Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2023.00097

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2023.00097

SB.2023.00098

Urteil

des Einzelrichters

vom 18. Dezember 2023

Mitwirkend: Verwaltungsrichter Andreas Frei,

Gerichtsschreiberin

Jsabelle Mayer.

In Sachen

A, vertreten durch RA B,

Beschwerdeführer,

gegen

Kanton Zürich,

vertreten durch das kantonale Steueramt,

Dienstabteilung Recht,

Beschwerdegegner,

betreffend

Staats- und Gemeindesteuern 2020 sowie

direkte

Bundessteuer 2020,

hat sich ergeben:

Sachverhalt

I.

A. A

(nachfolgend: der Pflichtige) war mit C verheiratet, mit welcher er zwei Kinder

hat (D, geboren 2005 und E, geboren 2008). Am 27. Juni 2019 liessen sich

die Ehegatten scheiden. Gemäss Scheidungsurteil wurden die Kinder unter der

gemeinsamen elterlichen Sorge belassen. Die Obhut für die Kinder wurde beiden

Elternteilen mit wechselnder Betreuung übertragen. Den Wohnsitz haben die

Kinder bei ihrem Vater. Während des Aufenthalts der Kinder kommt jeder

Elternteil für die anfallenden Kosten wie Wohnen, Einrichtung, Essen und Ferien

selbst auf. Zwecks Ausgleichs der unterschiedlichen Leistungsfähigkeit der

Elternteile beteiligte sich der Vater überdies am Barunterhalt der Kinder

während der Betreuung durch die Mutter mit einem monatlichen Beitrag von je Fr. 220.-

pro Kind, zuzüglich der Familienzulagen (Fr. 300.- pro Monat/Kind). Weiter

verpflichtete sich der Vater, die regelmässig anfallenden sowie

ausserordentlichen Kinderkosten zu übernehmen.

B. In der

Steuererklärung 2020 gab der Pflichtige an, dass beide Kinder in seinem

Haushalt leben würden. Während er Unterhaltsbeiträge von Fr. … für die

geschiedene Ehegattin vom Einkommen in Abzug brachte, deklarierte er keine

Kinderunterhaltsbeiträge. Weiter machte er unter dem Titel Kinderabzug Beträge

von Fr. … (Staats- und Gemeindesteuern) bzw. Fr. … (direkte

Bundessteuer), entsprechend 1.5 Kindern, geltend und deklarierte einen

zusätzlichen Versicherungsprämienabzug, ebenfalls berechnet auf

1.5 Kinder. Ferner machte er einen Abzug für unterstützungsbedürftige

Personen in der Höhe von Fr. … geltend. Am 10. Februar 2022

unterzeichnete der Pflichtige eine Zustimmungserklärung für die Staats- und

Gemeindesteuern 2020 zu einem Einschätzungsvorschlag des kantonalen Steueramts.

Handschriftlich fügte er an: ''Im Prinzip bin ich nicht einverstanden, aber das

Gesetz deckt ja meine Situation nicht ab.'' Im Einschätzungsvorschlag wurde der

Betrag von Fr. … aufgeteilt in einen Unterhaltsbeitrag an die geschiedene

Ehefrau (Fr. …) und in einen Unterhaltsbeitrag an die Kinder (Fr. …),

wobei letzterer sowohl den Barunterhalt von Fr. … als auch die Familienzulagen

umfasst. Ein zusätzlicher Versicherungsprämienabzug sowie ein Abzug für

unterstützungsbedürftige Personen wurde dem Pflichtigen verweigert.

Schliesslich wurde der Grundtarif angewendet. Am 3. März 2022 erliess das

Gemeindesteueramt F die Schlussrechnung und Einschätzungsmitteilung.

Gestützt auf den Einschätzungsvorschlag wurde der Pflichtige für die Staats-

und Gemeindesteuern 2020 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und

einem steuerbaren Vermögen von Fr. … eingeschätzt. Mit Veranlagungsverfügung

und Steuerrechnung vom 22. Februar 2022 wurde der Pflichtige vom

kantonalen Steueramt überdies für die direkte Bundessteuer mit einem

steuerbaren Einkommen von Fr. … veranlagt.

C. Mit

Einsprachen vom 15. März 2022 verlangte der Pflichtige, er sei zum

Elterntarif zu besteuern. Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen am 28. November

2022 ab, mit der Begründung, der Elterntarif sei immer verknüpft mit dem

Kinderabzug. Einer steuerpflichtigen Person, der kein Kinderabzug zukomme,

könne auch nicht der Elterntarif zugestanden werden.

Erwägungen

II.

Hiergegen erhob der Pflichtige am 27. Dezember 2022

Rekurs bzw. erstinstanzliche Beschwerde beim Steuerrekursgericht. Im

Hauptantrag verlangte er, es sei ihm – anstelle des

Abzugs für Unterhaltskosten der Kinder – der hälftige Kinder- und

Versicherungsprämienabzug zu gewähren. Ebenso sei ihm der Elterntarif

zuzugestehen, da er mit seinen Kindern zusammenlebe und deren Unterhalt zur

Hauptsache bestreite. Eventualiter seien sämtliche bezahlten

Kinderunterhaltsbeiträge abzuziehen. Mit Entscheid vom 23. August 2023

wies der Einzelrichter des Steuerrekursgerichts die Rechtsmittel ab.

III.

Mit Beschwerden vom 2. Oktober 2023 beantragte der

Pflichtige dem Verwaltungsgericht, der Entscheid des Steuerrekursgerichts sei

unter Kosten- und Entschädigungsfolgen aufzuheben und es sei ihm der

Einelterntarif zu gewähren.

Mit Präsidialverfügung vom 3. Oktober 2023 wurden die

Beschwerdeverfahren SB.2023.00097 und SB.2023.00098 vereinigt.

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung

verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerden. Die

Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) liess sich nicht vernehmen.

Der Einzelrichter erwägt:

1.

Die vorliegenden Beschwerden SB.2023.00097 (Staats- und

Gemeindesteuern 2020) und SB.2023.00098 (direkte Bundessteuer 2020) betreffen

denselben Pflichtigen, den gleichen Sachverhalt und dieselbe Rechtslage,

weshalb die Verfahren mit Präsidialverfügung vom 3. Oktober 2023 zu Recht

vereinigt wurden.

2.

2.1

Gemäss § 34

Abs. 1 lit. a des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) wird vom

Reineinkommen für die Steuerberechnung ein Kinderabzug je Fr. 9'000.-

abgezogen für minderjährige Kinder unter elterlicher Sorge oder Obhut des

Steuerpflichtigen sowie für volljährige Kinder, die in der beruflichen

Erstausbildung stehen und deren Unterhalt zur Hauptsache vom Steuerpflichtigen

bestritten wird (Satz 1). Bei nicht gemeinsam besteuerten Eltern wird der

Kinderabzug hälftig aufgeteilt, wenn das Kind unter gemeinsamer elterlicher

Sorge steht und keine Unterhaltsbeiträge nach § 31 Abs. 1 lit. c StG für das Kind geltend gemacht werden (Satz 2). Für Ehegatten, die in

rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, sowie für verwitwete,

gerichtlich oder tatsächlich getrennt lebende, geschiedene und ledige

Steuerpflichtige, die mit Kindern im Sinn von § 34 Abs. 1 lit. a StG zusammenleben, ist in Bezug auf die Einkommenssteuer und die

Vermögenssteuer der Verheiratetentarif anwendbar (§ 35 Abs. 2 StG und

§ 47 Abs. 2 StG). Bei nicht gemeinsam besteuerten Eltern, die mit

Kindern unter gemeinsamer elterlicher Sorge zusammenleben und denen der

Kinderabzug je zur Hälfte zusteht, hat derjenige Elternteil Anspruch auf den

Verheiratetentarif in Bezug auf die Einkommens- und Vermögenssteuer, der aus

seinen versteuerten Einkünften den Unterhalt des Kindes zur Hauptsache

bestreitet (§ 35 Abs. 2bis StG und § 47 Abs. 2bis

StG). Entsprechende Bestimmungen finden sich im Bundesgesetz vom 14. Dezember

1990.

über die direkte Bundessteuer (DBG): Laut Art. 35 Abs. 1 lit. a

DBG (in der bis 31. Dezember 2022 gültigen und hier anwendbaren Fassung)

werden als Sozialabzug vom Einkommen abgezogen: Fr. 6'500.- für jedes

minderjährige oder in der beruflichen oder schulischen Ausbildung stehende

Kind, für dessen Unterhalt die steuerpflichtige Person sorgt (1. Halbsatz);

werden die Eltern getrennt besteuert, so wird der Kinderabzug hälftig

aufgeteilt, wenn das Kind unter gemeinsamer elterlicher Sorge steht und keine

Unterhaltsbeiträge nach Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG für das Kind

geltend gemacht werden (2. Halbsatz). Für

die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe lebenden Ehepaare und die

verwitweten, gerichtlich oder tatsächlich getrennt lebenden, geschiedenen und

ledigen steuerpflichtigen Personen, die mit Kindern oder

unterstützungsbedürftigen Personen im gleichen Haushalt zusammenleben und deren

Unterhalt zur Hauptsache bestreiten, gilt der Verheiratetentarif gemäss Art. 36

Abs. 2 DBG sinngemäss (Art. 36 Abs. 2bis Satz 1

DBG). Der so ermittelte Steuerbetrag ermässigt sich um 251 Franken für

jedes Kind oder jede unterstützungsbedürftige Person (Art. 36 Abs. 2bis

Satz 2 DBG).

2.2

Nicht mehr

Verfahrensgegenstand sind die vor Steuerrekursgericht geltend gemachten hälftigen

Kinderabzüge (§ 34 Abs. 1 lit. a Satz 2

StG bzw. Art. 35 Abs. 1 lit. a 2. Halbsatz

DBG)

und die hälftigen Versicherungsprämienabzüge (§ 31 Abs. 1 lit. g StG; Art. 33 Abs. 1bis lit. b DBG) sowie der Abzug

für zusätzliche Alimentenzahlungen. Mit der Beschwerde verlangt der Pflichtige

dem Grundsatz nach nur noch die Gewährung des Elterntarifs gemäss § 35 Abs. 2bis

StG (recte:

§ 35 Abs. 2 StG) bzw. Art. 36 Abs. 2bis

DBG. Denn obwohl er der Ansicht sei, dass ihm für seine beiden minderjährigen

Kinder gestützt auf § 34 Abs. 1 lit. a Satz 1 StG

bzw. Art. 35 Abs. 1 lit. a 1. Halbsatz DBG die vollen

Kinderabzüge von je Fr. 9'000.- (Staats- und Gemeindesteuern) bzw. je Fr. 6'500.-

(direkte Bundessteuer) zustünden, sei ein solcher Antrag auf

Einkommensreduktion vor Steuerrekursgericht nicht gestellt worden. Da ein

solcher Antrag vor Verwaltungsgericht nicht mehr nachgeholt werden könne,

würden die vollen Kinderabzüge betragsmässig vor Verwaltungsgericht

nicht geltend gemacht. Weil ihm – theoretisch – ein

Anspruch auf den vollen Kinderabzug zustehe, sei ihm der damit verknüpfte

Einelterntarif zu gewähren.

2.3

Unbestritten

ist, dass bei getrennt besteuerten Eltern derjenige Elternteil, dem der

Kinderabzug zusteht, Anspruch auf den Elterntarif hat (BGE 141 II 338 E. 4.3

= Pra 105 [2016] Nr. 45; BGE 133 II 305 E. 6.6 = Pra 97 [2008] Nr. 39;

BGE 131 II 553 E. 3.4 = Pra 95 [2006] Nr. 78). Der Pflichtige

stellt seinen Antrag auf Gewährung des Elterntarifs vor Verwaltungsgericht neu

auf die Grundlage von § 34 Abs. 1 lit. a Satz 1 StG

bzw. Art. 35 Abs. 1 lit. a 1. Halbsatz DBG (Regelung

des vollen Kinderabzugs) statt wie vor Steuerrekursgericht auf Satz 2

bzw. 2. Halbsatz (Regelung des hälftigen Kinderabzugs) der genannten

Bestimmungen. Indem der Pflichtige mit anderer rechtlicher Begründung letztlich

wie vor Steuerrekursgericht die Gewährung des Einelterntarifs anstrebt, ist

darin keine Veränderung des Streitgegenstands zu erblicken (vgl. dazu BGE 136 V 362 E. 4.2; VGr, 5. Mai 2021, SB.2021.00010, E. 1.2).

2.4

Vorfrageweise

ist daher zu prüfen, ob dem Pflichtigen der volle Kinderabzug gemäss § 34 Abs. 1

lit. a Satz 1 StG bzw. Art. 35 Abs. 1 lit. a 1.

Halbsatz DBG zu gewähren gewesen wäre.

2.4.1

Der Beschwerdeführer macht geltend, der Kinderabzug stehe jenem Elternteil

zu, aus dessen versteuerten Einkünften der Unterhalt des (auch) unter seiner

elterlichen Sorge stehenden Minderjährigen zur Hauptsache bestritten werde. Er

führt aus, beide Elternteile würden den laufenden Kinderunterhalt (Miete,

Nebenkosten, Lebensmittel [Anteil Kinder] und Ferienkosten) je zur Hälfte

tragen. Darüber hinaus finanziere er allein den ausserordentlichen

Kinderunterhalt (Freizeitkosten, Alltagsbekleidung, Krankenkasse, Gesundheitskosten,

Sport- und Musikkosten, Sportausrüstung, ausserschulische Betreuung, Handy,

Taschengeld etc.). Die Mutter bestreite ihren eigenen Lebensunterhalt sowie den

(hälftigen) laufenden Kinderunterhalt aus versteuerten Mitteln von Fr. …

Ihm stünden zur Begleichung derselben Kosten zuzüglich der Kosten für den

ausserordentlichen Kindesunterhalt Fr. … zur Verfügung. Daraus folge, dass

er in der Steuerperiode 2020 aus seinen versteuerten Einkünften den Unterhalt

der Kinder zur Hauptsache bestritten habe. Obschon er bereits den Unterhalt der

Kinder zur Hauptsache trage, leiste er noch einen Barunterhalt von Fr. 220.-

pro Monat/Kind an die Mutter, weil er derart viel mehr verdiene als die Mutter.

Dispositiv

Demnach erhalte die Mutter aufgrund des grossen Einkommensungleichgewichts

ausnahmsweise einen zusätzlichen Beitrag, obwohl sie den kleineren Anteil des

Kinderunterhalts bestreite. Zwar treffe es zu, dass der Empfänger der

Unterhaltsbeiträge in der Regel den Unterhalt zur Hauptsache bestreite. Würden

indes Unterhaltsbeiträge bezahlt, so habe der Gesetzgeber aber den Sozialabzug

ausdrücklich nicht generell dem Empfänger der Unterhaltsbeiträge zugesprochen,

sondern demjenigen Elternteil, der zur Hauptsache für den Unterhalt sorge. Die

Rechtsprechung des Bundesgerichts sei dahingehend zu verstehen, dass das

Bundesgericht eine Art widerlegbare Vermutung aufstelle, wonach die Empfängerin

(der Unterhaltszahlungen) den Unterhalt zur Hauptsache trage. Nachweislich habe

er aber den Unterhalt zur Hauptsache bestritten, weshalb ihm der Kinderabzug

zustehe und ihm der amit verknüpfte Elterntarif zu gewähren sei.

2.4.2

Sind zwei Inhaber der elterlichen Sorge vorhanden, ist demjenigen

Elternteil der Kinderabzug zu gewähren, aus dessen versteuerten Einkünften der

Unterhalt des unter seiner elterlichen Sorge stehenden Minderjährigen zur

Hauptsache bestritten wird (Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher

Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 34 N. 28 und Felix Richner

et al., Handkommentar zum DBG, 4. A., Zürich 2023, Art. 35 N. 37,

jeweils auch zum Folgenden). Leistet ein Elternteil trotz gemeinsamer

elterlicher Sorge an den anderen Unterhaltsbeiträge, ist steuerrechtlich davon

auszugehen, dass der Kinderabzug dem Empfänger der Unterhaltsbeiträge zusteht:

Denn derjenige Elternteil, der die Alimente als Einkommen versteuern muss, wird

dadurch, dass diese seinen eigenen Ressourcen gleichgestellt werden, als der

Steuerpflichtige bestimmt, der den Unterhalt des Kinds bestreitet. Eine Kumulation des Abzugs für Unterhaltsbeiträge für

Kinder und des Kinderabzugs in der Person der gleichen steuerpflichtigen Person

ist ausgeschlossen (BGr, 11. Oktober 2010, 2C_437/2010, E. 2.2; BGE 133 II 305 E. 8.4 = Pra 97 [2008] Nr. 39).

Ebenso ist ausgeschlossen, dass der Tarif für Ehepaare beiden geschiedenen oder

getrennt lebenden Elternteilen gewährt wird (BGE 133 II

305 E. 6.8 = Pra 97 [2008] Nr. 39; Richner et al., § 34 N. 29a).

Das Kumulationsverbot von Unterhalts- und Kinderabzug gilt aus

Praktikabilitätsgründen unabhängig davon, ob sich das Kind in alternierender

Obhut befindet oder nicht. Auch im Fall alternierender Obhut gilt: Wer

Unterhaltsbeiträge für Kinder leistet und diese von seinen steuerbaren

Einkünften abzieht, trägt steuerlich betrachtet keine Kosten des

Kinderunterhalts. Es wird dabei nicht vorausgesetzt, dass der

Anspruchsberechtigte die Kosten des Kinderunterhalts in überwiegendem Ausmass

oder sogar vollständig trägt. Es genügt, dass der Anspruchsberechtigte mindestens

Kosten im Umfang des Kinderabzugs trägt. Diese steuersystematische Umverteilung

von Ressourcen hat zur Folge, dass der unterhaltsberechtigte Elternteil, der

als zur Hauptsache für den Unterhalt des Kindes sorgend gilt, Anspruch auf den

Kinderabzug hat (BGr, 18. Oktober 2023, 9C_696/2022, E. 2.4.2; siehe

auch Richner et al., Art. 35 N. 28). Dabei kann der zahlende

Elternteil nicht freiwillig auf die Geltendmachung der Unterhaltsbeiträge

verzichten und stattdessen den Kinderabzug beanspruchen. Die durch die Leistung

von Kinderunterhaltsbeiträgen geschaffene Umverteilung der Mittel geht vor. Die

Zahlung bzw. die Entgegennahme von Unterhaltsbeiträgen präjudiziert somit die

Zuteilung des Sozialabzugs (BGr, 18. Oktober 2023, 9C_696/2022, E. 2.4.3).

2.4.3

Vorliegend leistete der Pflichtige an seine Ex-Ehefrau Unterhaltsbeiträge

in der Höhe von Fr. 220.- pro Monat und Kind (zuzüglich Familienzulagen).

Das Leisten von Unterhaltsbeiträgen und der damit verbundene Steuerabzug hat

die Verweigerung des Kinderabzugs sowohl im Hinblick auf die Staats- und

Gemeindesteuern als auch im Hinblick auf die direkte Bundessteuer zur Folge.

Dies gilt nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung selbst dann, wenn – wie

hier – die Kinder je zur Hälfte in alternierender Obhut stehen und der Mutter

bescheidene Unterhaltsbeiträge bezahlt werden und der Betrag sogar unterhalb

des Betrags für die Sozialabzüge gemäss § 34 Abs. 1 lit. a StG

bzw. Art. 35 Abs. 1 lit. a DBG liegt (vgl. dazu BGE 133 II 305 E. 9.1

= Pra 97 [2008] Nr. 39 sowie BGE 131 II 553 = Pra 95 [2006] Nr. 78,

in welchen jeweils Fr. 200.- pro Kind/Monat geleistet wurden; vgl. auch

VGr SG, 3. Februar 2023, B 2022/200, E. 4.1, 5. Abschnitt).

Demzufolge ist dem Pflichtigen auch der Elterntarif zu verweigern. Darin liegt

auch kein Verstoss gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der

wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 der

Bundesverfassung vom 18. April 1999 [BV]). Die Sozialabzüge und die

Steuertarife bezwecken, die Steuerbelastung – in schematischer Weise – an die

spezifische persönliche und wirtschaftliche Situation jeder Kategorie von

Steuerpflichtigen anzupassen und mit dem Grundsatz der Besteuerung nach der

wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit möglichst in Einklang zu bringen (BGE 141 II 338 E. 4.5; BGE 133 II 305 E. 5.1; BGr, 23. Juni 2022,

2C_533/2021, E. 6.4.1). Vorliegend behauptet der Pflichtige zwar, er trage

die Hauptlasten des Kinderunterhalts: Proportional gesehen trifft dies nicht

zu: Während die Kindsmutter mit Fr. … versteuerten Mitteln den laufenden

Kinderunterhalt zur Hälfte sowie ihren gesamten eigenen Lebensunterhalt

begleicht, bestreitet der Pflichtige mit Fr. … ebenfalls den laufenden

Kinderunterhalt zur Hälfte plus die ausserordentlichen Kinderkosten, welche im

Jahr 2020 Fr. … betrugen. Dem Vater stehen im Vergleich zur Mutter

41,5 % (inkl. Berücksichtigung der ausserordentlichen Kinderkosten) bzw.

fast 46 % (exkl. ausserordentliche Kinderkosten) mehr Mittel zur

Verfügung. Bei dieser Sachlage kann nicht die Rede davon sein, dass er den

Unterhalt der Kinder zur Hauptsache bestreitet. Dies führt zur Abweisung der

Beschwerden.

3.

Bei diesem

Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (§ 151

Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 144 Abs. 1

in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG). Eine Parteientschädigung

steht ihm aufgrund seines Unterliegens nicht zu (§ 17 Abs. 2 des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152

und § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 64 Abs. 1–3 des

Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung

mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG).

Demgemäss erkennt der

Einzelrichter:

1. Die

Beschwerde betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2020 (SB.2023.00097) wird

abgewiesen.

2. Die

Beschwerde betreffend direkte Bundessteuer 2020 (SB.2023.00098) wird

abgewiesen.

3. Die

Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2023.00097 wird festgesetzt auf

Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 87.50 Zustellkosten,

Fr. 587.50 Total der Kosten.

4. Die

Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2023.00098 wird festgesetzt auf

Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 52.50 Zustellkosten,

Fr. 552.50 Total der Kosten.

5. Die

Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

6. Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

7. Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,

von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6,

6004 Luzern, einzureichen.

8. Mitteilung an:

a) die Parteien;

b) das Steuerrekursgericht;

c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

d) das Steueramt der Gemeinde F;

e) die Eidgenössische Steuerverwaltung

(ESTV).