschaft "F" jeweils Fr. 158'643.- aus, in den Jahren

2003 bis 2005 noch aufgeteilt in Fr. 150'000.- und Fr. 8'643.-.

C. Nach

dem Tod von A füllte die Tochter D (Pflichtige 2), Rechtsanwältin, die

Steuererklärung 2016 der Mutter aus. In den Bemerkungen zur Steuererklärung

hielt sie betreffend die Liegenschaft F unter anderem fest, das Wohnhaus mit

Scheune etc. auf dem Grundstück Kat.-Nr. 01 sei an Angehörige vermietet.

Es sei nicht mehr landwirtschaftlich genutzt. Die landwirtschaftliche

Nutzfläche sei verpachtet; die Pachtzinsen seien deklariert. Weiter bat sie um

Überprüfung des Ertragswerts des Landwirtschaftslandes.

Am 12. November 2018 forderte der Steuerkommissär

für die Steuerperiode 2014 für die "Steuereinschätzung bzw. zur

Festsetzung des Verrechnungsanspruchs" hinsichtlich der Liegenschaft F, Kat.-Nr. 01,

Aktenunterlagen ein. Dabei hielt er fest, die Liegenschaft werde zum

landwirtschaftlichen Ertragswert deklariert. Die Besteuerung einer Liegenschaft

zum landwirtschaftlichen Ertragswert sei eine privilegierte Besteuerung und nur

für landwirtschaftlich genutzte Liegenschaften zulässig. Liege keine

landwirtschaftliche Nutzung vor, sei die Liegenschaft zum Verkehrswert zu

versteuern. Der Nachweis der landwirtschaftlichen Nutzung obliege den

Steuerpflichtigen.

Mit Schreiben vom 20. Dezember

2018 teilte die Pflichtige 2 unter anderem mit, das von ihren Eltern

beauftragte Treuhandbüro habe ihren Eltern mitgeteilt, das Steueramt werde

aufgrund der Revisionsschätzung der Gebäudeversicherung zu gegebener Zeit eine Besteuerung

zum landwirtschaftlichen Ertragswert nicht mehr aufrechterhalten. Von Seiten

der Steuerpflichtigen müsse nichts unternommen werden. Der landwirtschaftliche

Ertragswert von Fr. 158'643.- beruhe auf der Schätzung von M aus dem Jahr

1986 (damals Fr. 150'000.-). Der Schätzungsbericht sei nicht mehr

vorhanden.

Das Steueramt forderte am 24. April 2019 weitere

Unterlagen ein. Bezüglich der Liegenschaft F, Kat.-Nr. 01, sei die

ergänzende Vermögenssteuer zu erheben. Sodann sei die Schätzung über den

landwirtschaftlichen Ertragswert von M aus dem Jahr 1986 für die Ermittlung der

ergänzenden Vermögenssteuer von grösster Wichtigkeit. Unter Umständen verfüge

das Amt für Landwirtschaft oder der Ersteller der Schätzung über eine Kopie.

Mit Antwortschreiben vom 29. Mai

2019 korrigierte die Pflichtige 2 die Angaben ihres Schreibens vom 20. Dezember

2018. Gemäss dem Bericht der Kantonalen Landwirtschaftlichen Schule N vom 23. September

1986 (nachfolgend: Bericht N) habe der Ertragswert Fr. 189'000.- betragen

und im Jahr 1999 habe O den Verkehrswert der landwirtschaftlichen Liegenschaft

auf Fr. 1,1 Mio. geschätzt. Dem Schreiben lag auch eine Bewertung des

Grundstücks der Firma P vom 27. Januar 2012 vor, wonach der

Verkehrswert am 3. Januar 2012 Fr. 1'670'000.- betragen habe.

D. Am 19. Juni

2019 erging bezüglich der Staats- und Gemeindesteuern 2014 der Erblasserin ein

Einschätzungsvorschlag. Die Zustimmungserklärung erfolgte am 23. Juli

2019. Gleichentags erging ein Einschätzungsvorschlag "Staats- und

Gemeindesteuern 2015 / Ergänzende Vermögenssteuer gemäss den §§ 41

– 44 StG" (StG = Steuergesetz vom 8. Juni 1997). Dabei wurde das

steuerbare Vermögen zum Steuersatz von 1 ‰ auf Fr. 19'491'000 für 20 Jahre

erhoben. Diesbezüglich wurde ausgeführt, dass das Wohnhaus mit Scheune, Schopf

und Bienenhaus, Grundstück F, Kat.-Nr. 01, heute nicht mehr

landwirtschaftlich genutzt werde und am 21. November 2003 aus dem

Anwendungsbereich des BGBB entlassen worden sei. Das Grundstück sei bis 2015 an

den Pflichtigen 3 verpachtet worden und daher ab der Steuerperiode 2015

nicht mehr zum landwirtschaftlichen Ertragswert zu besteuern. Vorliegend stelle

das Jahr 2014 das Ende und das Jahr 1993 den Anfang der massgebenden

Besitzdauer dar. Für die Berechnung zog der Steuerkommissär den Bericht N und

die Schätzungen von O sowie der Firma P heran.

Mit Schreiben vom 4. September 2019 stellte sich die

Pflichtige 2 gegen den Einschätzungsvorschlag. Die Verpachtung des

Landwirtschaftslandes an Dritte ab 2004 sei mit der Angabe der

Pachtzins-Einnahmen dokumentiert worden. Auch habe das Steueramt Zugriff auf

die Daten der Gebäudeversicherung gehabt. Der Gebäudeversicherungswert betrage Fr. 1'414'600.-,

der Steuerwert ab 2016 somit Fr. 990'220.-, was vermutlich nicht viel

ausmache.

E. Mit

Einschätzungsentscheid vom 31. Januar 2020 wurde unverändert auf den

Einschätzungsvorschlag vom 19. Juni 2019 abgestellt. Bezüglich der

Einwendungen in den Schreiben vom 20. Dezember 2018 und 4. September

2019 hielt der Steuerkommissär fest, das Wohnhaus sei bis ins Jahr 2015 vom

Pflichtigen 3 bewohnt und von aussen sei nicht von einer dauerhaften

Umnutzung auszugehen gewesen. Wenn die Pflichtigen sinngemäss von einer bereits

im Jahr 2004 stattgefundenen Umnutzung ausgingen, wäre zufolge Verjährung die

Erhebung der ergänzenden Vermögenssteuer nicht mehr möglich. Da die

Liegenschaft F aber immer zum Ertragswert deklariert worden sei, widerspreche

die Steuerfreiheit dem Grundsatz von Treu und Glauben.

F. Dagegen

erhoben die Pflichtigen am 6. März 2020 Einsprache beim kantonalen

Steueramt und beantragten, es sei auf die ergänzende Vermögensbesteuerung wegen

Verjährung zu verzichten, eventuell sei aus weiteren Gründen darauf zu

verzichten, subeventuell sei die Besitzesdauer von 2004 bis 2015 festzulegen

und das steuerbare Vermögen entsprechend zu reduzieren, subsubeventuell seien

nicht fiktive Verkehrswertschätzungen, sondern die Gebäudeversicherungswerte

zur Berechnung der Steuer heranzuziehen, unter entsprechender Kosten- und

Entschädigungsfolge. Die Pflichtigen verwahrten sich mit Nachdruck dagegen,

dass die in den Jahren 2004 bis 2014 zum landwirtschaftlichen Ertragswert

vorgenommenen Deklarationen seitens der Erblasser treuwidrig oder gar

betrügerisch erfolgt seien.

Die Einsprache wurde am 22. März 2021 abgewiesen.

Bezüglich der Verjährung wurde ausgeführt, gegen aussen habe der Erblasser

keinen Willen der dauernden Aufgabe der landwirtschaftlichen Nutzung des

Wohnhauses und der Nebengebäude geäussert. Der Erblasser sei unter den

gegebenen Umständen davon ausgegangen, dass ein Verwandter oder ein Dritter den

landwirtschaftlichen Betrieb wiederaufnehmen werde, was jedoch nicht realisiert

worden sei.

Erwägungen

II.

A. Die

Pflichtigen beantragten mit Rekurs vom 23. April 2021 beim

Steuerrekursgericht die Aufhebung des Einspracheentscheids vom 22. März

2022.

und wiederholten die im Einspracheverfahren gestellten Anträge. Unter

anderem machten sie geltend, es sei während des Verfahrens eine unzulässige

Änderung der Steuerperiode erfolgt. Die Steuerbehörden hätten ergänzende

Unterlagen zu den Liegenschaften im Rahmen der Steuererklärung 2014

eingefordert. Die ergänzende Vermögenssteuer hätte daher in der ersten noch

nicht veranlagten Steuerperiode 2014 erfolgen müssen. Die stillschweigend

während des laufenden Einschätzungsverfahrens vorgenommene Änderung der

Bezeichnung der Steuerperiode sei offensichtlich zur Vermeidung der

Veranlagungsverjährung erfolgt und treuwidrig.

Das kantonale Steueramt äusserte sich mit Rekursantwort

vom 8. Juni 2021 dahingehend, in der Steuererklärung 2016 sei ein Teil des

Heimwesens erstmals zum Verkehrswert deklariert worden. Die landwirtschaftliche

Nutzung des Heimwesens F sei daher zunächst im Rahmen der noch nicht definitiv

veranlagten Staats- und Gemeindesteuern 2014 untersucht worden. Im Rahmen des

Auflageverfahrens habe sich herausgestellt, dass die ergänzende Vermögenssteuer

per Todestag des Erblassers im Jahr 2015 – und nicht in der Steuerperiode 2014

– zu erheben sei. In den Steuerperioden 2003 bis 2015 sei für das Heimwesen

konstant ein Pachtzins des Pflichtigen 3 von Fr. 12'000.- deklariert

worden. Ab 2004 seien Pachtzinseinnahmen von K und L hinzugekommen. Für die

Veranlagungsbehörde habe es keine Anhaltspunkte gegeben, den Sachverhalt weiter

abzuklären, sondern sie habe im Gegenteil auf die Richtigkeit der Deklarationen

vertrauen dürfen. Auch seien die Steuerbehörden weder von der kantonalen

Volkswirtschaftsdirektion noch der Gebäudeversicherung über eine

Nutzungsänderung informiert worden. Die Pflichtigen äusserten sich dazu nicht

weiter.

B. Am 16. Juni

2023.

hiess das Steuerrekursgericht den Rekurs gut und hob den

Einspracheentscheid vom 22. März 2021 und den Einschätzungsentscheid vom

31.

Januar 2020 betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2015,

ergänzende Vermögenssteuer, ersatzlos auf. Die Kosten wurden dem Kanton Zürich

auferlegt. Eine Parteientschädigung wurde nicht zugesprochen. Das

Steuerrekursgericht hielt fest, im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe Ende 2003 habe

nicht ernsthaft damit gerechnet werden können, dass das Wohn- und die

Ökonomiegebäude in mehr oder weniger naher Zukunft erneut landwirtschaftlichen

Zwecken dienstbar gemacht werden sollten. Die Zweckentfremdung müsse damit auf

Ende 2003 und nicht auf 2015 angesetzt werden. Damit sei die Erhebung der

ergänzenden Vermögenssteuer wegen Verjährung nicht möglich. Die Erblasser

hätten auch nicht gegen Treu und Glauben verstossen.

III.

Mit Beschwerde vom 27. Juli 2023 gelangte der Kanton

Zürich an das Verwaltungsgericht mit dem Antrag, es sei der Entscheid des

Steuerrekursgerichts vom 16. Juni 2023 unter Kostenfolge zulasten der

Pflichtigen aufzuheben und es sei die Einschätzung gemäss Einspracheentscheid

vom 22. März 2021 zu bestätigen. Die Pflichtigen beantragten mit

Beschwerdeantwort vom 1. September 2023 die Abweisung der Beschwerde unter

entsprechender Kosten- und Entschädigungsfolge. Das Steuerrekursgericht

verzichtete am 15. August 2023 auf eine Vernehmlassung. Es folgten keine

weiteren Eingaben.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Mit der

Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können nach § 153 Abs. 3 StG alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des

Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des Sachverhalts

geltend gemacht werden.

1.2

Im

Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht gilt das Novenverbot (BGE 131 II 548

E. 2.2.2). Für das Verwaltungsgericht ist somit die gleiche Aktenlage

massgebend wie für das Steuerrekursgericht. Tatsachen oder Beweismittel, die

nicht spätestens im Verfahren vor Steuerrekursgericht behauptet bzw. vorgelegt

oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren

grundsätzlich nicht nachgebracht werden (RB 1999 Nrn. 149 und 150,

bestätigt in BGE 131 II 548). Vom Novenverbot ausgenommen sind dagegen echte

Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf

einem Revisions- oder Nachsteuergrund (§ 155 bzw. § 160 StG) beruhen

oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer

Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen. Neue,

erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren sind schliesslich

allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und Beweismittel

stützen, die unter das Novenverbot fallen (RB 1999 Nr. 149).

Die von der Beschwerdegegnerschaft eingereichten

Steuererklärungen der Erblasser betreffend die Jahre 2001/2002 untermauern den bisher dargestellten

Sachverhalt. So hat die Vorinstanz ausgeführt, die Erblasser seien in den

Folgejahren (nach 2004) beim Vermögen zur vermutlich früheren Deklaration

zurückgekehrt; die Steuererklärung 2002 befinde sich nicht bei den Akten. Die

genannten Steuererklärungen sind daher als neue Beweismittel zuzulassen.

Sie sind aber für die vorzunehmende Beurteilung ohnehin nicht weiter von

Relevanz (nachstehend, E. 4.1.1).

1.3

Prozessgegenstand bildet sodann der

Einschätzungsentscheid betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2015, Ergänzende

Vermögenssteuer gemäss §§ 41–44 StG, vom 31. Januar 2020. Dabei ist

unerheblich, dass die Steuerbehörde im Rahmen der damals nicht rechtskräftig

veranlagten Staats- und Gemeindesteuern 2014 Untersuchungen betreffend die

landwirtschaftliche Nutzung des Heimwesens F anstellte, die ergänzende

Vermögenssteuer dann aber erst per Todestag des Erblassers im Jahr 2015 erhob.

Jedenfalls kann daraus kein treuwidriges Verhalten der Steuerbehörde

hergeleitet werden (zum Ganzen Sachverhalt II/A). Die Pflichtigen machen solches

denn auch nicht mehr geltend. Sowieso wird die ergänzende Vermögenssteuer in

einem besonderen, vom ordentlichen Einschätzungsverfahren unabhängigen

Verfahren festgelegt (§ 44 StG).

2.

2.1

Nach Art. 14

Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die

Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) wird das

Vermögen zum Verkehrswert bewertet, wobei der Ertragswert angemessen

berücksichtigt werden kann. Gemäss Absatz 2 derselben Bestimmung werden land-

und forstwirtschaftlich genutzte Grundstücke zum Ertragswert bewertet. Dabei

kann das kantonale Recht bestimmen, dass bei der Bewertung der Verkehrswert

mitberücksichtigt wird oder im Falle der Veräusserung oder Aufgabe der land-

oder forstwirtschaftlichen Nutzung des Grundstückes eine Nachbesteuerung für

die Differenz zwischen Ertrags- und Verkehrswert erfolgt.

2.2

2.2.1

Der Kanton Zürich bewertet solche Grundstücke zum Ertragswert (§ 40 StG) und erhebt bei Veräusserung oder Nutzungsänderung eine ergänzende

Vermögenssteuer (§ 41 StG). Eine Zweckentfremdung, die wie die

Veräusserung ganz oder teilweise erfolgen kann, ist grundsätzlich dann gegeben,

wenn der Eigentümer des Grundstücks dessen landwirtschaftliche Nutzung dauernd

oder wenigstens für eine gewisse Zeit entgeltlich preisgibt. Hauptfälle sind

die Überbauung des Grundstücks für nichtlandwirtschaftliche Zwecke oder der

Umbau landwirtschaftlicher Gebäude in nicht mehr solchen Zwecken dienende

Wohnungen oder Garagen (vgl. Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz,

4.

A., Zürich 2021, § 41 N 8). Verpachtet der Eigentümer nur das

Land, nicht aber das bäuerliche Wohnhaus, das er weiterhin selber bewohnt, so

ist im Hinblick auf § 41 StG entscheidend, ob die Nutzung der

Betriebsteile dauernd getrennt ist. Wohl wird das Bauernhaus (oder Teile davon)

durch den Trennungsvorgang der landwirtschaftlichen Nutzung entzogen; es dient

jedenfalls dann, wenn das Pachtobjekt nicht weiter von ihm aus bewirtschaftet

wird, keinem privilegierten Zweck mehr. Erscheint infolge dauernder Verpachtung

oder Veräusserung des landwirtschaftlich beworbenen Weide- und Ackerlands eine

spätere Wiederaufnahme des Landwirtschaftsbetriebs als ausgeschlossen, so ist

auf der dem Eigentümer verbleibenden Wohnbaute die ergänzende Vermögenssteuer

Dispositiv

zu erheben. Demnach ist in einem solchen Fall die ergänzende Vermögenssteuer –

anders als von den Pflichtigen vor Vorinstanz vorgebracht – unabhängig von

einer "entgeltlichen Handänderung" oder einem "höheren

Einkommen" geschuldet. Anderseits unterbleibt – jedenfalls vorläufig –

eine Besteuerung im Sinn von § 41 StG, wenn ernsthaft damit zu rechnen

ist, dass der Eigentümer oder ein Dritter das Wohngebäude in mehr oder weniger

naher Zukunft durch Wiederaufnahme des ganzen Landwirtschaftsbetriebs erneut

land- oder forstwirtschaftlichen Zwecken dienstbar macht oder diese Möglichkeit

zumindest nicht auszuschliessen ist. So liegen die Dinge zum Beispiel dort, wo

ein Landwirt aus gesundheitlichen oder Altersgründen unter alleiniger

Zurückhaltung des Wohngebäudes Scheune, Stall und Land bis zu seiner

gesundheitlichen Wiederherstellung oder bis zur Übernahme des Hofs durch einen

Nachkommen verpachtet. Häufig wird dabei im Rahmen des ordentlichen

Einschätzungsverfahrens ein Revers abgeschlossen, wonach der Eigentümer davon

Kenntnis nimmt, dass das landwirtschaftliche Grundstück weiterhin zum

Ertragswert besteuert wird und die ergänzende Vermögensbesteuerung zu einem

späteren Zeitpunkt (Veräusserung, Zweckentfremdung) erfolgt (Richner et al.,

Kommentar Zürcher Steuergesetz, § 41 N 10).

2.2.2

Ob eine Zweckentfremdung stattgefunden hat, bestimmt sich nach dem nach

aussen in Erscheinung getretenen objektivierten Willen des Grundeigentümers

(Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, § 41 N 11, mit

Hinweis auf VGr, 13. März 2002, SB.2001.00071 [E. 2a/b] und VGr, 21. Mai 2003,

SB.2002.00105 [E. 2a/b], je nicht im Internet, aber in ZStP 2003, 143 und

ZStP 2003, 339).

In den Entscheiden des

Verwaltungsgerichts ging es um die Frage, inwieweit ein Baurechtsvertrag (der

später wieder aufgehoben wurde) eine solche Zweckentfremdung bewirkt hatte. Das

Gericht hielt allgemein fest, die Aufgabe des Landwirtschaftsbetriebs durch den

Eigentümer stelle für sich genommen keine Nutzungsänderung dar, wenn die

Liegenschaft weiterhin durch einen Pächter landwirtschaftlich genutzt werde. In

der entgeltlichen Einräumung eines Baurechts zugunsten eines Dritten sei aber

eine befristete Nutzungsänderung zu erblicken, die eine ergänzende

Vermögensbesteuerung zur Folge habe. Bezüglich der Frage, inwieweit dabei von

einem nach aussen in Erscheinung getretenen, objektivierten Willen des

Grundeigentümers auszugehen sei, führte das Gericht aus, anders als bei der

Überbauung eines Grundstücks durch den Grundeigentümer, bei der sich dessen

nach aussen in Erscheinung tretender objektivierter Wille zur definitiven

Nutzungsänderung erst im Baubeginn manifestiere, komme dieser Wille bei der

Einräumung einer Baurechtsdienstbarkeit zugunsten eines Dritten schon im

Abschluss des Baurechtsvertrags hinreichend zum Ausdruck. Sollte die

Liegenschaft aber weiterhin landwirtschaftlich beworben worden sein, wäre dies

für die ergänzende Vermögensbesteuerung bzw. die Verjährung (richtig:

Verwirkung) zu beachten. Die Sache wurde zur entsprechenden Untersuchung an die

damalige Steuerrekurskommission zurückgewiesen (vgl. SB.2001.00071 [erster

Rechtsgang]). Im zweiten Rechtsgang wiederholte das Verwaltungsgericht, bei Einräumung

einer selbständigen und dauernden Baurechtsdienstbarkeit zugunsten eines

Dritten komme im Allgemeinen der objektivierte Wille des Grundeigentümers zur

definitiven Betriebsaufgabe hinreichend zum Ausdruck. Vorausgesetzt sei

allerdings, dass dieser Wille auch seinen Niederschlag in den tatsächlichen

Verhältnissen finde, was im genannten Fall dann bejaht wurde (SB.2002.00105 [2.

