Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2023.00084

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2023.00084

Urteil

der 2. Kammer

vom 20. Dezember 2023

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,

Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin Linda Rindlisbacher.

In Sachen

Kanton Zürich, vertreten durch das kantonale

Steueramt,

Beschwerdeführer,

gegen

A GmbH,

Beschwerdegegnerin,

betreffend

Steuerhoheit (ab 1.1.2018),

hat sich ergeben:

Sachverhalt

I.

A. Die A GmbH mit statutarischem Sitz in B (Kt. C)

bezweckt die Erbringung von ... Hauptinhaber und Geschäftsführer ist D, der in E (ZH)

wohnhaft ist.

Mit Schreiben vom 4. Januar 2021 zeigte das kantonale

Steueramt der A GmbH an, dass es davon

ausgehe, dass sich der Ort der tatsächlichen Verwaltung, zumindest aber eine

Betriebsstätte, im Kanton Zürich befinde. Anhaltspunkte dafür seien der

Wohnsitz von D in E (ZH) sowie der Umstand, dass die A GmbH keine

namhaften Mietaufwendungen verbucht habe. Die A GmbH hielt mit Schreiben

vom 3. Februar 2021 an ihrem Sitz im Kanton C fest. Mit Auflage vom

19. Februar 2021 stellte das kantonale Steueramt in Aussicht, über die

Frage einen Vorentscheid zu fällen, und ersuchte um Einreichung diverser

Unterlagen zur Abklärung. Die A GmbH widersetzte sich dem mit Schreiben

vom 22. März 2021. Das kantonale Steueramt wiederholte darauf am

31. März 2021 die Auflage, worauf die A GmbH nicht mehr reagierte.

Mit Vorentscheid vom 17. Dezember 2021 beanspruchte

das kantonale Steueramt die Steuerhoheit über die A GmbH ab 1. Januar

2018.

B. Hiergegen

erhob die A GmbH am 10. Januar 2022 Einsprache, ohne sich inhaltlich

weiter zur Sache zu äussern. Zudem ersuchte sie um Auskunft über die Behörden

und Personen, welche dem kantonalen Steueramt Informationen über sie

offengelegt hätten.

Das kantonale Steueramt wiederholte darauf am

17. Januar 2022 im Wesentlichen dieselbe Auflage wie zuvor. Die A GmbH

verlangte am 12. Februar 2022 Akteneinsicht. Der Steuerkommissär lud sie

am 18. Februar 2022 ein, Termine zur Akteneinsicht vorzuschlagen, worauf

die A GmbH am 14. März 2022 und am 13. April 2022 die Zustellung

der Akten verlangte. Mit Schreiben vom 23. März 2022 teilte der

Steuerkommissär der A GmbH mit, dass das Steuerhoheitsverfahren aufgrund

der privaten Steuererklärung des Inhabers eröffnet worden sei und keine

weiteren Akten vorlägen. Gleichzeitig mahnte er die Erfüllung der Auflage.

Am 3. Juni 2022 erhob die A GmbH eine

Aufsichtsbeschwerde bei der Finanzdirektion, bei der sie eine Rechtsverzögerung

durch das kantonale Steueramt rügte. Die Finanzdirektion wies diese am

9. September 2022 ab.

C. Mit

Entscheid vom 17. November 2022 wies das kantonale Steueramt die

Einsprache ab.

Erwägungen

II.

Den Rekurs der A GmbH hiess das Steuerrekursgericht

am 18. Juli 2023 gut, soweit es darauf eintrat.

III.

Mit Beschwerde vom 17. August 2023 beantragte das

kantonale Steueramt dem Verwaltungsgericht die Aufhebung des Entscheids des

Steuerrekursgerichts vom 18. Juli 2023, unter Kostenfolge.

Während das Steuerrekursgericht am 28. August 2023

auf Vernehmlassung verzichtete, beantragte die Beschwerdegegnerin die Abweisung

der Beschwerde.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Mit der Steuerbeschwerde an das

Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom

8.

Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung

oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige

Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

1.2

Hat das Verwaltungsgericht jedoch im

Beschwerdeverfahren über die Abgrenzung der Steuerhoheiten zwischen dem Kanton

Zürich und anderen Kantonen zu entscheiden, beurteilt es Rechts- und Tatfragen

frei, wobei es auch neue Tatsachen und Beweismittel berücksichtigt (RB 1982

Nr. 90).

1.3

Soweit die

Beschwerdegegnerin beantragt, es sei das Urteil des Verwaltungsgerichts in

anonymisierter Form und unter Wahrung der Persönlichkeitsrechte zu

veröffentlichen, ist sie darauf hinzuweisen, dass für das Verwaltungsgericht

nach Art. 78 der Verfassung des Kantons Zürich vom 27. Februar 2005

(KV Zürich) der Grundsatz der Öffentlichkeit der Rechtspflegeentscheide gilt.

Entscheide sind danach auf angemessene Weise und unter Gewährleistung des

Persönlichkeitsschutzes der Öffentlichkeit zugänglich zu machen. Dies erfordert

jedoch keine Publizierung sämtlicher Urteile. Zugänglich zu machen sind in

erster Linie Leitentscheide, die eine Praxis begründen, prägen,

weiterentwickeln, umgestalten oder aufgeben (vgl. Stefan Vogel in: Isabelle

Häner/Markus Rüssli/Evi Schwarzenbach [Hrsg.], Kommentar zur Zürcher

Kantonsverfassung, Zürich etc. 2007 [Kommentar KV], Art. 78 N. 33).

Die Beschwerdegegnerin zeigt nicht auf, dass und inwiefern es sich bei den im

vorliegenden Fall zu beurteilenden Rechtsfragen um einen Leitentscheid handeln

soll. Solches ist – wie sich nachfolgend ergeben wird – auch nicht ersichtlich.

Der Antrag auf Veröffentlichung des vorliegenden Entscheids ist somit

abzuweisen. Die Beschwerdegegnerin ist indes darauf hinzuweisen, dass das Verwaltungsgericht

praxisgemäss seine Entscheide auf seiner Homepage in anonymisierter Form

veröffentlicht, soweit keine Gründe gegen eine Veröffentlichung sprechen.

2.

2.1

Im

interkantonalen Verhältnis befindet sich das Hauptsteuerdomizil einer

juristischen Person grundsätzlich an ihrem durch die Statuten und den

Handelsregistereintrag bestimmten Sitz (vgl. Art. 56 des Zivilgesetzbuchs

[ZGB] und Art. 640 Obligationenrecht [OR]). Dem statutarischen Sitz wird

jedoch die Anerkennung als Hauptsteuerdomizil versagt, wenn dieser bloss eine

formelle Bedeutung hat, wenn er gleichsam künstlich geschaffen wurde und ihm in

einem anderen Kanton ein Ort gegenübersteht, wo die normalerweise am Sitz

erfolgende Geschäftsführung und Verwaltung besorgt wird. In solchen Fällen (bei

einem sogenannten Briefkastendomizil) wird der Ort der effektiven Leitung bzw.

tatsächlichen Verwaltung als Steuerdomizil betrachtet (BGr, 7. Februar

2019, 2C_539/2017, E. 3.1; 7. September 2018, 2C_848/2017,

E. 3.2; 4. Dezember 2014, 2C_431/2014, E. 2.1; 22. Dezember

2009, 2C_259/2009, E. 2.1; 22. Februar 2008, 2P.6/2007, E. 2.2 =

StE 2009 A 24.22 Nr. 6; Martin Zweifel/Silvia Hunziker in: Martin

Zweifel/Michael Beusch/Peter Mäusli-Allenspach [Hrsg.], Kommentar zum

Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 2. A., Basel

2021, § 8 N. 2 ff.; Stefan Oesterhelt/Susanne Schreiber in:

Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der

Kantone und Gemeinden [StHG], 3. A., Basel 2017, Art. 20 N. 13,

N. 31; Peter Locher, Einführung in das interkantonale Steuerrecht,

4.

A., Bern 2015, S. 46 ff.).

2.2

Nach der

Rechtsprechung befindet sich der Ort der tatsächlichen Verwaltung dort, wo die Gesellschaft

ihren wirtschaftlichen und tatsächlichen Mittelpunkt hat. Massgebend ist somit

die Führung der laufenden Geschäfte im Rahmen des Gesellschaftszwecks; bei

mehreren Orten ist der Schwerpunkt der Geschäftsführung massgebend (BGr, 7. Februar

2019, 2C_539/2017, E. 3.1 auch zum Folgenden). Dabei ist es kaum denkbar,

dass die tatsächliche Verwaltung im Auftragsverhältnis von Dritten ausgeübt

wird (BGr, 16. Mai 2013, 2C_1086/2012, 2C_1087/2012, E. 2.2 mit

Hinweisen). Zur Geschäftsführung gehören insbesondere die leitenden Handlungen

(vgl. Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A.,

Zürich 2021, § 55 N. 14). Abzugrenzen ist die Geschäftsleitung von

der bloss administrativen Verwaltung einerseits und der Tätigkeit der obersten

Gesellschaftsorgane andererseits, soweit sie sich auf die Ausübung der

Kontrolle über die eigentliche Geschäftsleitung und gewisse Grundsatzentscheide

beschränkt. Nicht entscheidend ist grundsätzlich der Ort der

Verwaltungsratssitzungen, der Generalversammlungen oder der Wohnsitz der

Aktionäre (BGr, 16. Mai 2013, 2C_1086/2012, 2C_1087/2012, E. 2.2, mit

Hinweisen). Indessen kann der Wohnsitz des Trägers der wirklichen Leitung einer

Gesellschaft durchaus eine Rolle spielen, wenn sich die Geschäftsführung bei

einer Person konzentriert, die ihre Tätigkeiten an verschiedenen Orten

wahrnimmt, ohne dass die Gesellschaft über feste Einrichtungen und eigenes

Personal verfügt (Zweifel/Hunziker, § 8 N. 14 mit Hinweisen; vgl.

auch StE 1999 A 24.22 Nr. 3 und BGr, 4. März 2009, 2C_667/2008, E. 2.2).

Selbst ein bestimmter örtlicher Schwerpunkt der Geschäftsführungshandlungen

vermag in einem solchen Fall keinen Ort der wirklichen Leitung zu begründen.

Der Wohnsitz der die Gesellschaftsleitung innehabenden Person sollte allerdings

nur dann massgebend sein, wenn sich kein anderer Arbeitsort nachweisen lässt,

an welchem regelmässig die notwendigen Arbeiten vorgenommen werden (Peter

Mäusli, Die Ansässigkeit von Gesellschaften im internationalen Steuerrecht,

Bern/Stuttgart/Wien 1993, S. 64 mit Hinweisen). Dies gilt insbesondere in

Konstellationen, wo die zentrale Geschäftstätigkeit im dezentralen Networking

des ausschliesslich geschäftsführenden Alleinaktionärs liegt und geografisch

damit demjenigen Ort zuzuschlagen ist, von welchem aus dieser überwiegend tätig

wurde (Stefan G. Widmer/Andrea Moser, Schweizer Aussensteuerrecht, ST 6-7/2005,

S. 499).

2.2.1

Auch wenn im Steuerrecht an sich

das Beweismass der vollen Überzeugung ("Regelbeweismass") herrscht,

bedarf es keiner absoluten Gewissheit. Es genügt, dass die Veranlagungsbehörde

nach erfolgter Beweiswürdigung und aufgrund objektiver Gesichtspunkte mit an

Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit vom Vorliegen eines rechtserheblichen

Sachumstands überzeugt ist (BGr, 12. Mai 2020, 2C_926/2019, E. 2.3).

Gelangt die Behörde zu keiner derart gewichtigen Überzeugung, kommen die

Beweislastregeln von Art. 8 ZGB zur Anwendung. Im Steuerrecht gilt

Dispositiv

demnach, dass die Veranlagungsbehörde die Beweislast für die steuerbegründenden

und -erhöhenden Tatsachen trägt, während die steuerpflichtige Person für die

steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet ist (Normentheorie;

BGE 144 II 427 E. 8.3.1; BGr, 10. März 2021, 2C_596/2020,

E. 2.3.1). Dabei gilt der statutarische Sitz in der Regel aufgrund

des Handelsregistereintrags als bewiesen und kann somit in erster Linie der

Sitzkanton die Steuerhoheit beanspruchen. Denn im Einklang mit dem Zivilrecht

ist zu vermuten, dass die Statuten jenen Ort als Sitz bezeichnen, von welchem

aus die juristische Person tatsächlich geleitet wird. Macht ein anderer Kanton

oder die juristische Person geltend, es handle sich dabei um ein

Briefkastendomizil, hat er die entsprechenden Umstände darzutun und zu beweisen.

Erscheint in der Folge der von der Behörde angenommene Sitz im anderen Kanton

aufgrund bestimmter Anhaltspunkte als sehr wahrscheinlich, so genügt dies

regelmässig als Hauptbeweis und obliegt es der juristischen Person, den

Gegenbeweis zu erbringen (zum Ganzen BGr, 4. Dezember 2014, 2C_431/2014, E. 2.1;

Zweifel/Hunziker, § 8 N. 20 f., mit weiteren Hinweisen;

dieselben in: Kommentar StHG, Art. 46 StHG N. 22–23a).

2.3 Es ist zulässig und oft notwendig, dass

sich die Behörden in ihrer Beweiswürdigung auf Indizien stützen und daraus

Schlüsse auf relevante Tatsachen ziehen (sog. natürliche Vermutungen).

Wenn die Steuerbehörde eine relevante Tatsache nicht mit verhältnismässigem

Aufwand direkt feststellen kann, aber ein oder mehrere Indizien ihre

Verwirklichung mit hinreichender Gewissheit vermuten lassen, steht es dem

Steuerpflichtigen frei, diese natürliche Vermutung zu entkräften, indem er das

oder die Indizien (Vermutungsbasis), die relevante Tatsache (Vermutungsfolge)

oder allenfalls auch den Erfahrungssatz, der Vermutungsbasis und

Vermutungsfolge verbindet, widerlegt (sog. Gegenbeweis). Verletzt der

Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten, kann dieses Verhalten ein Indiz

für oder gegen die Verwirklichung einer steuerrelevanten Tatsache bilden (BGE 148 II 285 E. 3.1.2 mit Hinweisen).

2.4 Der Steuerpflichtige ist gemäss

bundesgerichtlicher Rechtsprechung zur Mitwirkung im Verfahren verpflichtet,

wenn die Steuerhoheit des Kantons zur Diskussion steht und die Steuerbehörde

deshalb vorab einen Steuerdomizilentscheid trifft. Diesfalls ist der

Streitgegenstand jedoch vorläufig auf die Frage der Veranlagungszuständigkeit

beschränkt. Folglich muss der Steuerpflichtige auch nur in Bezug auf die dafür

relevanten Tatsachen und Indizien Auskünfte erteilen und kann von ihm in diesem

Verfahrensstadium nicht erwartet werden, dass er eine Steuererklärung ausfüllt

oder anderweitig über seine Steuerfaktoren Rechenschaft ablegt (BGr,

8. Juni 2021, 2C_211/2021, E. 5.1.1). Den Entscheid darüber, welcher

Sachverhalt durch Beweiserhebung abzuklären ist und welche Beweismittel dabei durch

die Steuerpflichtigen vorzulegen sind, trifft die Veranlagungsbehörde im Rahmen

ihrer Untersuchungspflicht nach ihrem pflichtgemäss auszuübenden Ermessen (Zweifel/Hunziker, Kommentar StHG, Art. 42

N. 3b, N. 4 und N. 38a).

2.5 Gemäss

Art. 42 Abs. 2 StHG muss die Steuerpflichtige auf Verlangen der

Veranlagungsbehörde insbesondere mündlich oder schriftlich Auskunft erteilen,

Geschäftsbücher, Belege und weitere Bescheinigungen sowie Urkunden über den

Geschäftsverkehr vorlegen. Die betreffenden Mitwirkungspflichten sind

umfassend; die Steuerpflichtige hat der Veranlagungsbehörde auf Verlangen

Auskunft zu geben über alles, was für die Veranlagung von Bedeutung sein kann.

Begrenzt werden die Mitwirkungspflichten durch den verfassungsmässigen

Verhältnismässigkeitsgrundsatz (vgl. Art. 36 Abs. 3 BV), wonach

die geforderten Mitwirkungshandlungen nicht nur geeignet sein müssen, den

rechtserheblichen Sachverhalt abzuklären, sondern auch notwendig und der

Steuerpflichtigen zumutbar. Den Entscheid darüber, welcher Sachverhalt durch

Beweiserhebung abzuklären ist und welche Beweismittel dabei von der

Steuerpflichtigen vorzulegen sind, trifft die Veranlagungsbehörde im Rahmen

ihrer Untersuchungspflicht nach ihrem pflichtgemäss auszuübenden Ermessen (Zweifel/ Hunziker, Kommentar StHG, Art. 42 StHG N. 3b, N. 4

und N. 38a). Die von der Steuerpflichtigen geforderte Handlung muss

zur Sachverhaltsermittlung unumgänglich sein und nicht durch ein anderes,

weniger weitgehendes, "schonenderes" Untersuchungsmittel zu ersetzen

sein. Es geht dabei um die Frage, ob sich die verlangte Mitwirkungshandlung im

Hinblick auf die Wirkung des Eingriffs in die Sphäre der Steuerpflichtigen

durch ein hinreichend gewichtiges öffentliches Interesse rechtfertigen lässt.

Das ist der Fall, wenn das Interesse des Staates an der Abklärung des

Sachverhalts und damit an der richtigen Veranlagung gewichtiger ist als das für

eine Unterlassung der Mitwirkungshandlung und damit für den Schutz der

Steuerpflichtigen sprechende Interesse (Martin Zweifel/Silvia Hunziker, Beweis und Beweislast im Steuerverfahren

bei der Prüfung von Leistung und Gegenleistung unter dem Gesichtswinkel des

Drittvergleichs ["dealing at arm's length''], ASA 77 [2008/2009],

664 f. mit Hinweisen).

2.6 Ist der Hauptbeweis für die Steuerpflicht

von der Steuerbehörde geleistet worden, so obliegt es der präsumtiv Steuerpflichtigen

im Rahmen des Gegenbeweises, das von ihr verfochtene Fehlen der subjektiven

Steuerpflicht von sich aus durch eine hinreichend substanziierte

Sachdarstellung zu untermauern und hierfür beweiskräftige Unterlagen

einzureichen oder die Beweismittel wenigstens unter genauer Bezeichnung

anzubieten. Unter Gegenbeweis wird der Beweis von Umständen verstanden,

die beim Richter Zweifel an der Richtigkeit der Gegenstand des Hauptbeweises bildenden

Sachbehauptungen wachhalten und diesen dadurch vereiteln sollen. Für das

Gelingen des Gegenbeweises ist somit bloss erforderlich, dass der Hauptbeweis

erschüttert wird, nicht aber auch, dass der Richter von der Schlüssigkeit der

Gegendarstellung überzeugt wird; eine Verpflichtung, den Gegenbeweis führen zu

müssen, besteht nicht, und deshalb ist damit auch keine Überwälzung der

Beweislast verbunden (Richner et

al., § 132 N. 97; BVGr, 29. Mai 2019, A-4939/2018, E. 2.5).

3.

3.1 Die

Beschwerdegegnerin ist eine Schweizer GmbH mit

D als Hauptinhaber und Geschäftsführer, der in E (ZH)

wohnhaft ist. Die Gesellschaft hat ihren Sitz in B (Kt. C) und

bezweckt die Erbringung von ...

3.2 Das

kantonale Steueramt begründete die Beanspruchung der Steuerhoheit damit, dass

die Geschäftstätigkeit durch den im Kanton Zürich lebenden D vorgenommen werde

und für das ausserkantonale Domizil eine Jahresmiete von Fr. … geleistet

werde, was auf ein Briefkastendomizil hindeute.

3.3 Die

Vorinstanz gelangte im angefochtenen Entscheid hingegen zum Schluss, dass sich

aus den Akten nur ein sehr unvollständiges Bild über die Verhältnisse der

Beschwerdegegnerin ergebe und die Würdigung der Indizien zu keinem eindeutigen

Ergebnis bezüglich der beiden in Frage stehende Orte führe, weshalb nach der

allgemeinen Beweislast der Beschwerdeführer die Beweislast trage. An dieser

Feststellung ändere auch die Verweigerung der Mitwirkung durch die

Beschwerdegegnerin nichts. Zur Begründung führte die Vorinstanz aus, dass

selbst wenn sich die Beschwerdegegnerin nur deshalb so verhalten habe, weil die

Offenlegung der nachgefragten Tatsachen zu einem für sie ungünstigen Ergebnis

führen würde, sei diese Annahme nicht ausreichend, um als ausschlaggebendes Indiz

für einen Geschäftsort im Kanton Zürich zu dienen. Anders als in ähnlich

gelagerten Fällen sei hier die geographische Nähe zwischen Wohnort des

Geschäftsführers und dem statutarischen Sitz sowie der Umstand, dass es sich

bei der Vermieterin nicht um ein Treuhandbüro handle, welche als Geschäftszweig

typischerweise ihre Geschäftsadresse sowie ein Büroraum zur Mitbenützung zur

Verfügung stelle.

3.4 Der

Beschwerdeführer bringt dagegen vor, dass der tiefe Mietzins von Fr. … pro

Jahr auf ein reines Briefkastendomizil hindeute. Für diese Vermutung spreche

auch, dass die Dienstleistungen in der … von überall erbracht werden könnten

und nicht an einen festen Ort gebunden seien. Im Weiteren würden in der

Erfolgsrechnung keine Stromkosten geltend gemacht. Solche seien auch in dem

erst bei der Vorinstanz eingereichten Mietvertrag nicht ausgewiesen worden.

Weiter sei zu beachten, dass in der persönlichen Steuererklärung des

Geschäftsführers keine Fahrtkosten für den Weg zwischen Wohn- und Arbeitsort

sowie keine Mehrkosten für auswärtige Verpflegung geltend gemacht worden seien.

Zudem stehe ihm gemäss dem von der Beschwerdegegnerin ausgestelltem Lohnausweis

kein Geschäftsauto zur Verfügung. Es sei weder in der Bilanz noch in der privaten

Steuererklärung des Geschäftsführers ein Auto deklariert. Einziger Hinweis auf

das mögliche Vorhandensein eines Fahrzeugs seien die Kosten in der Position "Betriebsstoffe"

in der Erfolgsrechnung der Gesellschaft. Der Arbeitsweg mit öffentlichen

Verkehrsmitteln würde knapp eine Stunde in Anspruch nehmen, aber auch hier sei

unklar, ob die Beschwerdegegnerin die Kosten für die Fahrten trage.

Im Verlauf der Abklärung der Steuerhoheit habe die Beschwerdegegnerin trotz mehrmaliger – zum Teil mit

eingeschriebener Post an ihren statutarischen Sitz zugestellter –

Einforderungen von Aktenunterlagen keinerlei Unterlagen eingereicht. Sie habe

sich geweigert, am Verfahren in irgendeiner Form mitzuwirken. In ihren

Auflageantworten vom 3. und 19. Februar 2021 habe die

Beschwerdegegnerin einzig mitgeteilt, dass sie ihren Sitz im Kanton C habe

und im Kanton Zürich nicht steuerpflichtig sei bzw. dass die Steuerhoheit im Kanton C

feststehe und es deshalb keine Abklärungen brauche. Die eingeschriebene Mahnung

vom 31. März 2021 sei gar nicht erst abgeholt worden. Erst im Verfahren

vor Steuerrekursgericht seien überhaupt irgendwelche, wenn auch nur wenige

Unterlagen eingereicht worden (Kopie des Mietvertrags und der

Mietzinsanpassung, Kopie der Mietzinsüberweisung, Kopien von Telefonrechnungen

in der Höhe von weniger als Fr. 100.-). Wie die Vorinstanz zutreffend

festgestellt habe, ergebe sich aufgrund der fehlenden Mitwirkung eine unklare

Sachlage. Es sei jedoch unerklärlich, weshalb die Vorinstanz trotz der

offensichtlichen Verweigerung der Beschwerdegegnerin zur Mitwirkung zum Schluss

gelange, dass die daraus resultierende Beweislosigkeit dem Beschwerdeführer anzulasten

sei.

3.5 Die

Beschwerdegegnerin wendet in ihrer Beschwerdeantwort dagegen ein, dass

eingeschriebene Sendungen entgegengenommen oder gleichentags abgeholt würden.

Es sei in der privaten Steuererklärung des Gesellschafters und Geschäftsführers

kein privates Arbeitszimmer aufgeführt. Die Steuerverwaltung des Kantons Zürich

sei angewiesen worden, alle Unternehmen mit Bezug zum Kanton Zürich zu

überprüfen. Die Steuerverwaltung des Kantons C nenne diese Schnäppchenjagd

"fishing expeditions". Die Steuerverwaltung des Kantons Zürich habe

sich zu diesem Zweck Unterlagen beschafft, wobei noch offen sei, ob die

Beschaffung der Unterlagen rechtmässig und verhältnismässig sei. Viele der vom

Beschwerdeführer eingeforderten Unterlagen seien irrelevant. Der

Beschwerdeführer könne alleine und willkürlich über die Steuerhoheit

entscheiden. Die Mitwirkung sei ihr unter diesen Umständen nicht zumutbar. Der

Beschwerdeführer stütze sich zwar auf zutreffende Sachverhalte, habe daraus

jedoch die falschen Schlüsse gezogen. Die Rechnung für das Festnetz und den Fax

würden die Geschäftsnutzung am Sitz der Gesellschaft beweisen. Das Mobiliar und

die Einrichtung seien bereits abgeschrieben worden. Die Verpflegung und

Fahrkosten würden zu Lasten des Unternehmens gehen, weshalb ein erneuter Abzug

in der privaten Steuererklärung des Gesellschafters und Geschäftsführers nicht

zulässig sei. Für den aktuellen Mietzins könne im Kanton Zürich kein Raum

gemietet werden und die Steuertarife im Kanton C seien tiefer. Die

Beschwerdegegnerin schliesse mit ihren Kunden eine Vertraulichkeitsvereinbarung

(NDA) ab. Damit werde sichergestellt, dass vertrauliche Informationen nicht

offengelegt würden. Zur Geschäftstätigkeit gehöre die Entwicklung von … Als

weiterer Beleg für die Geschäftstätigkeit am Firmensitz würden eine Bestätigung

von mehreren Auskunftspersonen sowie Fotos (Arbeitszimmer am Wohnsitz, Fotos

des Studios am Sitz der Gesellschaft) eingereicht.

3.5.1

Vorliegend deuten namentlich der

ungewöhnlich tiefe Mietzins, der Umstand, dass die Dienstleistungen der

Beschwerdegegnerin grundsätzlich von überall erbracht werden können, der

fehlende Bezug zum Ort, die fehlenden Stromkosten sowie die fehlende Deklaration

von Kosten für den Arbeitsweg oder für ein Privat- bzw. Geschäftsauto auf ein

reines Briefkastendomizil der Beschwerdegegnerin in B (Kt. C) hin.

Wie die Vorinstanz jedoch zutreffend festgestellt hat, ergibt sich aufgrund der

Akten nur ein sehr unvollständiges Bild über die

tatsächlichen Verhältnisse der Beschwerdegegnerin. Es ist dem Beschwerdeführer

zuzustimmen, dass im Rahmen der Beweiswürdigung die Verletzung der

Mitwirkungspflichten im Verfahren durch die Beschwerdegegnerin zu

berücksichtigen ist. Der Beschwerdeführer hat die Beschwerdegegnerin mit

Auflage vom 19. Februar 2021 zur Einreichung der Steuererklärung für die

Steuerperiode 2018 inkl. den notwendigen Unterlagen (Jahresabschluss, etc.) Unterlagen

zur Abklärung der Steuerhoheit aufgefordert. Die Beschwerdegegnerin widersetzte

sich mit Schreiben vom 3. Februar 2021 und teilte mit, dass sie ihren Sitz

im Kanton C habe und dort steuerpflichtig sei. Am 19. Februar 2021

forderte der Beschwerdeführer die Beschwerdegegnerin erneut zur Erfüllung der

Auflagen auf. Mit Schreiben vom 22. März 2021 teilte die

Beschwerdegegnerin mit, dass die Steuerhoheit feststehe und keine Abklärungen

benötigt würden. In der Folge mahnte der Beschwerdeführer die

Beschwerdegegnerin zur Erfüllung der Auflagen mit Schreiben vom 31. März

2021. Die eingeschriebene Sendung wurde von der Beschwerdegegnerin nicht

abgeholt. Indem die Beschwerdegegnerin den Aufforderungen nicht nachkam,

verletzte sie die ihr obliegenden umfassenden Mitwirkungspflichten. Vor diesem

Hintergrund erscheint die Rüge der Beschwerdegegnerin hinsichtlich einer willkürlichen

Feststellung der Steuerhoheit widersprüchlich, hat sie selbst hierzu doch nicht

in gebotenem Umfang beigetragen. Der Beschwerdeführer war angesichts der nicht

eindeutigen Sachlage gehalten, weitere Abklärungen vorzunehmen und es lag in seinem

Ermessen, die hierfür notwendigen, beweistauglichen Unterlagen und Angaben

einzufordern. Die Einreichung weiterer Unterlagen lehnte die Beschwerdegegnerin

jedoch ausdrücklich ab, obschon diese zweckdienlich schienen und die

betreffende Auflage verhältnismässig war. Durch ihre verweigerte Mitwirkung hat

die Beschwerdegegnerin dem Beschwerdeführer die Abklärung über den Ort der

tatsächlichen Verwaltung verunmöglicht. Die zu Unrecht verweigerte Mitwirkung

der Beschwerdegegnerin hat zur Folge, dass sie die steuererhöhenden Umstände,

welche Gegenstand weiterer Abklärung sein sollten, zu ihren Ungunsten zu berücksichtigen

sind. Der Beschwerdeführer hat diesen Umstand deshalb zu Recht als weiteres

Indiz für das Vorliegen eines Briefkastendomizils im B (Kt. C)

gewertet. In Verbindung mit den übrigen vorgenannten Indizien muss vorliegend

entgegen der Feststellung der Vorinstanz davon ausgegangen werden, dass dem

Beschwerdeführer der Hauptbeweis über eine nicht in B (Kt. C),

sondern in E (ZH) gelegene tatsächliche Verwaltung gelungen ist.

3.5.2

Ist der Hauptbeweis für die Steuerpflicht von der Steuerbehörde geleistet

worden, so obliegt es der präsumtiv Steuerpflichtigen, den Gegenbeweis zu

erbringen (vgl. E. 2.6). Ob ihr dies gelungen ist, ist im Folgenden zu

prüfen: Aus den von der Beschwerdegegnerin neu eingereichten Fotos des Studios

in B (Kt. C) ist ein

zweckmässig eingerichtetes Büro mit Fax, Telefon und das von der

Beschwerdegegnerin beschriebene offene spannungführende Gerät zu sehen. Das

Büro befindet sich in einem Studio, welches über eine kleine Küche verfügt.

Weiter hat die Beschwerdegegnerin Fotos eingereicht, worauf die mit der Firma

angeschriebene Türklingel und Briefkasten erkennbar ist. Sodann hat sie ein

Foto eines Zimmers, welche das Arbeitszimmer in E (ZH) zeigen soll,

eingereicht. Auf diesem Foto lässt sich kein eingerichtetes Büro erkennen. Es liegen keine Hinweise vor, die darauf

schliessen lassen würden, dass diese Fotos nicht der Wahrheit entsprechen. Es

ist somit davon auszugehen, dass am behaupteten Hauptsteuerdomizil

Räumlichkeiten bestehen, die auf eine Geschäftstätigkeit vor Ort hinweisen. Weiter

hat die Beschwerdegegnerin als Nachweis für die regelmässige Anwesenheit ihres Geschäftsführers am

behaupteten Hauptsteuerdomizil ein von der Vermieterin und Mitbewohnern unterzeichnetes

Schreiben, worin diese bestätigen, dass sich der Geschäftsführer mehrmals pro

Woche dort aufhalte. Ebenfalls liegt eine Rechnung für die Internet- und

Telefonnutzung vor. Sodann hat die Beschwerdegegnerin nachvollziehbare Gründe

(Sicherheit, Vertraulichkeit, Kosten) aufgeführt, weshalb die

Geschäftstätigkeit nicht am Wohnsitz des Geschäftsführers stattfinden kann. Die

Beschwerdegegnerin ist damit ihrer Mitwirkungspflicht zumindest teilweise

nachgekommen. Es ergibt sich im Nachhinein ein vollständigeres Bild über die

Verhältnisse. Unter Berücksichtigung der neu ins Recht

gelegten Beweismittel und Angaben der Beschwerdegegnerin bestehen Zweifel am

Hauptsteuersitz im Kanton Zürich, weshalb ihr der Gegenbeweis gelungen und

nicht von einem Steuerdomizil im Kanton Zürich auszugehen ist.

Dies führt zur Abweisung der Beschwerde.

4.

4.1 Die

Verlegung der Verfahrenskosten (§ 151 Abs. 1 StG in Verbindung mit

§ 153 Abs. 4 und § 213 StG) folgt grundsätzlich dem Unterliegerprinzip.

Nach diesem Prinzip wird die unterliegende Partei verpflichtet, die Kosten des

Verfahrens vor dem Steuerrekursgericht zu entrichten. Vom Unterliegerprinzip

kann ausnahmsweise abgewichen werden, namentlich dann, wenn die obsiegende

Partei ein unnötiges Verfahren oder in unnötiger Weise Parteikosten verursacht

hat (zum sog. Verursacherprinzip: vgl. Felix Richner/Walter Frei/Stefan

Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz [Kommentar

Steuergesetz], 4. A., Zürich 2021, § 151 N. 14).

Die Kostenauferlegung nach dem

Verursacherprinzip stellt demgegenüber die Ausnahme dar. Sinn und Zweck der

Kostentragung nach dem Verursacherprinzip ist es, unerwünschtes

Prozessverhalten zu sanktionieren, indem die Partei, die unnötigen

Verfahrensaufwand verursacht, die Kosten zu tragen hat. Der obsiegenden Partei

sind gestützt auf das Verursacherprinzip in der Regel die Kosten ganz oder

teilweise aufzuerlegen, wenn sie bei pflichtgemässem Verhalten schon in den

vorinstanzlichen Verfahren zu ihrem Recht gekommen wäre und somit unnötige

Kosten verursacht hat. Dies ist dann der Fall, wenn die obsiegende Partei durch

Nichterfüllen von Verfahrenspflichten schuldhaft dazu beigetragen hat, dass im

früheren Verfahren zu seinen Ungunsten entschieden wurde (Kommentar

Steuergesetz, § 151 N. 16).

4.2 Die

Beschwerdegegnerin hätte die Beweismittel bereits im Einspracheverfahren

einreichen und substanziierte Angaben zu den tatsächlichen Verhältnissen machen

können. Sie hat die relevanten Tatsachen

im notwendigen Umfang jedoch erst im vorliegenden Beschwerdeverfahren

eingereicht und damit das Beschwerdeverfahren verursacht. Damit sind die Kosten

des Beschwerdeverfahrens vollumfänglich der Beschwerdegegnerin aufzuerlegen)

und steht ihr keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 und § 152 StG, je in

Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 213 StG).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1. Die Beschwerde wird abgewiesen. Es wird festgestellt,

dass die Beschwerdegegnerin ab 1. Januar 2018 nicht der Steuerhoheit des

Kantons Zürich unterliegt.

2. Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 2'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 70.-- Zustellkosten,

Fr. 2'070.-- Total der Kosten.

3. Die Gerichtskosten werden der Beschwerdegegnerin

auferlegt.

4. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5. Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Schweizerischen

Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.

6. Mitteilung an:

a) die Parteien;

b) das Steuerrekursgericht;

c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

d) das Steueramt der Gemeinde E (ZH);

e) die Eidgenössische

Steuerverwaltung.