Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2023.00093

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2023.00093

Urteil

der 2. Kammer

vom 10. Januar 2024

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichterin

Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin

Lara von Arx.

In Sachen

Erben des A, gestorben 2020,

wohnhaft gewesen in V, nämlich:

1. Erben der B,

gestorben 2022,

wohnhaft gewesen in V, nämlich:

1.1 C,

1.2 D,

2. C,

3. D,

vertreten durch E AG,

Beschwerdeführende,

gegen

Kanton Zürich,

vertreten durch das kantonale Steueramt,

Dienstabteilung Recht,

Beschwerdegegner,

betreffend direkte

Bundessteuer 2016,

hat sich ergeben:

Sachverhalt

I.

A. Der am

4. Juni 2020 verstorbene A war mit seinem Einzelunternehmen Firma F

bis im Jahr 2015 selbständig erwerbstätig. Gleichzeitig übte er als

Aktionärsdirektor der G AG, der H AG, der I AG sowie der J AG

eine unselbständige Erwerbstätigkeit aus.

Während der letzten vier Jahrzehnte erwarb und veräusserte

A verschiedene Immobilien, u.a. eine an der K-Strasse 01/02 gelegene

Liegenschaft. Im Rahmen seiner Nachfolgeplanung übertrug er seine Aktien an den

vorgenannten Gesellschaften mittels einer gemischten Schenkung rückwirkend auf

den 1. Januar 2016 an seine Kinder C und D. Der Tochter übereignete er

zudem die Einzelfirma Firma F sowie sämtliche Liegenschaften. Hinsichtlich

der Liegenschaft an der K-Strasse 01/02 verpflichtete sie sich zu einem

Verkauf innert zwei Jahren, wobei sie den Erlös zur Tilgung der Schulden der Firma F

verwenden musste. Vor diesem Hintergrund veräusserte C die Liegenschaft am 19. Dezember

2016 für Fr. …

B. Nach

einem längeren Veranlagungsverfahren kam der zuständige Steuerkommissär zum

Schluss, namentlich die Liegenschaft an der K-Strasse 01/02 sowie die

Beteiligungen an der H AG und an der I AG seien als Geschäftsvermögen

von A zu qualifizieren. Der Wertzuwachsgewinn sei steuerlich aufgrund einer

Privatentnahme im Liquidationsgewinn zu erfassen. In der Folge veranlagte er

die Ehegatten A und B am 7. Januar 2021 mit einem steuerbaren Einkommen

von Fr. … für die direkte Bundessteuer 2016. Den Liquidationsgewinn von Fr. …

besteuerte er als fiktiven Einkauf in die Pensionskasse.

Hiergegen liessen die Erben von A am 20. Januar 2021

Einsprache erheben. Mit Entscheid vom 4. März 2022 wies das kantonale

Steueramt die Einsprache ab und korrigierte den früheren Veranlagungsentscheid

zu Ungunsten der Ehegatten A und B. Das kantonale Steueramt ging neu von einem

steuerbaren Liquidationsgewinn in Höhe von Fr. … (zum Satz von Fr. …)

aus, welcher nicht länger als fiktiver Einkauf in die Pensionskasse besteuert

wurde.

Erwägungen

II.

Das

Steuerrekursgericht wies die hiergegen erhobene Beschwerde mit Entscheid vom 22. August

2023.

ab.

III.

Mit Beschwerde vom 29. September 2023 liessen die

Erben von A dem Verwaltungsgericht beantragen, der vorinstanzliche Entscheid

sei aufzuheben und die Liegenschaft K-Strasse 01/02 nicht dem

Geschäftsvermögen, sondern dem Privatvermögen von A zuzuordnen. Der steuerbare

Liquidationsgewinn sei unter Nichtberücksichtigung des Liquidationsgewinns K-Strasse 01/02

auf Fr. … festzusetzen. Ferner sei die vorinstanzliche Gerichtsgebühr

aufzuheben oder substanziell tiefer festzulegen und ihnen sei eine

Parteientschädigung zuzusprechen.

Während das kantonale Steueramt in der Beschwerdeantwort

vom 10. Oktober 2023 die Abweisung der Beschwerde beantragte, verzichtete

die Vorinstanz auf eine Vernehmlassung. Die Erben von A liessen am 17. Oktober

2023.

replizieren. Die eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht

vernehmen.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Gegen den

Entscheid des Steuerrekursgerichts können die Steuerpflichtigen innert

30.

Tagen nach Zustellung Beschwerde beim Verwaltungsgericht erheben (vgl. Art. 145

Abs. 2 i. V. m. Art. 140 Abs. 1

des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG]

und § 14 Abs. 1 der Verordnung vom 4. November 1998 über die

Durchführung des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer).

1.2

In

Bundessteuersachen umfasst die Kognition des Verwaltungsgerichts alle

Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des

Ermessens und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des

rechtserheblichen Sachverhalts. Denn soll die erstinstanzliche Beschwerde die

allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte

gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf

alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin ermöglichen (Art. 140

Abs. 3 DBG), muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, die

die Überprüfung der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer

Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle

beschränken (BGE 131 II 548 E. 2.5; RB 1999 Nr. 147).

1.3

Wie

bereits vor der Vorinstanz rügen die Pflichtigen implizit eine Verletzung der

Begründungspflicht als Teilgehalt ihres rechtlichen Gehörs. Die Vorinstanz

verneinte eine solche jedoch und erwog, der Einspracheentscheid genüge den

verfassungsmässigen Gehörsanforderungen auf jeden Fall. Die betreffenden

Ausführungen erweisen sich als korrekt. Die anwaltlich vertretenen Pflichtigen

setzen sich mit den vorinstanzlichen Erwägungen in ihrer Beschwerdeschrift

nicht näher auseinander, weshalb in diesem Punkt nicht auf die Beschwerde

einzutreten ist. Dasselbe gilt für die einzig pauschal gerügte Verletzung des

Beschleunigungsgebots aufgrund der langen Verfahrensdauer.

2.

2.1

Vorliegend

ist die Liegenschaft K-Strasse 01/02 durch Erbteilung unbestritten vom

Erblasser A an seine Tochter, die Pflichtige C übergegangen. Uneinig sind sich

die Parteien darüber, ob die Liegenschaft dem Geschäftsvermögen oder dem

Privatvermögen des Erblassers zuzuordnen ist bzw. war und ob – abhängig davon –

ihr Wertzuwachsgewinn bei der Besteuerung des Liquidationsgewinns zu

berücksichtigen ist oder nicht.

2.2

Der

Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte (Art. 16

Abs. 1 DBG). Aufgrund dieser gesetzlichen Ordnung, welche sich am Konzept

der Reinvermögenszugangstheorie orientiert,

sind alle Wertzuflüsse (Einkünfte) bei den Steuerpflichtigen ohne Rücksicht auf

ihre Quellen steuerbar, sofern sie das Gesetz nicht ausdrücklich von der

Besteuerung ausnimmt. Ausgenommen sind namentlich die Kapitalgewinne aus der

Veräusserung von Privatvermögen (Art. 16 Abs. 3 DBG).

2.3

Als

Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit steuerbar sind gemäss Art. 18

Abs. 1 DBG alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land-

und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen

selbständigen Erwerbstätigkeit. Der Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit

ist dabei praxisgemäss weit auszulegen: Gewinne aus einer Tätigkeit, die über

die schlichte Verwaltung von Privatvermögen hinausgeht, stellen steuerbares

Einkommen dar (BGr, 9. März 2021, 2C_553/2019, E. 3.2 mit Hinweisen).

Dazu zählen nach Art. 18 Abs. 2 DBG auch alle

Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von

Geschäftsvermögen. Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz

oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen (Art. 18 Abs. 2

DBG). Die Rechtsprechung versteht unter selbständiger Erwerbstätigkeit jede

Tätigkeit, bei der eine natürliche Person durch Einsatz von Arbeitsleistung und

Kapital in frei bestimmter Selbstorganisation planmässig, anhaltend und nach

aussen sichtbar zum Zweck der Gewinnerzielung am wirtschaftlichen Verkehr

teilnimmt (BGE 125 II 113 E. 5b; BGr, 13. Oktober 2022,

2C_643/2021, E. 2.1; BGr, 9. Mai 2019, 2C_389/2018, E. 2.1;

BGr, 9. Mai 2016, 2C_1131/2015 und 2C_1132/2015, E. 3.1.1;

VGr, 15. September 2021, SB.2020.000117, E. 3.2; VGr, 19. Februar

2020, SB.2019.000112, E. 1.2).