Rechtsgang]).

2.3 Die

ergänzende Vermögenssteuer wird entsprechend der Besitzesdauer, jedoch

höchstens für 20 Jahre erhoben (§ 43 Abs. 1 Satz 1 StG).

Die ergänzende Vermögenssteuer ist

normalerweise im Jahr der Veräusserung oder Zweckentfremdung zu erheben (Richner

et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, § 44 N 3). Dies ergibt sich

eindeutig aus dem Wortlaut von § 41 StG: "Wird ein Grundstück, das

zum Ertragswert bewertet wurde, ganz oder teilweise veräussert oder der

bisherigen land- oder forstwirtschaftlichen Bewirtschaftung entfremdet, wird

vom Eigentümer eine ergänzende Vermögenssteuer erhoben."

Aufschubgründe für die ergänzende Vermögenssteuer nach § 42 StG stehen

vorliegend nicht zur Diskussion.

2.4 Für die

Erhebung der ergänzenden Vermögenssteuer gilt sodann die relative

Veranlagungsverjährungsfrist von fünf, bzw. die absolute Frist von 15 Jahren (§ 130 StG), wobei die Frist nach Ablauf desjenigen Jahrs zu laufen beginnt, während

dem die Veräusserung oder Zweckentfremdung stattgefunden hat. Der Anspruch auf

Erhebung der ergänzenden Vermögenssteuer verwirkt demnach fünf, spätestens 15

Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, der die ergänzende Vermögenssteuer

zuzuordnen ist, das heisst fünf bzw. 15 Jahre nach Ablauf des Jahrs, in dem die

Veräusserung erfolgt oder die Zweckentfremdung eingetreten ist (Richner et al.,

Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, § 44 N 4). Dabei ist zu beachten, dass

die absolute Verjährungsfrist von 15 Jahren dem Recht, eine Steuer zu

veranlagen, ungeachtet allfälliger noch bestehender Stillstands- oder

Unterbrechungsgründe eine endgültige Schranke setzt. Die Verjährung ist von

Amtes wegen zu berücksichtigen. Nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist die

Existenz einer absoluten Verjährungsfrist für die Kantone nicht zwingend

(Martin Zweifel et al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern,

2. A., Zürich etc. 2018, § 19 Rz. 31, siehe auch Hinweise in Fn 973

daselbst). Der Gesetzgeber hat im Kanton Zürich aber eine absolute

Verjährungsfrist festgelegt. So hält § 130 Abs. 4 StG fest, das

Recht, eine Steuer zu veranlagen, sei 15 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode

auf jeden Fall verjährt.

2.5

2.5.1

Die Steuerbehörde trägt die Beweislast für die Verwirklichung des

Steuertatbestands, also der Veräusserung oder Zweckentfremdung. Gelingt ihr

dies gestützt auf den nach aussen in Erscheinung getretenen objektivierten

Willen des Grundeigentümers, kann die steuerpflichtige Person den Beweis dafür

leisten, dass sich der Steuertatbestand entgegen dem äusseren Anschein schon

früher verwirklicht hat (vgl. Richner et al., Kommentar zum Zürcher

Steuergesetz, § 44 N 5).

2.5.2

Sollte der steuerpflichtigen Person dieser Nachweis gelingen, ist – gemäss

schon vor Inkrafttreten des aktuellen Steuergesetzes entstandener Praxis – im Weiteren

zu prüfen, ob der damit verbundenen Rechtsfolge (nämlich einer allfälligen

Steuerfreiheit wegen Verwirkung des Besteuerungsrechts) nicht der Grundsatz von

Treu und Glauben entgegensteht. Danach könne, wer während Jahren durch die

Deklaration des Ertragswerts eine für ihn vorteilhafte Besteuerung erwirkt

habe, jedenfalls dann, wenn sich die zum Ertragswert vorgenommenen

Veranlagungen im Rahmen einer vertretbaren Auffassung gehalten und daher

gesetzmässig gewesen sei, nicht mit Erfolg einwenden, die Zweckentfremdung sei

schon früher eingetreten (siehe Entscheid der damaligen Steuer-Rekurskommission

IV Zürich vom 26. Juni 1991, StE 1993 B. 64.3 Nr. 1 E. 2c, mit

Hinweisen). Wie erwähnt, versucht die Praxis diesen Unsicherheiten durch die

Unterzeichnung eines Revers entgegenzuwirken (zum Ganzen Richner et al.,

Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, § 44 N 5, § 41 N 10, siehe auch E. 2.2.1).

Vorliegend besteht kein Revers.

2.5.3

In Zusammenhang mit der Frage, inwieweit der "Steuerfreiheit wegen

Verwirkung des Steuerrechts" aber der Grundsatz von Treu und Glauben

entgegenstehen kann, ist jedoch aus Gründen der Rechtssicherheit klar

festzuhalten, dass die absolute Veranlagungsverjährung nach § 130 Abs. 4 StG wie dargelegt 15 Jahre beträgt. Der Gesetzeswortlaut hält

unmissverständlich fest, das Recht, eine Steuer zu veranlagen, sei 15 Jahre

nach Ablauf der Steuerperiode "auf jeden Fall" verjährt. Diese

gesetzliche Vorgabe gilt es zu beachten und lässt keinen Raum für eine davon

abweichende richterliche Auslegung (E. 2.4).

Genau genommen bezieht sich die

erwähnte Praxis, wonach Treu und Glauben der Steuerfreiheit entgegenstehen

kann, auf die Beweisführung und Beweiswürdigung. Der

steuerpflichtigen Person kann demnach der Gegenbeweis der früheren

Verwirklichung des Steuertatbestands (E. 2.5.1) in der Regel nicht

gelingen, wenn sie durch die jahrelangen Deklarationen des landwirtschaftlichen

Ertragswerts eine vorteilhaftere Besteuerung erlangt hat, gerade weil diese

Deklarationen Teil ihres nach aussen in Erscheinung getretenen objektivierten

Willens sind, wonach (noch) keine Zweckentfremdung stattgefunden hat (E. 2.2.2).

Zum Sachverhalt gehören selbstredend auch die Steuerdeklarationen, die bei der

Beweiswürdigung bzw. Auslegung des nach aussen in Erscheinung getretenen

objektivierten Willens zu berücksichtigen sind. Damit trotz solcher

Deklarationen der steuerpflichtigen Person der Gegenbeweis gelingen kann,

bedarf es demnach triftiger Gründe, zum Beispiel einer offensichtlichen

Nachlässigkeit der Steuerbehörde bei der Prüfung der Steuerunterlagen. Davon

ist die Vorinstanz denn auch ausgegangen, worauf zurückzukommen ist.

2.5.4

Als allgemeiner Rechtsgrundsatz verbietet der Grundsatz von Treu und

Glauben Behörden und Privaten rechtsmissbräuchliches und widersprüchliches

Verhalten (Zweifel et al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, § 5 Rz. 23;

BGr, 21. August 2020, 2C_240/2020 E. 7.1, mit Hinweisen). Im

genannten Bundesgerichtsurteil wird ausgeführt, im Steuerrecht finde der

Grundsatz von Treu und Glauben vor allem auf das Verfahren Anwendung sowie

dort, wo den Steuerpflichtigen ein gewisser Ermessensspielraum eingeräumt sei.

Als Beispiele würden die Bewertung von Bilanzposten, die Wahl von

Abschreibungsmethoden oder die Zuweisung von Vermögensgegenständen zum Privat-

oder Geschäftsvermögen genannt. Das Hauptanwendungsgebiet namentlich des

Verbots widersprüchlichen Verhaltens liege bei den fortgesetzt erhobenen

Steuern und dem bei diesen den Steuerpflichtigen nach dem Gesetz zustehenden

Ermessen. Entsprechend sei eine Sachdarstellung, die von einem

Steuerpflichtigen über Jahre hinweg in gleicher Art und Weise vertreten worden

sei, schwerer zu gewichten als die Abgabe einer Erklärung in einem bestimmten

Zeitpunkt.

Das Bundesgericht bezieht sich

in seinen Ausführungen demnach auch auf die Beweiswürdigung, indem es sich zur

schwereren Gewichtung einer von der steuerpflichtigen Person über Jahre hinweg

in gleicher Art und Weise vertretenen Sachdarstellung äussert.

2.6 Somit ist zu prüfen, ob den Pflichtigen

tatsächlich der Beweis der Zweckentfremdung des Heimwesens per 2003 gelungen

ist. Dabei ist wie gesagt der nach aussen in Erscheinung getretene objektivierte

Wille massgebend. Sollte ihnen der Beweis gelingen und per 2003 ein damit

einhergehender nach aussen in Erscheinung getretener objektivierter Wille

bejaht werden, wäre die absolute Verjährung eingetreten und könnte keine

ergänzende Vermögenssteuer mehr erhoben werden. Sollte den Pflichtigen aber

der Beweis misslingen, hätten sie die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen und

es wäre an das Jahr 2015 anzuknüpfen.

3.

Vorab sind die Standpunkte der Vorinstanz und Parteien

wiederzugeben, wozu auch die Ausführungen zu den Steuererklärungen der

Erblasser ab 2003 gehören. Die Steuererklärungen bilden Teil des Sachverhalts

und dienen bei der Prüfung des nach aussen in Erscheinung getretenen

objektivierten Willens der Erblasser.

3.1

3.1.1

Das Steuerrekursgericht erachtete den Gegenbeweis seitens der Pflichtigen

als erbracht, indem es die Zweckentfremdung schon per Ende 2003 bejahte (die

Hervorhebungen in den vorliegenden Erwägungen erfolgen zum besseren

Verständnis). Es hielt fest, die Landfläche des früheren Gesamtbetriebs sei

klein und entspreche mit 10 Hektaren weniger als der Hälfte eines

durchschnittlichen heutigen Betriebs. Beim Land handle es sich vorwiegend um

Weideland für die Futterproduktion, grossenteils mit Einschränkungen wegen

Beschattung durch Waldanstoss. Der Pflichtige 3 habe sich im Alter von

knapp 50 Jahren nach zwei Jahren hauptberuflicher und 21 Jahren

nebenberuflicher Bewirtschaftung zur Betriebsaufgabe entschlossen. In den Akten

gebe es keine Hinweise dafür, dass aus Sicht der Erblasser die Betriebsaufgabe

durch den Sohn nicht dauernd sein sollte, weil dieser zum Beispiel

vorübergehend aus gesundheitlichen Gründen an der Bewirtschaftung gehindert

oder weil ein Nachkomme für die Betriebsübernahme im Moment noch nicht bereit

gewesen sei. Somit ergebe sich, dass im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe Ende 2003

nicht ernsthaft damit habe gerechnet werden können, dass das Wohn- und die

Ökonomiegebäude in mehr oder weniger naher Zukunft erneut landwirtschaftlichen

Zwecken dienstbar gemacht werden sollten. Faktisch müsse diese Möglichkeit per

Ende 2003 ausgeschlossen werden; eine rein theoretische Möglichkeit genüge

nicht. Die Zweckentfremdung von Bauernhaus und Ökonomiegebäuden sei damit auf

Ende 2003 anzusetzen, nicht auf 2015. Wegen der Verjährung Ende 2018 sei aber

die Erhebung der ergänzenden Vermögenssteuer nicht mehr möglich.

3.1.2

Das Steuerrekursgericht prüfte sodann in Zusammenhang mit der Frage, ob

hier die Verwirkung des Besteuerungsrechts gegen den Grundsatz von Treu und

Glauben verstosse, die Deklarationen der Erblasser in den früheren

Steuererklärungen näher. In der Steuererklärung 2003 seien beim Vermögen

das Heimwesen unter Ziffer 31.2 (zum Verkehrswert besteuert): "F,

landw. Heimw. Fr. 150'000.-" und das Landwirtschaftsland unter Ziffer 31.3

(zum Ertragswert besteuert): "Fr. 8'643.-" aufgeführt worden. In

den Steuererklärungen 2004 und 2005 seien die Angaben unter den Ziffern 31.2

und 31.3 exakt identisch gewesen. Ab der Steuererklärung 2006 seien die

Positionen zusammengefasst worden. Unter Ziffer 31.3 (zum Ertragswert

besteuert) sei der Gesamtbetrag von Fr. 158'643.- erschienen, was bis und

mit der Steuererklärung 2014 unverändert geblieben sei. Für das Einkommen

sei in der Steuererklärung 2003 ein Betrag von Fr. 12'000.- als Pachtzins

deklariert worden. In der Steuererklärung 2004 seien ein Pachtzins, laut

Vorakten, von Fr. 12'000.-, zuzüglich neue Pachtzinseinnahmen, K, Fr. 2'330.-

und L, Fr. 2'642.-, total Fr. 16'972.- deklariert worden. In den

Steuererklärungen 2005 bis 2014 seien die Deklarationen des

Liegenschafteneinkommens sinngemäss identisch gewesen.

Der Vorwurf des

Steuerkommissärs, das landwirtschaftliche Heimwesen sei auf Seite 4 der

Steuererklärungen konstant zum landwirtschaftlichen Ertragswert deklariert

worden, sei daher nicht präzis. Richtig sei, dass als Wert immer Fr. 150'000.-

deklariert worden sei, also ein Betrag in der Höhe des Ertragswerts der

Gebäude. In den (entscheidenden) Jahren 2003 und 2004 sei die Deklaration aber

unter Ziffer 31.2 unter der Rubrik "zum Verkehrswert besteuert"

erfolgt. Das Landwirtschaftsland sei dagegen unter Ziffer 31.3 deklariert

worden, das heisst, in der Formularzeile "zum Ertragswert besteuert".

Die ergänzenden Worte "F, landw. Heimwesen" könnten so oder anders

interpretiert werden. Man könne sagen, das Wort "landw." weise auf

eine landwirtschaftliche Nutzung hin. Ebenso gut könne man ausführen, mit den

Worten "landw. Heimwesen" sei nur die Art des Hauses beschrieben,

also nichts zur aktuellen Nutzung gesagt. Aus dem Wortlaut könne daher weder

für den einen noch für den anderen Standpunkt etwas abgeleitet werden.

3.1.3

Weiter führte das Steuerrekursgericht aus, mit der Aufteilung der

Gesamtwerte auf den beiden Zeilen hätten die Erblasser aber zumindest zum

Ausdruck gebracht, dass das Haus möglicherweise zum Verkehrswert besteuert

werden müsste. Die Aufteilung auf zwei Zeilen belege auch, dass sie nicht etwas

vor den Steuerbehörden hatten verstecken wollen. Im Zeitpunkt der Deklaration

seien sie nicht im Besitz eines amtlich mitgeteilten Steuerwerts

(Verkehrswerts) gewesen. Mit der Deklaration unter der Zeile "Verkehrswert"

hätten sie zum Ausdruck gebracht, dass hier ein gewisser Handlungs- oder

Abklärungsbedarf bestanden habe. Immerhin sei offensichtlich, dass ein

Bauernhaus nicht einen Verkehrswert von Fr. 150'000.- haben bzw. der

Ertragswert nicht gleichzeitig dem Verkehrswert entsprechen könne. Insofern

wäre zu erwarten gewesen, dass das kantonale Steueramt den Wert korrigiere oder

zumindest im Hinblick auf die vermeintliche Falschdeklaration den Sachverhalt

näher abkläre. Im Kanton Zürich habe die Steuerbehörde die Vermögenssteuerwerte

und Eigenmietwerte festzusetzen und nicht die steuerpflichtige Person.

3.1.4 Die

Vorinstanz hielt auch fest, die Deklaration des Vermögens in den

Steuererklärungen ab 2003 sei als unbefriedigend zu beurteilen. Den Erblassern

sei aber zugutezuhalten, dass sie beim Einkommen den Pachtzins klar deklariert

hätten. Insbesondere mit den Worten "neue Pachtzinseinnahmen"

hätten sie klargestellt, dass etwas anders als bisher war. Mit den für einen

landwirtschaftlichen Pachtzins erheblichen Betrag von rund Fr. 5'000.-

hätte einem mit landwirtschaftlichen Verhältnissen vertrauten Steuerkommissär

sofort auffallen müssen, dass sich im Jahr 2004 bei der Bewirtschaftung einer

grossen Fläche etwas geändert hatte. Dies und die etwas sonderbare Deklaration

unter Ziffer 31.2 hätten einen Steuerkommissär veranlassen müssen, den

Sachverhalt genauer zu untersuchen. Hinzu komme, dass bei nicht mehr persönlich

vom Eigentümer bewirtschafteten Bauernbetrieben die Themen der Zweckentfremdung

und der ergänzenden Vermögenssteuer konstant auf dem Tisch lägen, hier also

eine besondere Sensitivität der Steuerkommissärs zu erwarten gewesen wäre.

Damals wäre der richtige Zeitpunkt gewesen, den Erblassern eine Reverserklärung

zur Unterschrift vorzulegen, oder eben eine ergänzende Vermögensbesteuerung

vorzunehmen, was nicht geschehen sei. Der gravierende Vorwurf des Steuerkommissärs,

die Erblasser hätten gegen Treu und Glauben verstossen, gehe trotz deren

Versäumnis, mit ihrer Deklaration die geforderte Klarheit zu schaffen, zu weit.

Mit dem Umstand der Deklaration unter der Zeile "Verkehrswert", mit

der korrekten Deklaration der neuen Pachtzinse, mit der Abparzellierung im

Grundbuch, mit dem Entlassungsgesuch aus dem bäuerlichen Bodenrecht und mit dem

Abschluss der schriftlichen Pachtverträge könne den Erblassern nicht

vorgeworfen werden, sie hätten etwas verbergen wollen. Vielmehr sei

festzustellen, dass das Steueramt trotz verschiedener Hinweise in der

Veranlagung nicht hingesehen und es versäumt hatte, mittels einer Auflage

Klarheit ins Dunkel zu bringen. Es möge zutreffen, dass die Steuerbehörden

weder von der kantonalen Volkswirtschaftsdirektion noch von der

Gebäudeversicherung über Nutzungsänderungen von landwirtschaftlichen

Liegenschaften informiert würden. Wenn das Steueramt aber auch vom Grundbuchamt

keine Mitteilung über die Neuparzellierung erhalten haben sollte, wenn das

Steueramt auch über die Entlassung der Parzelle aus dem bäuerlichen Bodenrecht

nicht orientiert worden sein sollte, dann wären diese Umstände vielmehr als

Systemfehler zu beurteilen. Mit dem Überstrapazieren von Treu und Glauben

könnten diese Fehler nicht geheilt werden.

3.2

In der Beschwerdeschrift wird auf die vorinstanzlichen Argumente bezüglich

der Art und Weise der Bewirtschaftung des Hofs (vgl. E. 3.1.1) nicht näher

eingegangen. Stattdessen bezieht sich die Beschwerdeschrift auf die früheren

Steuererklärungen mit den Deklarationen zum Ertragswert und verweist auf die

bundesgerichtliche Rechtsprechung (vorn, E. 2.5.4). In den

Steuererklärungen sei über Jahre hinweg bis zum Tod des Erblassers der

entsprechende landwirtschaftliche Ertragswert deklariert worden, worauf die

Pflichtigen zu behaften seien. Demnach wird die Zweckentfremdung des Heimwesens

F per 2003 bestritten.

Weiter macht der Beschwerdeführer geltend, die jeweiligen

Deklarationen zum Ertragswert in den früheren Steuererklärungen seien auch von

den Pflichtigen bestätigt worden, so mit Schreiben vom 18. Dezember 2018

(vgl. Sachverhalt I/B). Aufgrund dieser bewussten Deklarationen der

Liegenschaft zum Ertragswert könne von Seiten der Steuerpflichtigen gegen die

ergänzende Vermögenssteuer nicht eingewendet werden, die Zweckentfremdung habe

bereits früher in der Steuerperiode 2003 stattgefunden. Für die Steuerbehörde

seien keinerlei deutlichen Anhaltspunkte ersichtlich gewesen, dass bereits vor

der Steuerperiode 2014 eine Zweckentfremdung oder Umnutzung erfolgt sei. Der

landwirtschaftliche Ertragswert der Liegenschaft sei bereits in den

Steuerperioden vor 2003 unter Ziffer 31.2 ("Zum Verkehrswert

besteuert") deklariert worden. Auch aus den zusätzlichen kleineren

Pachterträgen habe nicht auf eine Zweckänderung geschlossen werden können. Das

Vorgehen der Vorinstanz, durch Zusammentragen von irgendwelchen indirekten

Indizien in der Steuererklärung auf eine Zweckentfremdung zu schliessen, sei im

Hinblick auf die Einschätzung im Massenverfahren als unrealistisch zu

bezeichnen. Grundsätzlich gelte auch, dass eine Sachdarstellung, die von

Steuerpflichtigen über Jahre hinweg in gleicher Art und Weise vertreten werde,

schwerer zu gewichten sei als die Abgabe einzelner Erklärungen in einem

bestimmten Zeitpunkt. Aufgrund der Deklarationen habe für die Steuerbehörden

kein dringender Anlass bestanden, sich weitere Informationen zu beschaffen.

3.3 Die

Pflichtigen halten bezüglich der neu eingereichten Steuererklärungen 2001 und

2002, die von einem Treuhänder ausgefüllt worden seien, fest, korrekterweise

hätte bis 2003 der landwirtschaftliche Betrieb F unter Ziffer 3.3

("Zum Ertragswert besteuert [Land- oder Forstwirtschaft"])

eingetragen werden müssen. Dies sei vorliegend nur insofern relevant, als nach

der Betriebsaufgabe Ende 2003 die nunmehr abparzellierte Liegenschaft wie

bisher zu einem Verkehrswert von Fr. 150'000.- deklariert worden sei. Eine

steuerrechtliche Neubewertung sei bis heute nicht erfolgt. Den Erblassern könne

kein treuwidriges Verhalten vorgeworfen werden. Von einer bewussten,

bösgläubigen Falschdeklaration könne keine Rede sein. Die sogenannte

Zweckentfremdung des Bauernhauses des Pächters in ein Wohnhaus habe auch keine

wirtschaftlichen Auswirkungen auf das Vermögen der Erblasser gehabt.

4.

4.1.1

Wie ausgeführt, sind die vom Beschwerdeführer neu eingereichten

Steuererklärungen 2001 und 2002 nicht weiter von Relevanz (E. 1.2). So

oder so ist klar, dass nach 2003, dem Jahr der Betriebsaufgabe durch den

Pflichtigen 3, die infrage stehende Parzelle in den Steuererklärungen der

Erblasser beim Vermögen weiterhin zum privilegierten Ertragswert deklariert

wurde. Zu Recht hat das Steuerrekursgericht denn auch festgehalten, es sei

offensichtlich, dass ein Bauernhaus nicht einen Verkehrswert von Fr. 150'000.-

haben könne (E. 3.1.3). Die von einem Treuhandbüro erstellten

Deklarationen von Fr. 150'000.- bzw. Fr. 158'643.- (= Fr. 150'000.-

+ Fr. 8'643.-) entsprachen daher unmissverständlich dem Ertragswert, und

zwar unabhängig von der Zuordnung unter die entsprechenden Rubriken in den

Steuerformularen und Auslegung der Worte "F, landw. Heimwesen" (siehe

E. 3.1.2). Dass die Erblasser bzw. der fachkundige Treuhänder, dessen

Auskünfte und Handlungen sich die Erblasser (und nun die Pflichtigen) anrechnen

lassen müssen, davon ausgingen, der Ertragswert sei mit dem Verkehrswert

identisch, ist auszuschliessen, ebenso, dass in den Steuererklärungen indirekt

oder direkt auf die Zweckänderung des Heimwesens per 2003 hingewiesen werden

wollte. Tatsache ist, dass bis zum Tod des Erblassers, aus welchen Gründen auch

immer, für das Bauernhaus und die Ökonomiegebäude beim Vermögen weiterhin der

privilegierte Ertragswert deklariert wurde.

4.1.2

Die Pflichtigen stören sich verständlicherweise daran, dass den

rechtschaffenen Erblassern eine bewusste Falschdeklaration unterstellt werden

könnte. Vorliegend geht es aber nicht um die Prüfung

einer Bösgläubigkeit der Erblasser, sondern des nach aussen in Erscheinung

getretenen objektivierten Willens in Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe des

Pflichtigen 3. Dabei bilden die vom Treuhänder ausgefüllten

Steuererklärungen mit den jahrelangen Deklarationen der Gebäude F zum

Ertragswert Teil des zu prüfenden Sachverhalts (E. 2.5.3/2.5.4). Bei der

vorzunehmenden Beweiswürdigung geht es sodann nicht einseitig um die Eruierung

des inneren Willens der Erblasser (E. 3.1.1), sondern wie gesagt um den

nach aussen in Erscheinung getretenen objektivierten Willen.

4.1.3

Es kann angenommen werden, dass der Erblasser und die Erblasserin in guten

Treuen davon ausgingen, dass die Steuererklärungen vom Treuhänder korrekt

erstellt worden waren. Dies ändert aber nichts daran, dass

in den Steuererklärungen kein nach aussen in Erscheinung getretener

objektivierter Wille, der auf eine Nutzungsänderung des Bauernhauses und der Ökonomiegebäude per Ende 2003 hätte schliessen lassen,

auszumachen ist. So blieb der Pflichtige 3, der den Betrieb zwischen 1983

bis 2003 ohnehin nur noch im Nebenerwerb geführt hatte, jahrelang bis zu seiner

Auswanderung nach Kanada im F wohnen und bezahlte den Eltern weiterhin einen

jährlichen Pachtzins von Fr. 12'000.-. Die Gebäudenutzung blieb demnach

von aussen gesehen unverändert. Selbst wenn sich die Erblasser und der

Pflichtige 3 familienintern darüber einig gewesen sein sollten,

dass die Betriebsaufgabe des Pflichtigen 3 per 2003 endgültig und die

Wiederaufnahme des Landwirtschaftsbetriebs unter Einbezug der Gebäude

ausgeschlossen war, würde sich am Gesagten nichts ändern. Es verhält sich

ähnlich wie im Fall einer Überbauung eines Grundstücks durch den

Grundeigentümer, wo sich der nach aussen in Erscheinung tretende objektivierte

Wille zur definitiven Nutzungsänderung erst im Baubeginn manifestiert (E. 2.2.2).

Vorliegend zeigte sich in Bezug auf die Nutzung der Gebäude mit Umschwung

(total immerhin 27,51 Aren) nach aussen gerade keine Veränderungen. Die

Steuererklärungen mit den Deklarationen des Pachtzinses für die Gebäude und des

landwirtschaftlichen Ertragswerts beim Vermögen legten vielmehr nahe, dass sich

diesbezüglich nichts verändert hatte.

4.1.4 Auch die Verpachtungen der

landwirtschaftlichen Nutzfläche an K und L belegten

nicht einen nach aussen in Erscheinung getretenen objektivierten Willen zur

gänzlichen Betriebsaufgabe des Pflichtigen 3. So vermochte die

Deklaration der "neuen" Pachtzinse in den damaligen Steuererklärungen

der Erblasser die Angaben in Bezug auf das Bauernhaus mit Nebengebäuden nicht

dahingehend zu relativieren, als dass die Steuerbehörde aufgrund einer besonderen

Sensitivität auf eine dauernde Nutzungsänderung der Gebäude hätte schliessen

und die Unterzeichnung eines Revers hätte einleiten müssen. Die Verpachtung nur des Landes durch den Eigentümer,

während er weiterhin im bäuerlichen Wohnhaus bleibt, ist denn auch nicht

ungewöhnlich und es kann eine spätere Wiederaufnahme des

Landwirtschaftsbetriebs im Raum stehen (E. 2.2.1). Vorliegend blieb

der Pflichtige 3, der den Betrieb seit 1983 im Nebenerwerb geführt hatte,

wie ausgeführt weiterhin im Anwesen wohnen und bezahlte Pachtzinse, die

deklariert wurden. Ebenso wurde für die Gebäude beim Vermögen der

landwirtschaftliche Ertragswert eingesetzt. Diese über Jahre hinweg erfolgten

Deklarationen sprachen somit gegen eine erfolgte oder aber in Kürze

bevorstehende Nutzungsänderung der Gebäude. Derartige von der steuerpflichtigen

Person über Jahre hinweg in gleicher Art und Weise vertretene

Sachdarstellungen, auf welche die Steuerbehörde vertrauen durfte, sind

entsprechend schwerer zu gewichten als die Abgabe einer Erklärung in einem

bestimmten Zeitpunkt (E. 2.5.4).

4.1.5

Die im Jahr 2003 erstellte Mutationsurkunde und die Entlassung des

Grundstücks Kat.-Nr. 01 aus den Bestimmungen des Bundesgesetzes über das

bäuerliche Bodenrecht vermögen einen nach aussen in Erscheinung getretenen

objektivierten Willen einer Nutzungsänderung ebenfalls nicht zu beweisen

(Sachverhalt I/B). Nach aussen blieb alles beim Alten und für die Erblasser

änderte sich in Zusammenhang mit der Parzelle F in wirtschaftlicher Hinsicht

nichts (E. 3.3). Ebenso braucht nicht hinterfragt zu werden, ob der

Umstand, dass die Steuerbehörde weder von der Volkswirtschaftsdirektion noch

von der Gebäudeversicherung über Nutzungsänderungen von landwirtschaftlichen

Liegenschaften informiert würden, ein nicht heilbarer Systemfehler sei (E. 3.1.4).

Abgesehen davon, dass sich bei einer anderen Handhabung datenschutzrechtliche

Fragen stellen könnten, liegt es sowieso an der steuerpflichtigen Person,

eingetretene Nutzungsänderungen gegenüber der Steuerbehörde unmissverständlich

offenzulegen, was vorliegend nicht geschehen ist.

4.2 Den Pflichtigen ist somit der Gegenbeweis eines

– entgegen den jahrelangen Deklarationen zum landwirtschaftlichen Ertragswert –

schon Ende 2003 nach aussen in Erscheinung getretenen objektivierten Willens

der Nutzungsänderung nicht gelungen. Erst nach dem Tod des Erblassers bzw.

nachdem der Pflichtige 3 nicht mehr im Heimwesen wohnte, trat die

Entfremdung von der landwirtschaftlichen Bewirtschaftung nach aussen in

Erscheinung und begann die Verjährung zu laufen. Die Verjährung ist demnach

nicht eingetreten und es ist die ergänzende Vermögenssteuer unabhängig von der

Frage der Entgeltlichkeit geschuldet (vgl. E. 2.2.1).

4.3 Die Sache

ist daher zur Prüfung der Berechnung der ergänzenden Vermögenssteuer und der

herangezogenen Unterlagen (vgl. Sachverhalt I/D) an die Vorinstanz

zurückzuweisen. Ob sich dabei allenfalls vertieftere Abklärungen aufdrängen,

hat die Vorinstanz zu entscheiden.

Dies führt zur teilweisen Gutheissung der Beschwerde.

5.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten des

verwaltungsgerichtlichen Verfahrens der Beschwerdegegnerschaft unter

solidarischer Haftung aufzuerlegen und es ist ihnen keine Parteientschädigung

zuzusprechen (§ 153 Abs. 4 in Verbindung mit § 151 Abs. 1 StG; vgl. Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, § 151 N 14; § 17

Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in

Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 152 StG). Ebenso sind ihnen

die vorinstanzlichen Kosten unter solidarischer Haftung aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG).

6.

Nach Art. 90

des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG) steht die Beschwerde an

das Bundesgericht offen gegen Entscheide, die das Verfahren abschliessen

(Endentscheide). Dagegen ist ein Rückweisungsentscheid in der Regel als Vor-

oder Zwischenentscheid im Sinn von Art. 93 BGG zu qualifizieren,

gegen den eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

BGG nur zulässig ist, wenn – alternativ – der Entscheid einen nicht

wiedergutzumachenden Nachteil bewirken kann (Art. 93 Abs. 1 lit. a

BGG) oder die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen

und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges

Beweisverfahren ersparen würde (Art. 93 Abs. 1 lit. b BGG; siehe

aber BGr, 26. Januar 2023, 9C_629/2022, E. 1.5, mit Hinweisen). Dient

die Rückweisung der rechnerischen Umsetzung des oberinstanzlich

Angeordneten und bleibt der Verwaltung keine Entscheidungsfreiheit, werden

Rückweisungsentscheide nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung als Endentscheide

behandelt (BGE 145 III 42 E. 2.1; BGr, 28. September 2022,

2C_827/2021 und 2C_850/2021, E. 1.2, vgl. auch BGr, 9C_629/2022 E. 1.1).

Vorliegend geht es um die Überprüfung der Berechnung der geschuldeten

ergänzenden Vermögenssteuer samt den zugrundeliegenden Schätzungen. Inwieweit

vertieftere Abklärungen erforderlich sind, hat die Vorinstanz zu entscheiden.

Insoweit verbleibt ihr ein Entscheidungsspielraum.

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1. Die

Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Dispositiv-Ziffern 1 und 3 des

Entscheids des Steuerrekursgerichts vom 16. Juni 2023 werden aufgehoben.

Die Sache wird zur Prüfung der Berechnung der ergänzenden Vermögenssteuer im

Sinn der Erwägungen und zum Neuentscheid an das Steuerrekursgericht

zurückgewiesen. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen.

2. Die

Kosten des Rekursverfahrens werden der Beschwerdegegnerschaft unter

solidarischer Haftung auferlegt.

3. Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 3'400.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 70.-- Zustellkosten,

Fr. 3'470.-- Total der Kosten.

4. Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdegegnerschaft unter solidarischer Haftung

auferlegt.

5. Es

wird keine Parteientschädigung zugesprochen.

6. Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,

von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6,

6004 Luzern, einzureichen.

7. Mitteilung an:

a) die Parteien;

b) das Steuerrekursgericht;

c) das Sekretariat der

Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

d) das Steueramt der Gemeinde G;

e) die Eidgenössische Steuerverwaltung.