Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2023.00101

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2023.00101

SB.2023.00102

Urteil

der 2. Kammer

vom 10. Januar 2024

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichterin

Viviane Sobotich, Gerichtsschreiber

Felix Blocher.

In Sachen

A AG, vertreten durch RA B,

Beschwerdeführerin,

gegen

Kanton Zürich,

vertreten durch

das kantonale Steueramt,

Dienstabteilung

Recht,

Beschwerdegegner,

betreffend Staats-

und Gemeindesteuern 1.1.–31.12.2019 sowie

direkte Bundessteuer 1.1.–31.12.2019,

hat sich ergeben:

Sachverhalt

I.

Die A AG (nachfolgend: die Pflichtige) mit

vormaligem Sitz in C/ZH (jetzt D/Kt. E) wurde mit Veranlagungsverfügung

bzw. Einschätzungsentscheid vom 11. Oktober 2021 für die Steuerperiode

2019 (1.1.–31.12.2019) mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … (Staats-

und Gemeindesteuern und direkte Bundessteuer 2019) sowie einem steuerbaren

Eigenkapital von Fr. … (Staats- und Gemeindesteuern 2019) eingeschätzt

bzw. veranlagt. Hierbei wurden unter anderem deklarierte Vorjahresverluste von Fr. …

nicht anerkannt, da die Pflichtige in den beiden Vorjahren jeweils

rechtskräftig nach pflichtgemässem Ermessen eingeschätzt bzw. veranlagt worden

war und das kantonale Steueramt aufgrund der damals festgesetzten Reingewinne

von Fr. … (2017) bzw. … (2018) alle Vorjahresverluste als bereits

verrechnet erachtete.

Die hiergegen erhobene Einsprache hiess das kantonale

Steueramt am 26. Mai 2023 insoweit gut, als dass es Steuerrückstellungen

in Höhe von Fr. … berücksichtigte und den steuerbaren Gewinn

dementsprechend bei beiden Steuerarten auf Fr. … und das steuerbare

Kapital bei den Staats- und Gemeindesteuern 2019 auf Fr. … reduzierte. Die

deklarierten Vorjahresverluste liess es hingegen weiterhin nicht zum Abzug zu.

Erwägungen

II.

Die gegen die Nichtberücksichtigung der steuermindernd

geltend gemachten Vorjahresverluste erhobenen Rechtsmittel wies das

Steuerrekursgericht am 31. August 2023 ab.

III.

Mit Beschwerde vom 13. Oktober 2023 liess die

Pflichtige dem Verwaltungsgericht beantragen, es sei der

steuerrekursgerichtliche Entscheid vom 31. August 2023 aufzuheben und es

sei der steuerbare Gewinn sowohl für die Staats- und Gemeindesteuern 2019 als

auch für die direkte Bundessteuer 2019 mit Fr. … festzusetzen. Das

steuerbare Kapital sei für die Staats- und Gemeindessteuern 2017 auf Fr. …

festzusetzen. Eventualiter sei die Angelegenheit an das kantonale Steueramt zur

Vornahme einer Neueinschätzung bzw. Veranlagung zurückzuweisen. Weiter wurde um

Zusprechung einer Parteientschädigung ersucht.

Mit Präsidialverfügung vom 16. Oktober 2023

vereinigte das Verwaltungsgericht die Verfahren SB.2023.00101 betreffend

Staats- und Gemeindesteuern 1.1.–31.12.2019 und SB.2023.00102 betreffend

direkte Bundessteuer 1.1.–31.12.2019.

Während sich das Steueramt der Stadt C/ZH nicht vernehmen

liess und das Steuerrekursgericht auf eine Vernehmlassung verzichtete,

beantragten das kantonale Steueramt und die Eidgenössische Steuerverwaltung

(ESTV) jeweils die Abweisung der Beschwerde.

Mit Replik vom 9. Dezember 2023 hielt die Pflichtige

an ihren Anträgen fest.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Mit der

Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend die Staats- und

Gemeindesteuern können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni

1997.

(StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder

Missbrauch des Ermessens und die unrichtige oder unvollständige Feststellung

des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

1.2

Für die

Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige kantonale

Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut Art. 145 Abs. 2

des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer

(DBG) die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG über das Beschwerdeverfahren

vor der kantonalen Rekurskommission "sinngemäss". Nach der

Rechtsprechung ist dies dahingehend auszulegen, dass die Überprüfungsbefugnis

des Verwaltungsgerichts gleich wie bei den Staats- und Gemeindesteuern auf die

Rechtskontrolle beschränkt ist (BGE 131 II 548 E. 2.5; vgl. RB 1999 Nr. 147).

2.

2.1

Die

Pflichtige beantragt für die strittige Steuerperiode 2019 die vollständige

Zulassung bzw. Verrechnung ihrer Verlustvorträge der sieben vorangegangenen

Steuerperiode, welche sich ihrer Ansicht nach auf Fr. … aufsummieren und

sich folgendermassen zusammensetzen sollen:

[…]

Hierbei soll das kantonale Steueramt bereits bei der

(rechtskräftigen) Ermessenstaxation in der Steuerperiode 2017 den

Verlustvortrag von (damals) Fr. … nicht berücksichtigt haben, was eine "grobe

Pflichtverletzung" darstelle und nunmehr mittels nachträglicher

Verrechnung des bislang (angeblich) nicht berücksichtigten Verlustvortrags zu

korrigieren sei.

Im Gegensatz dazu verweisen die Vorinstanzen und die ESTV

darauf, dass die Pflichtige in den Steuerperioden 2017 und 2018 jeweils

rechtskräftig mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … bzw. …

eingeschätzt bzw. veranlagt worden sei und nach dem Grundsatz der ungesäumten

Verlustverrechnung bei einem positiven Reinertrag alle Vorjahresverluste als

verrechnet gelten würden.

2.2

Vom

Reingewinn der Steuerperiode können Verluste aus sieben der Steuerperiode

vorangegangenen Geschäftsjahren abgezogen werden, soweit sie bei der Berechnung

des steuerbaren Reingewinns dieser Jahre nicht berücksichtigt werden konnten (Art. 25

Abs. 2 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der

Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [StHG]; § 70 Abs. 1 StG,

Art. 67 Abs. 1 DBG). Dadurch wird das in § 83 Abs. 1 StG und

Art. 79 Abs. 1 DBG verankerte Periodizitätsprinzip zugunsten des

Grundsatzes der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127

Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 [BV]) und dem daraus

abgeleiteten Totalgewinnprinzip durchbrochen (vgl. Peter Brülisauer/Walter

Sommer, in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum

Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten

Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 4. A., Basel 2022, Art. 25

StHG N. 109; vgl. BGr, 29. April 2014, 2C_696/2013, E. 3.1).

2.3

Liegt eine

positive Veranlagung bzw. Einschätzung der Steuerpflichtigen vor, schliesst

dies eine Verlustverrechnung früherer Jahre grundsätzlich aus (Grundsatz der

ungesäumten Verlustverrechnung). Das Bundesgericht hat sich hierzu wiederholt

geäussert und in ständiger Rechtsprechung den Verrechnungsausschluss bejaht: Da

die Verlustverrechnung nicht aufgeschoben werden darf, rechtfertige der

Verzicht auf die Ergreifung eines Rechtsmittels gegen eine derartige (positive)

Veranlagung die Annahme, dass keine verrechenbaren Verluste (mehr) vorliegen.

Selbiges gilt, wenn zwar Rechtsmittel ergriffen wurden, diese jedoch nicht

erfolgreich waren oder verspätet erhoben wurden. Diesfalls liegt über das

Bestehen von Verlusten bzw. über deren vollständige Kompensation mit Gewinnen

bis und mit Abschluss des zuletzt steuerlich erfassten Geschäftsjahres ein

rechtskräftiger Entscheid vor, auf welchen nicht mehr zurückgekommen werden

kann, es sei denn, die Voraussetzungen einer Revision seien erfüllt. Dies im

Unterschied zu einer Veranlagung zu einem Reingewinn von Fr. ...; eine

solche lässt die Möglichkeit der Verlustverrechnung nicht untergehen (BGr, 29. April

2013, 2C_696/2013, E. 3.2., mit zahlreichen Hinweisen). Ein

rechtskräftiger Entscheid muss sodann laut § 155 StG bzw. Art. 147 Abs. 1

DBG auf Antrag oder von Amtes unter anderem dann zugunsten des

Steuerpflichtigen revidiert werden, wenn erhebliche Tatsachen oder

entscheidende Beweismittel entdeckt werden (§ 155 Abs. 1 lit. a StG, Art. 147 Abs. 1 lit. a DBG) oder wenn die erkennende

Behörde erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel, die ihr bekannt

waren oder bekannt sein mussten, ausser Acht gelassen oder in anderer Weise

wesentliche Verfahrensgrundsätze verletzt hat (§ 155 Abs. 1 lit. b StG, Art. 147 Abs. 1 lit. b DBG). Das Revisionsgesuch muss

innert 90 Tagen nach Entdeckung des Revisionsgrundes eingereicht werden (§ 156 StG, Art. 148 DBG).

2.4

Die

Pflichtige hat in den Steuerperioden 2017 und 2018 auch nach jeweiliger

Androhung einer Ermessenseinschätzung bzw. -veranlagung keine Steuererklärung

eingereicht, weshalb ihr steuerbarer Reingewinn für die betreffenden

Steuerperioden am 22. März 2019 bzw. 19. Februar 2020

androhungsgemäss nach pflichtgemässem Ermessen auf Fr. … bzw. Fr. …

festgesetzt wurde. Hierbei vermerkte das kantonale Steueramt jeweils, dass

aktenkundige Vorjahresverluste bei der Schätzung mitberücksichtigt worden

seien. Gegen beide Ermessenseinschätzungen bzw. -veranlagungen wurde nicht

fristgerecht bzw. erst verspätet Einsprache erhoben, womit sie jeweils in

Rechtskraft erwachsen sind. Dementsprechend ist davon auszugehen, dass

allfällige Vorjahresverluste bereits verrechnet wurden bzw. die Pflichtige sich

zumindest nicht fristgerecht gegen die Ermessenseinschätzungen bzw.

-veranlagungen in den beiden Vorjahren gewehrt hat. Eine nachträgliche

Verrechnung in der strittigen Steuerperiode 2019 ist damit nach dargelegter Rechtslage

ausgeschlossen.

2.5

Was die

Pflichtige hiergegen vorbringt, vermag nicht zu überzeugen:

2.5.1

Entgegen der Darstellung der Pflichtigen hat das kantonale Steueramt bei

den Ermessenseinschätzungen und -veranlagungen der Steuerperioden 2017 und 2018

aktenkundige Vorjahresverluste mitberücksichtigt und hierauf in seinen

rechtskräftigen Entscheiden vom 22. März 2019 bzw. 19. Februar 2020

auch ausdrücklich Bezug genommen. Dass dabei keine detaillierte Aufstellung der

berücksichtigten Vorjahresverluste vorgenommen wurde, entspricht dem Wesen

einer Veranlagung bzw. Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen, wo

grundsätzlich keine detaillierte Begründung der Schätzung vorgenommen werden

muss (anstelle vieler VGr, 9. Mai 2018, SR.2018.00001/2, E. 5.2VGr,

19.

Januar 2011, SB.2010.00089, E. 2.3.1; VGr, 2. Februar 2011,

SB.2010.00137, E. 2.2).

2.5.2

Ebenso unerheblich erscheint, ob die soeben erwähnten Anmerkungen zur

Mitberücksichtigung aktenkundiger Vorjahresverluste gemäss Behauptung der

Pflichtigen in der Replik vom 9. Dezember 2023 vom steueramtlichen

EDV-System standardmässig ergänzt werden, ohne dass im konkreten Fall

tatsächlich eine entsprechende Verrechnung vorgenommen worden sein soll. Selbst

wenn das kantonale Steueramt die Vorjahresverluste bei der ermessensweise vorgenommenen

Reingewinnfestsetzung für die beiden Vorperioden unberücksichtigt gelassen

hätte oder damals von einem übersetzten Jahresgewinn ausgegangen wäre, wäre es

Sache der Pflichtigen gewesen, steuermindernde Tatsachen wie die Verrechnung

mit Vorjahresverlusten in den jeweiligen Steuerperioden fristgerecht geltend zu

machen oder eine nach ihrer Sicht fehlerhafte oder gar willkürliche

Ermessenseinschätzung bzw. -veranlagung innerhalb der jeweiligen

Einsprachefrist anzufechten (BGr, 29. April 2014, 2C_696/2013, E. 3.4.2,

mit Hinweisen; vgl. auch VGr, 12. April 2023, SB.2022.00078/79, E. 3

und 4). Wird eine fristgerechte

Anfechtung unterlassen, verletzt die Verweigerung einer nachträglichen

Verrechnung von Vorjahresverlusten selbst bei einer allenfalls fehlerhaften

oder gar willkürlichen Ermessenstaxation nicht den verfassungsmässigen

Grundsatz der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, da dieser Grundsatz

keineswegs ausschliesst, dass materiell unrichtige Steuerveranlagungen in

Rechtskraft erwachsen und sich im Rahmen der Verlustverrechnung auch auf

nachfolgende Steuerperioden auswirken, insbesondere wenn dieser Umstand auf Versäumnisse

der steuerpflichtigen Person zurückzuführen ist (vgl. VGr, 12. April

2023, SB.2022.00078/79, E. 4.1.6; BGr, 25. April 2002, 2A.32/2002 E. 1).

Eine offensichtlich unrichtige

Sachverhaltsfeststellung oder gar eine "grobe Pflichtverletzung" des

kantonalen Steueramts ist damit nicht ersichtlich und es wäre jedenfalls Sache

der Pflichtigen gewesen, sich hiergegen fristgerecht in den jeweiligen

Steuerverfahren zu wehren.

2.5.3

Weiter besteht keinerlei Raum für eine nachträgliche bzw. revisionsweise

Berücksichtigung der Vorjahresverluste, welche von der Pflichtigen bereits in

den Steuerperioden 2017 und 2018 hätten zur Verrechnung gebracht werden müssen.

So sind keine Revisionsgründe für die unstrittig in Rechtskraft erwachsenen

Steuerperioden 2017 und 2018 ersichtlich und die Pflichtige hätte sich auch

diesbezüglich bereits auf den ordentlichen Rechtsmittelweg (fristgerecht) wehren

können und müssen, wäre sie mit den damaligen Ermessenstaxationen nicht

einverstanden gewesen. Zu Recht bezeichnet auch die Pflichtige eine

revisionsweise Korrektur der in den Vorjahren vorgenommenen

Ermessenseinschätzungen und -veranlagungen als aussichtslos und diese bilden

unstrittig auch nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens (vgl. auch VGr, 12. April

2023, SB.2022.00078/79, E. 3.3 und 4.1.5 f.).

2.5.4

Entgegen der Ansicht der Pflichtigen besteht überdies keinerlei Anlass,

aufgrund des Wortlautes oder der ratio legis von Art. 67 Abs. 1 DBG

bzw. § 70 Abs. 1 StG vom Grundsatz der ungesäumten Verlustverrechnung

abzuweichen. Wie die Pflichtige in Rz. 30 der Beschwerdeschrift selbst

einräumt, sind bereits laut Gesetzeswortlaut all diejenigen Verluste von der

Verlustverrechnung ausgeschlossen, welche bereits früher hätten geltend gemacht

werden können. Ist ein Abzug in einer früheren Steuerperiode unterlassen

worden, kann die Verlustverrechnung in einer späteren Steuerperiode nicht

nachgeholt werden. Die Verluste sind damit stets in der folgenden Steuerperiode

mit Gewinn zu verrechnen, während eine verzögerte Verrechnung unzulässig ist

(BGr, 29. April 2014, 2C_696/2013, E. 3.1; BGr 11. März 2003,

2A.587/2002, E. 1.1). Ist eine

Verrechnung gleichwohl unterlassen worden, schliesst eine positive

Gewinneinschätzung notwendigerweise die Feststellung mit ein, dass kein

verrechenbarer Verlustvortrag (mehr) vorhanden ist. Dabei handelt es sich um

die Feststellung einer dauernden, von den besonderen Verhältnissen der

einzelnen Steuerperiode grundsätzlich unabhängigen Rechtslage; der Entscheid

wirkt daher periodenübergreifend. Folglich schliesst eine nicht auf null

lautende rechtskräftige Gewinneinschätzung die spätere Berücksichtigung von

Verlustüberschüssen generell aus, und zwar unabhängig davon, ob die frühere

Einschätzung bzw. Veranlagung als solche nach pflichtgemässem Ermessen oder als

ordentliche ergangen ist. Eine andere Lösung wäre mit der Rechtssicherheit

nicht vereinbar, da ansonsten frühere Beurteilungen der Steuer(justiz)behörden

in späteren Steuerperioden immer wieder infrage gestellt werden könnten (BGr,

29.

April 2014, 2C_696/2013, E. 3.4.2, mit Hinweisen).

Sowohl der Gesetzgeber als auch

die Praxis gehen damit weiterhin vom Grundsatz der ungesäumten

Verlustverrechnung aus und es muss im vorliegenden Verfahren nicht weiter

geklärt werden, ob die genannten Rechtsfolgen nun tatsächlich die Folgen einer

unwiderlegbaren (Verrechnungs-)Vermutung bzw. Fiktion sind oder einfach die

sachlogische Folge einer positiven Gewinnschätzung in der Vorperiode.

2.5.5

Nach Ausgeführtem ist nicht dem kantonalen Steueramt, sondern vielmehr der

Pflichtigen ein treuwidriges und widersprüchliches Verhalten vorzuwerfen: Die

Pflichtige hat in den Steuerperioden 2017 und 2018 auch innert angesetzten

Mahnfristen keine Steuererklärungen eingereicht und nicht bloss auf die

fristgerechte Geltendmachung ihrer Verluste verzichtet, sondern auch deren

(zumindest von ihr behaupteten) Nichtberücksichtigung durch das kantonale

Steueramt nicht innert der jeweiligen Einsprachefristen gerügt. Die

nachträgliche Geltendmachung entsprechender Verlustvorträge erscheint deshalb

widersprüchlich und jedenfalls verspätet, während ein treuwidriges oder sonst wie

pflichtwidriges Verhalten der kantonalen Steuerbehörde weder substanziiert

dargelegt noch rechtzeitig gerügt wurde (vgl. wiederum BGr, 29. April

2014, 2C_696/2013, E. 3.4.2, mit Hinweisen). Selbst wenn die längst

rechtskräftigen Einschätzungen und Veranlagungen der Steuerperioden 2017 und

2018.

auf einer willkürlichen Schätzung basieren würden, hätte die Pflichtige

dies innert der jeweiligen Einsprachefrist rügen müssen und kann dieses

Versäumnis nicht nachträglich korrigiert werden, weder durch Gewährung einer

Revision hinsichtlich der ohnehin nicht verfahrensgegenständlichen Vorperioden,

noch durch die Zulassung der für die Steuerperiode 2019 steuermindernd geltend

gemachten Verlustvorträge.

2.5.6

Dies alles führt zur Abweisung der vereinigten Beschwerden. Da die

beantragten Korrekturen beim Kapital die im Fall einer Gutheissung der

Beschwerde hinfällig werdenden Steuerrückstellungen betreffen, entfallen diese

durch die Beschwerdeabweisung und ist der vorinstanzliche Entscheid auch

diesbezüglich vollumfänglich zu bestätigen. Entsprechend ist auch von der

eventualiter beantragten Rückweisung zur Neueinschätzung abzusehen.

3.

Ausgangsgemäss sind die Gerichtskosten der unterliegenden

Pflichtigen aufzuerlegen und steht ihr keine Parteientschädigung zu (§ 153

Abs. 4 in Verbindung mit § 151 Abs. 1 StG sowie § 152 StG

und § 17 Abs. 2 VRG bzw. 145 Abs. 2 DBG in Verbindung mit Art. 144

Abs. 1 DBG sowie Art. 144 Abs. 4 DBG und Art. 64 des

Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG]).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Die

Beschwerde SB.2023.00101 betreffend Staats- und Gemeindesteuern 1.1.–31.12.2019

wird abgewiesen.

2.

Die

Beschwerde SB.2023.00102 betreffend direkte Bundessteuer 1.1.–31.12.2019 wird

abgewiesen.

3.

Die

Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2023.00101 wird festgesetzt auf

Fr. 6'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 87.50 Zustellkosten,

Fr. 6'087.50 Total der Kosten.

4.

Die

Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2023.00102 wird festgesetzt auf

Fr. 3'500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 52.50 Zustellkosten,

Fr. 3'552.50 Total der Kosten.

5.

Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

6.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

7.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,

von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6,

6004.

Luzern, einzureichen.

8.

Mitteilung

an:

a) die Parteien;

b) das Steuerrekursgericht;

c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

d) das Steueramt der Stadt C/ZH;

e) die Eidgenössische Steuerverwaltung.