Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2023.00073

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2023.00073

SB.2023.00074

Urteil

des Einzelrichters

vom 25. März 2024

Mitwirkend: Verwaltungsrichter Andreas Frei,

Gerichtsschreiberin

Linda Rindlisbacher.

In Sachen

1. A,

2. B,

Nr. 2 vertreten durch Nr. 1,

dieser vertreten durch C GmbH,

Beschwerdeführende,

gegen

Kanton Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdegegner,

betreffend

Staats- und Gemeindesteuern 2020 sowie

direkte

Bundessteuer 2020,

hat sich

ergeben:

Sachverhalt

I.

A. A

(nachfolgend: der Pflichtige) und B (nachfolgend: die Pflichtige) deklarierten

in der Steuererklärung 2020 ein steuerbares Einkommen von Fr. … für die

Staats- und Gemeindesteuern (satzbestimmend Fr. …) und von Fr. … für

die direkte Bundessteuer (satzbestimmend Fr. …). Die Pflichtigen machten

u. a.

Krankheitskosten nach Abzug des Selbstbehalts von 5 % des Nettoeinkommens

in Höhe von Fr. … für die direkte Bundessteuer sowie von Fr. … für

die Staats- und Gemeindesteuern geltend.

Mit Auflage vom 19. September 2022 wurden die

Pflichtigen dazu aufgefordert, die ärztliche Verordnung für die Behandlungen

der Praxis D bzw. die entsprechende Überweisung eines Facharztes

einzureichen. Die Pflichtigen erläuterten dem Steueramt daraufhin telefonisch,

dass eine ärztliche Verordnung bzw. Überweisung eines Facharztes nicht

existiere.

Mit Veranlagungsverfügung und Einschätzungsentscheid vom

8. Dezember 2022 wurden die Pflichtigen für die Steuerperiode 2020 mit

einem steuerbaren Einkommen von Fr. … (satzbestimmend Fr. …)

betreffend die Staats- und Gemeindesteuern eingeschätzt und mit einem

steuerbaren Einkommen von Fr. … betreffend die direkte Bundessteuer

veranlagt. Dabei wurden die von ihnen geltend gemachten Krankheitskosten nicht

als abzugsfähig erachtet, weil eine ärztliche Verordnung für die Behandlungen

fehlte.

Dagegen erhoben die Pflichtigen mit Eingabe vom

6. Januar 2023 Einsprache. Sie führten aus, der Pflichtige sei

nachweislich chronisch krank. Weiter machten sie geltend, das Vorliegen einer

ärztlichen Verordnung sei irrelevant, und beantragten, es seien die

deklarierten Krankheitskosten entsprechend ihrer Deklaration zum Abzug

zuzulassen.

Mit Entscheid vom 22. Februar 2023 wies das kantonale

Steueramt die Einsprachen ab. Begründet wurde der Entscheid damit, dass die

Kosten für die von der Praxis D angebotene Therapie von der Krankenkasse

nicht übernommen worden seien. Weiter liege keine ärztliche Verordnung für die

Therapie vor, weshalb der Nachweis des entsprechenden Abzugs nicht gelungen

sei.

Erwägungen

II.

Die dagegen erhobenen Rechtsmittel wies das

Steuerrekursgericht am 20. Juni 2023 ab.

III.

Mit Beschwerde vom 4. August 2023 beantragten die

Pflichtigen dem Verwaltungsgericht (sinngemäss), es seien die deklarierten

Krankheitskosten in Höhe von Fr. … bei den Staats- und

Gemeindesteuern 2020 und von Fr. … bei den direkten Bundessteuern

2020.

zum Abzug zuzulassen, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen.

Mit Präsidialverfügung vom 7. August 2023 vereinigte

der Abteilungspräsident die Verfahren SB.2023.00073 (Staats- und

Gemeindesteuern 2020) und SB.2023.00074 (direkte Bundessteuer 2020).

Das kantonale Steueramt reichte am 15. August 2023

eine Beschwerdeantwort ein; das Steuerrekursgericht verzichtete auf eine

Vernehmlassung.

Der Einzelrichter erwägt:

1.

1.1

Die

Beschwerden bezüglich Staats- und Gemeindesteuern 2020 (SB.2023.00073) und

direkte Bundessteuer 2020 (SB.2023.00074) betreffen dieselben Pflichtigen sowie

dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb sie mit Präsidialverfügung vom 19. Mai

2023.

zu Recht vereinigt wurden.

1.2

Mit der

Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend die Staats- und

Gemeindesteuern können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni

1997.

(StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder

Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung

des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

1.3

Für die

Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige

kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut Art. 145

Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte

Bundessteuer (DBG) die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG über das

Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Rekurskommission "sinngemäss".

Nach der Rechtsprechung ist dies dahingehend auszulegen, dass die

Überprüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts gleich wie bei den Staats- und

Gemeindesteuern auf die Rechtskontrolle beschränkt ist (BGE 131 II 548 E. 2.5;

vgl. RB 1999 Nr. 147).

2.

Umstritten ist, ob die im Zusammenhang mit der Behandlung

durch die Praxis D deklarierten Krankheitskosten des Pflichtigen

abzugsfähig sind.

2.1

2.1.1

Von den Einkünften werden die Krankheits-

und Unfallkosten steuerpflichtiger Personen, soweit sie selber getragen werden

und 5 % der um die Aufwendungen verminderten steuerbaren Einkünfte

übersteigen, abgezogen (§ 32 lit. a des Steuergesetzes des Kantons

Zürich vom 8. Juni 1997 [StG] und Art. 33 Abs. 1 lit. h

Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG]).

Die Möglichkeit, Krankheitskosten und Unfallkosten von den Einkünften

abzusetzen, bildet eine Ausnahme vom Grundsatz, wonach Lebenshaltungskosten

prinzipiell nicht abzugsfähig sind (Felix

Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 32 StG N. 7; Felix Richner et al., Handkommentar zum DBG, 3. A., Zürich

2016, Art. 33 DBG N. 144). Abzugsfähig sind daher lediglich

notwendige Kosten zur Erhaltung und Wiederherstellung der körperlichen und

psychischen Gesundheit, sofern ein adäquater Kausalzusammenhang zwischen diesen

Kosten und der gesundheitlichen Beeinträchtigung besteht. Dies setzt

regelmässig voraus, dass die Behandlung und die entsprechenden Medikamente

ärztlich verordnet sind (Richner et al., § 32 StG N. 12 f.;

Felix Richner et al., Art. 33 DBG N. 147 f.).

2.1.2

Die Eidgenössische Steuerverwaltung [ESTV] hat zu Art. 33 Abs. 1 lit. h

DBG das Kreisschreiben Nr. 11 vom 31. August 2005 über den Abzug von

Krankheits- und Unfallkosten sowie von behinderungsbedingten Kosten erlassen.

Unter Ziffer 3.2.2 (Kosten für Heilmassnahmen) wird dort geregelt: "Die

Kosten besonderer Heilmassnahmen wie Massagen, Bestrahlungen, Heilbäder,

Kuraufenthalte, Physiotherapie, Ergotherapie, Logopädie, Psychotherapie etc.

gelten als abzugsfähig, sofern sie ärztlich verordnet sind und von diplomierten

Personen durchgeführt werden." In Ziffer 3.2.4 (Kosten für

Alternativmedizin) hält das Kreisschreiben sodann fest: "Die Kosten für

naturheilärztliche Behandlungen gelten (…) als abzugsfähig, wenn die Behandlung

von einem anerkannten Naturheilpraktiker verordnet wird."

Die

ESTV-Rundschreiben sind zwar für die Steuerjustiz nicht bindend. Weil sie aber

auf eine einheitliche und gleiche Rechtsanwendung ausgerichtet sind, soll von

ihnen nur abgewichen werden, wenn sie die anwendbaren Gesetzesbestimmungen

nicht überzeugend konkretisieren (BGE 140 II 88 E. 5.1.2 = Pra 103 [2014] Nr. 77;

BGr, 31. März 2020, 2C_578/2019, E. 4.3). Ein Abweichen von

Verwaltungsverordnungen aus triftigen Gründen ist nicht ausgeschlossen, aber

dabei sollten sich die Justizbehörden eine gewisse Zurückhaltung auferlegen. Es

ist nicht die Aufgabe der Steuerjustiz, als Zweitinterpretin eigenen

Zweckmässigkeitsüberlegungen anstelle derjenigen der Vollzugsbehörden den

Vorzug zu geben (Michael Beusch in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.],

Kommentar zum DBG, 4. A., Basel 2022, Art. 102 DBG N 17).

2.1.3

In Bezug auf die Beweislast gilt allgemein Folgendes: Der Nachweis für

steuerbegründende oder steuererhöhende Tatsachen obliegt der Steuerbehörde, der

Nachweis für steueraufhebende oder steuermindernde Tatsachen der

steuerpflichtigen Person; diese hat die entsprechenden Tatsachen also nicht nur

zu behaupten, sondern auch zu belegen (vgl. Martin Zweifel et al.,

Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, Zürich etc. 2018, § 19

N. 8; BGE 140 II 248 E. 3.5, BGE 121 II 257 E. 4c/aa).

2.2

Die

Vorinstanz hielt im angefochtenen Entscheid fest, dass sich aus den von den

Pflichtigen eingereichten Arztberichten keine Notwendigkeit für eine Behandlung

in der Praxis D ergeben habe. Eine ärztliche Bestätigung, wonach die

durchgeführte Therapie notwendig gewesen sei, fehle gänzlich. Den Pflichtigen

sei damit der Nachweis der Notwendigkeit der fraglichen Behandlungen

misslungen, selbst wenn die Massnahme an sich zweckmässig sein und sich ein

Heilerfolg eingestellt haben sollte. Weiter hielt sie fest, dass eine ärztliche

Verordnung gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung eine vorgängige konkrete

Anordnung einer eidgenössisch diplomierten Medizinalperson zur Initiierung

einer bestimmten Heilmassnahme voraussetze. Bei den Behandlungen in der Praxis D

handle es sich um vom Pflichtigen selbst initiierte Behandlungen. Schliesslich

würden die Auslagen für die Behandlungen in der Praxis D auch nicht

abzugsfähige Kosten für Alternativmedizin gemäss Ziffer 3.2.4 des

Kreisschreibens Nr. 11 der ESTV darstellen. Die Behandlungen seien soweit

ersichtlich nicht von einem anerkannten – d. h. im sogenannten "Erfahrungsmedizinischen

Register" (EMR) eingetragenen – Naturheilpraktiker verordnet worden. Die

Kosten seien deshalb, selbst wenn sie unter naturheilärztliche Behandlungen

subsumiert würden, nicht abziehbar.

2.3

Was die

Pflichtigen dagegen vorbringen, vermag nicht zu überzeugen: Soweit die

Pflichtigen geltend machen, es sei nach Treu und Glauben zu erwarten, dass das

kantonale Steueramt eine Auflage mache, bevor es über den Abzug der geltend

gemachten Kosten entscheide, trifft dies nicht zu. Das kantonale Steueramt hat

die Pflichtigen mit Auflage vom 19. September 2022 dazu aufgefordert, die

ärztliche Verordnung für die Behandlungen der Praxis D bzw. die

Überweisung vom Facharzt einzureichen. Auch der Einwand, es handle sich bei der

"Therapie D" weder um "Schulmedizin" noch um "Alternativmedizin",

sondern um eine "forschende Medizin", weshalb der Abzug in Anpassung

der Rechtsprechung zu gewähren sei, vermag zu keinem anderen Resultat zu führen.

Bei der "Therapie D" handelt es sich gemäss Schreiben der Praxis D

vom 19. Dezember 2022 um ein neuartiges Behandlungskonzept. Dabei gehe es

im Kern um die Behandlung der Signalwege, welche einen massgeblichen Anteil an

der Informationsleitung im Körper habe. Die Behandlungskosten des Pflichtigen

hätten im Jahr 2020 Fr. … betragen. Wie die Vorinstanz bereits zutreffend

festgehalten hat, können Krankheitskosten nur zum Abzug

zugelassen werden, wenn es sich um notwendige Kosten handelt. Soweit es sich um Massnahmen handelt, die nicht von Ärzten

oder in Spitälern ausgeführt werden, wird in der Rechtsprechung eine ärztliche

Verordnung vorausgesetzt (vgl. E. 2.2; BGr, 16. Dezember 2020,

4C_404/2020, E. 3.3.2). Das Erfordernis der ärztlichen Verordnung bildet

nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts ein taugliches Abgrenzungskriterium

zwischen therapeutischen Heilbehandlungen einerseits und Massnahmen zur

Steigerung des allgemeinen Wohlbefindens im Rahmen des allgemeinen

Lebensunterhaltes andererseits (vgl. BGr, 10. Juli 2009, 2C_103/2009, E. 3.1).

An einer solchen ärztlichen Verordnung fehlt es im vorliegenden Fall, was von

den Pflichtigen auch nicht bestritten wird. Die Voraussetzung einer ärztlichen

Verordnung gilt zwar nicht ausnahmslos (vgl. BGr, 16. Dezember 2020,

4C_404/2020, E. 3.3.2). In Ziff. 3.2 des Kreisschreibens Nr. 11

hat die Eidgenössische Steuerverwaltung Ausnahmen von der ärztlichen Verordnung

aufgeführt. Darunter werden unter anderem Kosten für Alternativmedizin genannt.

Voraussetzung für dem Abzug dieser Kosten ist jedoch eine

vorgängige konkrete Anordnung einer eidgenössisch diplomierten Medizinalperson zur

Initiierung einer bestimmten Massnahme (vgl. E. 2.1.2; BGr, 10. Juli

2009, 2C_103/2009, E. 3.1). Eine solche Anordnung liegt im vorliegenden

Fall nicht vor. Es gibt auch keinen Anlass, die Rechtsprechung anzupassen. Als steuermindernde Tatsache wäre es an den Pflichtigen

gelegen, die medizinische Notwendigkeit der vom Pflichtigen selbst gewählten Behandlung

nachzuweisen. Dies ist ihnen jedoch nicht gelungen. Die Pflichtigen bringen

diesbezüglich vor, dass die Schulmedizin keine Verbesserung seines Zustandes

gebracht habe und der Pflichtige erst mit der "Therapie D"

Heilerfolge gehabt habe. Die Zweckmässigkeit und ein

Behandlungserfolg genügen jedoch nicht, um eine solche Therapie im Nachhinein

als notwendig einzustufen (vgl. BGr, 10. Juli 2009, 2C_103/2009, E. 3.1).

Auch der Umstand, dass die "Therapie D" wesentlich

kostenintensiver war als andere Therapien, vermag an diesem Resultat nichts zu

ändern. Kosten, welche den Rahmen üblicher und notwendiger Massnahmen

übersteigen, gelten nicht als Krankheitskosten (vgl. Ziff. 3.1

Kreisschreiben Nr. 11, BGr, 7. Juni 2004, 2.A.318/2004, E. 2.1).

Schliesslich vermag auch der Umstand, dass die Behandlung sehr schmerzhaft war,

kein taugliches Kriterium für die Notwendigkeit einer medizinischen Behandlung

darzustellen.

Der vorinstanzliche Entscheid ist somit zu bestätigen und die

(vereinigten) Beschwerden der Pflichtigen sind abzuweisen.

3.

Bei diesem

Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten den Beschwerdeführenden

aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 DBG in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2)

und es steht ihnen keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in

Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 64

Abs. 1–3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968

[VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2

DBG).

Demgemäss erkennt der Einzelrichter:

1.

Die Beschwerde SB.2023.00073 betreffend

Staats- und Gemeindesteuern 2020 wird abgewiesen.

2.

Die Beschwerde SB.2023.00074

betreffend direkte Bundessteuer 2020 wird abgewiesen.

3.

Die Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2023.00073 wird

festgesetzt auf

Fr. 550.--; die übrigen Kosten

betragen:

Fr. 87.50 Zustellkosten,

Fr. 637.50 Total der Kosten.

4.

Die

Gerichtsgebühr im Verfahren

SB.2023.00074 wird festgesetzt auf

Fr. 550.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 52.50 Zustellkosten,

Fr. 602.50 Total der Kosten.

5.

Die Gerichtskosten werden den

Beschwerdeführenden auferlegt, unter solidarischer Haftung für die gesamten

Kosten.

6.

Eine Parteientschädigung wird nicht

zugesprochen.

7.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,

von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004

Luzern, einzureichen.

8.

Mitteilung an:

a) die Parteien;

b) das Steuerrekursgericht;

c) das Sekretariat der

Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

d) das Steueramt der Gemeinde X;

e) die

Eidgenössische Steuerverwaltung.