Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2023.00115

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2023.00115

Urteil

der 2. Kammer

vom 3. Juli 2024

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,

Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin Lara von Arx.

In Sachen

A AG,

vertreten durch RA B,

Beschwerdeführerin,

gegen

Gemeinde C,

vertreten durch den

Gemeinderat,

Beschwerdegegnerin,

betreffend

Grundstückgewinnsteuer,

hat sich

ergeben:

Sachverhalt

I.

A. Die A AG (nachfolgend die Pflichtige)

erwarb am 14. August 2013 das Grundstück Kat.-Nr. 01 in der Gemeinde C

mit einer Fläche von 1'377 m2 für Fr. ... Am 16. August

2013 reichte sie der Gemeinde ein Baugesuch betreffend ein auf dem Grundstück

zu erstellendes Mehrfamilienhaus mit acht Wohnungen am D-Weg 02 ein,

welches Teil der "Überbauung E" bildete. Als Bauherr aufgeführt

war A, während die Pflichtige als Projektverfasserin auftrat.

Die im Anschluss begründeten acht Stockwerkeinheiten

wurden – teils mittels Sondernutzungsrecht an Autoabstellplätzen – in der Zeit

vom Dezember 2015 bis März 2017 an verschiedene Erwerber veräussert.

Die Pflichtige reichte am 24. April 2019 die

Grundstückgewinnsteuererklärung für alle veräusserten Objekte ein und wies

einen Verlust aus. Das Dienstleistungszentrum der Stadt F, welches für die

Prüfung zuständig war, unterbreitete der Pflichtigen am 23. August 2019

einen Einschätzungsvorschlag mit einem Grundstückverlust von Fr. ...

Dieser stand unter dem Vorbehalt der Genehmigung durch die zuständige Behörde

und wurde hierzu am 18. September 2019 an den Gemeinderat der Gemeinde C

übermittelt.

In der Folge wurden mittels mehrerer Auflagen verschiedene

Unterlagen von der Pflichtigen eingefordert, unter Hinweis auf die Rechtsfolge

der Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen im Falle der Nichterfüllung der

Auflagen.

B. Am 22. Februar 2021 erliess die Gemeinde C

für die acht Handänderungen je einen Veranlagungsentscheid. Anstelle der

deklarierten Generalunternehmerkosten in Höhe von Fr. … berücksichtigte

sie ausgehend von der Schätzung der Gebäudeversicherung des Kantons Zürich

ermessensweise wertvermehrende Aufwendungen in Höhe von Fr. … zzgl.

Nebenkostenpauschale von 10 % entsprechend Fr. … total, welche

quotenmässig auf die Stockwerkeinheiten verteilt wurden. Die Gemeinde

berücksichtigte überdies Mehrkosten gemäss Schlussrechnungen der jeweiligen

Stockwerkeinheit, womit anstelle des deklarierten Verkaufspreises von Fr. …

ein Betrag von Fr. … in die Berechnung einfloss. Gesamthaft resultierte so

ein steuerbarer Grundstückgewinn in Höhe von Fr. ...

Die Pflichtige erhob am 30. März 2021 mit jeweils

separaten Eingaben Einsprache gegen die Veranlagungsentscheide. Am 26. April

2021 fand eine mündliche Verhandlung in den Räumlichkeiten der

Gemeindeverwaltung C statt.

C. Mit Entscheid vom 14. Juni 2021 hiess die

Gemeinde die Einspracheentscheide teilweise gut und berücksichtigte bei den

Anlagekosten zusätzlich Fr. … als Mehrkosten.

Erwägungen

II.

Den hiergegen erhobenen Rekurs wies das

Steuerrekursgericht am 17. Oktober 2023 ab.

III.

Die Pflichtige gelangte mit Beschwerde vom 28. November

2023.

an das Verwaltungsgericht und liess die Aufhebung des vorinstanzlichen

Entscheids sowie der Einspracheentscheide beantragen. Weiter sei sie gemäss dem

Einschätzungsvorschlag vom 23. August 2019 zu veranlagen und es sei ihr

eine Parteientschädigung auszurichten.

Mit Eingabe vom 29. November 2023 liess die

Pflichtige ihre Beschwerde ergänzen und reichte weitere Unterlagen zu den

Akten.

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung

verzichtete, beantragte die Gemeinde C in der Beschwerdeantwort vom 21. Dezember

2023.

die Abweisung der Beschwerde, soweit auf diese einzutreten sei, sowie die

Zusprache einer Parteientschädigung. Die Pflichtige replizierte am 7. Dezember

2023.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Mit der Steuerbeschwerde an das

Verwaltungsgericht in Grundsteuersachen können laut § 153 Abs. 3 in

Verbindung mit § 213 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle

Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des

Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des

rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

1.2

Das Verwaltungsgericht hat sich indessen

auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob

die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt

haben. Dem Gericht ist es jedoch verwehrt, das vom Steuerrekursgericht in

Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu

überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu

setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich

auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d. h. auf Ermessenüberschreitung und auf

Ermessensmissbrauch (vgl. VGr, 15. März 2023, SB.22.00072, E. 1.2;

RB 1999 Nr. 147).

2.

2.1

Streitgegenstand

des vorliegenden Verfahrens ist, ob im Rahmen der Erstellung des

streitbetroffenen Mehrfamilienhauses und der anschliessenden Veräusserung der

acht Stockwerkeinheiten eine unzulässige Gewinnverschiebung von

steuerpflichtigem Gewinn in Werklohn durch die Pflichtige erfolgt ist. Zu

prüfen ist zunächst die Rechtmässigkeit des Einschätzungsverfahrens, welche die

Pflichtige in Frage stellt.

2.2

Die

Pflichtige macht namentlich geltend, die Einspracheverhandlung sei nicht

gesetzeskonform durchgeführt und die Rekursantwort nicht rechtsgenügend

unterzeichnet worden. Die Vorinstanz habe G tatsachenwidrig als

Gemeindemitarbeiter bezeichnet. Hingegen sei lediglich die "H GmbH"

in einem Auftragsverhältnis für Grundsteuerbelange von der Gemeinde beigezogen

worden. G selbst sei weder als Gemeindemitarbeiter noch als

Selbständigerwerbender beigezogen worden, weshalb seine persönliche

Unterschrift nicht genüge. Allen durch ihn persönlich vorgenommenen Handlungen

mangle es daher an einer gesetzlichen Grundlage.

2.3

Die

Gemeinde wendet hiergegen in der Beschwerdeantwort ein, G seit dem 11. Dezember

2018.

"mit der Wahrnehmung der Aufgaben des Gemeindesteueramtes im Bereich

Grundstückgewinnsteuer" zu beauftragen. Er erledige im Rahmen eines

privatrechtlichen Auftragsverhältnisses im betreffenden Fachbereich ad personam

alle Handlungen der Gemeinde, welche keiner anderen Behörde übertragen seien,

dies mit dem ausdrücklichen Segen des Gemeinderates, welcher eng mit Herrn G

zusammenarbeite. Im Rahmen einer Aufgabenübertragung im Sinne von § 63 Abs. 2

lit. a des Gemeindegesetzes vom

20.

April 2015 (GG) habe

er alle Tätigkeiten im Bereich Grundstückgewinnsteuer ausgeübt und namentlich

Anfragen beantwortet, Unterlagen eingefordert und Auflagen erlassen, mit

Hinweis auf die gesetzlich vorgesehenen Sanktionen im Falle der Nichterfüllung.

Damit sei in Bezug auf die Tätigkeit von Herrn G von tatsächlichem

Verwaltungshandeln auszugehen.

2.4

2.4.1

Die Grundstückgewinnsteuer wird erhoben von den Gewinnen, die sich bei

Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben (§ 216 Abs. 1 StG). Steuerobjekt ist der Grundstückgewinn, d. h. der Betrag, um welchen der Erlös die

Anlagekosten übersteigt (vgl. § 219 Abs. 1 StG). Als Erlös gilt der

Kaufpreis mit Einschluss aller weiteren Leistungen des Erwerbers (§ 222 StG). Die Vorbereitung der

Einschätzung für die Grundstückgewinnsteuer obliegt dem Gemeindesteueramt (§ 209 Abs. 1 StG). Die eigentliche Entscheidbefugnis kommt dem Gemeindesteueramt

jedoch nicht zu: Die Einschätzung erfolgt durch den Gemeinderat oder eine von

ihm gewählte, unter dem Vorsitz eines seiner Mitglieder amtende Kommission (§ 210 Abs. 1 StG).

2.4.2

Im Grundstückgewinnsteuerrecht wird in

Abweichung zum Verfahren zur Einschätzung für die Staatssteuer die Vorbereitung

der Einschätzung und die eigentliche Einschätzung zwei verschiedenen Organen

übertragen. Durch gesetzliche Anordnung ist festgelegt, dass die Vorbereitung

der Einschätzung durch das Gemeindesteueramt zu erfolgen habe, während der

Gemeindevorstand (Gemeinderat) die Einschätzung vornimmt. Die

Einschätzungsvorbereitung kann somit nicht durch den Gemeindevorstand

vorgenommen werden. Hingegen ist es zulässig, die Vorbereitung der Einschätzung

im Einzelfall oder auch generell an ein anderes Organ der Gemeindeverwaltung

oder an aussenstehende Dritte vorzunehmen, wenn eine solche

Unterschriftendelegation eine Rechtsgrundlage im kommunalen Organisationsrecht

hat. Zudem müssen Weisungen und Kontrolle des Gemeindesteueramts hinsichtlich

der Handlungen der zeichnungsberechtigten Person gewährleistet sein. Die Folge

entgegen von § 209 StG durchgeführter Vorbereitungen von Einschätzungen

durch andere als das Gemeindesteueramt ist im Übrigen auch nicht die

Nichtigkeit der entsprechenden Einschätzung, soweit die Einschätzung selbst

durch die zuständige Gemeindebehörde (§ 210 StG) erfolgt, wohl aber deren

Anfechtbarkeit, wobei Zwischenverfügungen wie Auflagen, Mahnungen, welche die

Voraussetzungen einer zulässigen Unterschriftendelegation nicht erfüllen,

ungültig sind (Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher

Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 209 N. 2 f.).

2.5

2.5.1

Mit

Blick auf die vorstehenden Erwägungen erweisen sich die Einwände der

Pflichtigen als berechtigt: G ist einziger Gesellschafter und Geschäftsführer

der H GmbH. Er steht bei der Gemeinde C unbestritten in keinem

Anstellungsverhältnis. Hingegen hat die Gemeinde am 31. März 2020 einen

Mandatsvertrag mit der H GmbH abgeschlossen. Gegenstand des Vertrags war

namentlich die komplette Bewirtschaftung der Grundsteuern durch die H GmbH.

Der Gemeinderat der Gemeinde C genehmigte den Mandatsvertrag am 20. April

2020.

2.5.2

Gestützt

auf diese Aktenlage erweist sich die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz,

gemäss welcher es sich bei G um einen Gemeindemitarbeiter handle, als falsch.

Ein Auftragsverhältnis bestand einzig zwischen der Gesellschaft von G und der

Gemeinde. Die falsche Annahme der Vorinstanz ist mit Blick auf die

Verfahrensakten jedoch erklärbar, finden sich in den Akten doch diverse

Auflagen, welche den Anschein erwecken, dass es sich bei G um einen Mitarbeiter

der Gemeinde C handle. So unterzeichnete er am 11. Februar 2020 ein

Schreiben mit dem Betreff "Grundstückgewinnsteuern ˗ Auflage in Sache

D-Weg 02-03, C" persönlich mit seinem Namen unter der Beifügung des

Zusatzes "Grundstückgewinnsteuern". Eine weitere durch G persönlich

unterzeichnete Auflage datiert vom 19. März 2020. In der Auflage werden

verschiedene Unterlagen von der Pflichtigen eingefordert, wobei diese im Fall

der Nichteinreichung auf die Rechtsfolge der Einschätzung nach pflichtgemässem

Ermessen hingewiesen wird. Derselbe Hinweis findet sich in weiteren, persönlich

durch G unterzeichneten Auflagen vom 8. September 2020, 5. Oktober

2020.

und 13. November 2020, welchen er nebst seiner Unterschrift jeweils

den Zusatz "Grundsteuern" beifügte. Sämtliche Auflagen wurden mit dem

Briefpapier der Gemeinde C versandt und es findet sich darin weder ein

Hinweis auf die H GmbH noch auf das zwischen dieser und der Gemeinde

bestehende Auftragsverhältnis.

2.5.3

Der

Erlass der Auflagen durch G erweist sich vorliegend in mehrerer Hinsicht als

problematisch. Zunächst wird durch die persönliche Unterzeichnung der Auflagen

fälschlicherweise der Eindruck erweckt, es handle sich bei ihm um einen

Gemeindemitarbeiter. Aufgrund des fehlenden Hinweises auf seine Tätigkeit für

die H GmbH mangelt es seinem Handeln an Transparenz, wodurch namentlich

die Überprüfung allfälliger Interessenkonflikte verunmöglicht wird. Das

Auftreten von G in eigenem Namen erscheint überdies vor dem Hintergrund

stossend, dass im Mandatsvertrag zwischen der Gemeinde C und der H GmbH

vom 31. März 2020 die Gesellschaft keinerlei Haftung für die "von den

eingesetzten Mitarbeitenden geleistete Dienstleistung oder den daraus

resultierenden Schäden" übernimmt. Schliesslich entbehrt es dem Handeln von

G, wie die Pflichtige zu Recht vorbringt, auch an der erforderlichen

Rechtsgrundlage. Wie bereits ausgeführt, bestand zwischen ihm persönlich und

der Gemeinde soweit in den Akten ersichtlich kein vertragliches

Auftragsverhältnis, welches ihn zur Vornahme einer hoheitlichen Tätigkeit wie

dem Erlass von Auflagen im Namen der Gemeinde ermächtigen würde. Vielmehr

sollte mit G als Angestellter der H GmbH ein Sachverständiger zur

Bearbeitung der Grundstückgewinnsteuergeschäfte der Gemeinde beigezogen werden.

Dies entbindet die Gemeinde hingegen nicht von ihrer Pflicht zur Vornahme der

ihr obliegenden hoheitlichen Tätigkeit, für deren Delegation an Private es an

einer Rechtsgrundlage mangelt, ist doch im Zeitpunkt der Vornahme der

fraglichen Handlungen durch G keine entsprechende Unterschriftendelegation im

kommunalen Organisationsrecht ersichtlich (vgl. E. 2.4.2). Hieran ändert

auch die Anrufung von § 63 Abs. 2 lit. a GG nichts, da die betreffende Bestimmung

lediglich die grundsätzlich zulässige Übertragung von Aufgaben der Gemeinde an

Dritte regelt. Voraussetzung hierfür ist jedoch die Schaffung entsprechender

vertraglicher und/oder gesetzlicher Rechtsgrundlagen namentlich in Bezug auf

die Zulässigkeit einer entsprechenden Unterschriftendelegation. Da dies

vorliegend nicht erfolgt ist und die Gemeinde mit G ad personam keinen Vertrag

abgeschlossen hat, erweisen sich die durch ihn erlassenen Auflagen als

ungültig.

2.5.4

Aufgrund der Ungültigkeit der

Auflagen kann deren Nichterfüllung der Pflichtigen nicht vorgeworfen werden.

Somit erweist sich die aus diesem Grund erfolgte Ermessenseinschätzung der

Pflichtigen als unrechtmässig, was zur Gutheissung der Beschwerde führen muss.

Unter diesen Umständen erübrigt sich eine nähere Auseinandersetzung mit den

weiteren Vorbringen der Pflichtigen.

2.5.5

Da sich die Prüfungsbefugnis des

Verwaltungsgerichts lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler erstreckt,

kann dem Antrag der Pflichtigen betreffend einer Veranlagung gemäss dem

Einschätzungsvorschlag vom 23. August 2019 nicht gefolgt werden (vgl. E. 1.2).

Stattdessen ist die Sache zur Neubeurteilung bzw. zur Wiederaufnahme des

Einschätzungsverfahrens an die Gemeinde C zurückzuweisen.

Die Beschwerde

ist somit gutzuheissen und die Sache zur Neubeurteilung im Sinne der Erwägungen

an die Gemeinde C zurückzuweisen.

3.

3.1

Bei diesem

Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der Gemeinde C als

Beschwerdegegnerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153

Abs. 4 und § 213 StG). Ebenso sind die Kosten des Rekursverfahrens

der Gemeinde aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 212 StG).

Ferner wird die Gemeinde verpflichtet, der Pflichtigen für

das Rekurs- und das Beschwerdeverfahren eine Parteientschädigung zu bezahlen (§ 17

Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 (VRG) in

Verbindung mit § 152 und § 212 StG bzw. § 17 Abs. 2 VRG in

Verbindung mit § 152, § 153 Abs. 4 und § 213 StG).

3.2

Die

angemessene Entschädigung ist nach pflichtgemässem Ermessen festzusetzen. Zu

beachten ist allerdings § 8 der Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts

vom 3. Juli 2018 (GebV VGr). Gestützt darauf ist die Parteientschädigung

nach der Bedeutung der Streitsache, der Schwierigkeit des Falls, dem

Zeitaufwand und den Auslagen zu bemessen. Ein unnötiger oder geringfügiger

Aufwand wird nicht ersetzt.

Einem bestimmten oder bestimmbaren Streitwert trägt die

2.

Kammer des Verwaltungsgerichts in langjähriger Praxis bei einer

vertretenen Partei durch Heranziehung der Verordnung des Obergerichts über die

Anwaltsgebühren vom 8. September 2010 (AnwGebV) Rechnung. Die nach dem

dort in § 4 Abs. 1 festgelegten Tarif berechnete Grundgebühr wird für

das Beschwerdeverfahren in der Regel auf ein Drittel herabgesetzt (VGr, 11. November

2020, SB.2020.00088, E. 5; VGr, 21. Mai 2003,

SB.2002.00103 und SB.2002.00104, E. 5b, veröffentlicht in

ZStP 2003, 361), wobei die so ermittelte Entschädigung bei Vorliegen

besonderer Umstände um höchstens die Hälfte über- oder unterschritten werden

kann. Hat das Verwaltungsgericht auch über die Parteientschädigung für das

Verfahren vor dem Steuerrekursgericht zu befinden, wird diese in der Regel auf

zwei Drittel der Grundgebühr bzw. auf das Doppelte der Entschädigung für das

verwaltungsgerichtliche Verfahren festgelegt (VGr, 11. November 2020,

SB.2020.00088), sodass gesamthaft eine volle Entschädigung geschuldet ist.

Diese Aufteilung berücksichtigt, dass die Vertretung im ersten gerichtlichen

Verfahren in der Regel deutlich aufwändiger ist (VGr, 6. April 2022,

SB.2021.00128, E. 4.1 ff.).

3.3

In

Anwendung der vorstehenden Grundsätze beträgt die ordentliche

Prozessentschädigung vorliegend rund Fr. 9'700.-. Für das

Beschwerdeverfahren vor dem Verwaltungsgericht wird diese Grundgebühr auf ein

Drittel herabgesetzt. Es rechtfertigt sich daher, der Beschwerdeführerin für

das Verfahren vor dem Steuerrekursgericht eine Parteientschädigung von

Fr. 6'467.- (inkl. Mehrwertsteuer) und für das Verfahren vor

Verwaltungsgericht eine solche von Fr. 3'233.- (inkl. Mehrwertsteuer)

zuzusprechen.

Demgemäss erkennt

die Kammer:

1.

Die Beschwerde wird gutgeheissen und

die Sache zur Neubeurteilung im Sinne der Erwägungen an die Beschwerdegegnerin

zurückgewiesen.

2.

Die Kosten des Rekursverfahrens werden der

Beschwerdegegnerin auferlegt.

3.

Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 7'800.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 70.--; Zustellkosten,

Fr. 7'870.-- Total der Kosten.

4.

Die Gerichtskosten werden der

Beschwerdegegnerin auferlegt.

5.

Die Beschwerdegegnerin wird

verpflichtet, der Beschwerdeführerin für das Rekursverfahren eine

Parteientschädigung von Fr. 6'467.- (inkl. Mehrwertsteuer) und für das

Beschwerdeverfahren eine solche von Fr. 3'233.- (inkl. Mehrwertsteuer), insgesamt somit Fr. 9'700.- (inkl. Mehrwertsteuer) zu bezahlen.

6.

Gegen dieses

Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert

30.

Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Schweizerischen

Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.

7.

Mitteilung

an:

a) die Parteien;

b) das Steuerrekursgericht;

c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts.