Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2023.00110

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2023.00110

Urteil

der 2. Kammer

vom 21. August 2024

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichterin

Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin

Lara von Arx

In Sachen

A AG, vertreten durch T AG,

Beschwerdeführerin,

gegen

Kanton Zürich,

Beschwerdegegner,

betreffend Steuerhoheit

(1.1.2017–31.12.2022),

hat sich ergeben:

Sachverhalt

I.

Die B AG [heute A AG, vormals C AG, danach

D AG] bezweckte im vorliegend strittigen Zeitraum gemäss Eintrag im

Handelsregister das Erwerben, Halten und Verwalten von Beteiligungen, den Bau

und die Bewirtschaftung von Immobilien sowie den Erwerb und Verkauf von

Immobilien.

Die Gesellschaft wurde am 20. März 2012 mit Sitz

an der E-Strasse 01 in F (ZG) gegründet und hatte ihren formellen Sitz in

der Folge in G (ZG) und F (ZG) an unterschiedlichen Adressen: vom 11. September

2019 bis zum 13. November 2019 an der H-Strasse 02 in G, vom 26. Januar

2021 bis zum 21. Mai 2021 an der I-Strasse 03 in G, vom 21. Mai

2021 bis zum 9. Januar an der J-Strasse 04 in F und anschliessend an

der K-Strasse 01 in F. Einziges Verwaltungsratsmitglied mit

Einzelunterschrift, ist der bis 2022 in L (ZH) wohnhafte M. Die Aktien sind im

Besitz der von M beherrschten N AG (separates Verfahren SB.2023.00109),

welche ihren statutarischen Sitz ungefähr im Gleichtakt zur B AG (mit

Ausnahme der H-Strasse 05) verlegt hat.

Mit Auflage vom 24. Oktober 2022 teilte das

kantonale Steueramt der B AG mit, dass aufgrund der räumlichen

Verhältnisse des Verwaltungsratspräsidenten mit Einzelunterschrift, M, wohnhaft

in L im Kanton Zürich, nicht ohne Weiteres davon auszugehen sei, dass die Fäden

der Geschäftsführung nicht an dessen Wohnsitz zusammenlaufen würden. Für die

Untersuchung der potenziellen Steuerpflicht im Kanton seien Abklärungen zu

treffen. In diesem Zusammenhang forderte das kantonale Steueramt verschiedene

Unterlagen und Angaben von der B AG ein, darunter Kopien ihrer

Mietverträge gültig ab 2017, Angaben über die bestehende Infrastruktur im

Detail in F und G sowie über allfälliges Personal seit 2017, Nachweise über

Telefon-, Strom- und Parkplatzkosten, Angaben über eine allfällige Vergütung

eines Arbeitsraums des Verwaltungsratspräsidenten am Privatwohnsitz in L (ZH)

durch sie, ihre vollständigen Jahresrechnungen ab dem Steuerjahr 2017 sowie

eine detaillierte Stellungnahme dazu, ob und inwiefern die B AG

Geschäftsbeziehungen zu den Gesellschaften – namentlich O AG in P (ZH) und

der N AG in F – unterhält, in denen M ebenfalls einzelzeichnungsberechtigt

sei.

Mit Eingabe vom 19. November 2022 äusserte die B AG

die Meinung, sie hätte keine Mitwirkungspflicht, ersuchte aber vorsorglich um

Fristerstreckung für den Fall, dass das kantonale Steueramt anderer Ansicht

sei. Mit Stellungnahme vom 6. Januar 2023 führte sie aus, sie sei eine

klassische Holdinggesellschaft und sei die Akquisitionsholding der Q AG

gewesen, wobei diese Beteiligung nicht mehr der B AG gehöre. Es könne

deshalb nicht von einem Tagesgeschäft ausgegangen werden. In der Regel

beschränke sich die Tätigkeit auf zwei Sitzungen pro Jahr im Zusammenhang mit

der jährlichen Generalversammlung. Diese Sitzungen könnten im Kanton Zug

stattfinden, wenn M sich ohnehin für andere Angelegenheiten dort befände. Die B AG

empfange keine Kunden und betreibe keine Akquisition. Im Weiteren blieb die

Auflage unerfüllt.

Am 17. Januar 2023 mahnte das kantonale Steueramt

die B AG zur Erfüllung der Auflage. Mit Antwort vom 15. Februar 2023

bestritt die B AG die Mitwirkungspflicht erneut.

Daraufhin erliess das kantonale Steueramt am 8. März

2023 einen Vorentscheid über die Beanspruchung der Steuerhoheit des Kantons

Zürich für die Zeit vom 1. Januar 2017 bis mindestens zum 31. Dezember

2022. Mit Eingabe vom 11. April 2023 erhob die B AG hiergegen

Einsprache, die das kantonale Steueramt mit Entscheid vom 22. Mai 2023

abwies.

Erwägungen

II.

Nachdem das Steuerrekursgericht die Akten gemäss Art. 39

Abs. 2 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der

Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) der B AG der

Geschäftsjahre 2016 bis 2021 bei der kantonalen Steuerverwaltung des Kantons

Zug eingeholt hatte, wies es mit Entscheid vom 19. September 2023 den

Rekurs ab.

III.

Mit Beschwerde vom 6. November 2023 liess die B AG

bzw. (damals) C AG dem Verwaltungsgericht beantragen, der vorinstanzliche Entscheid sei – unter Kosten- und Entschädigungsfolgen – aufzuheben und

an das kantonale Steueramt zurückzuweisen. Eventualiter sei der Entscheid

aufzuheben und die Steuerhoheit des Kantons Zürich zu verneinen.

Das Steuerrekursgericht liess sich am 10. November

2023.

zur Sache vernehmen und beantragte die Abweisung der Beschwerde. Mit

Beschwerdeantwort vom 21. November 2023 beantragte auch das kantonale

Steueramt die Abweisung der Beschwerde unter Kostenfolge. Das Steueramt der

Gemeinde L liess sich nicht vernehmen.

Mit Replik vom 27. November 2023 nahm die B AG

noch einmal Stellung zur Frage des Aktenbeizugs und des Anspruchs auf

rechtliches Gehör.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Mit der

Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3

des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,

einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die

unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts

geltend gemacht werden.

1.2

Hat das

Verwaltungsgericht jedoch im Beschwerdeverfahren über die Abgrenzung der

Steuerhoheiten zwischen dem Kanton Zürich und anderen Kantonen zu entscheiden,

beurteilt es Rechts- und Tatfragen frei, wobei es auch neue Tatsachen und

Beweismittel berücksichtigt (VGr, 8. Mai 2024, SB.2024.00013, E. 1.2;

VGr, 1. Februar 2023, SB.2022.00106, E. 1.2; je mit Hinweis auf RB

1982.

Nr. 90).

1.3

Die

Beschwerdeführerin hat ihren Firmennamen im Laufe des Verfahrens mehrfach

geändert (E. I.). Im August 2024 hat sie ihre Aktiven und Passiven im

Rahmen einer Fusion auf die A AG übertragen, weshalb das Rubrum des

vorliegenden Entscheids entsprechend anzupassen ist.

2.

2.1

Gegenstand

des vorliegenden Verfahrens ist die Frage, ob die Beschwerdeführerin in der

Zeit vom 1. Januar 2017 bis am 31. Dezember 2022 im Kanton Zürich

steuerpflichtig war.

2.2

Juristische

Personen sind kraft § 55 StG aufgrund persönlicher Zugehörigkeit

steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung im Kanton

befindet.

Im interkantonalen Verhältnis befindet sich das

Hauptsteuerdomizil einer juristischen Person grundsätzlich an ihrem durch die

Statuten und den Handelsregistereintrag bestimmten Sitz (vgl. Art. 56 des

Zivilgesetzbuchs [ZGB] und Art. 640 Obligationenrecht [OR]). Dem

statutarischen Sitz wird jedoch die Anerkennung als Hauptsteuerdomizil versagt,

wenn dieser bloss eine formelle Bedeutung hat, wenn er gleichsam künstlich

geschaffen wurde und ihm in einem anderen Kanton ein Ort gegenübersteht, wo die

normalerweise am Sitz erfolgende Geschäftsführung und Verwaltung besorgt wird.

In solchen Fällen (bei einem sogenannten Briefkastendomizil) wird der Ort der

effektiven Leitung bzw. tatsächlichen Verwaltung als Steuerdomizil betrachtet

(BGr, 7. Februar 2019, 2C_539/2017, E. 3.1; 7. September 2018,

2C_848/2017, E. 3.2; 4. Dezember 2014, 2C_431/2014, E. 2.1; 22. Dezember

2009, 2C_259/2009, E. 2.1; 22. Februar 2008, 2P.6/2007, E. 2.2 =

StE 2009 A 24.22 Nr. 6; Martin Zweifel/Silvia Hunziker in: Martin

Zweifel/Michael Beusch/Peter Mäusli-Allenspach [Hrsg.], Kommentar zum

Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 2. A., Basel

2021, § 8 N. 2 ff.; Stefan Oesterhelt/Susanne Schreiber in:

Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der

Kantone und Gemeinden [StHG], 4. A., Basel 2022, Art. 20 N. 13, N. 31;

Peter Locher, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 4. A., Bern

2015, S. 46 ff.).

In einem Entscheid vom 1. Februar 2019 (2C_627/2017, E. 2.3)

setzte sich das Bundesgericht ausführlich mit der Frage nach dem

Hauptsteuerdomizil im interkantonalen Verhältnis auseinander und gelangte zum

Schluss, die juristische Person sei nach interkantonalem Steuerrecht nach Art. 20

Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der

Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) stets an ihrem Sitz

unbeschränkt steuerpflichtig, während das Hauptsteuerdomizil im interkantonalen

Verhältnis immer und ausschliesslich am Ort der tatsächlichen Verwaltung liege.

Nach der Rechtsprechung befindet sich der Ort der

tatsächlichen Verwaltung dort, wo die Gesellschaft ihren wirtschaftlichen und

tatsächlichen Mittelpunkt hat. Massgebend ist somit die Führung der laufenden

Geschäfte im Rahmen des Gesellschaftszwecks; bei mehreren Orten ist der

Schwerpunkt der Geschäftsführung massgebend (BGr, 7. Februar 2019,

2C_539/2017, E. 3.1 auch zum Folgenden). Dabei ist es kaum denkbar, dass

die tatsächliche Verwaltung im Auftragsverhältnis von Dritten ausgeübt wird

(BGr, 16. Mai 2013, 2C_1086/2012, 2C_1087/2012, E. 2.2 mit

Hinweisen). Zur Geschäftsführung gehören insbesondere die leitenden Handlungen

(vgl. Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A.,

Zürich 2021, § 55 N. 14). Abzugrenzen ist die Geschäftsleitung von

der bloss administrativen Verwaltung einerseits und der Tätigkeit der obersten

Gesellschaftsorgane andererseits, soweit sie sich auf die Ausübung der

Kontrolle über die eigentliche Geschäftsleitung und gewisse Grundsatzentscheide

beschränkt. Nicht entscheidend ist grundsätzlich der Ort der

Verwaltungsratssitzungen, der Generalversammlungen oder der Wohnsitz der

Aktionäre (BGr, 16. Mai 2013, 2C_1086/2012, 2C_1087/2012, E. 2.2, mit

Hinweisen). Indessen kann der Wohnsitz des Trägers der wirklichen Leitung einer

Gesellschaft durchaus eine Rolle spielen, wenn sich die Geschäftsführung bei

einer Person konzentriert, die ihre Tätigkeiten an verschiedenen Orten

wahrnimmt, ohne dass die Gesellschaft über feste Einrichtungen und eigenes

Personal verfügt (Zweifel/Hunziker, § 8 N. 14 mit Hinweisen; vgl.

auch StE 1999 A 24.22 Nr. 3 und BGr, 4. März 2009, 2C_667/2008, E. 2.2).

Selbst ein bestimmter örtlicher Schwerpunkt der Geschäftsführungshandlungen

vermag in einem solchen Fall keinen Ort der wirklichen Leitung zu begründen.

Der Wohnsitz der die Gesellschaftsleitung innehabenden Person sollte allerdings

nur dann massgebend sein, wenn sich kein anderer Arbeitsort nachweisen lässt,

an welchem regelmässig die notwendigen Arbeiten vorgenommen werden (Peter

Mäusli, Die Ansässigkeit von Gesellschaften im internationalen Steuerrecht,

Bern/Stuttgart/Wien 1993, S. 64 mit Hinweisen).

2.3

Der

steuerrechtliche Sitz als steuerbegründende Tatsache ist nach den allgemeinen

Regeln der Beweislastverteilung grundsätzlich von der Steuerbehörde

nachzuweisen. Dabei gilt der statutarische Sitz in der Regel aufgrund des

Handelsregistereintrags als bewiesen und kann somit in erster Linie der

Sitzkanton die Steuerhoheit beanspruchen. Denn im Einklang mit dem Zivilrecht

ist zu vermuten, dass die Statuten jenen Ort als Sitz bezeichnen, von welchem

aus die juristische Person tatsächlich geleitet wird. Macht ein anderer Kanton

oder die juristische Person geltend, es handle sich dabei um ein

Briefkastendomizil, hat er die entsprechenden Umstände darzutun und zu

beweisen. Erscheint in der Folge der von der Behörde angenommene Sitz im

anderen Kanton aufgrund bestimmter Anhaltspunkte als sehr wahrscheinlich, so

genügt dies regelmässig als Hauptbeweis und obliegt es der juristischen Person,

den Gegenbeweis zu erbringen (zum Ganzen BGr, 4. Dezember 2014,

2C_431/2014, E. 2.1; Zweifel/Hunziker, § 8 N. 20 f., mit

weiteren Hinweisen; dieselben in: Kommentar StHG, Art. 46 StHG N. 22–23a).

Ist der

Hauptbeweis für die Steuerpflicht von der Steuerbehörde geleistet worden, so

obliegt es der präsumtiv Steuerpflichtigen im Rahmen des Gegenbeweises, das von

ihr verfochtene Fehlen der subjektiven Steuerpflicht von sich aus durch eine

hinreichend substanziierte Sachdarstellung zu untermauern und hierfür beweiskräftige

Unterlagen einzureichen oder die Beweismittel wenigstens unter genauer

Bezeichnung anzubieten. Unter Gegenbeweis wird der Beweis von Umständen

verstanden, die beim Richter Zweifel an der Richtigkeit der Gegenstand des

Hauptbeweises bildenden Sachbehauptungen wachhalten und diesen dadurch

vereiteln sollen. Für das Gelingen des Gegenbeweises ist somit bloss

erforderlich, dass der Hauptbeweis erschüttert wird, nicht aber auch, dass der

Richter von der Schlüssigkeit der Gegendarstellung überzeugt wird; eine Verpflichtung,

den Gegenbeweis führen zu müssen, besteht nicht und deshalb ist damit auch

keine Überwälzung der Beweislast verbunden (Richner et al., § 132 N. 97; BVGr, 29. Mai

2019, A-4939/2018, E. 2.5).

2.4

Hinsichtlich

der Mitwirkungspflicht juristischer Personen in einem Steuerhoheitsverfahren

hielt das Bundesgericht Folgendes fest: "Im Steuerdomizilverfahren ist die

präsumtiv steuerpflichtige Person zur Mitwirkung verpflichtet, soweit es nicht

um ihre Steuerfaktoren, sondern um Tatsachen geht, die ihre subjektive

Steuerpflicht im Kanton begründen. Wenn die präsumtiv steuerpflichtige Person

in diesen Fragen nicht genügend mitwirkt, kann dies zu ihren Lasten gewürdigt

werden" (BGr, 22. Juni 2023, 9C_133/2023, E. 3.2 mit

Hinweisen). Da der Streitgegenstand in

Steuerhoheitsverfahren jedoch vorläufig auf die

Frage der Veranlagungszuständigkeit beschränkt ist, muss die steuerpflichtige Person auch nur in Bezug auf die dafür relevanten Tatsachen

und Indizien Auskünfte erteilen und kann von ihr in diesem Verfahrensstadium

nicht erwartet werden, dass sie eine Steuererklärung ausfüllt oder anderweitig

über ihre Steuerfaktoren Rechenschaft ablegt (vgl. BGr, 8. Juni

2021, 2C_211/2021, 2C_212/2021, E. 5.1.1; VGr, 29. Mai 2024,

SB.2024.00028, E. 2.4).

3.

3.1

Streitig

ist zwischen den Parteien unter anderem, ob die Beschwerdeführerin im

vorliegenden Verfahren zur Mitwirkung verpflichtet war. Sie selbst stellt dies

in Abrede und beanstandet den Beizug ausserkantonaler Steuerakten, namentlich

ihrer Jahresrechnungen, durch die Vorinstanz. Überdies macht sie geltend, ihr

rechtliches Gehör sei dadurch verletzt worden, weil sie über den Beizug der

Akten nicht orientiert worden sei und sich daher zu möglichen neuen Indizien

nicht habe äussern können, welche eine Steuerpflicht ihrerseits im Kanton

Zürich in den fraglichen Steuerperioden begründen könnten. Es liege zudem eine

unzulässige ''fishing expedition'' vor, denn ein Anfangsverdacht über eine

mögliche Steuerpflicht ihrerseits im Kanton Zürich habe nicht vorgelegen.

3.2

3.2.1

Unter Verweis auf die vorstehende Rechtsprechung ist eine

Mitwirkungspflicht der Beschwerdeführerin im vorliegenden Verfahren klar zu

bejahen: Sofern es bloss um die Frage geht, ob sie in den fraglichen

Steuerperioden im Kanton Zürich steuerpflichtig gewesen ist, war sie zur

Mitwirkung verpflichtet. Sie war folglich gehalten, sämtliche Auskünfte über

Tatsachen zu erteilen oder Belege und Urkunden einzureichen, welche für die

Klärung einer allfälligen steuerlichen Zugehörigkeit relevant schienen (VGr, 29. Mai

2024, SB.2024.00028, E. 3.1).

3.2.2

Hinsichtlich des Vorhalts einer unzulässigen "fishing expedition"

ist festzuhalten, dass es sich bei der Beschwerdeführerin um eine

Holdinggesellschaft handelt, welche im fraglichen Zeitpunkt durch den im Kanton

Zürich wohnhaften Verwaltungsrat beherrscht wurde. Die Holdinggesellschaft

hielt 100 % der Anteile der O AG mit statutarischem Sitz in P (ZH) –

welche zu diesem Zeitpunkt eine operative (Immobilien-)Gesellschaft war – und

wurde selber zu 100 % von der N AG beherrscht. Bei beiden letzteren

Gesellschaften war M einzelzeichnungsberechtigter Verwaltungsrat und zudem

alleiniger Aktionär der N AG. Die einzige Beteiligung, welche die B AG

gehabt hat, wurde auf die N AG übertragen, sodass sie eine Holding ohne

Beteiligungen war, weshalb sie – wie vom Steueramt vorgebracht – nicht als

klassische Holdinggesellschaft bezeichnet werden kann und damit unklar war,

welche geschäftlichen Tätigkeiten verfolgt wurden. Bereits aus dieser

Verknüpfung drängte sich eine Überprüfung des Ortes ihrer tatsächlichen

Verwaltung auf und es kann von einer «''fishing expedition'' bzw. einer

verbotenen Beweisausforschung keine Rede sein, lagen die besagten Verbindungen

der Beschwerdeführerin zum Kanton Zürich doch auf der Hand und mussten diese

ihr auch bekannt sein. Aufgrund der Untersuchungspflicht war das Steueramt gehalten,

weitere Abklärungen zu einer möglichen Steuerpflicht der Beschwerdeführerin im

Kanton Zürich vorzunehmen. Die Eröffnung des vorliegenden

Steuerhoheitsverfahrens erweist sich somit als rechtmässig.

3.2.3

Die Beschwerdeführerin bringt vor, dass es bei einer Holdinggesellschaft

keiner eigentlichen Geschäftsleitung bedarf, da diese Funktion vom

Verwaltungsrat ausgeübt werde. Es gäbe bei einer Holdinggesellschaft zudem nur

wenig operationelle Geschäftsführungsfunktionen. Das Steueramt unterliege einem

Missverständnis deshalb, weil nicht zwischen der Beschwerdeführerin als

Aktionärin der O AG und der operativen Geschäftstätigkeit der O AG

unterschieden werde. Die operative Gesellschaft werde durch ihre Organe und

nicht durch die Beschwerdeführerin als Aktionärin geführt. Weshalb die

Beschwerdeführerin ihren Holdingzweck nicht am Sitz ausführen könne, werde

nirgends erklärt.

3.2.4

Der Beschwerdeführerin ist entgegenzuhalten, dass das Steueramt mit seiner

Auflage gerade klären wollte, ob sie lediglich einen Holdingzweck verfolgt,

weil sie auf die Verbindung zur operativen Gesellschaft mit Sitz im Kanton

Zürich aufmerksam wurde. Zudem liess der Gesellschaftszweck der

Beschwerdeführerin selbst durchaus eine operative Tätigkeit zu. Bei der

Beurteilung des Vorliegens einer möglichen tatsächlichen Verwaltung der

Beschwerdeführerin im Kanton Zürich massen das Steueramt und die Vorinstanz den

genannten Wohn- und Arbeitsorten des einzigen Verwaltungsrats der

Beschwerdeführerin besonderes Gewicht zu. Die Verflechtung der Firmen und das

Zusammenlaufen der Fäden beim (damals) einzelunterschriftsberechtigten

Verwaltungsrat der B AG und der operativ tätigen O AG, M, verstärkten

die Wahrscheinlichkeit über eine im Kantons Zürich gelegene tatsächliche

Verwaltung. Die betreffenden Informationen konnte das Steueramt dem

öffentlich einsehbaren Handelsregister entnehmen. Die Vorinstanz erwog aufgrund

der von ihr beim Steueramt des Kantons Zug eingeforderten Jahresrechnungen der

Beschwerdeführerin zudem, dass keinerlei Mietaufwand, nicht einmal eine

Domizilgebühr angefallen sei. Mangels Räumlichkeiten am Sitz der Beschwerdeführerin

und mangels Mietaufwand hätten gar keine Funktionen am Sitz der Gesellschaft

durchgeführt werden können. Dem ist beizupflichten. Daran ändert auch die

Behauptung der Beschwerdeführerin nichts, dass die Mietkosten von einer anderen

Konzerngesellschaft für alle bezahlt und weiterverrechnet werde. Gerade diese

Weiterverrechnungen der Kosten wurde in keiner Weise belegt. Es ist in keiner

Weise dargetan, dass die Beschwerdeführerin in Zug Räumlichkeiten zur Verfügung

gehabt hätte, wie sie behauptet. Zudem ist anzufügen, dass die Entscheide der

Verwaltungsräte einer Holding, wie beispielsweise des Beibehaltens oder des

Abstossens von Beteilungen, gerade nicht ortsgebunden sind. Diese Entscheide

werden von den Verwaltungsräten, wie die Beschwerdeführerin selber ausführt,

als Geschäftsleitung der Holdinggesellschaft gefällt. Da der einzige

Verwaltungsrat in L (ZH) wohnte und die Beschwerdeführerin keine Örtlichkeiten

an ihrem Sitz anmietete, drängt sich die Vermutung gerade auf, dass er alleine

die Entscheide überall fällen konnte und hierfür nicht extra nach F an den Sitz

fahren mussten, wo der Verwaltungsrat keine eingerichtete

Besprechungsmöglichkeit vorgefunden hätte.

Wie die Vorinstanz zu Recht ausführte ist, gerade wenn die

Geschäftsführungstätigkeit einer Gesellschaft an verschiedenen Orten

wahrgenommen wird, bei fehlenden festen Geschäftseinrichtungen und angestelltem

Personal, für die tatsächliche Verwaltung der Firma mit grosser

Wahrscheinlichkeit – und mangels anderer geographischer schwerpunktmässiger

Dispositiv

Anknüpfungspunkte – am Wohnsitz des Geschäftsführers anzuknüpfen. Demnach ist

der Vorinstanz beizupflichten, wenn sie festhält, dass der durch das kantonale

Steueramt geltend gemachte Ort der tatsächlichen Verwaltung am (damaligen)

Wohnsitz von M in L im Sinne des Hauptbeweises sehr wahrscheinlich ist. Es wäre

somit an der Beschwerdeführerin gelegen, den Gegenbeweis für den von ihr

behaupteten Ort der tatsächlichen Verwaltung an ihrem Sitz zu erbringen.

3.2.5 Es ist anzumerken, dass die Vorinstanz

Parteien grundsätzlich über einen Aktenbeizug zur Wahrung des rechtlichen

Gehörs zu informieren hat. Eine Verletzung des rechtlichen Gehörs aufgrund

des ausserkantonalen Beizugs der Steuerakten der Beschwerdeführerin durch die

Vorinstanz liegt hier jedoch nicht vor, da diese ihr bestens bekannt sein müssen,

hat sie doch ihre Jahresrechnungen selbst erstellt. Neben den fehlenden

Mietkosten oder Domizilgebühren leitete die Vorinstanz aus den

Jahresabschlüssen ab, dass der statutarische Zweck von Bau, Bewirtschaftung,

Erwerb und Verkauf von Immobilien der Beschwerdeführerin wohl im Vordergrund

stünden. Dies ergebe sich aus den erheblichen Wertschwankungen der immobilen

Sachanlagen und dem Umstand, dass die Baukosten des Gebäudes OR an der S-Strasse 01

bis 06 in P aktiviert worden seien. Daraus schloss sie, dass die

Verwaltungstätigkeit wesentlich intensiver sei, als dies beim Verwalten von

Beteiligungen durch eine Holdinggesellschaft üblich sei, weshalb umso mehr

Büroräumlichkeiten für eine solche Tätigkeit notwendig wären. Es läge auf der

Hand, dass die wesentlichen Unternehmensentscheide von M gefällt würden, zumal

von der Beschwerdeführerin auch keine Lohnkosten verbucht würden. In P würde es

an Geschäftseinrichtungen der Beschwerdeführerin fehlen, auch wenn gewisse

Entscheide über den Bau und die Bewirtschaftung wohl standortgebunden seien.

Die Verflechtung der Beschwerdeführerin mit der O AG – die zudem denselben

Zweck wie die Beschwerdeführerin verfolge – sei nicht zu übersehen.

Da die Beschwerdeführerin mit

ihrer Beschwerde an das Verwaltungsgericht Gelegenheit hatte, sich zu diesen

wie auch zu allen anderen vorinstanzlichen Erwägungen zu äussern, welche auf

den beigezogenen Steuerakten basieren, wäre eine allfällige Gehörsverletzung

spätestens zu diesem Zeitpunkt geheilt worden. Sie machte hiervon hingegen

keinen Gebrauch und äusserte sich nicht konkret dazu, inwiefern die Erwägungen

der Vorinstanz in diesen Punkten unzutreffend sein sollen. Sie behauptete nur,

dass die Mietkosten von einer anderen Konzerngesellschaft für alle

Gesellschaften bezahlt und weiterverrechnet würden, weshalb in den

Jahresrechnungen keine Mietkosten zu finden seien. Ein Beweis oder

Erläuterungen zur Jahresrechnung, die ihre Behauptung belegen würde, legte sie

nicht bei. Weiter tat sie den Hinweis der Vorinstanz auf die Bautätigkeit in P

(Gebäude OR) als nicht zielführend ab, weil die Beschwerdeführerin lediglich

Auftraggeberin gewesen sei und sich nur über den Baufortschritt an ihrem Sitz

habe orientieren lassen müssen. Der Auftrag erging an die von ihr zu 100 %

beherrschte Gesellschaft mit Sitz in P. Dass diese erwähnte Orientierung über

den Baufortschritt und den Kostenstand durch die Organe der beauftragten O AG

tatsächlich jeweils am Sitz der Beschwerdeführerin in F erfolgte, wo keine

Räumlichkeiten bestanden, vermochte sie jedoch nicht zu belegen.

Eine Rückweisung der Sache würde

sich vor dem Hintergrund, dass sich die Beschwerdeführerin mit ihrer Beschwerde

vor Verwaltungsgericht nicht konkret dazu äusserte, inwiefern die Erwägungen

der Vorinstanz in diesen Punkten unzutreffend sein sollen, ohnehin als

formalistischer Leerlauf erweisen (vgl. hierzu BGE 137 I 195 E. 2.3.2; BGE

133 I 201 E. 2.2; VGr, 31. Januar 2024, SB.2023.00107; SB.2023.0008, E. 5.2.1).

3.2.6

Gesamthaft bringt die Beschwerdeführerin keine substanziierten Nachweise

vor, welche eine tatsächliche Verwaltung ihrerseits im Kanton Zug untermauern

würden. Im Rahmen ihrer Mitwirkungspflicht wäre es der Beschwerdeführerin

oblegen, entsprechende mittels Auflagen von ihr verlangte Belege etwa über

weiterverrechnete Infrastruktur- oder Parkplatzkosten einzureichen. Dass sie

dies nicht tat, ist im Rahmen der Beweiswürdigung zu ihren Lasten zu würdigen (E. 2.4).

Aufgrund der genannten Indizien ist dem kantonalen Steueramt der Hauptbeweis

über eine im Kanton Zürich gelegene tatsächliche Verwaltung der

Beschwerdeführerin gelungen, wohingegen Letzterer der Gegenbeweis misslungen

ist.

3.3 Die durch die Beschwerdeführerin

eventualiter beantragte Rückweisung der Sache an die Vorinstanz ist abzuweisen,

da sich das Verfahren nach der dargelegten Sach- und Rechtslage als spruchreif erweist und eine allfällige

Gehörsverletzung spätestens im vorliegenden Verfahren geheilt worden wäre.

Die Beschwerde ist somit abzuweisen.

4.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind

die Gerichtskosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 153 Abs. 4 StG in Verbindung mit § 151 Abs. 1) und ihr steht keine Partei-

entschädigung zu (§ 153 Abs. 4 in Verbindung mit § 152 StG und § 17

Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1. Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2. Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 2'200.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 140.-- Zustellkosten,

Fr. 2'340.-- Total der Kosten.

3. Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4. Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5. Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert

30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Schweizerischen

Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.

6. Mitteilung an:

a) die Parteien;

b) das Steuerrekursgericht;

c) das

Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

d) das

Steueramt der Gemeinde L;

e) das Steueramt der Stadt P;

f) die Eidgenössische

Steuerverwaltung.