2.4

Wird ein

Gegenstand, der stille Reserven enthält, vom Geschäftsvermögen in das

Privatvermögen eines Unternehmers überführt, also in einen Bereich, in dem die

Besteuerung des Kapitalgewinns nicht mehr möglich ist (sog. Privatentnahme), so

ergibt sich eine Realisation der stillen Reserven und damit ein steuerbarer

Kapitalgewinn. Dies gilt auch für den Fall, dass Liegenschaften, die zum

Geschäftsvermögen eines Erblassers gehören, durch Erbteilung in das

Privatvermögen der einzelnen Erben überführt werden (BGE 105 Ib 238, E. 2).

2.5

Nach der

Praxis des Bundesgerichts liegt gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel im Sinn

einer selbständigen Erwerbstätigkeit immer dann vor, wenn die steuerpflichtige

Person An- und Verkäufe von Liegenschaften nicht nur im Rahmen der privaten

Vermögensverwaltung bei sich zufällig bietender Gelegenheit tätigt, sondern

wenn sie dies systematisch und mit der Absicht der Gewinnerzielung tut. Als

Indizien hierfür kommen in Betracht: die systematische bzw. planmässige Art und

Weise des Vorgehens (aktives, wertvermehrendes Tätigwerden durch Parzellierung,

Überbauung, Werbung usw.; Erwerb in der offenkundigen Absicht, die Liegenschaft

möglichst rasch mit Gewinn weiterzuverkaufen; Ausnützung der Marktentwicklung),

die Häufigkeit der Liegenschaftsgeschäfte, der enge Zusammenhang eines

Geschäfts mit der beruflichen Tätigkeit der steuerpflichtigen Person, der

Einsatz spezieller Fachkenntnisse, die kurze Besitzesdauer, der Einsatz

erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte oder die Realisierung

derselben im Rahmen einer Personengesellschaft (BGE 125 II 113 E. 6a; BGr,

13.

Oktober 2022, 2C_643/2021, E. 2.2; BGr, 9. März 2021,

2C_553/2019, E. 3.3; BGr, 11. Juni 2019, 2C_551/2018, E. 2.1.3;

BGr, 25. Juli 2017, 2C_966/2016, E. 3.3). Jedes dieser Indizien kann

gemäss Bundesgericht zusammen mit anderen, unter Umständen jedoch auch allein,

zur Annahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit im Sinn von Art. 18 Abs. 1

DBG ausreichen. Dass einzelne, typische Elemente der selbständigen

Erwerbstätigkeit im Einzelfall nicht erfüllt sind, kann durch andere Elemente

kompensiert werden, die mit besonderer Intensität vorliegen. Entscheidend ist,

dass die Tätigkeit in ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtet ist (BGE 125 II 113

E. 3c; BGr, 9. Mai 2019, 2C_389/2018, E. 2.2; BGr, 31. Oktober

2011, 2C_948/2010, E. 2.4; VGr, 15. September 2021, SB.2020.000117, E. 3.3).

Folglich kann unter Umständen auch eine Person, welche weder haupt- noch

nebenberuflich als Liegenschaftenhändlerin tätig ist, als gewerbsmässige

(Quasi-) Liegenschaftenhändlerin qualifiziert werden (vgl. BGr, 10. September

2015, 2C_27/2015, E. 1.4; BGr, 25. August 2014, 2C_1048/2013, E. 1.4).

2.6

Private

Vermögensverwaltung und damit keine selbständige Erwerbstätigkeit liegt

etwa bei Vermietung eigener Liegenschaften vor. Dies gilt selbst dann, wenn das

Vermögen umfangreich ist, professionell verwaltet wird und kaufmännische Bücher

geführt werden (BGr, 13. Oktober 2022, 2C_643/2021, E. 2.3; BGr, 9. März

2021, 2C_553/2019, E. 3.4; BGr, 25. Juli 2017, 2C_966/2017, E. 3.4;

VGr, 15. September 2021, SB.2020.00117, E. 3.4; VGr, 7. Juli

2021, SB.2021.00045, E. 2.3). Entsprechend ist auch nicht von

selbständiger Erwerbstätigkeit auszugehen, wenn Investitionen in Immobilien

keinen gewerblichen Charakter aufweisen. In diesem Zusammenhang kommt der

Gewinnabsicht entscheidende Bedeutung zu (BGr, 7. April 2009, 2C_869/2008,

E. 2.3).

3.

3.1

Zunächst

ist zu prüfen, ob der Erblasser A eine selbständige Erwerbstätigkeit in Form

von gewerbsmässigem Liegenschaftenhandel ausübte. Gemäss Akten erwarb und

veräusserte er während 28 Jahren folgende Liegenschaften:

Kaufdatum

Liegenschaft

1) unbekannt L-Strasse 03,

V

2) 29.02.1984 Wohnhaus

M-Strasse 04, V

3) 15.07.1987 Wohnhaus

K-Strasse 02, V

4) 1989 Liegenschaft

O-Strasse 05, W

5) 26.07.1990 Stockwerkeigentum

P-Weg 06-07, V

6) 07.03.1991 Stockwerkeigentum

Q-Platz 08-09, X

7) 25.03.1994 Wohnhaus

K-Strasse 01, V

8) 06.05.1994 Liegenschaft

S-Strasse 011, Y (Kt. K)

9) 08.02.1995 Liegenschaft

in T (Kt. K)

10) 02.10.1997 ¼

an Landparzelle K-Strasse, V

11) 31.01.2002 Stockwerkeigentum

P-Weg 06-07, V

Verkaufsdatum

Liegenschaft

12) 22.02.2002 Stockwerkeigentum

Q-Platz 08-09, X

13) 2007 Liegenschaft

O-Strasse 05, W

14) 02.07.2012 Liegenschaft

in T (Kt. K)

15) 03.07.2012 Liegenschaft

M-Strasse 04, V

16) 02.12.2012 Liegenschaft

S-Strasse 011, Y (Kt. K)

Nachfolgend ist anhand der einzelnen Indizien das

Vorliegen von gewerbsmässigem Liegenschaftenhandel zu beurteilen.

3.2

3.2.1

Ein erstes Indiz für gewerbsmässigen Liegenschaftenhandel ist ein

planmässiges und systematisches Vorgehen und eine damit allfällig verbundene

Gewinnstrebigkeit. Vorliegend erwarb der Erblasser die streitbetroffene

Liegenschaft über zehn Jahre hinweg bis zum Jahr 1997 in drei Etappen. Er

erwarb zuerst die jeweiligen Gebäude (mit Umschwung), bevor er durch einen

zusätzlichen Landerwerb die verkehrstechnische Erschliessung der Liegenschaften

neu regelte. In der Folge fügte er die drei erworbenen Grundstücke zusammen und

liess die sich auf diesen befindlichen Gebäude abreissen, um für Fr. …

über zehn neue Wohnungen erstellen zu lassen, welche er anschliessend

vermietete. Dieses Vorgehen des Erblassers zielte klar auf eine Wertvermehrung

ab. Der Vorinstanz ist überdies zuzustimmen, dass ein Tätigwerden im

dargelegten Sinn spätestens ab der Neuordnung der Erschliessung als

systematisch und planmässig zu qualifizieren ist. Die Realisation des

dargelegten Projekts über einen Zeitraum von zehn Jahren hinweg erforderte

seitens des Erblassers sowohl planerisch wie auch mit Blick auf die getätigten

Investitionen beträchtliche Ressourcen, was ohne Weiteres auf eine

Gewinnabsicht schliessen lässt.

3.2.2

Von der Ausnutzung mehrerer sich zufällig bietender Gelegenheiten kann

unter den dargelegten Umständen keine Rede mehr sein. Dies gilt insbesondere

vor dem Hintergrund, dass der Erblasser A bei seiner an der M-Strasse 04

gelegenen Liegenschaft ein ähnliches Vorgehen gezeigt hat, indem er nach deren

Erwerb im Jahr 1984 diverse wertvermehrende Umbauarbeiten für insgesamt Fr. …

vornehmen liess. Im Jahr 2012 veräusserte er die Liegenschaft gemeinsam mit

zwei weiteren in Y (Kt. K )und T (Kt. K) gelegenen Immobilien

mit einem Nettogewinn von Fr. …

3.2.3

Die von den Pflichtigen geltend gemachten tiefen Mietzinsen bzw. der

Verzicht auf Mietzinserhöhungen bei mehreren Liegenschaften des Erblassers

schliessen eine Gewinnabsicht ebenfalls nicht aus. Eine solche kann auch

anderweitig, so etwa wie vorliegend durch wertvermehrende Investitionen in eine

Liegenschaft, gefolgt von einem gewinnträchtigen Verkauf manifestiert werden.

Dabei schliesst äusserer Druck zum Verkauf einer oder mehrerer Liegenschaften

eine selbständige Erwerbstätigkeit nicht aus (vgl. BGr, 28. September

2022, 2C_827/2021 und 2C_850/2021, E. 7.3; BGr, 10. September

2015, 2C_27/2015, E. 4.5). Der seitens der Pflichtigen geltend gemachte,

allfällige Druck der Bank zum Verkauf der Liegenschaft(en) des Erblassers A

zwecks Rückführung von Krediten ist daher nicht massgebend. Entscheidend ist

vielmehr, ob die gesamten Umstände des Verkaufs auf gewerbsmässigen

Liegenschaftenhandel schliessen lassen. Die systematische und planmässige

Vorgehensweise des Erblassers sowie die damit verbundene Gewinnabsicht sind als

Indiz hierfür zu würdigen.

3.3

3.3.1

Ein weiteres Indiz für die

Tätigkeit eines gewerbsmässigen Liegenschaftenhändlers kann der Einsatz

erheblicher Fremdmittel sein, sofern er über das hinausgeht, was auch in der

privaten Vermögensverwaltung üblich ist, wie z. B. bei der Finanzierung einer

Liegenschaft durch eine Hypothek. Bei Mehrfamilienhäusern beträgt die

1.

Hypothek in der Regel bis zu 2/3 des Verkehrswerts und die

2.

Hypothek von 67 % bis 80 % des Verkehrswerts (vgl. BGr, 30. Oktober

2020, 2C_1021/2019, E. 6.5.2; VGr, 15. September 2021,

SB.2020.00117, E. 5.3; VGr, 21. August 2019, SB.2019.00038, E. 3.3.1;

VGr, 21. Dezember 2016, SB.2016.00109, E. 3.8; vgl. auch Marc

Bauen/Nicolas Rouiller, Schweizer Bankkundengeschäft, Zürich 2010, S. 240;

Urs Emch/Hugo Renz/Reto Arpagaus [Hrsg.], Das Schweizerische Bankgeschäft, 7. A.,

Zürich 2011, Rz. 1023). Eine darüberhinausgehende Fremdfinanzierung

indiziert Gewerbsmässigkeit (vgl. VGr, 5. Dezember 2018, SB.2018.00073, E. 3.3

mit Hinweisen). Dem Kriterium des Einsatzes erheblicher fremder Mittel

liegt die Überlegung zugrunde, dass, wer einen extremen Fremdkapitalanteil

beansprucht, ein erhöhtes Risiko eingeht und dies auf eine geschäftliche

Transaktion hindeutet (BGr, 30. Oktober 2020, 2C_1021/2019, E. 6.5.1).

3.3.2

Die Vorinstanz erwog hinsichtlich der Finanzierung der streitbetroffenen

Liegenschaft, der Beschwerdegegner sei von einer Fremdfinanzierungsquote von 81 %

ausgegangen. Für die Liegenschaft an der M-Strasse 04 sei gar eine Quote

von 89 % ermittelt worden, was durch die Pflichtigen nicht bestritten

werde. Die unüblich hohen Fremdkapitalquoten zweier wesentlicher, zur

Beurteilung stehender Fremdkapitalanteile sprächen deutlich für den Bestand von

Geschäftsvermögen.

3.3.3

Hiergegen wenden die Pflichtigen ein, die hypothekarische Belastung der

Liegenschaft an der K-Strasse 01/02 habe nach dem erstellten Neubau des

Mehrfamilienhauses nur noch rund Fr. … betragen, was gemessen am

Anlagewert von Fr. … (hiervon getätigte wertvermehrende Aufwendungen in

Höhe von Fr. …) einen Fremdfinanzierungsanteil von bloss 73,45 %

ergebe. Somit liege keine übermässige Fremdfinanzierung vor.

3.3.4

Für die anhand der Fremdfinanzierung beurteilte individuelle

Risikobereitschaft des Käufers einer Liegenschaft ist auf den Zeitpunkt ihres

Erwerbs abzustellen. Nachträgliche Investitionen können für die Beurteilung der

Risikobereitschaft im Zeitpunkt des Erwerbs keine Rolle spielen. Folglich kann

der Argumentation der Pflichtigen nicht gefolgt werden, dass der

Fremdfinanzierungsanteil bei der Liegenschaft K-Strasse 01/02 nach

dem erstellten Neubau bloss 73,45 % betragen habe. Massgeblich sind die

Finanzierungsverhältnisse im Zeitpunkt des Erwerbs der streitbetroffenen

Liegenschaft(en). Diesbezüglich ist mangels gegenteiliger substanziierter

Vorbringen der Pflichtigen von der durch die Vorinstanzen festgestellten

Fremdfinanzierungsquote von 81 % auszugehen, was übermässig hoch ist (vgl.

E. 3.3.1). Von den übrigen Liegenschaften des Erblassers A war zumindest

die Liegenschaft an der M-Strasse 04 mit einem unbestrittenen

Fremdkapitalanteil von 89 % ebenfalls übermässig fremdfinanziert.

Entsprechend liegt ein weiteres Indiz für gewerbsmässigen Liegenschaftenhandel

vor.

3.4

Zu

beurteilen ist weiter die Besitzesdauer der streitbetroffenen Liegenschaft. Der

Erblasser hielt diese nachweislich während rund 19 Jahren in seinem Eigentum,

sofern auf den letzten Teilerwerb des Grundstücks abgestellt wird. Es liegt

damit ein langjähriger Besitz vor, was tendenziell als Indiz gegen

gewerbsmässigen Liegenschaftenhandel zu werten ist, wobei ein solcher hierdurch

jedoch nicht zwangsläufig ausgeschlossen wird. Stattdessen kommt es im

Liegenschaftenhandel häufig vor, dass eine steuerpflichtige Person Grundstücke

aus verschiedenen Gründen (insbesondere je nach einer günstigen oder

ungünstigen Marktentwicklung) über Jahre hinaus behält, bis sie sie mit Gewinn

verkauft. Eine lange Besitzesdauer kann also durchaus unternehmerischen

Interessen entsprechen, namentlich dann, wenn eine Weiterveräusserung von

Anfang an geplant war und die Liegenschaft im Hinblick auf eine künftige

gewinnbringende Veräusserung erworben und überbaut worden ist. Die

gewinnbringende Veräusserung der Liegenschaft stellt dann nur die Fortsetzung

und die letzte Entwicklungsstufe der Handelstätigkeit dar (BGr, 31. Oktober

2011, 2C_948/2010, E. 4.2.1.).

3.5

Die lange Besitzesdauer der

streitbetroffenen Liegenschaft ist zudem aufgrund der zwischenzeitlich

erfolgten Anzahl an Liegenschaftsgeschäften zu relativieren. Der Erblasser A

erwarb von 1984 bis 2012 elf in mehreren Kantonen gelegene Liegenschaften,

wovon er fünf in der Zeit von 2002 bis 2012 wieder veräusserte. Es liegt

folglich eine hohe Anzahl an Liegenschaftsgeschäften vor, was wiederum ein

Indiz für gewerbsmässigen Liegenschaftenhandel ist. Der diesbezüglich durch die

Pflichtigen angerufene Entscheid des Verwaltungsgerichts (VGr, 26. August

2020, SB.2020.00044, E. 2.4.7. und E. 2.5) ändert hieran nichts.

Einerseits wurde eine hohe Anzahl an Liegenschaftsgeschäften im betreffenden

Fall ebenfalls bejaht und andererseits handelte es sich bei drei Liegenschaften

um selbstgenutzte Ferienwohnungen, was vorliegend nicht der Fall ist. Es liegt

folglich eine andere Sachlage vor.

3.6

Das

Vorliegen spezieller Fachkenntnisse des Erblassers A kann im zu beurteilenden

Fall offengelassen werden, da die Vorinstanz solche zwar verneint hat, das

Kriterium der Berufsnähe gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung jedoch

ohnehin als weniger zentral zu würdigen ist (vgl. BGr, 21. März 2017,

9C_591/2016, E. 6.1.4; VGr, 22. Juli 2020, SB.2019.00093, E.2.1).

3.7

Schliesslich

überzeugt auch die Argumentation der Pflichtigen, dass die fragliche

Liegenschaft ausschliesslich als Vermögensanlage bzw. zur Sicherstellung ihrer

Altersvorsorge gedient haben soll, mit Blick auf die durch den Erblasser

vorgesehene Erlösverwendung im Anschluss an den Verkauf der Liegenschaft nicht.

Bereits im Zeitpunkt der Übertragung der Liegenschaft an seine Tochter, sah der

Erblasser A in Ziff. 9 des Erbvertrages vom 10. Mai 2016 die

Verpflichtung zur Veräusserung der Liegenschaft innert zwei Jahren vor.

Diesbezüglich sind die Erwägungen der Vorinstanz zu bestätigen, dass die vor

dem Verkauf erfolgte Übernahme der streitbetroffenen Liegenschaft durch die

Pflichtige und Tochter des Erblassers von untergeordneter Bedeutung ist, da der

Verkauf der Liegenschaft durch den Erblasser von vornherein klar vorgesehen

worden ist. Den Veräusserungserlös musste seine Tochter zur Tilgung der

Schulden seiner damaligen Einzelunternehmung in Höhe Fr. … einsetzen. Die

Tilgung dieser Schulden bewirkte gemäss Ziff. 9 des Erbvertrags wiederum

die Freigabe diverser als Sicherheiten hinterlegter Aktienzertifikate der G AG,

der H AG, der Firma F AG sowie der J AG. Diese Umstände

lassen in ihrer Gesamtheit ebenfalls auf eine Zugehörigkeit der

streitbetroffenen Liegenschaft zum Geschäftsvermögen des Erblassers schliessen.

Zumindest diente die Liegenschaft nach dem Gesagten eindeutig nicht allein der

Altersvorsorge des Erblassers.

3.8

Gesamthaft ist nach Würdigung sämtlicher

dargelegter Faktoren eine selbständige Erwerbstätigkeit des Erblassers A in

Form von gewerbsmässigem Liegenschaftenhandel zu bestätigen. Hierfür sind

insbesondere die systematische und planmässige Vorgehensweise (etappenweiser

Erwerb der streitbetroffenen Liegenschaft, Neuordnung der Erschliessung,

Neuparzellierung, Abriss bestehender Gebäude sowie Neuüberbauung des

Grundstücks), die hohe Anzahl an Liegenschaftsgeschäften und die übermässige

Fremdfinanzierung entscheidend.

3.9

Die

Pflichtigen können aus der Tatsache, dass die streitbetroffene Liegenschaft

während vielen Jahren als Privatvermögen deklariert und entsprechend besteuert

worden ist, nichts zu ihren Gunsten ableiten. Eine andere steuerrechtliche

Qualifikation in der Vorperiode stellt insbesondere keinen Verstoss gegen Treu

und Glauben dar. Vielmehr kommt einer

Veranlagung bei periodischen Steuern nach ständiger Praxis des Bundesgerichts

nur für die betreffende Periode Rechtskraft zu; die tatsächlichen und

rechtlichen Verhältnisse können daher in einem späteren Veranlagungszeitraum

durchaus anders gewürdigt werden (BGr, 28. September 2022,

2C_827/2021, 2C_850/2021, E. 5.4; BGr, 31. Oktober 2011,

2C_948/2010, E. 5.3.1 mit Hinweisen; VGr, 24. Februar 2021,

SB.2019.00030, SB.2019.00031, E. 3.4.2).

3.10

Die Pflichtigen vermögen die vorinstanzliche

Feststellung, dass die streitbetroffene Liegenschaft der gewerbsmässigen

Tätigkeit des Erblassers unmittelbar gedient hat, im dargelegten Sinn nicht

umzustossen. Die Liegenschaft ist somit, wie die Vorinstanz korrekt

festgestellt hat, ab dem Zeitpunkt ihres gestaffelten Erwerbs dem

Geschäftsvermögen des Erblassers zuzuordnen. Die grundsätzliche

Abrechnungspflicht über den Wertzuwachsgewinn der Liegenschaft oder dessen

konkrete Berechnung stellen die Pflichtigen nicht in Frage.

Die Beschwerde ist somit

abzuweisen.

4.

4.1

Das

Steuerrekursgericht wie auch das Verwaltungsgericht legen die Gerichtsgebühr

nach dem Zeitaufwand, nach der Schwierigkeit des Falls und nach dem Streitwert

oder dem tatsächlichen Streitinteresse fest. Die Gerichtsgebühr beträgt in der

Regel Fr. 500.- bis Fr. 50'000.- (vgl. Art. 145 Abs. 2 in

Verbindung mit Art. 144 Abs. 1 DBG). Die Pflichtigen beanstanden die

durch die Vorinstanz festgesetzte Gerichtsgebühr als übermässig hoch und machen

geltend, sie halte dem Grundsatz der Verhältnismässigkeit schwerlich stand. Sie

verkennen dabei jedoch, dass sich die Gerichtsgebühr primär proportional nach

der Höhe des streitigen Steuerbetrages bemisst, wodurch eben gerade der

Verhältnismässigkeit hinreichend Rechnung getragen wird. Gleichzeitig wird

hierdurch eine rechtsgleiche Behandlung aller Steuerpflichtigen sichergestellt.

Die Pflichtigen legen in ihrer Beschwerde nicht dar, inwiefern die

Gerichtsgebühr im Vergleich mit gleichartigen Fällen mit demselben Streitwert

zu hoch festgesetzt worden wäre. Die von ihnen vorgebrachte

"wirtschaftliche Doppelbelastung" ist ebenfalls nicht ersichtlich,

zumal eine Gehörsverletzung verneint wurde (vgl. E. 1.3). Die Vorinstanz

hat die durch sie erhobene Gerichtsgebühr in Anwendung der vorgenannten

Grundsätze sowie des damit verbundenen Ermessens somit korrekt festgesetzt.

4.2

Bei diesem

Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten des vorliegenden Verfahrens den

Pflichtigen C und D, unter solidarischer Haftung für die gesamten Kosten,

aufzuerlegen (Art. 145 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 144 Abs. 1

DBG) und es steht ihnen keine

Parteientschädigung zu (Art. 64 des Verwaltungsverfahrens­gesetzes vom 20. Dezember

1968.

[VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2

DBG). Dem kantonalen Steueramt steht trotz Obsiegen keine

Parteientschädigung zu, gehört doch die Erhebung und Beantwortung von

Rechtsmitteln zu dessen angestammter bzw. üblicher Amtstätigkeit. Der angefallene

Aufwand rechtfertigt deshalb keine Entschädigung (vgl. Kaspar Plüss in:

Alain Griffel [Hrsg.], Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons

Zürich [VRG], 3. A., Zürich etc. 2014, § 17 N. 51).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Die

Beschwerde SB.2023.00093 wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 15'200.-- die übrigen Kosten betragen:

Fr. 105.-- Zustellkosten,

Fr. 15'305.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden 2 und 3 auferlegt, unter

solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.

4.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert

30.

Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Schweizerischen

Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.

6.

Mitteilung an:

a) die Parteien;

b) das Steuerrekursgericht;

c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

d) die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV).