Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2023.00120

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2023.00120

SB.2023.00121

Urteil

der 2. Kammer

vom 8. Mai 2024

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,

Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Gerichtsschreiberin Linda Rindlisbacher.

In Sachen

Kanton Zürich, vertreten durch das kantonale

Steueramt,

Beschwerdeführer,

gegen

A, vertreten durch D AG,

Beschwerdegegnerin,

betreffend

Staats- und Gemeindesteuern 2020 sowie

direkte

Bundessteuer 2020,

hat sich ergeben:

Sachverhalt

I.

A (nachfolgend: die

Pflichtige) deklarierte für die Steuerperiode 2020 betreffend die Staats- und

Gemeindesteuern ein steuerbares Einkommen von Fr. … sowie ein steuerbares

Vermögen von Fr. … bzw. für die direkte Bundessteuer ein Einkommen von Fr. ...

Hiervon abweichend schätzte das kantonale Steueramt die Pflichtige am 22. Februar

2022 für die Staats- und Gemeindesteuern mit einem Einkommen von Fr. … bei

unverändertem Vermögen ein und veranlagte sie für die direkte Bundessteuer mit

einem Einkommen von Fr. ... Entgegen ihrer Deklaration rechnete das

kantonale Steueramt der Pflichtigen – neben hier nicht mehr interessierenden

geringfügigen Korrekturen – das von ihrem Ex-Mann für die Tochter B erhaltene

Schulgeld von Fr. … einkommensseitig als Unterhaltsbeitrag auf.

Die hiergegen erhobenen Einsprachen wies das kantonale

Steueramt am 31. März 2023 ab.

Erwägungen

II.

Mit Entscheid vom 24. Oktober 2023 hiess die

Einzelrichterin des Steuerrekursgerichts die von der Pflichtigen erhobenen

Rechtsmittel gut und verzichtete auf die Aufrechnung des vom geschiedenen

Ehemann an die Pflichtige bezahlten Schulgelds. Es handle sich bei diesen

Leistungen nicht um Unterhaltsbeiträge im steuerrechtlichen Sinn, sondern um

freiwillige Leistungen, welche weder bei der Pflichtigen aufzurechnen noch beim

geschiedenen Ehemann abzugsfähig seien. Die Gerichtschreiberin des

Steuerrekursgerichts gab eine abweichende Minderheitsmeinung auf Abweisung der

Rechtsmittel zu Protokoll.

III.

Mit Beschwerde vom 6. Dezember 2023 beantragte das

kantonale Steueramt dem Verwaltungsgericht die Einschätzung bzw. Veranlagung

der Pflichtigen gemäss Einspracheentscheid vom 31. März 2022.

Während die Vorinstanz am 12. Dezember 2023 auf

Vernehmlassung verzichtete, beantragte die Pflichtige am 8. Januar 2024

die Abweisung der Rechtsmittel, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. Die

eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.

Der Einzelrichter überwies den Fall der Kammer zur

Entscheidung, da eine Frage grundsätzlicher Bedeutung zu entscheiden ist (§ 38b

Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG]).

Die Kammer erwägt:

1.

Die vorliegenden Beschwerden SB.2023.00120 (Staats- und

Gemeindesteuern 2020) und SB.2023.00121 (direkte Bundessteuer 2020) betreffen

dieselbe Pflichtige, den gleichen Sachverhalt und dieselbe Rechtslage, weshalb

die Verfahren mit Präsidialverfügung vom 7. Dezember 2023 zu Recht

vereinigt wurden.

2.

2.1

Nach § 23 lit. f StG bzw. Art. 23 lit. f DBG sind Unterhaltsbeiträge, die

ein Steuerpflichtiger bei Scheidung, gerichtlicher oder tatsächlicher Trennung

für sich erhält, sowie Unterhaltsbeiträge, die ein Elternteil für die unter

seiner elterlichen Sorge oder Obhut stehenden Kinder erhält, steuerbar. Im

Gegenzug legt § 31 lit. c StG bzw. Art. 33 Abs. 1 lit. c

DBG fest, dass die Unterhaltsbeiträge an den geschiedenen, gerichtlich oder

tatsächlich getrenntlebenden Ehegatten sowie die Unterhaltsbeiträge an einen

Elternteil für die unter dessen elterlicher Sorge oder Obhut stehenden Kinder,

nicht jedoch Leistungen in Erfüllung anderer familienrechtlicher Unterhalts-

oder Unterstützungspflichten, von den Einkünften abgezogen werden. Diese

Bestimmungen verwirklichen das Kongruenz- oder Korrespondenzprinzip; weil der

Leistungsempfänger die Beiträge als Einkünfte zu versteuern hat, kann sie der

Leistungserbringer abziehen (BGr, 18. Dezember 2019, 2C_139/2019, E. 2.1.4).

2.2

Unterhaltsbeiträge

für Kinder haben ihre zivilrechtliche Grundlage in der Unterhaltspflicht der

Eltern (Art. 276 ff. ZGB) und können gegebenenfalls durch

Unterhaltsverträge, die je nachdem durch die Kindesschutzbehörde oder das

Gericht zu genehmigen sind (Art. 287 ZGB), oder durch das Gericht

festgelegt werden (Art. 279 ZGB). Zum Unterhalt eines Kinds im Sinn von Art. 276

ZGB gehört alles, was das Kind für sein Leben und seine körperliche, geistige

und sittliche Entfaltung benötigt. Neben existenziellen Grundbedürfnissen wie Unterkunft, Nahrung, Bekleidung,

Körper- und Gesundheitspflege oder Ausbildung zählen hierzu beispielsweise auch

Beiträge an kulturelle oder sportliche Betätigungen, Erholung, Unterhaltung

oder Taschengeld (BGr, 6. Juni 2014, 2C_1008/2013, E. 2.2; VGr, 18. Januar

2012, SB.2011.00082, E. 2.2; VGr, 18. August 2004 = StE 2005

B 27.2 Nr. 28, E. 3.1.1; Christiana Fountoulakis/Peter

Breitschmid in: Thomas Geiser/Christiana Fountoulakis [Hrsg.], Basler Kommentar

ZGB I, 6. A., Basel 2018, Art. 276 ZGB N. 20 ff.; Silvia

Hunziker/Jsabelle Mayer-Knobel in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.],

Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte

Bundessteuer, 4. A., Basel 2022, Art. 23 DBG N. 28 f.).

2.3

Als Unterhaltsbeiträge im Sinne von § 23 lit. f StG bzw. Art. 23

lit. f DBG gelten dabei regelmässig oder unregelmässig wiederkehrende

Unterstützungen und Unterhaltsleistungen zur Deckung des laufenden

Lebensbedarfs, die dem Empfänger keinen Vermögenszuwachs verschaffen (BGr, 31. März

2016, 2C_503/2015, E. 3.1; Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher

Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 23 StG N. 58; Felix Richner

et al., Handkommentar zum DBG, 4. A., Zürich 2023, Art. 23 DBG N. 60

ff). Die Unterhaltsbeiträge sind unabhängig davon steuerbar, ob sie als

wiederkehrende Leistungen (eigentliche Unterhaltsbeiträge), durch indirekte

Zahlungen (Übernahme von Miet- oder Schuldzinsen, Krankenkassenprämien,

Steuern, Schulgeldern etc.) oder mittels Naturalleistungen erfolgen (vgl. BGr,

6.

Juni 2014, 2C1008/2013, E. 2.3.2; Peter Locher, Kommentar zum DBG,

Teil I, 2. A., Basel 2019, Art. 23 N. 65 ff.; Richner et

al., § 23 StG N. 63; Richner et al., Art. 23 DBG N. 64).

Die Unterhaltsbeiträge werden in der Regel in einem gerichtlichen Urteil oder

einer Vereinbarung festgehalten. Sie sind aber auch dann steuerbar, wenn der Leistende

sie ohne richterliches Urteil oder schriftliche Vereinbarung ausrichtet (VGr,

18.

Januar 2012, SB.2011.00082, E. 2.1; VGr, 18. August 2004 =

StE 2005 B 27.2 Nr. 28; Richner et al., § 23 StG N. 59). Als

beim Leistenden abzugsfähig und beim Empfänger steuerbar sind neben den gemäss

gerichtlichem Urteil bzw. Scheidungskonvention/Unterhaltsvereinbarung

monatlichen Zahlungen auch zusätzliche Beiträge an Zahnarztkosten,

Jugendmusik-Unterricht, Klaviermiete und -transport oder an ein Ferienlager

(VGr, 18. August 2004 = StE 2005 B 27.2 Nr. 28). Solche zusätzlichen

Beiträge bezwecken die Deckung des laufenden Lebensbedarfs und führen nicht zu

einem Vermögenszuwachs. Sie werden nicht freiwillig im Sinn einer (nicht

einkommenssteuerrelevanten) Schenkung, sondern unmittelbar in Erfüllung der gesetzlichen

Unterhaltspflicht für unmündige Kinder nach Art. 133 ZGB i.V.m. Art. 276

ZGB erbracht (Hunziker/Mayer-Knobel, Art. 23 DBG N. 28 f.).

2.4

Auch wenn – wie vorliegend – die Bezahlung von Schulgeld für das

unmündige Kind nicht gerichtlich angeordnet bzw. in der Scheidungskonvention

der Parteien vorgesehen ist, kann dies nicht dazu führen, dass derartige

Zahlungen im Sinn einer (nicht einkommenssteuerrelevanten) Schenkung erbracht

werden. Entscheiden sich Eltern gemeinsam, ihre Kinder in einer Privatschule

unterrichten zu lassen, basieren die dafür anfallenden Kosten auf einem

gemeinsamen Entschluss der Eltern, wie sie ihre gesetzliche Unterhaltspflicht

in Bezug auf die Schulbildung ihrer Kinder erfüllen möchten. Dies schliesst

gerade aus, dass von einer freiwilligen und als Schenkung zu qualifizierenden

Leistung der Eltern an ihr Kind auszugehen ist (vgl. VGr, 13. Januar 2021,

SR.2020/27/28, E. 3.2.2. und E. 3.3.). Die bundesgerichtliche

Rechtsprechung geht auch dann von steuerlich beachtlichen Unterhaltsleistungen

aus, wenn keine gerichtliche Anordnung oder ein entsprechender Vertrag zwischen

den Eltern vorliegt und die Leistungen in Erfüllung einer (familienrechtlichen)

Rechtspflicht erbracht werden (BGr, 27. Dezember 2022, SC_160/2022, E. 2.1).

3.

3.1

Der

Kindsvater hat im Steuerjahr 2020 der von ihm geschiedenen Ehefrau monatlich Fr. …

als hälftigen Beitrag für die Schulkosten der unter ihrer alleinigen Sorge

stehenden gemeinsamen Tochter B bezahlt. Diese monatlichen Zahlungen sind

unbestritten und nachgewiesen. Die Pflichtige hat ihrerseits die gesamten

Schulkosten bezahlt und damit wie mit dem Kindsvater vereinbart ebenfalls Fr. …

pro Monat als Schulgeld aufgewendet. Die vom Kindsvater

2020.

unter dem Titel "Schulgeld" bezahlten Fr. … basieren damit

auf einem gemeinsamen Entschluss der Eltern, wie sie in Bezug auf die

Schulbildung der Tochter B ihre Unterhaltspflicht im Sinn von Art. 276 ZGB

erfüllen wollen. Damit erfolgen diese Zahlungen des Kindsvaters nicht auf einer

rein freiwilligen Basis, sondern sind in Erfüllung einer familienrechtlichen

Rechtspflicht geleistet worden. Sie qualifizieren daher aus steuerlicher Sicht

als Unterhaltsbeiträge im Sinn von § 23 lit. f StG bzw. Art. 23 lit. f

DBG und sind bei der Pflichtigen als alleinige Inhaberin der elterlichen Sorge

über die gemeinsame Tochter einkommensseitig aufzurechnen. Dass diese

Beiträge in der Scheidungskonvention der Pflichtigen und des Kindsvaters nicht

vorgesehen sind und damit nicht gerichtlich angeordnet sind, ändert an ihrem

Charakter als Unterhaltsleistungen nichts (vgl. E. 2.4 vorstehend): In der

Praxis ist festzustellen, dass es bei geschiedenen Ehegatten häufig zu

Abweichungen zwischen den gemäss Scheidungsurteil geschuldeten und den

tatsächlich bezahlten Beiträgen kommt, weil die Parteien wegen geänderter

Umstände in formloser Absprache eine Abänderung der Beiträge vereinbaren. Dies

hat das Steuerrecht zu berücksichtigen, soweit die effektiven Zahlungen – wie

hier – nachgewiesen sind (vgl. für die direkte Bundessteuer:

Hunziker/Mayer-Knobel, Art .23 DBG N 28 in fine mit zahlreichen Hinweisen).

3.2

Was die Pflichtige hiergegen

vorbringt, rechtfertigt keine andere Beurteilung:

3.2.1

Die Pflichtige hat 2020 die andere Hälfte des Schulgelds für die gemeinsame

Tochter im Betrag von Fr. … bezahlt. Diese Zahlung

ist bei richtiger Betrachtung ebenfalls in Erfüllung der familienrechtlichen

Unterstützungspflicht der Pflichtigen gegenüber ihrer Tochter im Sinn von Art. 276

ZGB erfolgt. Indessen steht die Tochter wie dargelegt unter der alleinigen

elterlichen Sorge der Pflichtigen. Damit entfällt für diese Leistung der

Pflichtigen die steuerliche Abzugsfähigkeit gestützt auf § 31 lit. c StG bzw. Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG: Unterhaltsbeiträge sind

aufgrund des Korrespondenzprinzips nur dann vom Einkommen abziehbar, wenn sie

an den Elternteil für die unter seiner elterlichen Sorge stehenden Kinder

geleistet werden. Diese Voraussetzung ist bei einer Zahlung von Schulgeld durch

denjenigen Elternteil, der die alleinige elterliche Sorge innehat, gerade nicht

erfüllt. Aus der Sicht der Pflichtigen handelt es sich bei diesen Zahlungen um

steuerlich nicht abziehbare Lebenshaltungskosten.

3.2.2

Ebenso wenig sind die von der Pflichtigen angerufenen Grundrechte

(Rechtsgleichheitsgebot, Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen

Leistungsfähigkeit oder Willkürverbot) verletzt: Zutreffend ist, dass beim

gegebenen Sachverhalt die Pflichtige die Zahlungen des Kindsvaters an das

Schulgeld als Einkünfte versteuern muss und die von ihr ebenfalls geleisteten

Beiträge an das Schulgeld nicht von ihrem steuerbaren Einkommen absetzen kann.

Indessen korrigiert das Gesetz diese unterschiedliche Behandlung, indem der

Kindsvater und die Pflichtige in anderen Bereichen gerade aufgrund des

Umstands, dass die Pflichtige alleinige Inhaberin der elterlichen Sorge über

das gemeinsame Kind ist, unterschiedlich behandelt werden. So kommt die

Pflichtige im Gegensatz zum Kindsvater bei den Staats- und Gemeindesteuern in

den Genuss des Verheiratetentarifs (§ 35 Abs. 2bis und § 47 Abs. 2bis StG) bzw. bei der direkten Bundessteuer des Einelterntarifs (Art. 36 Abs. 2bis

DBG). Weiter steht der Pflichtigen der Sozialabzug für die unmündige Tochter zu

(§ 34 Abs. 1 lit. a StG) sowie der Versicherungsabzug. Damit ist

die unterschiedliche steuerliche Behandlung des Inhabers der elterlichen Sorge

und des unterhaltsverpflichteten Kindsvaters ohne Beteiligung an der

elterlichen Sorge auch vor den von der Pflichtigen angerufenen

Verfassungsgrundsätzen vertretbar. Inwieweit das Bundesgericht beim klaren

Wortlaut der gesetzlichen Bestimmungen des DBG bzw. des Bundesgesetzes über die

Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember

1990.

(StHG) aufgrund von Art. 190 der Bundesverfassung an eine den

angeführten Verfassungsgrundsätzen allenfalls widersprechende Regelung gebunden

wäre, hat das Verwaltungsgericht nicht zu beurteilen.

3.2.3

Die Pflichtige lässt ausführen, der Kindsvater habe nur einer

Kostenbeteiligung an der Privatschule der Tochter zugestimmt, wenn sie sich

ebenfalls an den Kosten zur Hälfte beteilige. Sie offeriert den Kindsvater als

Zeugen hierfür und lässt weiter ausführen, eine unterschiedliche Behandlung

dieser beiden Zahlungen verletze ihre Grundrechte.

Für das Verwaltungsgericht ist

der von der Pflichtigen behauptete Sachverhalt durchaus wahrscheinlich und wird

Dispositiv

auch vom Beschwerdeführer nicht bestritten. Aus diesen Gründen kann auf die

Einvernahme des Kindsvaters verzichtet werden. Indessen ändert dies an der

rechtlichen Beurteilung nichts: Nach dem Gesagten (vgl. E. 3.2.2

vorstehend) ist in der unterschiedlichen steuerlichen Bewertung der Zahlungen

der Pflichtigen und des Kindsvaters für die Privatschule der gemeinsamen

Tochter keine Verletzung von Grundrechten der Pflichtigen erkennbar. Daran

ändert auch der Umstand nichts, dass der Kindsvater seine Zahlungen von

Zahlungen der Pflichtigen in gleicher Höhe abhängig gemacht hat. Dies belegt im

Übrigen nochmals, dass die Zahlungen des Kindsvaters auf einem gemeinsamen

Entschluss der Eltern beruhten, wie sie die Schulung der Tochter vornehmen

wollten. Dies schliesst – wie bereits dargelegt (vgl. E. 2.4. vorstehend) –

die Qualifizierung der Zahlungen als freiwillige Leistung des Kindsvaters

gerade aus. Entgegen den Ausführungen der Pflichtigen liegt damit auch eine

klare und bezifferte Vereinbarung über diese als Unterhalt zu qualifizierenden

Zahlungen vor. Unbestritten und aktenmässig ausgewiesen ist weiter, dass die

Zahlungen für die Tochter an die Pflichtige im dargelegten, vereinbarten

Ausmass auch erfolgt sind.

3.2.4

Ebenfalls unbedeutend für die steuerliche

Beurteilung des vorliegenden Sachverhalts ist aus

Sicht des Verwaltungsgerichts und entgegen der vorinstanzlichen Auffassung, dass der Kindsvater seinen Anteil an den Kosten der

Privatschule mit einem separaten Zahlungsauftrag getrennt von den übrigen

Unterhaltsbeiträgen bezahlt hat. Sodann zeichnen sich Unterhaltsbeiträge

gerade dadurch aus, dass sie zur Deckung des laufenden Lebensbedarfs der

Empfänger dienen und keinen Vermögenszuwachs bei diesem bewirken (vgl.

Hunziker/Meyer-Knobel, Art. 23 DBG N 28a). Auch daraus lässt sich –

wiederum entgegen der Auffassung der Vorinstanz – nichts für die

Rechtsauffassung der Pflichtigen ableiten.

3.2.5

Dies führt zur Gutheissung der Beschwerde. Die Pflichtige ist gemäss

Einspracheentscheide vom 31. März 2023 für die Staats- und Gemeindesteuern

mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … bei einem steuerbaren Vermögen

von Fr. … einzuschätzen und für die direkte Bundessteuer mit einem

Einkommen von Fr. … zu veranlagen.

4.

4.1 Bei diesem

Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekurs- und des erst- und

zweitinstanzlichen Beschwerdeverfahrens der Beschwerdegegnerin aufzuerlegen (§ 151

Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG; Art. 144 Abs. 1

in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG).

4.2 Eine

Parteientschädigung bleibt der Beschwerdegegnerin für das Rekurs- und das erst-

und zweitinstanzliche Beschwerdeverfahren versagt (§ 17 Abs. 2 lit. a VRG in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG sowie Art. 64

Abs. 1–3 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das

Verwaltungsverfahren [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145

Abs. 2 DBG).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1. Die

Beschwerde betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2020 (SB.2023.00120) wird gutgeheissen. Die

Beschwerdegegnerin wird für die Staats- und Gemeindesteuern, Steuerperiode

2020, mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren

Vermögen von Fr. … eingeschätzt (Tarif gemäss § 35 Abs. 2 bzw. § 47 Abs. 2 StG; Verheiratetentarif).

2. Die Beschwerde betreffend direkte

Bundessteuer 2020 (SB.2023.00121) wird gutgeheissen. Die Beschwerdegegnerin

wird für die direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2020, mit einem steuerbaren

Einkommen von Fr. … veranlagt (Tarif gemäss Art. 36 Abs. 2 DBG;

Verheirateten-/Einelterntarif).

3. Die Kosten der Verfahren vor

Steuerrekursgericht werden der Beschwerdegegnerin auferlegt und es steht ihr

für das Rekurs- und erstinstanzliche Beschwerdeverfahren keine

Parteientschädigung zu.

4. Die

Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2023.00120 wird festgesetzt auf

Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 87.50 Zustellkosten,

Fr. 587.50 Total der Kosten.

5. Die

Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2023.00121 wird festgesetzt auf

Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 52.50 Zustellkosten,

Fr. 552.50 Total der Kosten.

6. Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.

7. Es

werden keine Parteientschädigungen zugesprochen.

8. Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,

von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6,

6004 Luzern, einzureichen.

9. Mitteilung an:

a) die Parteien;

b) das Steuerrekursgericht;

c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

d) das Steueramt der Stadt C;

e) die Eidgenössische

Steuerverwaltung.