Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2023.00086

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2023.00086

SB.2023.00087

SB.2023.00088

Urteil

der 2. Kammer

vom 17. Juli 2024

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,

Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin Jsabelle Mayer.

SB.2023.00086

SB.2023.00088

In

Sachen

1. Gemeinde X,

diese vertreten durch den

Gemeindepräsidenten B und den Gemeindeschreiber C,

2. Z AG,

c/o M, vertreten durch D AG,

Beschwerdeführerinnen,

gegen

Stadt A,

Beschwerdegegnerin,

betreffend

kommunale Steuerhoheit (1.1.–31.12.2019 und 1.1.–31.12.2020),

sowie

SB.2023.00087

In

Sachen

Stadt A,

Beschwerdeführerin,

gegen

1. Gemeinde X,

diese vertreten durch den

Gemeindepräsidenten B und den Gemeindeschreiber C,

2. Z AG, c/o M, vertreten durch D AG,

Beschwerdegegnerinnen,

betreffend kommunale

Steuerhoheit (1.1.2011–31.12.2020),

hat sich

ergeben:

Sachverhalt

I.

Die Z AG (nachfolgend: die Pflichtige) versteht sich

als Generalunternehmerin und bezweckt den Erwerb, die Überbauung, die

Verwaltung und die Veräusserung von Grundstücken sowie die Betreuung von

Bauten. Präsident des Verwaltungsrats und Alleineigentümer ist M mit

Einzelzeichnungsberechtigung; die weiteren Verwaltungsräte, F und G, verfügen

über keine Zeichnungsberechtigung. Die Gesellschaft hat ihren Sitz an der H-Strasse 01,

X, dem privaten Wohnsitz von M. Die Adresse H-Strasse 01, X, ist sodann

der Sitz der I AG, deren Verwaltungsratspräsident ebenfalls M ist, sowie

der Sitz der J GmbH, deren Gesellschafter und Geschäftsführer M ist. An

der K-Strasse 02, A, führt M schliesslich als Haupttätigkeit das

Einzelunternehmen MMS, welches auf die Übernahme von Treuhand-,

Steuerberatungs- und Liegenschaftenverwaltungs- und -vermittlungsmandaten

spezialisiert ist. In dessen Büro in A beschäftigt M mehrere Angestellte. Mit

Schreiben vom 18. Oktober 2021 teilte das Steueramt der Stadt A der

Pflichtigen und dem Steueramt X mit, dass es der Ansicht sei, dass die

tatsächliche Verwaltung der Pflichtigen an der K-Strasse 02 in A in den

Büroräumlichkeiten der MMS und Steuerberatung stattfinde. Mit Verfügung vom 10. Dezember

2021 beanspruchte das Steueramt der Stadt A ab dem 1. Januar 2011 die

kommunale Steuerhoheit über die Pflichtige. Ferner stellte die Stadt A gleichentags

vorsorglich ein Steuerausscheidungsbegehren, falls sie sich in den kommunalen

Steuerhoheitsverfahren nicht durchsetzen würde. Gleich verfuhr es (mit

separater Verfügung) in Bezug auf die I AG und die J GmbH. Gegen alle

drei Verfügungen erhob die Gemeinde X am 6. Januar 2022 Einsprache; die

Pflichtige erhob am 10. Januar 2022 Einsprache. Am 13. September 2022

wies die Stadt A die Einsprachen ab. Die Einspracheverfahren bezüglich der I AG

und der J GmbH wurden sistiert.

Erwägungen

II.

Sowohl die Pflichtige als auch die Gemeinde X rekurrierten

dagegen beim Steuerrekursgericht. Das Steuerrekursgericht vereinigte die beiden

Rekursverfahren und hiess die Rekurse mit Entscheid vom 25. Juli 2023

teilweise gut, soweit es darauf eintrat. Dabei hob es den Einspracheentscheid

mit Bezug auf die Steuerperioden vom 1.1.–31.12.2011 bis 1.1.–31.12.2018 auf.

Mit Bezug auf die Steuerperioden 1.1.–31.12.2019 und 1.1.–31.12.2020 bestätigte

es den Einspracheentscheid und stellte fest, dass die Pflichtige kraft

persönlicher Zugehörigkeit der Gemeindesteuerhoheit der Stadt A unterstehe.

Dabei erwog das Steuerrekursgericht, dass die Stadt A in Bezug auf die bereits

rechtskräftig eingeschätzten Steuerperioden die Steuerhoheit verspätet

beansprucht habe. Weil die Gemeinde X bis und mit Steuerperiode 2018 gutgläubig

von ihrer eigenen Steuerhoheit ausgegangen sei, sei der Steueranspruch der

Stadt A diesbezüglich verwirkt. Erst in den Folgeperioden 2019 und 2020 stehe

die Steuerhoheit der Stadt A zu, da die Gemeinde X vom konkurrierenden

Steueranspruch der Stadt A ab dem 18. Oktober 2021 Kenntnis gehabt habe.

III.

A. Mit

Beschwerde vom 25. August 2023 (Geschäftsnr. SB.2023.00086) stellte die

Gemeinde X dem Verwaltungsgericht sinngemäss den Antrag, der Entscheid des

Steuerrekursgerichts vom 25. Juli 2023 sei teilweise aufzuheben und es sei

festzustellen, dass die kommunale Steuerhoheit für die Steuerperioden 1.1.–31.12.2019

und 1.1.–31.12.2020 der Gemeinde X zustehe. Eventualiter sei der Gemeinde X die

Möglichkeit zu erteilen, für diejenigen Steuerperioden, für welche ihr die

Steuerhoheit abgesprochen werde, beim Steueramt der Stadt A eine Anmeldung auf

Ausscheidung einer Betriebsstätte in X zu stellen. Dabei stellte sie zugleich

mit der Beschwerde den Antrag auf Steuerausscheidung ab 1.1.2019 bei der Stadt A,

dies für die Pflichtige als auch für die beiden Schwestergesellschaften. Zudem

beantragte die Gemeinde X die Zusprechung einer Parteientschädigung, sinngemäss

auch für das Rekursverfahren.

B. Mit

Beschwerde vom 28. August 2023 (Geschäftsnr. SB.2023.00087) beantragte die

Stadt A dem Verwaltungsgericht, der vorinstanzliche Entscheid sei unter Kosten-

und Entschädigungsfolgen aufzuheben und der Stadt A ab Steuerperiode 2011 die

kommunale Steuerhoheit zu gewähren. Eventualiter sei die kommunale Steuerhoheit

für die Steuerperioden ab 2014 zu gewähren, subeventualiter für die

Steuerperioden ab 2016; subsubeventualiter sei die Sache an die Vorinstanz zur Befragung

von N zurückzuweisen.

C. Mit

Beschwerde vom 28. August 2023 (Geschäftsnr. SB.2023.00088) beantragte die

Pflichtige dem Verwaltungsgericht im Hauptbegehren, dass der Sitz der Z AG

an der H-Strasse 01 in X aus steuerlicher Sicht als primäres Steuerdomizil

anzuerkennen sei. Ferner seien die Kosten des Verfahrens der Stadt A

aufzuerlegen und der Pflichtigen eine Parteientschädigung zuzusprechen. Zudem

stellte sie folgende Eventualanträge:

"Eventualantrag 1

1.

Wird die Steuerhoheit der Pflichtigen aufgrund des Orts der tatsächlichen

Verwaltung bestimmt, so sind die Steuerperioden 2019 und 2020 separat zu

beurteilen.

2.

Für 2019 ist diesfalls die primäre Steuerhoheit A zuzuweisen, X ist jedoch das

Besteuerungsrecht für die Betriebsstätte zuzuerkennen und der Fall ist zur

Neubeurteilung der Steuerausscheidungsfaktoren an die Einschätzungsgemeinde (A)

zurückzuweisen.

3.

Für 2020 ist der Ort der tatsächlichen Verwaltung in X festzulegen und der Fall

ist zur Neubeurteilung der Frage, ob in A eine Betriebsstätte vorlag und

diesfalls zur Feststellung der Steuerausscheidungsfaktoren an die

Einschätzungsgemeinde (X) zurückzuweisen. […]

Eventualantrag 2

1.

Wird die Steuerhoheit der Pflichtigen aufgrund des Orts der tatsächlichen

Verwaltung sowohl für 2019 als auch für 2020 in A bejaht, ist eine

Betriebsstätte in X anzuerkennen.

2.

Diesfalls ist der Fall zur Neubeurteilung der Steuerausscheidungsfaktoren an

die Einschätzungsgemeinde (A) zurückzuweisen."

D. Mit

Präsidialverfügung vom 30. August 2023 vereinigte der Abteilungspräsident

die Beschwerdeverfahren SB.2023.00086, SB.2023.00087 und SB.2023.00088.

Das Steuerrekursgericht verzichtete auf Vernehmlassung.

Die Gemeinde X liess in ihrer Beschwerdeantwort vom 29. September 2023 die

Abweisung der Beschwerde der Stadt A beantragen, soweit überhaupt darauf

einzutreten sei. Die Pflichtige beantragte in ihrer Beschwerdeantwort vom 2. Oktober

2023, die Beschwerde der Stadt A sei unter Kosten- und Entschädigungsfolgen

vollumfänglich abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei. Zudem stellte sie

folgende Eventualanträge:

"Eventualantrag 1

1.

Es sei festzustellen, dass die Veranlagungsverjährung für die Steuerperioden

2011-2015 eingetreten ist und die Voraussetzungen für ein Nachsteuerverfahren

i.S.v. § 160 StG nicht erfüllt sind.

2.

Für die Steuerperioden 2016-2019 ist der Sachverhalt zur Prüfung und Festlegung

der Steuerhoheit aufgrund des Orts der tatsächlichen Verwaltung an die

Vorinstanz zurückzuweisen.

3.

Die Vorinstanz ist diesfalls analog unserem Eventualantrag in der Beschwerde

vom 28. August 2023 anzuweisen, bei Feststellung des Orts der

tatsächlichen Verwaltung in A den Sachverhalt für die Festlegung der

Ausscheidungsgrundlagen für eine Betriebsstätte in der Gemeinde X an die

Einschätzungsgemeinde zurückzuweisen. […]

Eventualantrag 2

1.

Kommt das hohe Gericht zum Schluss, dass die Verwirkung des

Besteuerungsanspruchs der Stadt A für die Steuerperioden 2011-2019 entgegen der

Feststellungen der Vorinstanz nicht eingetreten ist und die

Veranlagungsverjährung für die Steuerperioden 2011-2015 nicht eingetreten ist,

ist der Sachverhalt zur Prüfung und Festlegung der Steuerhoheit aufgrund des

Orts der tatsächlichen Verwaltung für die Steuerperioden, für welche weder

Verwirkung noch der Eintritt der Veranlagungsverjährung angenommen wird, an die

Vorinstanz zurückzuweisen.

2.

Die Vorinstanz ist diesfalls analog unserem Eventualantrag in der Beschwerde

vom 28. August 2023 anzuweisen, bei der Feststellung des Orts der

tatsächlichen Verwaltung in A den Fall für die Festlegung der

Ausscheidungsgrundlagen für eine Betriebsstätte in der Gemeinde X an die

Einschätzungsgemeinde zurückzuweisen. […]

Eventualantrag 3

1.

Soweit dem Antrag auf Rückweisung an die Vorinstanz zur Befragung von Herrn N,

damals zuständiger Bücherrevisor, zugestimmt wird, beantragen wir Einsicht in

die Unterlagen und behalten uns die Möglichkeit zur ergänzenden Stellungahme

vor. […]"

Mit Beschwerdeantwort vom 2. November 2023 der Stadt A

beantragte diese, die Anträge der Gemeinde X und der Pflichtigen betreffend

kommunale Steuerausscheidung teilweise gutzuheissen und betreffend Steuerhoheit

abzuweisen. Am 17. November 2023 bzw. am 30. November 2023 nahm die

Gemeinde X bzw. die Pflichtige Stellung zur Beschwerdeantwort der Stadt A.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Die

vorliegenden Beschwerden SB.2023.00086, SB.2023.00087 und SB.2023.00088

betreffen dieselbe Pflichtige, den gleichen Sachverhalt und dieselbe

Rechtslage, weshalb die Verfahren mit Präsidialverfügung vom 30. August

2023.

zu Recht vereinigt wurden.

1.2

Mit der

Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle

Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des

Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des

rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

2.

2.1

Den

Gemeinden kommt in den Rechtsmittelverfahren Parteistellung zu (Felix Richner

et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 106

N. 16). Gemäss § 106 Abs. 3 StG bestimmt der Gemeindevorstand,

wer namens der Gemeinde Einsprache, Rekurs oder Beschwerde erheben kann. Die

Beschwerde SB.2023.00087 wurde vom Leiter des Steueramts der Stadt A, E, namens

der Stadt A erhoben. Die Gemeinde X stellte dessen Prozessführungsbefugnis

infrage, woraufhin dieser eine vom Stadtpräsidenten und einem Stadtrat der

Stadt A unterzeichnete Bestätigung vom 6. Oktober 2023 einreichte, wonach

der Leiter des Steueramts berechtigt sei, Beschwerde zu erheben bzw. das

Verfahren zu führen. Daraufhin monierte die Gemeinde X mit Verweis auf das

Verwaltungs- und Organisationsreglement (VOG) der Stadt A vom 1. Juli

2023, es seien einzig der Stadtpräsident und der Stadtschreiber kollektiv

zeichnungsberechtigt. In der Folge reichte der Leiter des Steueramts eine vom

Stadtpräsidenten und vom Stadtschreiber unterzeichnete Bestätigung vom 8. April

2024.

ein, wonach er bevollmächtigt sei, die vorliegende

Verwaltungsgerichtsbeschwerde zu erheben und das Verfahren zu führen. Die

Gemeinde ist eine juristische Person des öffentlichen kantonalen Rechts. Daher

kann nur dieses Recht die Organe bezeichnen, welche ermächtigt sind, den Willen

der juristischen Person auszudrücken und somit Rechtshandlungen in ihrem Namen

vorzunehmen (BGE 124 III 418 E. 1a = Pra 88 [1999] Nr. 34). Dabei ist

auch eine nachträgliche Genehmigung eines ermächtigungslos vorgenommenen

Geschäfts möglich, sofern diese vom hierfür zuständigen Organ ausgeht

(Jean-Philippe Klein, ZK – Zürcher Kommentar, 3. A., Zürich 2020, Art. 33

OR N. 6). Vorliegend hat sich die Stadt A spätestens mit der

Bevollmächtigung vom 8. April 2024 mit dem Vorgehen des Leiters des

Steueramts einverstanden erklärt und ihn explizit ex tunc

bevollmächtigt, Beschwerde zu erheben und dieses Verfahren zu führen. Damit ist

das Handeln des Leiters des Steueramts von einer gültigen Vollmacht gedeckt. Auf

die Beschwerde der Stadt A ist daher grundsätzlich einzutreten.

2.2

Die Stadt A

verlangt in ihrem Hauptantrag, der Entscheid des Steuerrekursgerichts sei

aufzuheben und es sei ihr die kommunale Steuerhoheit ab der Steuerperiode 2011

zuzusprechen. Nachdem ihr von der Vorinstanz für die Steuerperioden 1.1.–31.12.2019

und 1.1.–31.12.2020 bereits die kommunale Steuerhoheit zugesprochen wurde,

fehlt ihr die Beschwer für die genannten Steuerperioden (vgl. zur Beschwer:

Richner et al., § 140 N. 13), weshalb auf die Beschwerde insofern

nicht einzutreten ist.

3.

3.1

Nach § 130 Abs. 1 StG verjährt das Recht, eine Steuer zu veranlagen, fünf Jahre nach

Ablauf der Steuerperiode. Vorbehalten bleibt die Erhebung von Nachsteuern und

Bussen. Gemäss § 161 Abs. 1 StG erlischt das Recht, ein

Nachsteuerverfahren einzuleiten, zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für

die eine Einschätzung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige

Einschätzung unvollständig ist. Gemäss Ziff. 6 des Merkblatts vom 24. November

1999.

des kantonalen Steueramts über das Verfahren bei Bestreitung der

Steuerhoheit ab Steuerperiode 1999 nach dem neuen Steuergesetz vom 8. Juni

1997.

(ZStB Nr. 3.1) kann die Steuerhoheit im interkantonalen und

internationalen Verhältnis vor Ablauf der fünfjährigen

Veranlagungsverjährungsfrist stets im ordentlichen Verfahren beansprucht

werden. Nach Ablauf der Veranlagungsverjährungsfrist nach § 130 StG kann

die Steuerhoheit nur noch im Rahmen eines Nachsteuerverfahrens beansprucht

werden (Ziff. 8 des obengenannten Merkblatts). Aufgrund einheitlicher

Regelung der Verjährungs- und Verwirkungsfristen im Steuergesetz muss dies auch

in Bezug auf die Geltendmachung der Steuerhoheit im interkommunalen Verhältnis

gelten.

3.2

Vorliegend

hat die Stadt A das Steuerhoheitsverfahren am 18. Oktober 2021 eingeleitet

und mit Verfügung vom 10. Dezember 2021 die kommunale Steuerhoheit ab der

Steuerperiode 2011 in Anspruch genommen. Ein Nachsteuerverfahren, welches in

die Zuständigkeit des Spezialdiensts des kantonalen Steueramts fällt (vgl. § 17

lit. a der Verordnung über die Organisation des kantonalen Steueramtes vom

27.

März 2024 [OV KStA]), wurde bisher nicht eingeleitet. Für die

Steuerperioden 1.1.2011–31.12.2011, 1.1.2012–31.12.2012 sowie 1.1.2013–31.12.2013

steht der Einleitung eines Nachsteuerverfahrens von vornherein die

Verwirkungsfrist von § 161 Abs. 1 StG entgegen. Das Recht für die

Inanspruchnahme der Steuerhoheit durch die Stadt A ist für diese Steuerperioden

daher verwirkt, was von Amtes wegen zu berücksichtigen ist.

4.

4.1

Gemäss § 189 Abs. 1 StG gelten die Bestimmungen über die Steuerpflicht für die

Staatssteuern unter Vorbehalt abweichender Bestimmungen in den §§ 190–204

StG auch für die allgemeinen Gemeindesteuern. Demgemäss sind juristische

Personen aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sich ihr

Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung in der Gemeinde befindet (vgl. § 55 StG). Bei persönlicher Zugehörigkeit ist die Steuerpflicht unbeschränkt; sie

erstreckt sich aber nicht auf Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und

Grundstücke ausserhalb der Gemeinde (vgl. § 57 Abs. 1 StG). Ist die

kommunale Steuerhoheit streitig, hält § 192 Abs. 1 StG unter dem

Randtitel "1. Steuerhoheit" fest, dass das Steueramt der betreffenden

Gemeinde über die Gemeindesteuerpflicht entscheidet. Gemäss § 193 mit dem

Randtitel "2. Steuerausscheidung; a. Anmeldung" haben Gemeinden, die

erstmals eine Steuerausscheidung verlangen, ihren Anspruch gegenüber dem

Steuerpflichtigen und der Einschätzungsgemeinde in der Steuerperiode oder der

darauffolgenden Periode anzumelden. Später angemeldete Ansprüche sind verwirkt.

Die Anwendung dieser Verwirkungsfrist auch auf interkommunale

Steuerhoheitsstreitigkeiten ist – entgegen dem Merkblatt des kantonalen

Steueramtes über das Verfahren bei Bestreitung der Steuerhoheit ab

Steuerperiode 1999 nach dem neuen Steuergesetz vom 8. Juni 1999 (ZStB 3.1,

Ziff. 24) – aus systematischen Gründen abzulehnen.

4.2

Nach der

in Bezug auf das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung

entwickelten Praxis des Bundesgerichts verwirkt ein Kanton sein

Besteuerungsrecht, wenn er die für die Steuerpflicht massgebenden Tatsachen

kennt oder kennen kann und er mit der Erhebung des Steueranspruchs ungebührlich

lang zuwartet und wenn bei Gutheissung des erst nachträglich erhobenen

Anspruchs ein anderer Kanton zur Rückerstattung von Steuern verpflichtet werden

müsste, die er formell ordnungsgemäss in guten Treuen und in Unkenntnis des

kollidierenden Steueranspruchs bezogen hat (BGE 147 I 325 E. 4.2.2; BGr,

19.

Januar 2021, 2C_428/2020, E. 4.1). Der erstveranlagende Kanton,

der die Verwirkungseinrede geltend machen will, kann sich nach der

Rechtsprechung nicht schon dann auf seine Unkenntnis des kollidierenden

Steueranspruchs berufen, wenn seine Steuerbehörden diesen tatsächlich nicht

gekannt haben; die Verwirkung des Besteuerungsrechts des zweitveranlagenden

Kantons setzt vielmehr voraus, dass er diesen kollidierenden Steueranspruch

auch bei Anwendung aller zumutbaren Sorgfalt nicht kennen musste (BGE 132 I 29 E. 3.2

= Pra 96 [2007] Nr. 5; vgl. zum Ganzen Arthur Brunner/Michael Beusch in:

Martin Zweifel/Michael Beusch/Daniel de Vries Reilingh [Hrsg.], Interkantonales

Steuerrecht, 2. A., Basel 2021 [Interkantonales Steuerrecht], § 42 Rz. 25;

Kurt Locher/Peter Locher, Interkantonale Doppelbesteuerung, Loseblattsammlung

[Locher/Locher], Nachtrag 56, 2016, § 2, IV D, Nr. 31 und 33).

Das Verwaltungsgericht wandte diese in ständiger Rechtsprechung bestätigte

Praxis in einem älteren Entscheid auch auf eine interkommunale Steuerhoheitsstreitigkeit

an (VGr, 28. April 1986, StE 1987 B 11.1 Nr. 7). Es hielt in diesem Entscheid (E. 5) fest, das

Steuergesetz enthalte zur Verwirkung des Steuerhoheitsanspruchs keine

ausdrückliche Regelung. Aufgrund des Verweises von § 137 Abs. 1 aStG

auf die Bestimmungen über die Steuerpflicht bei den Staatssteuern seien die

bundesgerichtlichen Grundsätze zur Verwirkung, die sich aus dem Verbot der

Doppelbesteuerung im interkantonalen Verhältnis ergäben, auch im

interkommunalen Verhältnis sinngemäss heranzuziehen (siehe auch VGr, 19. Dezember

1995, SB.95.00046, E. 2a [nicht auf www.vgr.zh.ch veröffentlicht], wo es

ebenfalls um die interkommunale Gemeindesteuerpflicht ging, wobei der Begriff

des Wohnsitzes nach zürcherischem Recht "im Einklang mit den für die

Kantone verbindlichen und unmittelbaren Regeln, die das Bundesgericht zum

Doppelbesteuerungsverbot von Art. 46 Abs. 2 BV entwickelt hat,"

auszulegen sei.). Das Verwaltungsgericht bestätigte diese Auffassung mit Urteil

vom 25. August 2021 (SB.2021.00015, E. 2.1) unter Geltung des

heutigen Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (siehe dazu auch Richner et al., § 55

N. 3). Wie das Steuerrekursgericht im angefochtenen Entscheid korrekt

ausführt, hat sich die Sachlage unter dem neuen Recht, welches für die

Gemeindesteuern in § 189 Abs. 1 StG ebenfalls auf die Bestimmungen

über die Steuerpflicht für die Staatssteuern verweist, nichts geändert. Weiter

erwog die Vorinstanz zutreffend, dass weder die Verwirkungsfrist von § 193 StG zur Anwendung gelange noch die Bezeichnung der Einschätzungsgemeinde im

Einschätzungsentscheid in Rechtskraft erwachse. Daher bestehe die begründete

Veranlassung, auf andere Weise das berechtigte Vertrauen der erstveranlagenden

Gemeinde in den Bestand der von ihr bereits einvernahmten Abgaben zu schützen,

wenn die Zweitgemeinde mit der Geltendmachung ihres Anspruchs zu lange gewartet

habe. Es rechtfertige sich daher, diese Praxis weiterhin anzuwenden. Diesem

Schluss ist zuzustimmen. Zwar trifft der Einwand der Stadt A zu, dass Art. 127

Abs. 3 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) nur vor

interkantonaler Doppelbesteuerung schützt und sich das Doppelbesteuerungsverbot

nicht auf innerkantonale Verhältnisse bezieht (vgl. dazu anstelle vieler: BGE 141 I 235 E. 6.3; BGr, 23. Dezember 2015, 2C_341/2015, E. 2.2;

Olivier Margraf, Interkantonales Verfahrensrecht der direkten Steuern,

Zürich/Genf 2023, S. 21; Peter Mäusli-Allenspach, Interkantonales

Steuerrecht, § 3 Rz. 6; Peter Locher, Einführung in das

interkantonale Steuerrecht, 5. A., Bern 2024 [Locher, Einführung

interkantonales Steuerrecht], S. 8). Das interkantonale

Doppelbesteuerungsverbot kann auf interkommunale Verhältnisse analog angewendet

werden (Daniel de Vries Reilingh, La double imposition intercantonale, 2. éd.,

Berne 2013, Rz. 11 und Rz. 70), wenn das kantonale Recht auf die

bundesgerichtliche Rechtsprechung zu Art. 127 Abs. 3 BV verweist

(BGr, 23. Dezember 2015, 2C_341/2015, E. 2.2, auch zum Folgenden).

Dies mit der Konsequenz, dass diese zum Inhalt des kantonalen Gesetzesrechts

gemacht wird und vom Bundesgericht nur auf Willkür hin überprüft werden kann.

Dies ist hier der Fall: § 189 Abs. 1 StG erklärt die Bestimmungen

über die Steuerpflicht für die Staatssteuern auch für die Gemeindesteuern als

anwendbar. Damit erfasst der Verweis auch § 57 StG betreffend "Umfang

der Steuerpflicht". Nach § 57 Abs. 3 Satz 1 StG erfolgt die

Abgrenzung der Steuerpflicht für Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und

Grundstücke im Verhältnis zu anderen Kantonen und zum Ausland nach den

Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen

Doppelbesteuerung. Die Grundsätze des interkantonalen Doppelbesteuerungsrechts

sind analog auch auf innerkommunale Verhältnisse anwendbar.

4.3

Hinsichtlich

der zeitlichen Komponente bzw. der Frist für die Geltendmachung

des Besteuerungsrechts gilt, dass der Kanton mit der Erhebung des

Steueranspruchs nicht ungebührlich lange zuwarten darf. Nach der

bundesgerichtlichen Rechtsprechung muss der anspruchsberechtigte Kanton seine

Steuerforderung spätestens in jenem Jahr geltend machen, das der

Steuertaxationsperiode folgt (Brunner/Beusch, § 42 N. 22). Fällt die

Steuerperiode auf das Jahr "n", erstreckt sich die

Veranlagungsperiode auf das Jahr "n + 1" und tritt somit die

Verwirkung am Ende des Jahres "n + 2" ein (BGE 139 I 64 E. 3.3;

BGE 132 I 29 E. 3.3; Brunner/Beusch § 42 N. 23). Die Regelung "n

+ 2" kommt indes nur zum Tragen, wenn der nachträglich Anspruch erhebende

Kanton im Jahr "n + 2" von seinem Besteuerungsrecht schon Kenntnis

hatte bzw. schon Kenntnis haben konnte; ansonsten kann sein Zuwarten nämlich

nicht als "ungebührlich" bezeichnet werden (BGr, 1. Oktober

2019, 2C_592/2018, E. 4.1). Eine absolute Verwirkungsfrist kommt damit insoweit

nicht zur Anwendung: Für den Beginn des Fristenlaufs ist vielmehr erforderlich,

dass der anspruchsberechtigte Kanton die für die Steuerpflicht massgebenden

Tatsachen kennt oder zumindest kennen kann; Verwirkung tritt ein, wenn er trotz

solcher Kenntnis untätig bleibt (BGr, 1. Oktober 2019, 2C_592/2018, E. 4.2;

Brunner/Beusch, § 42 N. 23). Dabei kann die Veranlagungsbehörde die

verspätete Steuererhebung nicht mit der Unkenntnis ihrer eigenen öffentlichen

Register (Handelsregister, Grundbuch, Einwohnerkontrolle) entschuldigen (Locher/Locher,

§ 2 IV D Nr. 17 mit Hinweis auf BGE 74 I 271 sowie Nr. 19). Bei

einem Nachsteuerverfahren im Sinn von § 161 Abs. 1 StG hat die

Veranlagung nicht zwingend innerhalb der fraglichen Steuer- und

Veranlagungsperioden zu erfolgen; umso strenger wird gefordert, dass der

berechtigte Kanton den Steueranspruch erhebt, sobald er von den massgebenden

Verhältnissen Kenntnis hat, und dass er das Verfahren ohne ungebührliche

Verzögerung durchführt; denn bei der Nachsteuer ist in besonderem Mass mit

Rückwirkungen auf bereits bezogene Steuern in anderen Kantonen zu rechnen (BGr,

19.

Januar 2021, 2C_428/2020, E. 4.2; BGr, 10. Februar 2014,

2C_604/2013, E. 4.2; VGr, 25. Mai 2022, SR.2021.00016, E. 4.3.2).

4.4

Die Stadt A

macht geltend, erst im Herbst 2021 aufgrund eines reinen Zufalls in einem

Grundstückgewinnsteuerverfahren entdeckt zu haben, dass sich der Ort der

tatsächlichen Verwaltung der Pflichtigen in A befinde. Bis zu dieser zufälligen

Entdeckung habe sie weder Kenntnis vom Ort der tatsächlichen Verwaltung in A

gehabt noch hätte sie eine solche Kenntnis haben müssen.

Das Steuerrekursgericht gelangte zum Schluss, die Stadt A

habe ihren Steuerhoheitsanspruch für die bereits rechtskräftig eingeschätzten

Steuerperioden 1.1.2011–31.12.2018 verspätet geltend gemacht. Denn vorliegend

bestünden Anhaltspunkte, die der Stadt A bereits früher hätten Veranlassung zu

weiteren Abklärungen der Sitzverhältnisse der Gesellschaften geben müssen. So

bestehe die Geschäftstätigkeit von M darin, dass er als gewerbsmässiger

Liegenschaftenhändler jeweils auf dem Grundstückmarkt in der Region A und

Umgebung nach Bauland suche, auf welchem sich Bauvorhaben realisieren liessen.

Dieses erwerbe er jeweils in eigenem Namen. Für diese Tätigkeit verfüge er an

der K-Strasse 02, A, über ein Büro mit mehreren Angestellten. Für die

Werkerstellung werde jeweils die I AG oder die Pflichtige eingesetzt. Die

erstellten Liegenschaften würden darauf von M in eigenem Namen verkauft.

Diesbezüglich lägen 21 Handänderungsanzeigen im Recht, welche alle die Stadt A

beträfen und worin jeweils die Werkerstellerin I AG (Schwestergesellschaft

der Pflichtigen) die Privatadresse von M als "c/o Adresse" angebe.

Der Stadt A hätte M als Person, sein Geschäftsort als Selbständigerwerbender in

A und das enge Zusammenwirken mit seinen Gesellschaften als Werkerstellerinnen

bekannt sein müssen. Hinzu komme, dass E, der heutige Leiter des Steueramts,

selbst mit Vertrag vom 23. August 2014 von M und von der Pflichtigen als

Werkerstellerin ein schlüsselfertiges Einfamilienhaus erworben habe. Schon

damals sei auf der Schildertafel in A die Firma der Pflichtigen aufgeführt

gewesen. Auch wenn es sich beim Liegenschaftenkauf um einen privaten Vorgang

des Steuersekretärs gehandelt habe, könnten die von ihm dabei gemachten

Feststellungen nicht aus der amtlichen Tätigkeit ausgeblendet werden. Bei

dieser Situation hätte genügend Veranlassung für die Stadt A bestanden, die

Sitzverhältnisse der Gesellschaften bereits früher zu untersuchen. Schliesslich

sei die Gemeinde X als gutgläubig zu erachten und habe sie keine Veranlassung

gehabt, vor dem Schreiben der Stadt A vom 18. Oktober 2021 an ihrer

Steuerhoheit zu zweifeln. Somit sei der Steueranspruch der Stadt A für die

Steuerperioden 2011–2018 verwirkt.

4.5

Fraglich

ist, ab wann die Stadt A Kenntnis von ihrem mutmasslichen Besteuerungsrecht

hatte bzw. wann sie zumindest davon Kenntnis haben konnte.

Diesbezüglich bringt die Pflichtige in ihrer

Beschwerdeantwort vom 2. Oktober 2023 vor, die Stadt A könne sich nicht

darauf berufen, dass ihr weder das private noch das im Rahmen der beruflichen

Tätigkeit für die Steuerbehörde erlangte Wissen ihrer Mitarbeiter

entgegengehalten werden könne. So habe der Leiter des Steueramts, E, bereits im

Jahr 2013 in seiner Funktion als Sekretär der Kommission für Grundsteuern

sämtliche Grundstückgewinnsteuererklärungen betreffend M (insgesamt 22)

unterzeichnet. Es könne nicht sein, dass demselben, der über die Jahre viele dutzende

solcher Grundstückgewinnsteuererklärungen geprüft und veranlagt habe und selbst

mehrfach Vertragsbeziehungen mit M und der Pflichtigen eingegangen sei, all die

Zusammenhänge rund um die Gesellschaften von M erst 2021 und rein zufällig

aufgefallen seien.

4.5.1

Das Gemeindesteueramt legt in jedem Kalenderjahr für alle Fälle, in denen

die Gemeinde als Einschätzungsgemeinde in Betracht kommt, ein

Staatssteuerregister über alle sicher oder mutmasslich steuerpflichtigen

Personen an (§ 29 Abs. 1 der Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April

1998.

[StV]; siehe auch § 109a StG). In das Register werden juristische

Personen, die am Ende der Steuerperiode in der Gemeinde steuerpflichtig sind,

eingetragen (§ 29 Abs. 2 lit. b StV). Das Verzeichnis sollte

immer aktuell sein und ist laufend nachzuführen (Richner et al., § 109a N. 8).

Das Steuererklärungsverfahren für juristische Personen und die Einschätzung

derselben erfolgt jedoch durch das kantonale Steueramt (Rz. 9 der Weisung

der Finanzdirektion über das Steuererklärungsverfahren vom 30. September

2020, ZStB Nr. 132.1). Gemäss Ausführungen der Gemeinde X hätten die

Gemeinden etwa seit 2018/2019 elektronischen Zugriff auf die Dossiers der

juristischen Personen des kantonalen Steueramts erhalten. Vor Freischaltung des

elektronischen Zugangs zum "arts Content" (Dokumentenverwaltungs- und

Archivsystem des kantonalen Steueramts) hatten die Gemeinden ohne eigene

Einschätzungskompetenz somit keine näheren Kenntnisse über die Steuerunterlagen

juristischer Personen auf ihrem Gemeindegebiet und allfällige Feststellungen

des kantonalen Steueramts zum Sitz. Als bekannt vorausgesetzt werden jedoch die

eigenen öffentlichen Register, wie Handelsregister, Grundbuch oder

Einwohnerkontrolle (siehe E. 4.3). Im vorliegenden Zusammenhang ist

insbesondere fraglich, ob dem Steueramt der Stadt A, dessen Leiter E ist,

allfälliges Wissen aus seiner Tätigkeit als Mitglied der Kommission

Grundsteuern angerechnet werden kann, womit es die für die Steuerpflicht in

örtlicher Beziehung massgebenden Verhältnisse kennen konnte. Fraglich ist

weiter, ob E privates Wissen aufwies, das dem Steueramt A in Bezug auf die

Sitzfrage angerechnet werden müsste.

4.5.2

Die Gemeinde X reichte im Rekursverfahren im Zusammenhang mit der

Überbauung O-Strasse 03/04 in A 21 Handänderungsanzeigen ein, welche an

das Steueramt A adressiert waren. Dabei geht als Veräusserer jeweils "M"

hervor sowie als Werkerstellerin die I AG mit Sitz in X unter Angabe der

c/o-Adresse bei M, H-Strasse 01, X. Die Pflichtige reichte überdies –

ebenfalls im Rekursverfahren – eine von E mitunterzeichnete

Grundstückgewinnsteuerveranlagung betreffend die Überbauung O-Strasse vom 3. Mai

2013.

ein. Was die Handänderungsanzeigen betrifft, erschliesst sich dem Gericht

nicht, was der Steuerbehörde in A hinsichtlich der Sitzfrage hätte auffallen

müssen: Zum einen betreffen diese allesamt die Schwestergesellschaft I AG,

zum anderen wird als c/o-Adresse gerade nicht die K-Strasse 02, A,

angegeben, sondern die als Domizil eingetragene Adresse H-Strasse 01, X.

Sowohl in den Handänderungsanzeigen als auch in der

Grundstückgewinnsteuerveranlagung tritt als Veräusserer stets M persönlich auf.

Rückschlüsse auf eine tatsächliche Verwaltung der Pflichtigen in A statt X lassen

sich daraus jedenfalls nicht ziehen. Allenfalls hätte es entsprechende Hinweise

in den Beilagen zur Grundstückgewinnsteuererklärung im Zusammenhang mit den

Werkerstellungskosten geben können; diese liegen dem Gericht indes nicht vor.

Dass E aufgrund seiner Personalunion als Leiter Steueramt und Mitglied der

Kommission für Grundsteuern vor 2021 Indizien für eine tatsächliche Verwaltung

der Pflichtigen in A gehabt hätte, ist damit nicht nachgewiesen. E erwarb

sodann mit öffentlich beurkundetem Kaufvertrag vom 23. Oktober 2014 privat

ein von der Pflichtigen erstelltes Einfamilienhaus. Im Vorfeld des Kaufs hatte

sich E unbestrittenermassen im Büro der MMS aufgehalten, welche als Mäklerin

auftrat. In diesem Zeitpunkt war auf dem Briefkasten der MMS auch die Firma der

Pflichtigen angebracht und auf dem Firmenschild aufgeführt. E bringt in der

Beschwerde der Stadt A vor, er hätte im Erwerbszeitpunkt seiner privaten

Liegenschaft im Jahr 2014 keine Feststellungen über den Ort der tatsächlichen

Verwaltung gemacht und das Fehlen der Pflichtigen im Steuerregister nicht

bemerkt. Es könne nicht sein, dass jeder Angestellte des Steueramts seine

Vertragsgegenpartei z. B.

auf Erfassung im Steuerregister prüfen müsse. Dieser Einwand ist berechtigt:

Indem die Vorinstanz verlangt, E hätte im Rahmen seiner privaten geschäftlichen

Beziehungen mit der Pflichtigen auffallen müssen, dass die Pflichtige ihren

Sitz in A und nicht in X habe, stellt sie überhöhte Anforderungen an die

Sorgfaltspflichten eines Steuerkommissärs und dehnt die Dienstpflichten über

Gebühr aus. In einer mittelgrossen Stadt wie A – mit über 22'000 Einwohnerinnen

und Einwohnern und zahlreichen juristischen Personen mit Sitz in A – kann es

den Steuerbeamten nicht zugemutet werden, ständig die zahlreichen Firmentafeln

an den Gebäuden zu beachten und sich zu vergewissern, ob diese Firmen im

Steuerregister eingetragen sind (vgl. dazu Locher/Locher, III. Teil,

Band 1, § 2, IV D Nr. 19, Zitat von BGr, 13. Dezember 1950

i. S. OSA AG,

E. 3b [nicht publiziert]). Dies gilt umso mehr als es sich um ein privates

Rechtsgeschäft handelte. Damit kann der Stadt A nicht nachgewiesen werden, dass

diese schon vor der Grundstückgewinnsteuerveranlagung im Jahr 2021 Kenntnis von

ihrem mutmasslichen Besteuerungsrecht hatte oder hätte haben müssen. Damit kann

der Stadt A die Verwirkung nach den Grundsätzen des analog heranzuziehenden

interkantonalen Doppelbesteuerungsrechts grundsätzlich nicht entgegengehalten

werden.

4.6

Folglich

ist die subjektive Steuerpflicht der Pflichtigen aufgrund persönlicher

Zugehörigkeit in Anwendung der per analogiam heranzuziehenden Rechtsprechung

des interkantonalen Doppelbesteuerungsrechts

(§ 189 Abs. 1 in

Verbindung mit § 55 StG) zu überprüfen.

4.6.1

Juristische Personen sind aufgrund

persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre

tatsächliche Verwaltung im Kanton befindet (§ 55 StG sowie Art. 20 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990

über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden

[Steuerharmonisierungsgesetz, StHG]).

Als Sitz einer Aktiengesellschaft gilt der Ort, den die

Statuten als solchen bezeichnen (vgl. Art. 56 des Zivilgesetzbuchs [ZGB]

und Art. 626 Ziff. 1 des Obligationenrechts [OR]). Dem statutarischen

Sitz wird jedoch die Anerkennung als Hauptsteuerdomizil versagt, wenn dieser

bloss eine formelle Bedeutung hat, wenn er gleichsam künstlich geschaffen wurde

und ihm in einem anderen Kanton ein Ort gegenübersteht, wo die normalerweise am

Sitz erfolgende Geschäftsführung und Verwaltung besorgt wird. In solchen Fällen

(bei einem sog. Briefkastendomizil) wird der Ort der effektiven Leitung bzw.

tatsächlichen Verwaltung als Steuerdomizil betrachtet (BGr, 7. Februar

2019, 2C_539/2017, E. 3.1; BGr, 7. September 2018, 2C_848/2017, E. 3.2;

BGr, 4. Dezember 2014, 2C_431/2014, E. 2.1; BGr, 22. Dezember

2009, 2C_259/2009, E. 2.1; BGr, 22. Februar 2008, 2P.6/2007, E. 2.2

= StE 2009 A 24.22 Nr. 6; Martin Zweifel/Silvia Hunziker,

Interkantonales Steuerrecht, § 8 N. 2 ff.; Stefan

Oesterhelt/Susanne Schreiber in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.],

Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und

Gemeinden [StHG], 4. A., Basel 2022, Art. 20 N. 13, N. 31;

Locher, Einführung interkantonales Steuerrecht, S. 48 ff.).

Im Entscheid vom 1. Februar 2019 (2C_627/2017, E. 2.3)

setzte sich das Bundesgericht ausführlich mit der Frage nach dem

Hauptsteuerdomizil im interkantonalen Verhältnis auseinander und gelangte zum

Schluss, die juristische Person sei nach innerkantonalem Steuerrecht

nach Art. 20 Abs. 1 StHG stets an ihrem Sitz unbeschränkt

steuerpflichtig, während das Hauptsteuerdomizil im interkantonalen Verhältnis

immer und ausschliesslich am Ort der tatsächlichen Verwaltung liege (bestätigt

in BGr, 1. Oktober 2019, 2C_592/2018, E. 5.2). Wie unter E. 4.2

ausgeführt, wendet das Verwaltungsgericht die Grundsätze, welche das

Bundesgericht zum interkantonalen Doppelbesteuerungsverbot entwickelt hat, auch

auf interkommunale Steuerhoheitsstreitigkeiten an. Dies hat zur Folge,

dass auch im interkommunalen Verhältnis dem Ort der tatsächlichen Verwaltung

gegenüber einem Briefkastendomizil der Vorrang zukommt.

4.6.2

Der Ort der tatsächlichen Verwaltung befindet sich nach der Rechtsprechung

dort, wo die Gesellschaft ihren wirtschaftlichen und tatsächlichen Mittelpunkt

hat und die Fäden der Geschäftsführung zusammenlaufen. Massgebend ist somit die

Führung der laufenden Geschäfte im Rahmen des Gesellschaftszwecks; bei mehreren

Orten ist der Schwerpunkt der Geschäftsführung massgebend (BGr, 7. Februar

2019, 2C_539/2017, E. 3.1, auch zum Folgenden; BGr, 1. Februar 2019,

2C_627/2017, E. 2.2). Dabei ist es kaum denkbar, dass die tatsächliche

Verwaltung im Auftragsverhältnis von Dritten ausgeübt wird (BGr, 16. Mai

2013, 2C_1086/2012, E. 2.2). Zur Geschäftsführung gehören insbesondere die

leitenden Handlungen (vgl. Richner et al., § 55 N. 14). Abzugrenzen

ist die Geschäftsleitung von der bloss administrativen Verwaltung einerseits

und der Tätigkeit der obersten Gesellschaftsorgane andererseits, soweit sie

sich auf die Ausübung der Kontrolle über die eigentliche Geschäftsleitung und

gewisse Grundsatzentscheide beschränkt. Praxisgemäss ist ein Indiz für das

Hauptsteuerdomizil der Ort, an welchem die Post effektiv bearbeitet wird und

die Gesellschaft telefonisch erreichbar ist, wogegen der Ort, an welchem zwar

die Postadresse und Telefonverbindung registriert sind, die Post und eingehende

Telefonate jedoch regelmässig weitergeleitet werden, auf ein Briefkastendomizil

hindeutet. Nicht entscheidend ist grundsätzlich der Ort der Verwaltungsratssitzungen,

der Generalversammlungen oder der Wohnsitz der Aktionäre (BGr, 7. Februar

2019, 2C_539/2017, E. 3.1; BGr, 16. Mai 2013, 2C_1086/2012, E. 2.2).

Indessen kann der Wohnsitz des Trägers der wirklichen Leitung einer

Gesellschaft durchaus eine Rolle spielen, wenn sich die Geschäftsführung bei

einer Person konzentriert, die ihre Tätigkeiten an verschiedenen Orten

wahrnimmt, ohne dass die Gesellschaft über feste Einrichtungen und eigenes

Personal verfügt (BGr, 6. Oktober 2021, 2C_24/2021, E. 4.2; BGr,

7.

September 2018, 2C_848/2017, E. 3.2; Zweifel/Hunziker,

Interkantonales Steuerrecht, § 8 N. 14). Selbst ein bestimmter

örtlicher Schwerpunkt der Geschäftsführungshandlungen vermag in einem solchen

Fall keinen Ort der wirklichen Leitung zu begründen. Der Wohnsitz der die

Gesellschaftsleitung innehabenden Person sollte allerdings nur dann massgebend

sein, wenn sich kein anderer Arbeitsort nachweisen lässt, an welchem

regelmässig die notwendigen Arbeiten vorgenommen werden (Peter Mäusli, Die

Ansässigkeit von Gesellschaften im internationalen Steuerrecht,

Bern/Stuttgart/Wien 1993, S. 64 mit Hinweisen).

4.6.3

Auch wenn im Steuerrecht an sich

das Beweismass der vollen Überzeugung ("Regelbeweismass") herrscht,

bedarf es keiner absoluten Gewissheit. Es genügt, dass die Veranlagungsbehörde

nach erfolgter Beweiswürdigung und aufgrund objektiver Gesichtspunkte mit an

Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit vom Vorliegen eines rechtserheblichen

Sachumstands überzeugt ist (BGr, 12. Mai 2020, 2C_926/2019, E. 2.3).

Gelangt die Behörde zu keiner derart gewichtigen Überzeugung, kommen die

Beweislastregeln von Art. 8 ZGB zur Anwendung. Im Steuerrecht gilt

Dispositiv

demnach, dass die Veranlagungsbehörde die Beweislast für die steuerbegründenden

und -erhöhenden Tatsachen trägt, während die steuerpflichtige Person für die

steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet ist (Normentheorie;

BGE 144 II 427 E. 8.3.1; BGr, 10. März 2021, 2C_596/2020, E. 2.3.1).

Dabei gilt der statutarische Sitz in der Regel aufgrund des

Handelsregistereintrags als bewiesen und kann somit in erster Linie der

Sitzkanton die Steuerhoheit beanspruchen. Denn im Einklang mit dem Zivilrecht

ist zu vermuten, dass die Statuten jenen Ort als Sitz bezeichnen, von welchem

aus die juristische Person tatsächlich geleitet wird. Macht ein anderer Kanton

geltend, es handle sich dabei um ein Briefkastendomizil, hat er die

entsprechenden Umstände darzutun und zu beweisen. Erscheint in der Folge der

von der Behörde angenommene Sitz im anderen Kanton aufgrund bestimmter

Anhaltspunkte als sehr wahrscheinlich, so genügt dies regelmässig als

Hauptbeweis und obliegt es der juristischen Person, den

Gegenbeweis zu erbringen (zum Ganzen BGr, 4. Dezember 2014,

2C_431/2014, E. 2.1; Zweifel/Hunziker, § 8 N. 20 f., mit

weiteren Hinweisen; dieselben in: Kommentar StHG, Art. 46 StHG N. 22–23a).

Diese Überlegungen müssen auch im interkommunalen Verhältnis Geltung

beanspruchen.

4.6.4

Es ist zulässig und oft

notwendig, dass sich die Behörden in ihrer Beweiswürdigung auf Indizien stützen

und daraus Schlüsse auf relevante Tatsachen ziehen (sog. natürliche

Vermutungen). Wenn die Steuerbehörde eine relevante Tatsache nicht mit

verhältnismässigem Aufwand direkt feststellen kann, aber ein oder mehrere

Indizien ihre Verwirklichung mit hinreichender Gewissheit vermuten lassen,

steht es dem Steuerpflichtigen frei, diese natürliche Vermutung zu entkräften,

indem er das oder die Indizien (Vermutungsbasis), die relevante Tatsache

(Vermutungsfolge) oder allenfalls auch den Erfahrungssatz, der Vermutungsbasis

und Vermutungsfolge verbindet, widerlegt (sog. Gegenbeweis). Verletzt der

Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten, kann dieses Verhalten ein Indiz

für oder gegen die Verwirklichung einer steuerrelevanten Tatsache bilden (BGE 148 II 285 E. 3.1.2 mit Hinweisen).

4.6.5 Das Steuerrekursgericht erwog, der Pflichtigen stünde

am statutarischen Sitz in der Wohnung von M in X ein Büro-/Sitzungsraum zur

Verfügung, welcher die tatsächliche Verwaltung dort ermögliche. Hierzu könne

auf das Protokoll vom 9. August 2022 des kantonalen Steueramts, Division

Bücherrevision, bezüglich der Schwestergesellschaft I AG verwiesen werden.

Zur Abklärung der kommunalen Steuerhoheit habe der amtliche Revisor einen

Augenschein in X genommen und festgehalten, dass die Geschäftsleitung dort

plausibel sei. Im ersten Stock der Liegenschaft stünden

Büroräumlichkeiten mit Aktenschränken und einigen benutzten Ablageflächen zur

Verfügung. Aus den von der Pflichtigen eingereichten Fotos sei ein grösserer

Raum mit Arbeitsplatz und Sitzungstisch ersichtlich. Indessen habe der

Pflichtigen auch in der Liegenschaft an der K-Strasse 02 in A eine

Büroinfrastruktur zu Verfügung gestanden, da M dort eine selbständige

Erwerbstätigkeit ausübe und auch Angestellte beschäftige. Es stehe ihm somit

frei, diese Büroinfrastruktur unbeschränkt auch für geschäftliche Aktivitäten

der Pflichtigen zu nutzen, und da er alleiniger Geschäftsführer und einziger

Angestellter der Pflichtigen sei, wäre diesfalls auch deren Aktivität dort zu

verorten. Die Verfügbarkeit von geeigneten Büroräumen in beiden Liegenschaften

lasse deshalb noch keinen Schluss auf den massgebenden Ort der tatsächlichen

Verwaltung zu. Damit sei zu prüfen, wo die eigentliche

Geschäftsleitungsfunktion ausgeübt worden sei. Hierzu sei festzuhalten, dass

die Pflichtige an beiden Orten gegen aussen in Erscheinung getreten sei. Die

Pflichtige müsse sich entgegenhalten lassen, dass sie auf der Firmenschildertafel

an der K-Strasse 02 in A aufgeführt werde und am Briefkasten der

Einzelfirma ebenfalls ein Schild der Pflichtigen angebracht sei. Die Adresse in

A werde zudem in Projektunterlagen zu Bauprojekten aus den Jahren 2012, 2017

und 2021 als Adresse der Pflichtigen angegeben und dementsprechend auch in

Korrespondenz vom Bauamt A verwendet. Die Adresse in A finde sich auch in einem

Schreiben der Gebäudeversicherung. Die Schwestergesellschaft I AG verwende

ebenfalls die Adresse in A. Zugleich aber verwende die Pflichtige ebenfalls die

Adresse in X in Geschäftsunterlagen und sei der Briefkasten dort angeschrieben

gewesen. Demnach sei die Pflichtige an beiden Adressen erreichbar gewesen und

habe geschäftliche Korrespondenz entgegengenommen. Somit stelle sich die Frage,

wo die Pflichtige schwergewichtig tätig gewesen sei. Sie selbst bezeichne sich

als Generalunternehmerin und übe folgende Tätigkeiten aus: Aufgleisen und

Koordination von Bauprojekten, Sicherstellung der Finanzierung, Beauftragung

von Drittparteien, wobei sie mit langjährigen Partnern zusammenarbeite,

Abhalten von regelmässigen Besprechungen auf der Baustelle, Kontrolle der

Rechnungen der Bauunternehmer/Handwerker, Überwachung der Baukosten sowie der

Liquidität, Prüfung von Nachträgen, Abnahmen der Bauten zusammen mit der

Bauleitung. Einziger Träger der Geschäftstätigkeit der Pflichtigen sei M.

Demnach habe die Geschäftsleitungsfunktion der Pflichtigen dort stattgefunden,

wo er sich jeweils aufgehalten habe. Die Tätigkeit als Generalunternehmerin

erfordere bei laufenden Projekten ein beträchtliches persönliches Engagement

und zeitlich eine ständige Verfügbarkeit. Die Pflichtige mache aber geltend,

dass auch das Engagement von M in der Einzelfirma hoch gewesen sei und er

deshalb während der üblichen Arbeitszeit in A tätig gewesen sei. Bei dieser

Sachlage sei darauf zu schliessen, dass bei laufenden Projekten der Pflichtigen

M tagsüber in den Büroräumen in A auch ständig mit Problemen in deren

Tätigkeitsbereich konfrontiert gewesen sei und an Ort und Stelle grundsätzliche

diesbezügliche Entscheide habe treffen müssen. Es sei lebensfremd anzunehmen,

dass von der Pflichtigen als Generalunternehmerin beauftragte Architekten,

Subunternehmer und Handwerker jeweils mit ihren bei Ausführung eines Projekts auftauchenden

Fragestellungen mit der Kontaktierung bis zum Feierabend oder zum Wochenende

von M zugewartet hätten, sei doch die Bauausführung oft termingebunden und habe

einen zeitlich hohen Koordinationsbedarf. Vielmehr dürften auch die beauftragten

Unternehmer auf eine Reaktion innerhalb ihrer eigenen Arbeitszeit angewiesen

gewesen sein. In diesem Zusammenhang falle ins Gewicht, dass es sich jeweils um

Grossprojekte gehandelt habe, welche von der Pflichtigen als

Generalunternehmerin wohl kaum mit demselben Aufwand wie ein Nebenerwerb

betreut werden könnten. Hinzu komme, dass die Tätigkeit der Einzelfirma mit

derjenigen der Pflichtigen eng verknüpft gewesen sei, und zwar nicht nur im

Rahmen der vertraglichen Ausgestaltung, indem die Pflichtige als Werkunternehmerin

dem unter eigenem Namen als Liegenschaftenverkäufer auftretenden M zugearbeitet

habe, sondern auch dadurch, dass die Mitarbeiter der Einzelfirma jeweils von

der Pflichtigen mit der Ausführung von Arbeiten beauftragt worden seien und

Rechnung gestellt hätten. Dem entspreche auch der Internetauftritt der

Einzelfirma 2021, wonach das Unternehmen in Zusammenarbeit mit den von MMS

geführten Generalunternehmen, der I AG und der Z AG, exklusive

Liegenschaften und Eigentumswohnungen plane und realisiere. Insgesamt ergebe

sich der Schluss, dass M hauptsächlich an der K-Strasse 02 in A tätig

gewesen sei und in diesem Rahmen auch die wesentlichen geschäftsleitenden

Entscheide für die Pflichtige getroffen habe. Daran ändere nichts, dass gemäss

Sachdarstellung der Pflichtigen M auch am Feierabend und am Wochenende für die

Pflichtige in X tätig gewesen sei und sie sich dies von Geschäftspartnern habe

bestätigen lassen. Vielmehr zeige der Umstand, dass M auch ausserhalb der

üblichen Arbeitszeit für die Pflichtige in Anspruch genommen worden sei, sein

hohes zeitliches Engagement für diese als Generalunternehmerin, weshalb die

geltend gemachte strikte zeitliche Trennung der beiden Tätigkeitsbereiche von M

umso mehr als lebensfremd erscheinen würde. Die Arbeitstätigkeit von M für die

Pflichtige sei aus den dargelegten Gründen weit überwiegend der üblichen

Arbeitszeit an den Werktagen zuzuweisen, wo er sich in A aufgehalten habe.

Zusammenfassend sei davon auszugehen, dass sich der Ort der tatsächlichen

Verwaltung der Pflichtigen in den Jahren 2019 und 2020 an der K-Strasse 02

in A befunden habe. Nicht massgebend für die Beurteilung der

Gemeindesteuerhoheit sei, welche Schlüsse das kantonale Steueramt im Rahmen

seines Revisionsprotokolls für die Frage der Einschätzungsgemeinde gezogen

habe.

4.6.6

Die Pflichtige widerspricht der Ansicht der Vorinstanz, wonach die

eigentlichen Geschäftsleitungsfunktionen in A stattfänden. Die Angestellten der

MMS würden lediglich administrative Verwaltungsaufgaben übernehmen, d. h. die Buchhaltung, das

Erstellen der Steuererklärung und die Vermittlung bzw. der Verkauf der fertig

erstellten Objekte (Mäklertätigkeit). Dabei handle es sich um bei der MMS

eingekaufte Dienstleistungen, welche zu Drittkonditionen entschädigt würden.

Die MMS sei jedoch nicht im GU-Geschäft tätig. Einzig M verfüge über das

notwendige Wissen und die Kontakte als Generalunternehmer. Er sei insbesondere

für die Initiierung der Bauprojekte (u. a. Baulandsuche), die Finanzierung und die finale Kontrolle

zuständig. Für die detaillierte Umsetzung (Planung, Leitung, Überwachung) der

Bauprojekte bestünden langjährige Partner (Architekten und Bauleiter sowie die

finanzierende Bank). Mit den Detailfragen der Projektplanung und -umsetzung würden

sich die beauftragten Partner befassen. Die geschäftlichen Besprechungen mit

den Geschäftspartnern fänden in den Büroräumlichkeiten der Pflichtigen in X, in

den Büroräumlichkeiten der Geschäftspartner und auf den Baustellen statt. Die

aktuellen Projektunterlagen des GU-Geschäfts befänden sich seit jeher in den

Büroräumlichkeiten in X. Die Bearbeitung, die Kontrolle der Projekte und des

Baufortschritts sowie die Kontrolle der Rechnungen, der Baukosten und der

Liquidität erfolge durch M insbesondere an den Wochenenden. Ebenso finde die

Suche nach Bauland an den Wochenenden statt. Das GU werde in Eigenregie

geführt; M sei auf keine zusätzlichen Mitarbeitenden angewiesen. Ferner liessen

sich die Treuhandtätigkeit und die Tätigkeit für die Pflichtige problemlos

sachlich und zeitlich trennen. Folgende Beweise

sprächen gegen die Annahme einer rein formellen Natur des Sitzes in X:

-

Grosszügige Büroräumlichkeiten mit Aktenschränken; die

geschäftsrelevanten Unterlagen befänden sich in X.

-

Bestätigung durch das kantonale Steueramt nach Augenschein, dass

Geschäftsleitung dort plausibel sei.

-

Diverse Zeugenbestätigungen, welche die Geschäftstätigkeit, inkl.

Sitzungen in X bestätigen.

-

Anschrift und Briefkasten in X, insbesondere Geschäftskorrespondenz sei

in X zugestellt worden.

4.6.7

Vorab ist auf die Geschäftstätigkeit der Pflichtigen im Zusammenspiel mit

den anderen Gesellschaften von M und dessen Einzelunternehmen einzugehen. M

erwirbt Bauland bzw. Grundstücke im Alleineigentum. Daraufhin realisiert die

Pflichtige oder ihre Schwestergesellschaft I AG die Bauprojekte, wobei die

Pflichtige als Generalunternehmerin bzw. Werkerstellerin fungiert. Dabei

vergibt die Pflichtige Aufträge an externe Architekturbüros. Die MMS besorgt

insbesondere die Vermittlung der fertig erstellten Liegenschaften. M tritt als

Verkäufer auf. Die MMS schildert die Zusammenarbeit in ihrem früheren

Internetauftritt wie folgt: "In Zusammenarbeit mit den von MMS geführten

Generalunternehmungen, der I AG und Z AG, plant und realisiert das

Unternehmen ausserdem exklusive Liegenschaften und Eigentumswohnungen."

Somit übernehmen die Gesellschaften von M und dieser selbst verschiedene Rollen

bzw. jeweils einen Teil der verschiedenen Arbeitsschritte, welche ab

Initiierung eines Bauvorhabens (inkl. Besichtigung) bis zum schlüsselfertigen

Verkauf des Immobilienobjekts notwendig sind. Die Feststellung der Vorinstanz,

wonach die Tätigkeit der Einzelfirma eng mit derjenigen der Pflichtigen

verknüpft ist, trifft somit zu. Die Vorinstanz gewichtete diesen Umstand zu

Recht als Indiz für die tatsächliche Verwaltung in A (vgl. dazu BGr, 11. November

2016, 2C_483/2016 und 2C_484/2016, E. 6.3; BGr, 1. Oktober 2019,

2C_592/2018, E. 5.3.2). Dies zumal die Pflichtige auch gegen aussen hin

über die MMS in Erscheinung trat: So findet sich auf zahlreichen Dokumenten die

Anschrift "K-Strasse 02, A", namentlich in der Korrespondenz mit

dem Stadtingenieurbüro A, der Gebäudeversicherung und in zahlreichen

Baubeschrieben sowie Baugesuchen. Auf einem Baugesuch an das Bausekretariat P

vom 12. April 2016, in welchem die Pflichtige als Bauherrin auftrat, wurde

nebst der Adresse in A auch die Telefonnummer der MMS und deren E-Mail "…"

angegeben. Dass die MMS nur in der Endphase, d. h. bei der Vermittlung der von der Pflichtigen

fertig erstellten Liegenschaften, eingesetzt wird, kann damit als widerlegt

gelten. Ebenso die Aussage, der Briefkasten in A diene vornehmlich der

Entgegennahme der für die Buchhaltung und Steuern relevanten Korrespondenz,

welche für die Ausübung der Aufgaben der MMS als Treuhänderin notwendig seien.

Die Infrastruktur der MMS in A wird vielmehr auch von der Pflichtigen

mitgenutzt und dient als Dreh- und Angelpunkt für die von der

Generalunternehmung angebotenen Dienstleistungen. Die geschäftsrelevanten

Grundsatzentscheide werden indes durch M höchstpersönlich gefällt, was

unbestritten ist. Sämtliche Fäden laufen bei ihm zusammen. Als Leiter der MMS,

welche auch auf Immobiliengeschäfte spezialisiert ist, hält er sich unter der

Woche gezwungenermassen in deren Büroräumlichkeiten in A auf. Das

Verwaltungsgericht hielt bereits in einem Entscheid vom 3. Februar 2021

(SB.2020.00074, E. 3.4) fest, dass es bei

personenbezogenen Gesellschaften nahe liege, dass die anfallenden operativen

Geschäftsentscheide laufend dort getroffen würden, wo sich der Gesellschafter

gerade aufhalte bzw. wo er seiner gesellschaftlichen Tätigkeit nachgehe. Es sei

deshalb vor allem auf die Aktivitäten des Geschäftsführers abzustellen.

Mitunter komme dem Kriterium, wo sich der Gesellschafter quantitativ

schwerpunktmässig aufhält, eine erhebliche Bedeutung zu. Auf den vorliegenden

Fall angewandt, ist es daher nicht glaubhaft, dass M die Führung des

Geschäfts, enthaltend das Monitoring und die Entwicklung der Finanzen und des

Risikos einzelner Transaktionen sowie der gesamten Geschäfte, die

Liquiditätsplanung, die Erteilung von Instruktionen an die Banken, Architekten,

Bauleiter etc., die Besorgung und Überprüfung der Rechnungsstellung, die

Prüfung der Verkaufsverträge anhand der vorgegebenen Anforderungen etc.,

komplett auf die Bürorandzeiten und das Wochenende verschiebt. Vielmehr ist in

der vorliegenden Konstellation die Leitung der Pflichtigen durch M von zuhause

aus kaum denkbar. In X stehen der Pflichtigen zwar ebenfalls Büroräumlichkeiten

zur Verfügung. Bis ins Jahr 2017 befanden sich Büro und Sitzungszimmer gemäss

Angaben der Pflichtigen in einer Einzimmerwohnung im Untergeschoss des

Wohnhauses von M und seiner Ehefrau Q. Über die damalige Infrastruktur in X bis

ins Jahr 2017 lässt sich nur spekulieren, da die Pflichtige für die Zeit vor

dem Umbau lediglich eine Fotografie der Aussenansicht der Liegenschaft

einreichte. Heute sei das Büro Teil einer 3,5-Zimmer-Wohnung, welche sich im ersten

Stockwerk der Liegenschaft von M und dessen Ehefrau befindet. Dort befinden

sich gemäss Ausführungen der Pflichtigen die aktuellen Projektunterlagen in

Aktenschränken. Dazu reicht die Pflichtige eine Fotografie eines sich in der

3,5-Zimmer-Wohnung befindlichen braunen Schranks mit verschiedenen – aus der

Entfernung nicht leserlichen – Ordnerrücken ein; zudem finden sich in den Akten

Fotografien eines weissen Schranks mit unbekanntem Standort, welcher Ordner

enthält, die zumindest teilweise der Pflichtigen zuordenbar sind (siehe

Ordnerrücken der grünen und weissen Ordner). Selbst wenn in X Geschäftsunterlagen

aufbewahrt würden, was anhand der eingereichten Fotografien nicht eindeutig

erstellt ist, kommt diesem Umstand für die Belange der Geschäftsführung nur

untergeordnete Bedeutung zu (vgl. VGr, 3. Februar 2021, SB.2020.00074, E. 3.4).

Insgesamt erscheint es nach dem Gesagten als sehr wahrscheinlich, dass sich der

Ort der tatsächlichen Verwaltung der Pflichtigen in A befunden hat (siehe E. 4.6.3).

4.6.8

Es obliegt daher der juristischen Person, den Gegenbeweis zu erbringen

(siehe E. 4.6.3). Die Pflichtige macht u. a. geltend, das kantonale Steueramt habe nach

Durchführung eines Augenscheins festgehalten, dass eine Geschäftsleitung in X plausibel

sei. Auch die Einwendungen der Gemeinde X gegen den vorinstanzlichen Entscheid betreffen

hauptsächlich die Nichtberücksichtigung des Berichts der Bücherrevision des

kantonalen Steueramts vom 9. August 2022. Der erwähnte Bücherbericht

betrifft indessen einzig die I AG, betreffend welche ein separates

Steuerhoheitsverfahren läuft. Die Pflichtige und die I AG verfügen je über

eine eigene Rechtspersönlichkeit und auch über ein anderes Aktionariat (M zu 50 %

sowie R zu 50 %) und eine andere Zusammensetzung des Verwaltungsrats (M

und R je mit Einzelunterschriftsberechtigung), weshalb für jede Gesellschaft

gesondert zu prüfen ist, wo sich ihr Sitz befunden hat. Dem Bücherbericht

betreffend I AG kommt für das vorliegende Verfahren auch keine Bedeutung

zu, weil das kantonale Steueramt für den Entscheid, welcher Gemeinde die

Steuerhoheit zukommt, nicht zuständig ist (siehe § 192 Abs. 1 StG):

Denn selbst wenn eine Gemeinde vom kantonalen Steueramt als

Einschätzungsgemeinde bezeichnet wird, so ist dies für den Entscheid über die

Gemeindesteuerhoheit nicht präjudizierend (RB 1986 Nr. 45). Welche

Schlüsse das kantonale Steueramt für die Frage der Einschätzungsgemeinde zog,

ist daher vom Steuerrekursgericht zu Recht nicht als massgebend erachtet

worden. Die Pflichtige bringt weiter vor, diverse Zeugen hätten die

Geschäftstätigkeit, inkl. der Durchführung von Sitzungen, in X bestätigt. Dabei

beruft sich die Pflichtige auf die im Rekursverfahren eingereichten

Bestätigungen von Geschäftspartnern. Drei der Bestätigungen betreffen die I AG

und sind hier nicht weiter von Interesse. Eine Bestätigung der S AG vom 29. März

2022 betrifft die Pflichtige: Der Architekt T bestätigt, dass die mit den

Bauprojekten verbundenen Besprechungen ausschliesslich per Mail, Telefon oder

an Randzeiten in den Räumlichkeiten der S AG stattfinden würden. In der

Bauausführungsphase würden Besprechungen regelmässig auch auf der Baustelle

abgehalten. Für die Käuferbetreuung und Käuferwünsche sei ausschliesslich der

Architekt / die Bauleitung zuständig. Die

Besprechungen mit Käufern fänden ausschliesslich im Architekturbüro der S AG

statt. Aus dieser Bestätigung ergibt sich, dass die physischen Besprechungen,

welche nicht auf der Baustelle stattfinden, in den Räumlichkeiten der S AG

im Gebäude U stattfinden. Dass Besprechungen auch in X stattfinden würden, wird

nicht ausgeführt. Weiter spreche gegen die Annahme einer rein formellen Natur

des Sitzes in X, dass dort eine Postanschrift und ein Briefkasten bestünden, wo

Geschäftskorrespondenz zugestellt werden könne. In A würde insbesondere nur

Korrespondenz entgegengenommen, welche für die Buchhaltung und die Steuern

notwendig sei. Der Grossteil der projektrelevanten Post (insbesondere Pläne,

Rechnungen etc.) werde in X entgegengenommen. Es trifft zu, dass die Pflichtige

auch in X postalisch erreichbar ist. Aufgrund der in den Akten liegenden

(zahlreichen) Korrespondenzen externer Stellen mit der Pflichtigen, in welchen

jeweils die Postanschrift der MMS in A verwendet wird (siehe E. 4.6.7),

hätte es an der Pflichtigen gelegen, sachdienliche Unterlagen einzureichen,

welche einen regen Postverkehr in X belegen würden. Einen Nachweis, dass die

Post effektiv in X bearbeitet würde, erbringt sie jedoch nicht. Nach dem

Gesagten vermag die Pflichtige den Gegenbeweis für die tatsächliche Verwaltung

in X nicht zu erbringen.

Nach dem Gesagten ist der Hauptantrag der Pflichtigen, der

statutarische Sitz in X sei als Steuerdomizil anzuerkennen, abzuweisen.

4.7 In ihrem "Eventualantrag

1" stellt die Pflichtige das Begehren, für die Steuerperiode 2019 sei die

primäre Steuerhoheit A zuzuweisen, X jedoch das Besteuerungsrecht für eine

Betriebsstätte anzuerkennen. Zur Ermittlung der Steuerausscheidungsgrundlagen

und Festlegung der Steuerausscheidung zu ihren Gunsten gemäss § 194 Abs. 1 StG sei die Sache an die Einschätzungsgemeinde bzw. die Stadt A zurückzuweisen.

Streitgegenstand ist die im Rechtsmittelbegehren enthaltene

Rechtsfolgebehauptung im Rahmen des Umfangs der angefochtenen Verfügung.

Prozessthema kann nur sein, was auch Gegenstand der vorinstanzlichen Verfügung

war beziehungsweise nach richtiger Gesetzesauslegung hätte sein sollen. Auf

Begehren, über welche die Vorinstanz weder entschieden hat noch hätte

entscheiden sollen, ist nicht einzutreten (vgl. VGr, 19. August 2021,

SB.2021.00029 und SB.2021.00030, E. 3.1; VGr, 2. Dezember 2019,

SB.2019.00098, E. 1.1). Die Vorinstanz ging auf die Frage, ob in X allenfalls

eine Betriebsstätte vorlag, nicht ein, weil die Gemeinde X keine gemäss § 193 StG erforderliche Anmeldung ihres Anspruchs auf Ausscheidung wegen einer

Betriebsstätte auf ihrem Gebiet eingereicht habe. Damit prüfte das

Steuerrekursgericht nicht, ob eine Betriebsstätte in X vorliegt, weshalb die

Thematik vor Verwaltungsgericht nicht vom Streitgegenstand umfasst ist. Auch

der Antrag, für die Steuerperiode 2020 sei das primäre Besteuerungsrecht der

Gemeinde X zuzuweisen und die Sache zur Prüfung einer Betriebsstätte in A an

die Einschätzungsgemeinde bzw. die Gemeinde X zurückzuweisen, weil M während

der Covid-19-Epidemie aufgrund des Lockdowns und der Homeofficeempfehlung bzw.

-pflicht grossmehrheitlich von X aus gearbeitet habe, sprengt den

Streitgegenstand. Schliesslich hat das Verwaltungsgericht auch nicht direkt zu

prüfen, ob in den Steuerperioden 2019 und 2020 eine Betriebsstätte in X vorlag,

und ist die Sache nicht zur Neubeurteilung der Steuerausscheidungsfaktoren an

die Einschätzungsgemeinde (A) zurückzuweisen ("Eventualantrag 2").

Weil die unter dem Titel "Eventualantrag 1" und "Eventualantrag

2" gestellten Begehren der Pflichtigen den Streitgegenstand des

vorliegenden Verfahrens sprengen, ist darauf nicht einzutreten.

4.8 Die

Beschwerde der Gemeinde X betrifft ebenfalls die Steuerperioden 1.1.2019–31.12.2019

sowie 1.1.2020–31.12.2020. Sie verfolgt sinngemäss den Antrag, die Steuerhoheit

sei auch für diese Steuerperioden ihr zuzuweisen. Dabei verweist sie

hauptsächlich auf die Arbeitsabläufe in der Praxis der Gemeinden und des

Kantons. Die geschilderten Arbeitsabläufe vermögen am Ergebnis, dass die

tatsächliche Verwaltung der Pflichtigen in A stattfand, nichts zu ändern. Damit

ist der Hauptantrag der Gemeinde X abzuweisen. Auf ihren Eventualantrag, es sei

der Gemeinde X entgegen § 193 StG die Möglichkeit zu erteilen, beim

Steueramt der Stadt A für die der Steuerhoheit abgesprochenen Perioden eine

Anmeldung auf Ausscheidung einer Betriebsstätte in X zu stellen, ist – weil

auch hier der Streitgegenstand ausgedehnt würde – nicht einzutreten. Dies gilt

unabhängig davon, dass die Stadt A diesbezüglich die Gutheissung des

Steuerausscheidungsbegehrens der Gemeinde X verlangt hatte. Soweit die Gemeinde

X sinngemäss beantragt, es sei ihr vor Vorinstanz zu Unrecht eine

Parteientschädigung verweigert worden, ist die Beschwerde abzuweisen: Die

Gemeinde X muss als vor Steuerrekursgericht mehrheitlich unterliegend erachtet

werden (siehe dazu E. 6.4), weshalb ihr für das Rekursverfahren ohnehin

keine Parteientschädigung zusteht.

4.9 Bei dieser

Sachlage ist auf die von der Stadt A eventualiter und subeventualiter

gestellten Begehren nicht weiter einzugehen; gleiches gilt für die Befragung

von N.

5.

Zusammengefasst ist die Beschwerde der Stadt A

(SB.2023.00087) im Sinn der Erwägungen teilweise gutzuheissen und der

vorinstanzliche Entscheid in Bezug auf die Steuerperioden vom 1.1.–31.12.2014

bis 1.1.–31.12.2018 aufzuheben; im Übrigen ist auf die Beschwerde nicht

einzutreten. Damit wird festgestellt, dass die Pflichtige in den Steuerperioden

vom 1.1.–31.12.2014 bis 1.1.–31.12.2020 kraft persönlicher Zugehörigkeit der

Gemeindesteuerhoheit der Stadt A untersteht. Die Beschwerde der Pflichtigen

(SB.2023.00088) wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist. Ebenso wird die

Beschwerde der Gemeinde X (SB.2023.00086) abgewiesen, soweit darauf einzutreten

ist.

6.

6.1 Gemäss § 151

Abs. 1 Satz 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG werden die

Kosten des Verfahrens der unterliegenden Partei auferlegt. Demzufolge sind die

Kosten des Verfahrens SB.2023.00086 der Gemeinde X aufzuerlegen. Die der

Gemeinde X aufzuerlegenden Gerichtskosten sind indes gestützt auf § 4 Abs. 3

der Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts vom 3. Juli 2018 (GebV VGr)

auf die Hälfte herabzusetzen, da die Beurteilung der lediglich rund drei Seiten

umfassenden Begründung der Beschwerde bloss geringen Aufwand verursacht hat.

Die Kosten des Verfahrens SB.2023.00088 sind der Z AG aufzuerlegen. Gemäss

§ 151 Abs. 1 Satz 2 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG

sind die Kosten bei teilweiser Gutheissung einer Beschwerde anteilsmässig

aufzuteilen. Vorliegend obsiegt die Stadt A im Umfang von 52 %. Es

rechtfertigt sich daher, die Kosten des Verfahrens SB.2023.00087 zur Hälfte der

Stadt A und der Gemeinde X und der Z AG je zu einem Viertel aufzuerlegen.

6.2 Das

Verwaltungsgericht legt die Gerichtsgebühr nach seinem Zeitaufwand, nach der

Schwierigkeit des Falls und nach dem Streitwert oder dem tatsächlichen

Streitinteresse fest (§ 150b in Verbindung mit Art. 153 Abs. 4

StG; § 2 GebV VGr). Bei Verfahren mit bestimmbarem Streitwert richtet sich

die Gerichtsgebühr nach dem Streitwert und ist die Grundgebühr nach den

Vorgaben von § 3 Abs. 1 GebV VGr festzulegen. Vorliegend ergeben sich

für die verschiedenen Beschwerdeverfahren verschiedene Streitwerte:

Hinsichtlich der von der Gemeinde X und der Pflichtigen erhobenen Beschwerden,

welche einzig die Steuerperioden 1.1.–31.12.2019 und 1.1.–31.12.2020

beschlagen, ist unter konkreter Berechnung der für diese Steuerperioden

hypothetisch geschuldeten Gemeindesteuern (Gemeindesteuerfuss X) von einem

Streitwert von Fr. … auszugehen. Demgegenüber ist in Bezug auf die von der

Stadt A erhobene Beschwerde von einem Streitwert von Fr. … auszugehen:

Dies anhand der konkreten Berechnung der für die Steuerperioden vom 1.1.–31.12.2011

bis 1.1.–31.12.2018 hypothetisch geschuldeten Gemeindesteuern

(Gemeindesteuerfuss A).

6.3 Eine

Parteientschädigung steht den Gemeinden X (für das Verfahren SB.2023.00086) und

der Z AG (für das Verfahren SB.2023.00088) nicht zu (§ 17 Abs. 2

des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung

mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG). Aufgrund des unentschiedenen

Ausgangs des Verfahrens SB.2023.00087 werden die Parteientschädigungen

wettgeschlagen.

6.4 In Bezug

auf das Rekursverfahren vor Steuerrekursgericht gilt die Stadt A als zu rund 60 %

obsiegend, weshalb die dort entstandenen Gerichtskosten der Stadt A zu 2/5 und

der Gemeinde X und der Z AG je zu 3/10 aufzuerlegen sind (§ 151 Abs. 1 StG). Nachdem die Pflichtige vor Vorinstanz als mehrheitlich unterliegend gilt,

ist die ihr im Rekursverfahren zugesprochene Parteientschädigung aufzuheben

(siehe VGr, 20. September 2018, SB.2018.00054, E. 4; Richner et al., § 152

N. 11). Der Gemeinde X, welche vor Vorinstanz mehrheitlich unterliegt, ist

keine Parteientschädigung zuzusprechen. Der Stadt A ist für das Rekursverfahren

ebenfalls keine Parteientschädigung zuzusprechen, da sie in ihrem Wirkungskreis

tätig geworden ist (vgl. Richner et al., § 152 N. 4; Kaspar Plüss in:

Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich [VRG], 3. A.,

Zürich etc. 2014, § 17 N. 51).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1. Die

Beschwerde SB.2023.00086 wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2. Die

Beschwerde SB.2023.00087 wird im Sinn der Erwägungen teilweise gutgeheissen und

Dispositiv-Ziff. 1 des Entscheids des Steuerrekursgerichts vom 25. Juli

2023 dahingehend modifiziert, dass festgestellt wird, dass die Z AG in den

Steuerperioden vom 1.1.–31.12.2014 bis 1.1.–31.12.2020 kraft persönlicher

Zugehörigkeit der Gemeindesteuerhoheit der Stadt A untersteht. Das Recht für

die Inanspruchnahme der Steuerhoheit durch die Stadt A ist für die

Steuerperioden 1.1.–31.12.2011, 1.1.–31.12.2012 und 1.1.–31.12.2013 verwirkt.

Die Dispositiv-Ziff. 3 und 4 des Entscheids des Steuerrekursgerichts vom

25. Juli 2023 werden aufgehoben. Im Übrigen wird auf die Beschwerde nicht

eingetreten.

3. Die

Beschwerde SB.2023.00088 wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

4. Die

Kosten des Rekursverfahrens werden der Stadt A zu 2/5 und der Gemeinde X und

der Z AG je zu 3/10 auferlegt.

5. Für

das Rekursverfahren werden keine Parteientschädigungen zugesprochen.

6. Die Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2023.00086 wird festgesetzt

auf

Fr. 1'900.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 35.-- Zustellkosten,

Fr. 1'935.-- Total der Kosten.

7. Die Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2023.00087 wird festgesetzt

auf

Fr. 8'155.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 35.-- Zustellkosten,

Fr. 8'190.-- Total der Kosten.

8. Die

Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2023.00088 wird festgesetzt auf

Fr. 3'800.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 35.-- Zustellkosten,

Fr. 3'835.-- Total der Kosten.

9. Die

Gerichtskosten des Verfahrens SB.2023.00086 werden der Gemeinde X auferlegt.

10. Die

Gerichtskosten des Verfahrens SB.2023.00087 werden der Stadt A zur Hälfte sowie

der Z AG und der Gemeinde X je zu einem Viertel auferlegt.

11. Die

Gerichtskosten des Verfahrens SB.2023.00088 werden der Z AG auferlegt.

12. Parteientschädigungen

werden keine zugesprochen.

13. Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,

von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6,

6004 Luzern, einzureichen.

14. Mitteilung an:

a) die Parteien;

b) das Steuerrekursgericht;

c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

d) die Abteilung Register des

kantonalen Steueramts;

e) die Abteilung Gemeinden des kantonalen Steueramts.