Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2023.00103

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2023.00103

Urteil

der 2. Kammer

vom 17. Juli 2024

Mitwirkend: Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Ersatzrichterin

Jasmin Malla, Gerichtsschreiber

Felix Blocher.

In Sachen

1. A,

2. B,

Nr. 2 vertreten durch Nr. 1,

dieser vertreten durch C AG,

Beschwerdeführer,

gegen

Kanton Zürich,

vertreten durch das kantonale Steueramt,

Dienstabteilung Recht,

Beschwerdegegner,

betreffend Direkte

Bundessteuer 2018,

hat sich ergeben:

Sachverhalt

I.

Am 2. Juli 2018 veräusserte A (nachfolgend der

Pflichtige bzw. gemeinsam mit seinem eingetragenen Lebenspartner B die

Pflichtigen) die im Jahr 1993 erworbene Liegenschaft an der D-Strasse 01

in E, Kat.-Nr. 02 (nachfolgend D-Strasse), ein fremdvermietetes

Mehrfamilienhaus, zu einem Preis von Fr. …, woraus ein Grundstückgewinn

von Fr. … und eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. … resultierte.

In der Steuererklärung 2018 deklarierten die Pflichtigen

ein steuerbares Einkommen von Fr. …, welches vorwiegend aus unselbständigem

Erwerb und Liegenschaftsertrag stammte.

Im Veranlagungsvorschlag vom 8. Oktober 2020

qualifizierte das kantonale Steueramt den Pflichtigen als gewerbsmässigen

Liegenschaftenhändler und den Gewinn aus dem Verkauf der Liegenschaft an der D-Strasse

als Ertrag aus selbständiger Erwerbstätigkeit. Auf­grund dessen stellte es eine

Aufrechnung von Fr. … als Einkommen aus selbstän­diger Erwerbstätigkeit in

Aussicht. Nachdem die Pflichtigen den Veranlagungsvorschlag abgelehnt hatten

und eine Besprechung mit dem kantonalen Steueramt durchge­führt wurde, erliess

dieses am 8. Januar 2022 eine Veranlagungsverfügung für die direkte

Bundessteuer 2018, in welcher es die Pflichtigen mit einem steuerbaren

Einkommen von Fr. … zu einem Satz von Fr. … veranlagte. Die

AHV-Rückstellungen wur­den hierbei auf Fr. … geschätzt.

Hiergegen liessen die Pflichtigen am 9. Februar 2021

Einsprache erheben und beantragten, von einer Qualifikation des Pflichtigen als

gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler sei ab­zusehen. Nach Durchführung einer

weiteren Besprechung wies das kantonale Steueramt die Einsprache mit Entscheid

vom 30. Juli 2021 ab.

Erwägungen

II.

Mit Beschwerde vom 1. September 2021 liessen die

Pflichtigen dem Steuerrekursgericht beantragen, von einer Qualifikation des

Pflichtigen als Liegenschaftenhändler sei abzusehen bzw. die Pflichtigen seien

für das Steuerjahr 2018 mit einem satzbestimmenden Einkommen von Fr. … und

einem vom Gericht gemäss angepasster interkantonaler Steueraus­scheidung zu

berechnenden steuerbaren Einkommen zu veranlagen. Eventualiter sei die An­gelegenheit

an das kantonale Steueramt zur Neuberechnung des steuerbaren Grundstückge­winns

und der AHV-Rückstellung und zur anschliessenden Neueinschätzung an die Vor­instanz

zurückzuweisen. Das Steuerrekursgericht wies die Beschwerde mit Entscheid vom

12.

September 2023 ab.

III.

Mit Beschwerde vom 18. Oktober 2023 gelangten die

Pflichtigen an das Verwaltungsgericht und beantragten, der vorinstanzliche

Entscheid sei aufzuheben und die Pflichtigen seien für das Steuerjahr 2018 mit

einem satzbestimmenden Einkommen von Fr. … zu veran­lagen. Das steuerbare

Einkommen sei gemäss anzupassender internationaler Steuerausschei­dung

festzusetzen. Eventualiter sei die Angelegenheit an das kantonale Steueramt zur

Neu­berechnung des steuerbaren Grundstückgewinns und der AHV-Rückstellung und

zur an­schliessenden Neueinschätzung an die Vorinstanz zurückzuweisen. Ferner

ersuchten sie um Zusprache einer Parteientschädigung.

Während das kantonale Steueramt in der Beschwerdeantwort

vom 3. November 2023 die Abweisung der Beschwerde beantragte, verzichtete

die Vorinstanz auf eine Vernehmlas­sung. Die eidgenössische Steuerverwaltung

liess sich nicht vernehmen.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Gegen den Entscheid des Steuerrekursgerichts können die

Steuerpflichtigen innert 30 Tagen nach Zustellung Beschwerde beim

Verwaltungsgericht erheben (vgl. Art. 145 Abs. 2 in Verbindung mit

Art. 140 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom

14.

Dezember 1990 [DBG] und § 14 Abs. 1 der Verordnung über die

Durchführung des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 4. November

1998).

1.2

In

Bundessteuersachen umfasst die Kognition des Verwaltungsgerichts alle

Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des

Ermessens und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des

rechtserheblichen Sachverhalts. Denn soll die erstinstanzliche Beschwerde die

allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte

gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf

alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin ermögli­chen

(Art. 140 Abs. 3 DBG), muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen

Beschwerde, die die Überprüfung der Entscheidung eines Gerichts und nicht

diejenige einer Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die

Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II 548 E. 2.5; RB 1999 Nr. 147).

1.3

Der Anspruch auf rechtliches Gehör nach

Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung (BV) ist formeller Natur, weshalb

dessen Verletzung grundsätzlich ungeachtet der materiellen Be­gründetheit des

Rechtsmittels zur Gutheissung desselben und zur Aufhebung des angefoch­tenen

Entscheids führt (BGE 137 I 195 E. 2.2; 135 I 187 E. 2.2; BGr, 18. Juni

2020, 2C_152/2020, E. 2.3). Gemäss Art. 29 Abs. 2 BV haben die

Parteien insbesondere Anspruch auf Äusserung zur Sache vor Fällung des

Entscheids, auf Abnahme ihrer erheblichen, recht­zeitig und formrichtig

angebotenen Beweise und auf Mitwirkung an der Erhebung von Be­weisen oder

zumindest auf Stellungnahme zum Beweisergebnis (BGE 141 V 557 E. 3.1;

140.

I 99 E. 3.4). Die Entscheidinstanz kann jedoch ohne Verletzung

des rechtlichen Gehörs auf die Abnahme angebotener Beweise verzichten, wenn sie

aufgrund der vorhandenen Ak­ten ihre Überzeugung bilden konnte und ohne Willkür

annehmen durfte, ihre Beurteilung werde auch durch weitere Beweiserhebungen

nicht mehr geändert (antizipierte Beweiswür­digung;

vgl. zum Ganzen BGE 134 I 140 E. 5.3; 131 I 153 E. 3; VGr, 12. Januar

2022, SB.2021.00063, E. 2.4.2; Kaspar Plüss in: Alain Griffel [Hrsg.],

Kommentar zum Verwal­tungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich [VRG],

3.

A., Zürich etc. 2014 [Kommentar VRG], § 7 N. 18 f.).

Die

Pflichtigen offerieren im Rahmen ihrer Beschwerde die Befragung von diversen

Aus­kunftspersonen. Vorliegend steht jedoch die Klärung einer Rechtsfrage im

Zentrum, wäh­rend die dieser zugrunde liegenden Tatsachen geklärt sind oder

gestützt auf die Akten geklärt werden können. Die beantragten Befragungen

erscheinen daher nicht zweckdienlich und sie würden voraussichtlich nichts am

Beweisergebnis ändern, weshalb darauf in antizipierter Beweiswürdigung

verzichtet wird.

2.

2.1

Streitig ist

vorliegend, ob der Gewinn aus dem Verkauf der Liegenschaft an der D-Strasse als

privater Kapitalgewinn im Sinn von Art. 16 Abs. 3 DBG oder als Einkom­men

aus selbständiger Erwerbstätigkeit nach Art. 18 Abs. 2 DBG zu

qualifizieren ist.

2.2

Der

Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte

(Art. 16 Abs. 1 DBG). Aufgrund dieser gesetzlichen Ordnung, welche

sich am Konzept der Reinvermögenszugangstheorie orientiert, sind alle Wertzuflüsse (Einkünfte) bei den

Steuer­pflichtigen ohne Rücksicht auf ihre Quellen steuerbar, sofern sie das

Gesetz nicht ausdrück­lich von der Besteuerung ausnimmt. Ausgenommen sind

namentlich die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen

(Art. 16 Abs. 3 DBG).

2.3

Als Einkünfte

aus selbständiger Erwerbstätigkeit steuerbar sind gemäss Art. 18

Abs. 1 DBG alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land-

und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen

selbständigen Erwerbstätig­keit. Der Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit

ist dabei praxisgemäss weit auszulegen: Gewinne aus einer Tätigkeit, die über

die schlichte Verwaltung von Privatvermögen hinaus­geht, stellen steuerbares

Einkommen dar (BGr, 9. März 2021, 2C_553/2019, E. 3.2 mit Hin­weisen).

Dazu zählen nach Art. 18 Abs. 2 DBG auch alle

Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von

Geschäftsvermögen. Als Geschäftsvermö­gen gelten alle Vermögenswerte, die ganz

oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätig­keit dienen (Art. 18

Abs. 2 DBG). Die Rechtsprechung versteht unter selbständiger Erwerbs­tätigkeit

jede Tätigkeit, bei der eine natürliche Person durch Einsatz von

Arbeitsleistung und Kapital in frei bestimmter Selbstorganisation planmässig, anhaltend

und nach aussen sicht­bar zum Zweck der Gewinnerzielung am wirtschaftlichen

Verkehr teilnimmt (BGE 125 II 113 E. 5b; BGr, 13. Oktober

2022, 2C_643/2021, E. 2.1; BGr, 9. Mai 2019, 2C_389/2018, E. 2.1;

BGr, 9. Mai 2016, 2C_1131/2015 und 2C_1132/2015, E. 3.1.1;

VGr, 15. September 2021, SB.2020.000117, E. 3.2; VGr, 19. Februar

2020, SB.2019.000112, E. 1.2).

2.4

Nach der Praxis

des Bundesgerichts liegt gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel im Sinn einer

selbständigen Erwerbstätigkeit immer dann vor, wenn die steuerpflichtige Person

An- und Verkäufe von Liegenschaften nicht nur im Rahmen der privaten

Vermögensverwaltung bei sich zufällig bietender Gelegenheit tätigt, sondern

wenn sie dies systematisch und mit der Absicht der Gewinnerzielung tut. Als

Indizien hierfür kommen in Betracht: die systematische bzw. planmässige Art und

Weise des Vorgehens (aktives, wertvermehrendes Tätigwerden durch Parzellierung,

Überbauung, Werbung usw.; Erwerb in der offenkundigen Absicht, die Liegenschaft

möglichst rasch mit Gewinn weiterzuverkaufen; Ausnützung der Marktentwicklung),

die Häufigkeit der Liegenschaftsgeschäfte, der enge Zusammenhang ei­nes

Geschäfts mit der beruflichen Tätigkeit der steuerpflichtigen Person, der

Einsatz spezi­eller Fachkenntnisse, die kurze Besitzesdauer, der Einsatz

erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte oder die Realisierung

derselben im Rahmen einer Personenge­sellschaft (BGE 125 II 113 E. 6a;

BGr, 13. Oktober 2022, 2C_643/2021, E. 2.2; BGr, 9. März 2021,

2C_553/2019, E. 3.3; BGr, 11. Juni 2019, 2C_551/2018, E. 2.1.3;

BGr, 25. Juli 2017, 2C_966/2016, E. 3.3). Jedes dieser Indizien kann

gemäss Bundesgericht zu­sammen mit anderen, unter Umständen jedoch auch allein,

zur Annahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit im Sinn von Art. 18

Abs. 1 DBG ausreichen. Dass einzelne, typische Ele­mente der selbständigen

Erwerbstätigkeit im Einzelfall nicht erfüllt sind, kann durch andere Elemente

kompensiert werden, die mit besonderer Intensität vorliegen. Entscheidend ist,

dass die Tätigkeit in ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtet ist (BGE 125 II 113

E. 3c; BGr, 9. Mai 2019, 2C_389/2018, E. 2.2;

BGr, 31. Oktober 2011, 2C_948/2010, E. 2.4; VGr, 15. September

2021, SB.2020.000117, E. 3.3). Folglich kann unter Umständen auch

eine Person, welche weder haupt- noch nebenberuflich als

Liegenschaftenhändlerin tätig ist, als gewerbsmässige (Quasi-)Liegenschaftenhändlerin

qualifiziert werden (vgl. BGr, 10. Sep­tember 2015, 2C_27/2015, E. 1.4;

BGr, 25. August 2014, 2C_1048/2013, E. 1.4).

2.5

Private

Vermögensverwaltung und damit keine selbständige Erwerbstätigkeit liegt

etwa bei Vermietung eigener Liegenschaften vor. Dies gilt selbst dann, wenn das

Vermögen um­fangreich ist, professionell verwaltet wird und kaufmännische

Bücher geführt werden (BGr, 13. Oktober 2022, 2C_643/2021, E. 2.3;

BGr, 9. März 2021, 2C_553/2019, E. 3.4; BGr, 25. Juli 2017,

2C_966/2017, E. 3.4; VGr, 15. September 2021, SB.2020.00117, E. 3.4;

VGr, 7. Juli 2021, SB.2021.00045, E. 2.3).

2.6

Bei einem Steuerpflichtigen, der grundsätzlich als Liegenschaftenhändler

besteuert wird, muss nicht zwingend jede Liegenschaft als Geschäftsvermögen

qualifiziert werden. Denn es kommt vor, dass auch ein Liegenschaftenhändler

gelegentlich ein Grundstück in der Absicht, es zu bewohnen, oder für sonstige

private Zwecke erwirbt, tatsächlich dafür verwendet und es gegebenenfalls mit

Gewinn veräussert. In solchen Ausnahmefällen kann es gerechtfertigt sein, die

Liegenschaft als Privatvermögen zu betrachten (BGr, 3. November 2005, 2A.677/2004, E. 3.2; VGr, 25. Oktober 2017,

SB.2017.00069, E. 2.3.2; VGr, 4. Juli 2012, SB.2012.00001). Ansonsten

sind nicht selbstbewohnte Liegenschaften im Eigentum eines gewerbsmässigen

Liegenschaftenhändlers vermutungsweise dessen Geschäftsvermögen zu­zuordnen.

3.

3.1

Die

Vorinstanz erwog, die berufliche Nähe des Pflichtigen als Makler, Immobilienver­waltung

sowie Alleinaktionär und einziger Verwaltungsrat einer Immobilienverwaltungsun­ternehmung

zur Immobilienbranche sei evident. Sodann habe er sich über die Jahre 1988 bis

2020.

hinweg ein beachtliches Immobilienportfolio zusammengestellt und eine

nennenswerte Anzahl von Käufen und Verkäufen getätigt; so habe er insgesamt 13 Liegenschaften

gekauft – wovon es sich bei neun um fremdvermietete Mehrfamilien- und

Gewerbeliegenschaften handelte – und sechs Liegenschaften verkauft. Auch

gegenwärtig stünden noch vier fremd­vermietete Liegenschaften in seinem

Eigentum. Die Liegenschaft D-Strasse sei im Er­werbszeitpunkt zu 80 %

fremdfinanziert gewesen, was bei einem Mehrfamilienhaus ohne

Eigennutzungsabsicht als ein im Bereich der privaten Vermögensverwaltung

atypisch hohes Risiko, für eine selbständige Erwerbstätigkeit dagegen als

typisches Risiko zu qualifizieren sei; die Fremdfinanzierung habe ein

beträchtliches Klumpenrisiko dargestellt. Ferner habe der Pflichtige die

Bauführung für Wohnungssanierungen an der D-Strasse F AG übertragen,

welcher er beherrschte und dessen einziger Verwaltungsrat er war.

Gesellschaftszweck der F AG sei zu jener Zeit … gewesen. Wenn auch bloss

in betragsmässig geringem Ausmass, habe der Pflichtige damit die Liegenschaft

dadurch (zumindest auch) dazu genutzt, um seinen Unternehmungen Arbeit zu

verschaffen, was den Geschäftsvermögenscharakter der Liegenschaft indiziere.

Die massgebende Gewinnerzielungsabsicht des Pflichtigen,

mit welcher er die D-Strasse erworben habe, sei vor dem Hintergrund zu

eruieren, wobei sein allgemeines Verhalten stark auf Erwerbsmässigkeit

hindeute. Zwar sei ein gewisser Zusammenhang zwi­schen dem Verkauf der

Liegenschaft D-Strasse und dem Erwerb einer inzwischen selbstbewohnten

Liegenschaft in G im Jahr 2020 dokumentiert; doch sollte die Lie­genschaft D-Strasse

unabhängig vom Erwerb der Liegenschaft in G verkauft wer­den. Die durch den

Verkauf freigewordene Liquidität habe es dann unnötig gemacht, andere

Finanzierungsmöglichkeiten für das neue Eigenheim in Betracht zu ziehen. Für

eine Ge­winnerzielungsabsicht spreche weiter, dass die vom Pflichtigen

beherrschte J AG, deren einziges Verwaltungsratsmitglied der Pflichtige

ist, für den Verkauf der Liegenschaft D-Strasse eine Maklergebühr von Fr. …

in Rechnung gestellt habe. Dies führt die Vorinstanz zum Schluss, die

Liegenschaft D-Strasse habe sich, obschon sie in der Steuererklärung der

Pflichtigen stets als Bestandteil des Privatvermögens deklariert worden war,

seit ihrem Erwerb im Jahr 1993 im Geschäftsvermögen des Pflichti­gen befunden.

Der Pflichtige sei somit in Bezug auf die Veräusserung der Liegenschaft D-Strasse

als gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler zu qualifizieren.

Hinsichtlich des Eventualantrags kam die Vorinstanz zum

Schluss, dass kein Anlass für eine Rückweisung bestehe. Insbesondere habe sich

das kantonale Steueramt ausreichend dazu geäussert, seit wann sich die

Liegenschaft D-Strasse im Geschäftsvermögen des Pflich­tigen befinde, nämlich

seit deren Erwerb. Auch zur Ermittlung der wertvermehrenden Auf­wendungen als

Grundlage des Grundstückgewinns sei keine Rückweisung erforderlich, da die

Pflichtigen keine Anlagekosten geltend gemacht hätten, die nicht bereits im

Rahmen der Grundstückgewinnsteuerveranlagung berücksichtigt worden seien und

letztere vom kanto­nalen Steueramt für die Ermittlung des steuerbaren

Einkommens aus selbständiger Erwerbs­tätigkeit übernommen worden seien.

3.2

Die

Pflichtigen führen im Wesentlichen ins Feld, alle im Lauf der Zeit erworbenen

Lie­genschaften seien allein mit der Absicht der Existenzsicherung als

langfristige Kapitalanlage und Altersvorsorge erworben worden, teilweise

aufgrund sich zufällig bietender Gelegen­heiten. Ein Handel mit den

Liegenschaften sei zu keinem Zeitpunkt beabsichtigt gewesen und sei es noch

heute nicht. Der Pflichtige beabsichtige die sich derzeit noch in seinem Ei­gentum

befindlichen Liegenschaften als Altersvorsorge zu behalten, ein weiterer

Verkauf sei nicht geplant. Die Gründe für die im Lauf der Zeit erfolgten

Verkäufe der verschiedenen Liegenschaften seien jeweils differenziert zu

betrachten. Es habe sich um verschiedene, mehrheitlich private Umstände

gehandelt, etwa ein Verkauf einer Liegenschaft, deren Kauf sich als

Fehlentscheidung herausgestellt habe, ein Verkauf im Zusammenhang mit der

Krankheit seines ehemaligen Lebenspartners, ein Verkauf einer

sanierungsbedürftigen Lie­genschaft sowie ein Verkauf, um Liquidität zu

erlangen, um damit gemeinsam mit einer befreundeten Familie deren

selbstbewohnte Liegenschaft zu erwerben.

Auch die Liegenschaft

D-Strasse sei von Anbeginn als langfristige Kapitalanlage und Altersvorsorge

erworben worden. Hintergrund des Verkaufs dieser Liegenschaft sei es ge­wesen,

mit dem Verkaufserlös den Lebenstraum der Pflichtigen zu verwirklichen, einen

Alterswohnsitz in G zu ermöglichen, wo der Pflichtige bereits aufgewachsen sei.

Seit November 2017 hätten die Pflichtigen Kenntnis von einer zum Verkauf

stehenden Liegenschaft an der H-Strasse in G gehabt. Um die erforderliche

Liquidität für den Kauf dieser Liegenschaft zu erlangen, sei der Verkauf der

Liegenschaft D-Strasse bereits im Januar 2018 in die Wege geleitet worden.

Trotz Einreichung eines Kaufangebots für die H-Strasse hätten die Pflichtigen

den Zuschlag im Bieterverfahren nicht erhalten, was ihnen im Februar 2018

mitgeteilt worden sei. Kurz darauf sei den Pflichtigen aber der Erwerb einer

anderen Wohnliegenschaft an der I-Strasse in G gelungen. Aus dem Verkaufserlös

der Liegenschaft D-Strasse habe somit das neue Eigenheim bezahlt werden können.

Insgesamt habe ein planmässiges Vorgehen oder eine Gewinnerzielungsabsicht zu

keinem Zeitpunkt vorgelegen.

Hinsichtlich des

Arguments der atypisch hohen Fremdfinanzierung wenden die Pflichtigen ein, eine

Belehnung von 80 % sei im Jahr 1993 für Rendite-Liegenschaften an

bevorzugten Wohnlagen nicht aussergewöhnlich gewesen. Sodann bringen sie in der

vorliegenden Be­schwerde erstmals vor, die Fremdfinanzierung habe nicht bei 80 %,

sondern bei bloss 79,05 % gelegen. Eigentlich hätte der damalige

Lebenspartner des Pflichtigen, mit dem der Pflichtige bis zu dessen Tod liiert

gewesen sei, die Liegenschaft mit ihm gemeinsam finan­zieren wollen, doch habe

man sich aus erbrechtlichen Gründen zum Kauf im Alleineigentum entschieden.

Dies habe zwar zu einer höheren Bankfinanzierung geführt, als eigentlich not­wendig

gewesen wäre, ein Klumpenrisiko habe aber nie bestanden, da dieser

Lebenspartner mit einer Art "Finanzgarantie" für den Pflichtigen

gebürgt hätte.

Zum Vorhalt der Vorinstanz, der Pflichtige habe der von

ihm beherrschten F AG Honorare zukommen lassen für eine Tätigkeit, die

ausserhalb von deren Gesellschaftszweck gelegen hätten, stellen sich die

Pflichtigen auf den Standpunkt, dies sei legitim, habe die F AG doch auf

die Einnahmen Steuern bezahlt.

Was die an die J AG für den Verkauf der Liegenschaft D-Strasse

bezahlte Maklergebühr von Fr. … betrifft, was die Vorinstanz als Hin­weis

für professionelle Verkaufsbemühungen interpretiert, so bleiben die Pflichtigen

bei ih­rer Darstellung: Die Liegenschaft D-Strasse sei nicht auf dem Markt

angepriesen wor­den, sondern der Pflichtige habe sie einzig dem späteren Käufer

gezeigt, einem ehemaligen Kunden und mittlerweile guten Bekannten. Die

Maklergebühr stelle branchenüblicherweise ein Erfolgshonorar dar, wobei der

investierte Zeitaufwand nicht massgeblich sei.

4.

4.1

Für das Vorliegen eines gewerbsmässigen

Liegenschaftenhandels spricht zunächst die berufliche Nähe des im Jahr 1957

geborenen Pflichtigen zur Immobilienbranche, die bereits im Zeitpunkt des

Erwerbs der Liegenschaft D-Strasse bestand: Der ursprünglich in der

Gastronomiebranche selbständig tätig gewesene Pflichtige, nahm im Jahr 1988

eine Tätig­keit als selbständig erwerbender Makler auf und gründete im selben

Jahr die J AG, zu deren Gründungsmitgliedern er zählte und deren Alleinaktionär

er bis heute ist. Zweck der Gesellschaft ist der Kauf und Verkauf, die

Verwaltung, Sanierung und Vermittlung von Immobilien. Der Pflichtige ist seit

Beginn einziges Verwaltungsratsmit­glied der Gesellschaft und verfügt über

Einzelunterschriftsberechtigung. 1996 erwarb der Pflichtige ausserdem den

Eidgenössischen Fachausweis für Immobilienverwalter.

4.2

Ein weiteres deutliches Indiz für eine

selbständige Erwerbstätigkeit ist die hohe Fremd­finanzierung hinsichtlich der

Liegenschaft D-Strasse von rund 80 % im Erwerbszeit­punkt. Denn die

Tätigkeit des selbständigen bzw. gewerbsmässigen Liegenschaftenhändlers erfolgt

auf eigene Rechnung und Gefahr, indem ein eigentliches Unternehmerrisiko einge­gangen

wird (vgl. Felix Richner et al., Handkommentar zum DBG, 4. A., Zürich

2023, Art. 18 DBG N. 11; Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher

Steuergesetz, 4. A., Zü­rich 2021, § 18 StG N. 11). Ausdruck

eines solchen Unternehmerrisikos kann der Einsatz erheblicher Fremdmittel sein,

sofern er über das hinausgeht, was auch in der privaten Ver­mögensverwaltung

üblich ist, wie z. B.

bei der Finanzierung einer Liegenschaft durch eine Hypothek. Während bei

selbstbewohnten Liegenschaften üblicherweise bis zu rund 80 % des

Verkehrswerts fremdfinanziert sind, werden bei an Dritte vermietete bzw. nicht

selbst genutzte Liegenschaften sowie bei Zweitwohnsitzen und Ferienwohnungen

üblicherweise nicht mehr als 2/3 des Verkehrswerts fremdfinanziert. Eine

darüber hinausgehende Fremd­finanzierung indiziert Gewerbsmässigkeit (vgl. VGr,

14.

Juni 2023, SB.2023.00020, E. 3.3.4, VGr, 21. Februar 2018,

SB.2017.00073, E. 2.3, VGr, 21. Dezember 2016, SB.2016.00109, E. 3.8;

VGr, 20. August 2014, SB.2014.00051, E. 4.1; VGr, 31. Oktober

2012, SB.2012.00073, E. 3.1; BGr, 30. Oktober 2020, 2C_1021/2019, E. 6.5.2,

BGr, 9. März 2021, 2C_553/2019, E. 4.2.4). An der Übernahme

eines Unternehmerrisikos ändert die Beteuerung nichts, dass der Pflichtige im

Erwerbszeitraum in einer langjährigen, intakten Lebensgemeinschaft mit einem

vermögenderen Partner lebte. Es mag zwar zutreffen, dass sich dieser

Lebenspartner bloss zur Vermeidung potenzieller steuerlicher und erbrechtlicher

Nachteile nicht am Erwerb der Liegenschaft D-Strasse beteiligt hatte und dass

er dem Pflichtigen im Notfall auch finanzielle Absicherung angeboten hätte.

Fakt bleibt aber, dass sich der Pflichtige entschloss, die gesamte Finanzierungsschuld

und die in den frühen 1990er-Jahren notorisch hohe

Hypothekarschuldzinsbelastung sowie das damit einherge­hende persönliche Risiko

umfassend allein zu tragen; dies geht über das übliche Risiko im rein privaten

Vermögensverwaltungsbereich hinaus, insbesondere mit Blick auf das damals noch

relativ junge Alter des Pflichtigen.

4.3

Als Liegenschaftenhändler gilt nicht nur

derjenige, dessen eigentliche Tätigkeit auf den An- und Verkauf von

Liegenschaften gerichtet ist, sondern auch jener, der sich in anderer Weise

gewinnstrebig mit Liegenschaften befasst, die über die blosse private

Vermögensver­waltung hinausgeht; dies ist beispielsweise der Fall, wenn eine

Liegenschaft einem Archi­tekten, einem Baugeschäft oder einem Handwerksbetrieb

zur Arbeitsbeschaffung dient (StE 2000 B 23.1 Nr. 44, E. 2b aa; VGr, 4. Juli

2012, SB.2012.00001, E. 3.2; VGr, 21. Februar 2018, SB.2017.00073, E. 2.4;

BGE 125 II 113 E. 6b; BGE 112 I bn 79 E. 3b/aa; BGr, 10. September

2015, 2C_27/2015, E. 1.4). In der neueren höchstrichterlichen Rechtspre­chung

wird explizit auch die Vermietung von Liegenschaften nebst der An- und Verkaufs­tätigkeit

bei der Beurteilung des Gesamtbildes eines Liegenschaftenhändlers mitberücksich­tigt

und Mieterträge tragen zur Würdigung einer auf Erwerb ausgerichtete Tätigkeit

bei (BGr, 22. Januar 2024, 9C_613/2023, E. 4.5.3; 22. Januar

2024, 9C_632/2023, E. 4.5.3). Nebst Berücksichtigung der

unbestrittenermassen jahrelanger, umfangreicher, renditege­richteter Vermietung

verschiedener in Portfolio des Pflichtigen befindlichen Liegenschaften,

namentlich des von Beginn an vollständig vermieteten Mehrfamilienhauses D-Strasse,

ist der Vorinstanz auch hinsichtlich der Honorarzahlungen an die F AG

zuzustim­men: Indem der Pflichtige der von ihm als einzigem Verwaltungsrat

geführten F AG in den Jahren 2010 und 2014 Zahlungen zukommen liess, die

unter dem Titel von Woh­nungssanierungen der D-Strasse geleistet wurden,

obschon diese Arbeiten mit dem Ge­sellschaftszweck der F AG in keinerlei

Verbindung standen, benutzte er die Liegen­schaft D-Strasse, um seinem

Unternehmen Arbeit zu verschaffen. In diesem Kontext ist auch die für den

Verkauf der Liegenschaft D-Strasse an die J AG bezahlte Maklergebühr

von Fr. … zu beurteilen. Wenn die Darlegung der Pflichtigen zutrifft,

wonach die Liegenschaft auf dem Markt nicht beworben wurde, sondern bloss einem

einzigen interessierten Bekannten gezeigt und diesem dann ohne weitere

Verhandlun­gen verkauft worden sei, so erscheint dieses Verkaufsgeschäft aus

unternehmeri­scher Optik der J AG offenkundig als äusserst glücklich.

Diese ge­schilderten Geschäftsgebaren erhärten den Gesamteindruck, dass die

Liegenschaft D-Strasse der Erwerbstätigkeit des Pflichtigen sowohl unmittelbar

als auch mittelbar diente.

4.4

Was sodann die Häufigkeit der Transaktionen

betrifft, so ist den Pflichtigen zwar zuzu­stimmen, dass die Käufe und Verkäufe

über Dekaden hinweg erfolgten und teilweise viele Jahre zwischen den

Transaktionen lagen. Was die Hintergründe und Motive der einzelnen Käufe und

Verkäufe waren, haben die Pflichtigen in ihren Rechtschriften detailliert ausge­führt.

Die Vorinstanz hat sich in ihrem Entscheid eingehend mit diesen Ausführungen

aus­einandergesetzt. Sie stellte insbesondere fest, dass der Kauf der Liegenschaft

D-Strasse im Jahr 1993 in einen Zeitraum fiel, in dem die Käufe und Verkäufe

eng aufeinanderfolgten und schloss daraus, dass sich diese Liegenschaft seit

ihrem Erwerb im Geschäftsvermögen des Pflichtigen befand. Den Erwägungen der

Vorinstanz in Bezug auf die Umstände und Beweggründe der einzelnen

Liegenschaftstransaktionen ist nichts hinzuzufügen. Die in der Beschwerde an

das Verwaltungsgericht hierzu erneut ausführlich dargetanen Vorbringen, führen

– soweit sie unter der eingeschränkten Kognition des Gerichts hinsichtlich

neuer Sachverhaltsdarstellungen überhaupt zu hören sind – zu keinen anderen

Schlüssen. Die An­zahl der Liegenschaftstransaktionen insbesondere im Zeitraum

des Erwerbs der Liegen­schaft D-Strasse stellt ein weiteres Indiz für den

gewerbsmässigen Liegenschaftenhan­del dar.

4.5

Das Kriterium der Gewinnstrebigkeit setzt sich

aus der generellen Gewinngeeignetheit des Vorgehens (objektives Element) und

der individuellen Gewinnerzielungsabsicht der be­treffenden Person (subjektives

Element) zusammen (BGr, 6. Juni 2023, 9C_606/2022, E. 4.2, 19. Juli

2020, 2C_495/2019, E. 2.2.1, BGE 143 V 177, E. 4.2.2, 138 II 251 E. 4.3.3.).

Dass sich Kauf und Verkauf der D-Strasse objektiv als geeignet erwiesen, einen

Gewinn zu generieren, zeigt sich bereits an den Umständen, dass das

Mehrfamilienhaus der gesamten Haltedauer renditeorientiert vermietet und

schliesslich mit einem Grundstückgewinn von rund Fr. … verkauft wurde.

Die Beteuerung der Pflichtigen, nicht gewinnstrebig

gehandelt zu haben, zielt denn auch auf den subjektiven Teilgehalt der

Gewinnstrebigkeit ab, die Absicht der Gewinnerzielung. Mit welcher Absicht eine

Liegenschaft erworben wurde, ist ein innerer Umstand. Als solcher ist er einem

direkten Beweis nicht zugänglich, sondern es muss vielmehr anhand äusserer Indi­zien

abgewogen werden, ob für die steuerpflichtige Person beim Erwerb der Immobilie

die Absicht des Handels oder aber die Absicht der Kapitalanlage im Vordergrund

stand (BGr, 6. Juni 2017, 2C_866/2016, E, 3.4).

Die Pflichtigen führen aus, sie hätten sich nicht darum

bemüht, den Gewinn aus dem Verkauf zu maximieren, was sich auch daran zeige,

dass die Liegenschaft nicht am Markt ausge­schrieben und beworben worden sei,

sondern dass der Pflichtige direkt einen ehemaligen Kunden der J AG und

guten Bekannten kontaktiert hätte, von dessen Interesse an einem Renditeobjekt

er gewusst habe. Mit diesem hätten dann auch keine Preis­verhandlungen

stattgefunden, sondern das Objekt habe ihm zugesagt und der Kaufvertrag habe in

Kürze geschlossen werden können. Der Pflichtige habe dem Käufer dann gar aus

Sympathie einen Preisnachlass von Fr. … gewährt, ein Freundschaftsdienst

wider­spreche gewerblichem Handeln. Schliesslich bringen die Pflichtigen vor,

mit dem Verkauf sei einzig bezweckt worden, die sich am Markt selten bietende

Chance zu nutzen, einen Alterswohnsitz in G zu finanzieren. Der Verkaufserlös

sei daher auch nicht reinves­tiert worden, um ihn weiterhin unternehmerisch

einzusetzen.

Selbst wenn es zutreffen sollte, dass die Maklergebühr für

die Vermittlung der Liegenschaft D-Strasse der J AG bezahlt wurde, ohne

dass diese sich aktiv um die Vermittlung bemüht hätte, ist den Ausführungen der

Pflichtigen Folgendes entgegenzuhalten: Auf die Durchführung einer aufwändigen

Marktanalyse und eine offensive Bewerbung der Liegenschaft D-Strasse am Markt

konnte verzichtet werden, da der Pflichtige aufgrund seiner beruflichen

Tätigkeit bei der J AG, seiner jahrelangen Berufserfahrung und seiner fundierten

Marktkenntnisse den Immobilien­markt und den erzielbaren Kaufpreis der

Liegenschaft bereits ausreichend einschätzen konnte. Aus eben dieser

beruflichen Tätigkeit kannte er auch den Käufer, der ein ehemaliger Kunde der J AG

war, sowie dessen Vermögenssituation und Kauf­interesse. Auf diese aus seiner

Erwerbstätigkeit gewonnene Kenntnis griff der Pflichtige nun zurück, um die in

seinem eigenen Portfolio gehaltene Liegenschaft D-Strasse zu ver­kaufen. Vor

diesem Hintergrund ist der schnelle und direkte Vertragsschluss keineswegs als

Indiz für einen Vorgang im rein privaten Vermögensverwaltungskontext zu werten

(vgl. VGr, 21. Dezember 2016, SB.2016.00109, E. 3.10).

Was die Gewährung des Preisnachlasses betrifft, so kann

auf die überzeugenden Ausführun­gen der Vorinstanz verwiesen werden, gegen

welche die Pflichtigen nichts Stichhaltiges ein­wenden: Aus der Korrespondenz

zwischen dem Pflichtigen und dem Käufer ist zu schlies­sen, dass es sich beim

Preisnachlass nicht um einen Freundschaftsdienst aus Sympathie han­delte, wie

dies die Pflichtigen darstellen möchten, sondern dass er im Zusammenhang mit

einer Zusicherung im Kontext der Vertragsabwicklung bzw. allfälliger Ansprüchen

daraus gewährt worden war. Hinzukommt, dass Gewinnstrebigkeit keine

systematische Gewinn­maximierung voraussetzt (BGr, 22. Januar 2024,

9C_632/2023, E. 4.5.3, BGr, 6. Juni 2023, 9C_606/2022, E. 6.4).

Wenn die Pflichtigen sodann betonen, sie hätten den

Verkauf einzig aus dem Grund getätigt, eine seltene Gelegenheit für den Erwerb

eines Alterswohnsitzes in G zu finanzieren, überzeugt dies nicht. Wie die

Pflichtigen selbst ausführen, standen sie im selben Jahr, in dem sie ihr Haus

an der I-Strasse in G kauften, bereits in fortgeschrittenen Verhand­lungen für

den Kauf einer anderen Liegenschaft in G, die dann aber nicht zum Ab­schluss

führten; dies zeigt, dass die Gelegenheiten, ein Objekt in G zu finden, das den

Vorstellungen der Pflichtigen entsprach, nicht derart ausserordentlich waren.

Ohnehin bleibt aber unklar, was die Pflichtigen aus ihrer Schilderung zur

Verwendung des Grundstückge­winns zu ihren Gunsten ableiten möchten. Denn es

ist zwar nicht streitig, dass der Erlös aus dem Verkauf der Liegenschaft D-Strasse

nicht in den Liegenschaftenhandel reinvestiert, sondern für private Zwecke

verwendet wurde. Damit verliess der Erlös zumindest für den Moment den

unternehmerischen Kreislauf. Der Verbrauch von Einkünften

aus Erwerbstä­tigkeit zur Begleichung privater Lebenshaltungskosten entspricht

indes dem Normalfall, ist doch einer der Hauptzwecke der Erwerbstätigkeit –

der unselbständigen wie auch der selb­ständigen – geradezu in aller Regel die

Erlangung finanzieller Mittel zur Bestreitung des Le­bensunterhalts. Von dem Verzicht

einer Reinvestition in den Liegenschaftenhandel lässt sich jedenfalls nicht der

Schluss ableiten, der Erwerb und Verkauf der Liegenschaft D-Strasse wäre nicht

in gewinnstrebiger Absicht erfolgt.

Vorderhand gegen eine gewerbliche Tätigkeit spricht

vorliegend die lange Haltedauer der Liegenschaft D-Strasse von 25 Jahren. Zwar

stellt eine kurze Besitzdauer oft ein deut­liches Indiz für gewerbsmässigen

Liegenschaftenhandel dar. Eine längere Haltedauer kann aber durchaus auch

unternehmerischen Zielen entsprechen, namentlich wenn mit dem Ver­kauf

zugewartet wurde, etwa um von einer prognostizierten Preissteigerung und

günstiger Marktentwicklung zu profitieren (VGr, 14. Juni

2023, SB.2023.00020. E. 3.3.6; 26. August 2020, SB.2020.00044, E. 2.5;

BGE 125 II 113 E. 6c./cc). Insbesondere, wenn ein nennens­wertes

Portfolio vorhanden ist, wie dies bei den Pflichtigen der Fall ist, besteht

kein äusserer Druck eine bestimmte Liegenschaft zu verkaufen, um Liquidität für

den Lebensunterhalt zu erlangen, sondern es kann flexibel auf die

Marktentwicklung reagiert werden. Der durch den Verkauf der D-Strasse

realisierte erhebliche Grundstückgewinn von knapp Fr. … widerspiegelt die

äusserst günstige Marktentwicklung und Preissteigerung und lässt die lange

Haltedauer jedenfalls im konkreten Fall als aus unternehmerischer Sicht

durchaus er­folgsbringend beurteilen. Ist ein Vermögenswert einmal Teil des

Geschäftsvermögens ge­worden, geht er nicht durch blossen Zeitablauf, also etwa

durch eine lange Haltedauer, ins Privatvermögen über; hierfür wäre ein objektiv

erkennbarer Willensentschluss vonnöten (BGE 125 II 113 6c.bb).

Gegen eine Qualifikation der Liegenschaft D-Strasse als

Geschäftsvermögen im Steu­erjahr 2018 spricht schliesslich nicht, dass die

Pflichtigen die Liegenschaft D-Strasse stets als Privatvermögen deklariert

haben und dies von den Steuerbehörden über alle Jahre hinweg nie geprüft und

folglich akzeptiert wurde. Erst mit dem Verkauf der Liegenschaft lag eine

veränderte Situation vor, die eine Neubeurteilung gerechtfertigt (BGr, 22. Januar

2024, 9C_613/2023, E. 4.5.4) und die dann zur Qualifikation der Liegenschaft

D-Strasse als Geschäftsvermögen geführt hat. Vor diesem Zeitpunkt bestand kein

Anlass, die Zugehörig­keit der D-Strasse zum Privat- oder Geschäftsvermögen zu

ergründen. Generell kommt nach ständiger Rechtsprechung einer Veranlagung bei

periodischen Steuern nur für die be­treffende Periode Rechtskraft zu; die

tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse können in einem späteren

Veranlagungszeitraum anders gewürdigt werden. Wenn das kantonale Steu­eramt die

Liegenschaft D-Strasse entsprechend der Deklaration der Pflichtigen in den

vergangenen Steuerperioden im Privatvermögen belassen hat, stand dies einer

Überprüfung in der Steuerperiode 2018 nicht entgegen. Ebenso wenig lag darin

ein zur Begründung von schutzwürdigem Vertrauen geeignetes oder

widersprüchliches Verhalten (vgl. BGr, 28. Sep­tember 2022, 2C_827/2021,

2C_850/2021, E. 5.4, Richner et al., VB zu Art. 109–121 DBG N 50 und

80, mit Hinweisen auf die Gerichtspraxis).

Bei einer

Gesamtwürdigung sämtlicher dargelegter Faktoren erscheinen die konkrete Vor­gehensweise,

allem voran die Fremdfinanzierungsquote von rund 80 % beim Erwerb, die

Häufigkeit der Immobilientransaktionen und die berufliche Nähe zur

Immobilienbranche entscheidend für den Schluss, dass der Rahmen einer

schlichten Privatvermögensverwaltung gesprengt wurde und die Liegenschaft D-Strasse

bereits seit dem Erwerbszeitpunkt Teil der selbständigen Erwerbstätigkeit des

Pflichtigen diente und daher Teil von dessen Ge­schäftsvermögens bildete.

Folglich stellt der Gewinn aus dem Verkauf der Liegenschaft D-Strasse Einkommen

aus gewerbsmässigem Liegenschaftenhandel dar.

Inwiefern die Qualifikation des Pflichtigen als

Liegenschaftenhändler dessen Grundrechte verletzt hätte, wird schliesslich

nicht ausgeführt und es ergeben sich auch aus den Akten keine Anhaltspunkte

darauf, weshalb auf diese Rügen nicht weiter einzugehen ist.

Die Beschwerde ist somit

abzuweisen.

5.

Bei diesem Ausgang des

Verfahrens sind die Gerichtskosten den Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144

Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG) und es steht ihnen

keine Entschä­digung zu.

Demgemäss erkennt die Kammer:

1.

Die

Beschwerde SB.2023.00103 betreffend direkte Bundessteuer 2018 wird abgewie­sen.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 15'500.-; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 140.- Zustellkosten,

Fr. 15'640.- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden unter solidarischer Haftung für

die gesamten Kosten auferlegt.

4.

Entschädigungen

werden nicht zugesprochen.

5.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6.

6004.

Luzern, einzureichen.

6.

Mitteilung an:

a) die Parteien;

b) das Steuerrekursgericht;

c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

d) die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV).