Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2023.00123

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2023.00123

Urteil

der 2. Kammer

vom 7. Februar 2024

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichterin

Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin

Lara von Arx.

In Sachen

1. A,

2. B,

beide vertreten durch C AG,

Beschwerdeführende,

gegen

Kanton Zürich, vertreten durch das kantonale

Steueramt,

Beschwerdegegner,

betreffend

Staats- und Gemeindesteuern 2019,

hat sich ergeben:

Sachverhalt

I.

Die seit 1982 in ihrer Liegenschaft am D-Weg 01 in E

(ZH) wohnhaften Ehegatten A und B machen geltend, ihren Wohnsitz per 1. Januar

2019 nach F im Kanton Graubünden in ihr Ferienhaus "G" verlegt zu

haben. Für die Besteuerung in der Steuerperiode 2019 sei der neu begründete

Wohnsitz massgebend. In F besitzen die Ehegatten A/B seit dem Jahr 2018 ein

zweites Feriendomizil ("H"), welches sie an Dritte vermieten.

Während A beruflich als … mit der "Firma I"

selbständig erwerbstätig ist, verrichtet seine Ehefrau administrative

Tätigkeiten für das Unternehmen. Die Firma I verlegte ihren Sitz per 14. Februar

2019 von E (ZH) nach F (GR), an die Meldeadresse der Ehegatten.

Nach Einholung diverser Unterlagen und Auskünfte teilte

das kantonale Steueramt den Ehegatten A/B mit Einschätzungsentscheid vom 5. September

2022 mit, am bisherigen steuerrechtlichen Wohnsitz im Kanton Zürich

festzuhalten und schätzte sie für die Staats- und Gemeindesteuern 2019 mit

einem steuerbaren Einkommen von Fr. … (zum Satz von Fr. …) und einem

steuerbaren Vermögen von Fr. … (zum Satz von Fr. ...) ein.

Die hiergegen erhobene Einsprache wies das kantonale

Steueramt mit Einspracheentscheid vom 12. Mai 2023 nach Einholung weiterer

Belege ab.

Erwägungen

II.

Den dagegen erhobenen Rekurs wies das

Steuerrekursgericht am 31. Oktober 2023 ab.

III.

Mit Beschwerde vom 7. Dezember 2023 liess das

Ehepaar A/B dem Verwaltungsgericht beantragen, der vorinstanzliche Entscheid

sowie der Einschätzungsentscheid vom 5. September 2022 seien aufzuheben

und es sei festzustellen, dass sowohl ihr steuerrechtlicher Wohnsitz wie auch

der Geschäftsort ihrer selbständigen Tätigkeit (Firma I) in F (GR) lägen. Es

sei eine entsprechende Steuerausscheidung gemäss Veranlagungsverfügung 2019 des

Kantons Graubünden vorzunehmen. Weiter sei ihnen eine Parteientschädigung

zuzusprechen. Eventualiter sei die vorinstanzliche Gerichtsgebühr auf höchstens

Fr. 4'400.- zu reduzieren.

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung

verzichtete, beantragte das kantonale Steueramt in der Beschwerdeantwort vom 20. Dezember

2023.

die Abweisung der Beschwerde. Das Steueramt der Gemeinde E liess sich

nicht vernehmen.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Mit der Beschwerde können alle

Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des

Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des

rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden (§ 153 Abs. 3

des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]). In Beschwerdeverfahren, welche

die Steuerhoheit des Kantons Zürich betreffen, beurteilt das Verwaltungsgericht

Rechts- und Tatfragen frei und berücksichtigt auch neue Tatsachen und

Beweismittel (VGr, 10. Juni 2020, SB.2020.00030, E. 1, mit weiteren

Hinweisen). Der Beizug der Verfahrensakten erfolgte mit Präsidialverfügung vom

8.

Dezember 2023.

1.2

Nicht einzutreten ist vorliegend auf den

Antrag der Beschwerdeführenden betreffend die Aufhebung des Einschätzungsentscheids

vom 5. September 2022, da

dieser im Urteil des Steuerrekursgerichts aufgegangen ist und insoweit als

mitangefochten gilt (sog. Devolutiveffekt; vgl. BGr, 20. Juli 2023,

9C_229/2023, E. 1.1; BGr, 11. Februar 2019, 2C_263/2018, E. 1.1,

je mit Hinweisen).

1.3

Sofern die

Beschwerdeführenden eine Verletzung ihres rechtlichen Gehörs geltend machen,

weil sie nicht hinreichend Gelegenheit gehabt hätten, sich innert nützlicher

Frist zum Verfahren zu äussern, kann ihnen nicht gefolgt werden. Die zuständige

Steuerbehörde war nicht gehalten, sie gleich zu Beginn über die Einleitung des

Verfahrens betreffend ihren steuerrechtlichen Wohnsitz zu informieren, zu einem

Zeitpunkt, indem noch diverse Abklärungen vorgenommen werden mussten. Die

Beschwerdeführenden hatten im Verlauf des Verfahrens mehrfach Gelegenheit,

Stellung zu nehmen. So finden sich in den Akten Stellungnahmen ihrerseits vom

28.

April 2022 und 9. März 2023. Überdies äusserten sie sich im

Rahmen ihrer Einsprache vom 4. Oktober 2022 und ihres Rekurses vom 13. Juni

2023.

ausführlich zur Streitsache. Beiden Vorinstanzen kam bei der

Entscheidfindung volle Kognition zu (vgl. § 142 Abs. 1, § 147 Abs. 3 StG). Die Beschwerdeführenden hatten somit genügend Gelegenheit, sich im

vorliegenden Verfahren zu äussern, weshalb ihr rechtliches Gehör nicht verletzt

wurde.

2.

2.1

Die

vorliegende Streitigkeit dreht sich zunächst um die bundesrechtlich

harmonisierte Frage der Steuerpflicht der Beschwerdeführenden im Kanton Zürich

kraft persönlicher Zugehörigkeit (vgl. Art. 3 des Bundesgesetzes über

die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember

1990.

[StHG] und § 3 StG). Natürliche Personen sind aufgrund persönlicher

Zugehörigkeit unbeschränkt steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen

Wohnsitz oder Aufenthalt im Kanton haben (§ 3 Abs. 1 in Verbindung

mit § 5 Abs. 1 StG). Im

interkantonalen Verhältnis sind die Verhältnisse am letzten Tag der

jeweiligen Steuerperiode massgeblich (§ 10 Abs. 2 StG in Verbindung

mit Art. 4b Abs. 1 und Art. 15 Abs. 1 StHG).

2.2

Der Begriff des steuerrechtlichen

Wohnsitzes im Sinn von § 3 Abs. 1 und 2 StG bzw. Art. 3 Abs. 1

und 2 StHG lehnt sich im Wesentlichen an den Wohnsitzbegriff des

Zivilgesetzbuchs [ZGB] an (Botschaft zum Steuerharmonisierungsgesetz, BBI 1983

III 1, 86). Laut Art. 23 Abs. 1 ZGB befindet sich der

zivilrechtliche Wohnsitz an

dem Ort, wo sich eine Person mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält,

Dispositiv

demnach dort, wo sich der Mittelpunkt ihrer persönlichen und wirtschaftlichen

Interessen befindet (BGE 132 I 29 E. 4; BGE 125 I 458 E. 2b; BGE 125 I 54 E. 2). Die Aufgabe des Wohnsitzes wird nicht leichthin angenommen;

vielmehr muss der frühere Wohnsitz klarerweise und äusserlich erkennbar

aufgegeben worden sein. Das frühere Domizil ist daher dann als fortbestehend zu

betrachten, wenn der Nachweis der Wohnsitzverlegung nicht erbracht ist.

Hingegen berechtigt nicht jede anhaltende Beziehung zum bisherigen

steuerrechtlichen Wohnsitz zur Annahme, dass dieser Wohnsitz weiterbestehe,

denn den Lebensmittelpunkt an einem Ort aufzugeben, heisst nicht, sämtliche

Bande zu diesem Ort abzubrechen. Unter dem Gesichtspunkt der Steuerhoheit

bestimmt sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen nach der Gesamtheit der

objektiven, äusseren Umstände, die diese Interessen erkennen lassen, und nicht

nach den bloss erklärten Wünschen der (allenfalls steuerpflichtigen) Person.

Auf formelle Kriterien wie die polizeiliche An- und Abmeldung etc. kommt es

nicht an. Solche Elemente können allerdings bei Ungewissheit über die

tatsächlichen Verhältnisse Indizien für die Absicht dauernden Verbleibens sein,

wenn auch das übrige Verhalten der Person dafürspricht (vgl. BGE 132 I 29 E. 4;

VGr, 16. März 2022, SB.2021.00059, E. 2.1; Martin Zweifel/Silvia

Hunziker in: Martin Zweifel/Michael Beusch/Daniel de Vries Reilingh [Hrsg.],

Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 2. A., Basel 2021, § 6 N. 94; Felix

Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 3

N. 11).

2.3 Wenn sich eine Person abwechslungsweise an

zwei Orten aufhält, ist für die Bestimmung des Steuerwohnsitzes darauf

abzustellen, zu welchem Ort sie die stärkere Beziehung unterhält (BGE 132 I 29,

E. 4.2).

2.4

2.4.1

Über den Lebensmittelpunkt und

damit den steuerrechtlichen Wohnsitz kann gemeinhin kein strikter Beweis geführt werden,

sondern es ist aufgrund von Indizien eine Gewichtung vorzunehmen, wobei

sämtliche Berufs-, Familien- und Lebensumstände zu berücksichtigen sind (vgl.

BGr, 8. März 2022, 2C_323/2021, E. 2.2.2 f.; BGr, 1. Juli

2013, 2C_1267/2012, E. 3.2; BGr, 6. Dezember 2010, 2C_397/2010, E. 2.4.2).

2.4.2

Auch wenn im harmonisierten

Steuerrecht an sich das Beweismass der vollen Überzeugung ("Regelbeweismass")

herrscht, bedarf es keiner absoluten Gewissheit. Es genügt, dass die

Veranlagungsbehörde nach erfolgter Beweiswürdigung und aufgrund objektiver

Gesichtspunkte mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit vom Vorliegen

eines rechtserheblichen Sachumstands überzeugt ist (BGr, 12. Mai 2020,

2C_926/2019, E. 2.3). Gelangt die Behörde zu keiner derart gewichtigen

Überzeugung, kommen die Beweislastregeln von Art. 8 ZGB zur Anwendung. Im

Steuerrecht gilt demnach, dass die Veranlagungsbehörde die Beweislast für die

steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen trägt, während die

steuerpflichtige Person für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen

beweisbelastet ist (Normentheorie; BGE 144 II 427 E. 8.3.1).

Die steuerpflichtige Person muss alles tun, um eine

vollständige und richtige Einschätzung zu ermöglichen (vgl. § 135 Abs. 1 StG bzw. Art. 42 Abs. 1 StHG). Im interkantonalen Kontext hat sie

namentlich die Tatsachen aufzuzeigen, die, verglichen mit den Vorperioden, zu

einer anderen Würdigung des steuerrechtlichen Wohnsitzes führen. Ihr obliegt

der Beweis für die von ihr behauptete subjektive Steuerpflicht an einem neuen

Ort, wenn die von der Veranlagungsbehörde angenommene bisherige subjektive

Steuerpflicht als sehr wahrscheinlich gilt (BGr, 12. Februar 2020,

2C_480/2019, E. 2.3.3) und daher die natürliche Vermutung im Raum steht,

der steuerrechtliche Wohnsitz sei nicht verlegt worden.

Entsprechend hat die steuerpflichtige Person den Beweis des Gegenteils

anzutreten und nachzuweisen, dass entweder die Vermutungsbasis und/oder die

Vermutungsfolge nicht zutreffe. Sie kann darlegen, bereits in den Vorperioden

sei der Lebensmittelpunkt unzutreffend festgelegt worden oder vorbringen, dass

die Verhältnisse sich seither geändert hätten (BGr, 10. März 2021,

2C_596/2020, E. 2.3.2; Zweifel/Hunziker, Kommentar Interkantonales Steuerrecht, § 6 N. 98a). Im letzteren

Fall sind nicht nur Tatsachen darzulegen, welche die endgültige Lösung der

Verbindungen zum bisherigen Wohnsitz beweisen sollen, sondern auch die tatsächlichen Umstände darzustellen,

welche zur Begründung des neuen Wohnsitzes geführt haben (vgl. BGE 138 II 300 E. 3.4;

5. Juni 2023, 9C_25/2023, E. 3.3; BGr, 3. Juni 2021,

2C_881/2020, E. 3.2.3; BGr, 19. September 2019, 2C_170/2019, E. 5.1.4;

BGr, 3. Juni 2019, 2C_73/2018, E. 3.3; BGr, 10. März 2019,

2C_473/2018, E. 4.3). Wird der Nachweis der Wohnsitzverlegung nicht

erbracht, ist im Zweifel das bisherige Steuerdomizil als fortbestehend zu

betrachten (Zweifel/Hunziker, Kommentar Interkantonales Steuerrecht, § 6 N. 98a).

3.

3.1 Für die

Beurteilung einer allfälligen Wohnsitzverlegung der Beschwerdeführenden ist

zunächst auf die Wohnsituation an ihrem bisherigen steuerrechtlichen Wohnsitz

in E sowie an ihrem neu deklarierten Wohnsitz in F einzugehen. Die

Beschwerdeführenden führen diesbezüglich aus, ihre Liegenschaft in F sei

nachweislich flächen- wie auch wertmässig grösser als die Liegenschaft in E.

Sie verfüge zudem über sechs statt fünf Doppelschlafzimmer und Badezimmer. Die

Vorinstanz trug diesem Umstand in ihren Erwägungen Rechnung, indem sie korrekt

ausführte, das Haus der Beschwerdeführenden in F sei etwas grösser, doch seien

die Wohnverhältnisse an beiden Standorten vergleichbar. Beide Liegenschaften

seien möbliert und für einen Daueraufenthalt der Beschwerdeführenden sowie für

Besuche der erweiterten Familie geeignet. Allein aus der Grösse der

Liegenschaften können somit keine konkreten Rückschlüsse auf den

steuerrechtlichen Wohnsitz der Beschwerdeführenden gezogen werden. Dies ergibt

sich bereits aus dem Umstand, dass sie seit 1982 in E wohnhaft sind und

unbestrittenermassen bis Ende 2018 blieben, obschon sie die flächenmässig

grössere Liegenschaft in F seit dem Jahr 2000 besitzen.

3.2

3.2.1

Hinsichtlich ihrer physischen Präsenz an den jeweiligen Domizilen machen

die Beschwerdeführenden geltend, in der Steuerperiode 2019 insgesamt 106 Nächte

in F und 97 Nächte auf Reisen verbracht zu haben. Ihre häufige Anwesenheit in E

in der ersten Jahreshälfte des Jahres 2019 sei aufgrund von

Renovationsarbeiten, wegen der beruflichen Tätigkeit des Beschwerdeführers für

die J AG sowie aufgrund von Anreisen an den Flughafen Zürich erforderlich

gewesen. Ferner hätten sie sich während der Tourismusnebensaisons nicht in F,

sondern im Kanton Zürich aufgehalten. Nach Beendigung der Renovationsarbeiten

und der Tätigkeit des Beschwerdeführers für die J AG hätten die Anwesenheitstage

in F hingegen zugenommen und der Mittelpunkt der Lebensinteressen sei klar

verlagert worden.

Die Vorinstanz erwog hingegen,

die Beschwerdeführenden hätten die Anzahl verbrachter Nächte in F grosszügig

aufgerundet, doch habe ihr Aufenthalt in E im Jahr 2019 überwogen.

3.2.2

Die Beschwerdeführenden bestreiten nicht, dass ihnen ihre Liegenschaft in E

trotz Nutzniessungsrecht der Kinder weiterhin uneingeschränkt und voll

eingerichtet zur Verfügung steht. Ferner führen sie eigens aus, sich im Jahr

2019 überwiegend in E aufgehalten zu haben, was die tabellarische Darstellung

in der Beschwerde bestätigt. Obschon sie sich eigenen Angaben zufolge

mehrheitlich in der ersten Jahreshälfte in E aufhielten, ist auch in der

zweiten Jahreshälfte kein drastischer Abfall ihrer Anwesenheit im Kanton Zürich

ersichtlich. So hielten sich die Beschwerdeführenden gemäss eigener Auflistung

auch in den Monaten September und November überwiegend in E auf, sofern sie

nicht im Ausland oder andernorts in der Schweiz (K, L) weilten. Im Dezember

waren sie eigenen Angaben zufolge etwa gleich oft in E und F, die Vorinstanz

erachtete hingegen einen Aufenthalt in E als überwiegend. Bei dieser

Ausgangslage ist die Aufenthaltsdauer der Beschwerdeführenden in F kein Indiz

für eine eindeutige Verschiebung ihres Lebensmittelpunkts, sondern spricht für die Beibehaltung ihres

bisherigen Wohnsitzes in E. Denn gemäss eingereichter Zusammenfassung ihrer

Lebenssituation übernachteten die Beschwerdeführenden bereits im Jahr 2018 und

mutmasslich auch in früheren Jahren regelmässig in F. Im Jahr 2019

konzentrierte sich ihre Anwesenheit in E insbesondere auf die

Tourismusnebensaisons in F. Dieser Umstand lässt jedoch wiederum auf bloss

ferienweise Aufenthalte in F während der Tourismushauptsaison schliessen. Bei

einer effektiven Verschiebung ihres Lebensmittelpunkts wäre zu erwarten, dass

sich die Beschwerdeführenden im Steuerjahr 2019 auch ausserhalb der

Hauptsaisons in F aufgehalten hätten.

3.3 Gemäss

ihrer Einsprache vom 4. Oktober 2022 nahmen die Beschwerdeführenden im

Steuerjahr 2019 umfassende Sanierungsarbeiten in ihrer Liegenschaft in E vor ("Ersatz aller Teppich- und Parkettböden, Auffrischung

Küche und Ersatz aller Weissanstriche"). In der Regel zielen

Sanierungsarbeiten dieser Art am langjährigen Wohndomizil auf eine Verbesserung

der Wohn- und Lebensqualität ab, im Hinblick auf einen (auch) künftigen

Verbleib in der betreffenden Liegenschaft. Obschon die Beschwerdeführenden

ausführen, die Sanierungsarbeiten seien mit Blick auf einen zukünftig geplanten

Umzug ihrer Kinder und (teilweise schulpflichtigen) Enkelkinder nach E erfolgt,

erscheinen umfangreiche Sanierungsarbeiten unmittelbar vor einer definitiven

Wohnsitzverlegung ungewöhnlich. Sie sind daher als Indiz gegen eine

Verschiebung des Mittelpunks der

Lebensinteressen der Beschwerdeführenden zu werten.

Für das vorliegende Verfahren nicht ersichtlich ist

hingegen die Relevanz der Umbauarbeiten der Beschwerdeführenden an ihrer

zweiten Liegenschaft in F (Haus "H"). Die Liegenschaft soll künftig

an Feriengäste vermietet werden und stellt somit eine zusätzliche

Einkommensquelle für die Beschwerdeführenden dar. Für die Beurteilung ihres

Lebensmittelpunkts ist dies allerdings nicht relevant. Auch der geplante Einbau

von Erdsonden und Erdwärmepumpen in der streitbetroffenen Liegenschaft in F (Haus

"G") kann nicht als Indiz für eine Wohnsitzverlegung der

Beschwerdeführenden gewertet werden, da Arbeiten derselben Art auch für die

Liegenschaft in E vorgesehen sind.

3.4 Indizienweise

zu würdigen ist als Nächstes die Beschäftigung von Reinigungspersonal durch die

Beschwerdeführenden in E. Sie selbst führen hierzu aus, in E aufgrund ihrer

bloss sporadischen Anwesenheit Reinigungsangestellte beschäftigen zu müssen,

damit die unbewohnte Liegenschaft regelmässig gepflegt und gereinigt werde. Im

Gegensatz dazu hätten sie in der F, an ihrem Hauptwohnsitz, selbst mehr Zeit

für die Pflege und Reinigung ihres Domizils. Demgegenüber erwog die Vorinstanz,

dass es kaum nötig wäre, eine Reinigungsangestellte in E zu beschäftigen, wenn

sich die Beschwerdeführenden nur sporadisch dort aufhielten. Letztere Ansicht

erscheint lebensnaher. Denn erfahrungsgemäss wird eine Reinigungsfachkraft in

erster Linie am Hauptwohnsitz beschäftigt, an welchem aufgrund der gewohnten

täglichen Lebensführung erhöhter Reinigungsbedarf besteht. Im Übrigen führen

die Beschwerdeführenden selbst aus, sich in der ersten Jahreshälfte 2019 wie

bis anhin überwiegend in E aufgehalten zu haben, doch beschäftigten sie zu

dieser Zeit keine Reinigungsfachkräfte in F. Vielmehr sind die

Anstellungsverhältnisse unverändert geblieben, soweit in den Akten ersichtlich.

Es liegt folglich ein weiteres Indiz für einen fortbestehenden Wohnsitz der

Beschwerdeführenden in E vor.

3.5 Relevant

ist weiter die Stromrechnung für die Liegenschaft in E im Jahr 2019, welche

deutlich tiefere Kosten ausweist als die Stromrechnungen für die Liegenschaft

der Beschwerdeführenden in F. Allerdings scheint die Rechnung in Höhe von Fr. …

mit Blick auf den überwiegenden Aufenthalt der Beschwerdeführenden in E im Jahr

2019 aussergewöhnlich tief. Die Kosten belaufen sich im Vergleich zum Vorjahr

auf bloss einen Fünftel und betrugen im Folgejahr nahezu das Vierfache des

besagten Betrages. Demgegenüber veränderte sich der Stromverbrauch in der

Liegenschaft in F nicht wesentlich. Bei der für die Liegenschaft in E

eingereichten Stromrechnung sind einzig für das Jahr 2019 kein Zwischentotal

und keine damit verrechneten Akontozahlungen ausgewiesen, im Gegensatz zu den

Rechnungen für die Jahre 2018, 2020 und 2021. Gemessen an den sehr tiefen

Stromkosten in E im Jahr 2019 erscheint ferner untypisch, dass sich die Kosten

für den (Ab)Wasserverbrauch der Beschwerdeführenden in der betreffenden

Zeitspanne im Vergleich zum Vorjahr nahezu verdoppelt haben, was auf eine

vermehrte Anwesenheit schliessen lässt. Die Beschwerdeführenden begründen die

erhöhten Wasserkosten mit einer defekten Toilette und einem nicht geschlossenen

Wasserhahn. Es dürfte sich bei diesen Ereignissen jedoch nicht um dauerhafte

Zustände gehandelt haben, welche unmittelbar zu einer Verdoppelung der

jährlichen Kosten geführt haben. Gesamthaft kann den Beschwerdeführenden bei

den dargelegten Umständen daher nicht gefolgt werden, wenn sie geltend machen,

die Stromrechnungen würden eindeutig eine Zunahme ihrer Anwesenheit in F und

eine Reduktion ihrer Präsenz in E aufzeigen. Vielmehr können die Erwägungen der

Vorinstanz nicht von der Hand gewiesen werden, dass die Stromrechnung für die

Liegenschaft in E im Jahr 2019 fehlerhaft ist oder weitere Rechnungen für diese

Zeitspanne existieren.

3.6 Zum

Postverkehr der Beschwerdeführenden führte die Vorinstanz aus, sie hätten für

das Jahr 2019 keinen Nachsendeauftrag errichtet, wie dies bei Umzügen üblich

sei, sondern die Post nur punktuell nach F weitergeleitet oder in E

zurückbehalten. Dies bestätige den Eindruck eines Aufenthalts bloss

ferienhalber in F. Hiergegen wenden die Pflichtigen ein, die Vorinstanz

verkenne, dass sie ihre bisherige Liegenschaft beibehalten hätten und ein

Nachsendeauftrag daher nicht erforderlich gewesen sei. Seit der

Wohnsitzverlegung seien lediglich gewisse Rechnungen von untergeordneter

Bedeutung und Werbung an die Adresse in E geschickt worden. Während der

ferienbedingten Abwesenheit der Reinigungsangestellten sei die Post jedoch nach

F umgeleitet worden, um ein Überfüllen des Briefkastens in E zu vermeiden.

Zwischen den Postumleitungen und ihren Aufenthaltsorten bestehe jedoch kein

Zusammenhang.

Im Grundsatz ist mit der Vorinstanz festzuhalten, dass das

Fehlen eines Nachsendeauftrags bei einem dauerhaften Umzug meist als Indiz

gegen eine Verlegung des bisherigen steuerrechtlichen Wohnsitzes zu werten ist.

Allerdings trifft es zu, wie die Beschwerdeführenden ins Feld führen, dass ein

Nachsendeauftrag nicht unbedingt erforderlich ist, wenn die bisherige

Liegenschaft behalten wird und die Distanzen zwischen den Liegenschaften gering

sind. Umgekehrt würde aber gerade in diesen Konstellationen ein Nachsendeauftrag

für eine Verlegung des steuerrechtlichen Wohnsitzes sprechen. Dass die

Beschwerdeführenden anstelle eines Nachsendeauftrages lediglich ihre Post

während zeitweisen Aufenthalten in F umleiten liessen, damit ihr Briefkasten in

E nicht überfüllt werde, stellt hingegen noch kein Indiz für eine

Wohnsitzverlegung dar.

3.7

3.7.1

Hinsichtlich der sozialen Kontakte der Beschwerdeführenden ist zunächst

anzumerken, dass ihre Kinder und Enkelkinder in K (BS) und L (TI) wohnhaft

sind. Aus dem Wohnort ihrer nächsten Familienangehörigen kann folglich nicht

auf den Lebensmittelpunkt der Beschwerdeführenden geschlossen werden. Entgegen

ihren Vorbringen kann auch aus den gemeinsam mit der Familie in F verbrachten

Feiertagen nicht auf eine Verlagerung des Mittelpunkts ihrer Lebensinteressen

geschlossen werden. Aussagekräftiger wäre vielmehr, wo die regulären

Familienbesuche im Jahr 2019 stattfanden. Hierüber reichen die

Beschwerdeführenden jedoch keine Nachweise ein. Selbst wenn ihrem Einwand

gefolgt würde, dass ein entsprechender Beleg gar nicht möglich sei, ginge die

hieraus resultierende Beweislosigkeit zu ihren Lasten (vgl. E. 2.4.2). Die

Beschwerdeführenden führen in ihrer Beschwerde jedoch eigens aus, während

Familienbesuchen in F im Januar und März 2019 zum Teil gar nicht selbst

anwesend gewesen zu sein. Ferner fanden Übernachtungen der Enkelkinder gemäss

Beschwerde auch in E statt. Die familiären Kontakte der Beschwerdeführenden

indizieren folglich keine Wohnsitzverlegung im Jahr 2019.

3.7.2

Was ihre übrigen sozialen Kontakte betrifft, machen die Beschwerdeführenden

geltend, die Vorinstanz habe ihr Sozialleben in F sowie zwei diesbezügliche

Bestätigungsschreiben zu Unrecht ausser Acht gelassen. Diesen Ausführungen ist

jedoch zu widersprechen. Die Vorinstanz hielt vielmehr fest, ein Übergewicht an

sozialen Kontakten in F könne nicht erkannt werden. Dieser Schluss ist korrekt,

zumal eine solche Verteilung der sozialen Kontakte der Beschwerdeführenden

weder zu vermuten ist noch durch diese nachgewiesen wurde. Gegenteilige

Vorbringen sind reine Behauptungen. Hieran ändern die eingereichten

Bestätigungsschreiben über Freundschaften der Beschwerdeführenden in F nichts,

zumal ein seit Jahren regelmässiger Aufenthalt ihrerseits in der Gemeinde nicht

in Frage gestellt wird. Es ist entsprechend davon auszugehen, dass die

Beschwerdeführenden auch im Raum F über ein soziales Netz verfügen. Hieraus

kann aber nicht ohne Weiteres auf eine Verschiebung ihres Lebensmittelpunkts

geschlossen werden. Wo genau sich dieser befindet, können die Referenzpersonen

in den eingereichten Bestätigungsschreiben nicht abschliessend beurteilen.

Vielmehr ist eine Gesamtbetrachtung sämtlicher Lebensumstände hierfür

entscheidend. Eine tiefere Verbundenheit der Beschwerdeführenden in F im Jahr

2019 oder ein Ausbau der dortigen Kontakte, etwa in Form einer

Vereinszugehörigkeit, ist nicht aktenkundig. Hingegen pflegten die

Beschwerdeführenden unbestritten auch im Kanton Zürich weiterhin Freundschaften

und Bekanntschaften. Aus dem Umstand, dass sie ihre Freundschaften in der

Region Zürich eher mit Restaurantbesuchen pflegen, während sie eigenen Angaben

zufolge in F eher in privaten Räumlichkeiten Gäste empfangen, lässt sich keine

Wohnsitzverlegung ableiten. Einerseits sind diese Ausführungen der

Beschwerdeführenden nur zum Teil belegt und andererseits dürften sie, selbst

wenn sie zutreffen sollten, nicht zuletzt auf das breitere Angebot an

Restaurants im Raum Zürich zurückzuführen sein.

3.8 Zuzustimmen

ist den Beschwerdeführenden hingegen dahingehend, dass bei der Wahl von Ärzten

wie auch von Friseuren die bestehende Kundenbeziehung von nicht unerheblicher

Bedeutung ist. Folglich ist ein diesbezüglich unterlassener Wechsel zu

Fachpersonen, welche in F ansässig sind, nicht zwingend als Indiz für einen

weiterbestehenden Wohnsitz in E aufzufassen.

3.9 Betreffend

den Bezug von Bargeld führte die Vorinstanz in ihrem Entscheid aus, 18 von

22 Bargeldbezügen in Höhe von total Fr. … durch die Beschwerdeführenden

seien im Raum Zürich erfolgt. Gestützt hierauf könne von einer grösseren Anzahl

nicht belegter Ausgaben in E und der Umgebung ausgegangen werden. Hiergegen

wenden die Beschwerdeführenden ein, dies sei eine unbelegte Vermutung der

Vorinstanz, denn es sei nicht möglich, Rückschlüsse auf den Ort der

betreffenden Ausgaben zu ziehen. Im Übrigen würden die Bezüge einen geringen

Anteil an ihre jährlichen Lebenshaltungskosten darstellen. Während die

fraglichen Bargeldbezüge in der Tat nichts über die Verwendung bzw. den

Verwendungsort des Geldes aussagen, ist doch festzustellen, dass die

Beschwerdeführenden offenbar deutlich öfter in N als in F Bargeld beziehen, was

als Indiz wiederum auf einen häufigeren Aufenthalt im Kanton Zürich schliessen

lässt.

3.10 Die

Beschwerdeführenden bemerken zur geltend gemachten Wohnsitzverlegung weiter,

ihre Lebensumstände hätten sich aufgrund der Aufgabe ihrer beruflichen

Tätigkeiten im Jahr 2019 grundlegend verändert. Sie hätten ihre

wirtschaftlichen Interessen und Tätigkeiten in der Region Zürich aufgegeben.

Stattdessen hätten sie aufgrund der neuen zeitlichen Kapazität und Freiheit

ihren Wohnsitz nach F verschoben, wie sie es schon lange geplant hätten. Die

Aufgabe der Erwerbstätigkeit der Beschwerdeführenden kann somit nicht ohne Weiteres

als Indiz für eine Wohnsitzverlegung aufgefasst werden, da sich eine effektive

Verschiebung ihres Lebensmittelpunkts anhand objektiver Kriterien und nicht

anhand der subjektiven Absichten der Beschwerdeführenden beurteilt und die

Beschwerdeführenden ihren Ruhestand auch an ihrem langjährigen Wohnsitz im

Kanton Zürich verbringen können.

3.11 Schliesslich

ist zu bemerken, dass rein formelle Kriterien, wie die Anmeldung der

Beschwerdeführenden bei der Gemeinde F oder die Einlösung ihrer Fahrzeuge im

Kanton Graubünden für die Beurteilung des steuerrechtlichen Wohnsitzes nicht

von entscheidender Bedeutung sind. Vielmehr stellen diese Kriterien bloss dann

Indizien für eine Verlegung des Lebensmittelpunkts dar, wenn auch das übrige Verhalten der Person dafür spricht

(vgl. E. 2.2).

3.12 Gestützt

auf die vorstehenden Erwägungen ist die Rüge einer willkürlichen

Sachverhaltsdarstellung und/oder Beweiswürdigung durch die Vorinstanz

unbegründet. Wie dargelegt, berücksichtigte die Vorinstanz bei ihrer

Entscheidfindung eine Vielzahl von Indizien, welche durch aktenkundige

Nachweise belegt wurde. Überdies bestätigte sie teilweise auch die Ausführungen

der Beschwerdeführenden, so etwa in Bezug auf die Grösse der streitbetroffenen

Wohndomizile, welche in F überwiegt. Eine willkürliche Beweiswürdigung ist

folglich zu verneinen. Hingegen ist den Beschwerdeführenden dahingehend

zuzustimmen, dass verfrühte Rückschlüsse auf den steuerrechtlichen Wohnsitz

einer Person, welche sich bloss auf einzelne Indizien wie etwa auf die

Beibehaltung des bisherigen Wohndomizils stützen, zu vermeiden sind. In ihrer

Gesamtheit erweist sich die vorinstanzliche Beweiswürdigung allerdings als

korrekt.

3.13 Zusammenfassend

kann Folgendes festgestellt werden: Die Beschwerdeführenden halten sich seit

Jahren regelmässig in ihrem Feriendomizil in F auf und weisen eine entsprechende

Verbundenheit zu diesem Ort auf, wo sie zwei Liegenschaften besitzen. Insgesamt

überwiegen jedoch die Indizien, welche gegen eine dauerhafte Verlegung ihres Lebensmittelpunkts in den Kanton

Graubünden im Jahr 2019 sprechen. Folglich ist für die Steuerperiode 2019 der

bisherige steuerrechtliche Wohnsitz der Beschwerdeführenden in E im Kanton

Zürich zu bestätigen.

Die Beschwerde ist in diesem Punkt somit abzuweisen.

4.

4.1 Zu

beurteilen bleibt, wo das Steuerdomizil der Einzelunternehmung des

Beschwerdeführers, Firma I, in der Steuerperiode 2019 gelegen ist.

4.2 Der Sitz

des Einzelunternehmens muss nicht mit dem Wohnsitz von dessen Inhaber

übereinstimmen (BVGr, 3. März 2022, C-226/2020, E. 4.2.2 mit Hinweis

auf BVGr, 13. Januar 2018, A-1232/2017, E. 5.2.1.1). Natürliche

Personen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz im Kanton sind aufgrund

wirtschaftlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie im Kanton

Geschäftsbetriebe unterhalten (Art. 4 Abs. 1 StHG, § 4 Abs. 1 StG). Unter Geschäftsbetriebe im Kanton sind schweizerische

Personenunternehmen, d.h. nach schweizerischem Recht errichtete

Einzelunternehmen und Personengesellschaften (Kollektiv- und

Kommanditgesellschaften) zu verstehen. Ihr Sitz befindet sich in der Regel am

Ort der zentralen Geschäftsführung, dort wo die Gesellschaft ins

Handelsregister einzutragen ist. Wird die Geschäftsführung an verschiedenen

Stellen betrieben, so ist der Schwerpunkt zu bestimmen. In der Regel ist der im

Handelsregister eingetragene Sitz massgebend. Die Steuerbehörden können jedoch

davon abweichen, wenn der eingetragene bzw. statutarische Sitz nicht den

wirklichen Verhältnissen entspricht, z.B. wenn dort weder Einrichtungen noch

Infrastruktur vorhanden sind, noch Geschäftshandlungen durchgeführt werden. Bei

geschäftlichen Tätigkeiten, die ihrer Natur nach nur teilweise von an sich

vorhandenen ständigen Anlagen und Einrichtungen aus erbracht werden,

mehrheitlich aber dezentral an Kundenstandorten, geht es um den Mittelpunkt des

geschäftlichen Betriebs. Massgeblich ist in einem solchen Fall, wo die übrigen

Tätigkeiten (z.B. Vorbereitungs- sowie administrative Arbeiten) ausgeübt werden

(Richner et al., § 4 N. 6 f.;

BGr, 4. März 2009, 2C_667/2008, E. 2.2).

Eine Niederlassung ausserhalb des Wohnsitzkantons kann nicht

schon aufgrund einer bloss formalen Erklärung (Handelsregistereintrag,

Briefkasten oder Postfach) angenommen werden. Vielmehr muss sich die dortige

Tätigkeit in ständigen körperlichen Anlagen und Einrichtungen entfalten, welche

aber nicht im Eigentum des Inhabers zu stehen haben. Eine

Geschäftsniederlassung wird verneint, wenn sie den wirklichen Verhältnissen

nicht entspricht und als künstlich geschaffen erscheint. Dann sind

Berufseinkommen und Erwerbsvermögen am Hauptsteuerdomizil steuerbar (BGr, 25. Mai

2011, 2C_726/2010, E. 2.2; BGr, 4. März 2009, 2C_770/2008, E. 2.2;

BGr, 4. März 2009, 2C_667/2008, E. 2.2).

4.3 Die

Vorinstanz erwog betreffend den Sitz der Einzelunternehmung, eine berufliche

Tätigkeit des Beschwerdeführers in F sei nicht nachgewiesen. Er arbeite primär

von zu Hause aus und aufgrund der belegten Anwesenheit überwiegend in E, sofern

seine Beratungstätigkeit nicht bei Kunden stattfinde. Ferner seien sämtliche

Belege über Spesenaufwendungen dem Raum E und Umgebung zuzuordnen.

Die Beschwerdeführenden wenden hiergegen ein, die

Beratungstätigkeit des Beschwerdeführers für die J AG sei ausschliesslich

während der ersten Hälfte des Jahres 2019 vor Ort bei der Gesellschaft ausgeübt

und anschliessend beendet worden. Die Arbeit habe nicht in E stattgefunden. Der

Sitz der Unternehmung befinde sich seit Februar 2019 in F, wo ständige

Geschäftseinrichtungen vorhanden seien. Es liege somit kein Briefkastendomizil

vor.

4.4 Im

vorliegenden Fall fällt die geschäftliche Tätigkeit des Beschwerdeführers mit

seinem steuerrechtlichen Wohnsitz zusammen, da er abgesehen von Kundenbesuchen

zu Hause arbeitet. Diesbezüglich führten die Beschwerdeführenden in ihrer

Einspracheschrift was folgt aus: "Das Büro an der M-Strasse 02 in N hat

Herr A bereits im Jahr 2014 aufgegeben und fortan von zu Hause (Geschäftsort)

oder vor Ort bei den Kunden gearbeitet". Folglich ist davon auszugehen,

dass die Beratungstätigkeit für die J AG in der ersten Jahreshälfte des

Jahres 2019 wie von den Beschwerdeführenden dargelegt vor Ort bei der Kundin

stattfand, die restliche Tätigkeit (Vorbereitungs- sowie administrative

Arbeiten) hingegen von zu Hause bzw. vom steuerrechtlichen Wohnsitz der Beschwerdeführenden

aus. Wie vorgängig festgestellt, lag dieser für das Steuerjahr 2019 in E, Kanton

Zürich (vgl. E. 3.12) Unbestritten fiel entsprechend auch der Grossteil

des Spesenaufwands im Kanton Zürich an. Mangels gegenteiliger Nachweise, welche

auf einen Mittelpunkt seines geschäftlichen Betriebs in F schliessen liessen,

sind die Einkünfte aus der selbständigen Erwerbstätigkeit des Beschwerdeführers

im Steuerjahr 2019 somit im Kanton Zürich zu besteuern. Die (bloss) formelle

Sitzverlegung seines Einzelunternehmens in den Kanton Graubünden im Februar

2019 ändert hieran nichts.

5.

Die Beschwerdeführenden machen vorliegend auch eine

Verwirkung des Besteuerungsanspruchs des Kantons Zürich geltend. Praxisgemäss

verwirkt ein Kanton im interkantonalen Steuerverhältnis sein Besteuerungsrecht

gegenüber der steuerpflichtigen Person, wenn: a) dieser Kanton die für die

Steuerpflicht erheblichen Tatsachen kennt oder zumindest kennen kann, b) er

dessen ungeachtet mit der Erhebung des Steueranspruchs ungebührlich lange

zuwartet und c) aufgrund des Bezugs des ungebührlich spät geltend gemachten Anspruchs

ein anderer Kanton zur Rückerstattung von Steuern verpflichtet werden müsste,

die er formell korrekt, in guten Treuen und in Unkenntnis des kollidierenden

Steueranspruchs bezogen hat. Das Institut der Verwirkung des Besteuerungsrechts

eines Kantons dient mithin dem Schutz des oder der anderen Kantone. Deshalb

kann die Verwirkung auch nur durch den anderen Kanton und nicht durch die

steuerpflichtige Person geltend gemacht werden (BGE 139 I 64 E. 3.2; BGr,

19. Januar 2021, 2C_428/2020, E. 4.3; BGr, 21. Dezember 2012

2C_708/2012, E. 3.2 mit Hinweisen). Die durch die Beschwerdeführenden

erhobene Rüge ist folglich unzulässig.

6.

Hinsichtlich des Verbots der

interkantonalen Doppelbesteuerung ist anzumerken, dass eine für die

Beschwerdeführenden in der Steuerperiode 2019 weiterhin im Kanton Zürich

begründete Steuerpflicht aus Sicht des Kantons Zürich zur Folge hat, dass eine

definitive Veranlagung im Kanton Graubünden von diesem zu revidieren oder durch

das Bundesgericht aufzuheben wäre, wodurch eine effektive Doppelbesteuerung

vermieden werden kann (vgl. Art. 141 ff. des Steuergesetzes des Kantons Graubünden vom 8. Juni

1986; BGE 139 II 373, E. 1.5; BGr, 5. August 2021, 2C_41/2021, E. 1.3).

Die Beschwerde ist folglich auch in diesem Punkt abzuweisen.

Nach dem Gesagten ist die Beschwerde somit vollumfänglich

abzuweisen.

7.

7.1 Gemäss § 2

der Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts vom 3. Juli 2018 (GebV VGr)

bemisst sich die Gerichtsgebühr nach dem Zeitaufwand des Gerichts, der

Schwierigkeit des Falls und dem Streitwert oder dem tatsächlichen

Streitinteresse. Bei Verfahren mit bestimmbarem Streitwert richtet sich die

Gerichtsgebühr nach dem Streitwert (§3 Abs. 1 GebV VGr).

7.2 Die

Beschwerdeführenden beantragen vorliegend, die durch die Vorinstanz erhobene

Gerichtsgebühr im Fall der Abweisung der Beschwerde auf Fr. 4'400.- zu

reduzieren. Richtigerweise führen sie aus, die Gerichtsgebühr des

vorinstanzlichen Verfahrens berechne sich aus der Differenz der Steuerschuld,

wie sie sich aus dem Einspracheentscheid ergäbe und derjenigen, die bei

antragsgemässer Gutheissung des Rechtsmittels resultieren würde.

7.3 Ihr

steuerrechtlicher Wohnsitz in E (ZH) in der Steuerperiode 2019 wird durch die

Beschwerdeführenden bestritten. Sie stellen sich folglich auf den Standpunkt,

ihre steuerbaren Einkünfte seien nicht im Kanton Zürich steuerbar, abgesehen

von den Erträgen der im Kanton gelegenen Liegenschaften, bei welchen die

Steuerbarkeit im Kanton Zürich unbestritten sein dürfte. Für die Berechnung des

massgeblichen Streitwerts ist somit die Steuerschuld der Beschwerdeführenden zu

berechnen, wenn sämtliche ihrer Einkünfte (abgesehen von ausserkantonalen Liegenschaftserträgen)

im Kanton Zürich besteuert würden und wenn lediglich die Erträge ihrer im

Kanton gelegenen Liegenschaften in N besteuert würden. Vorliegend ergibt sich

so ein Streitwert in Höhe von rund Fr. 432'000.-. Gestützt auf § 3 Abs. 1 GebV VGr erweist sich die durch die Vorinstanz erhobene Gerichtsgebühr in Höhe

von Fr. 15'000.- somit als korrekt und im Vergleich zu Fällen mit

demselben Streitwert auch als angemessen.

7.4 Da die

vorgenannten gesetzlichen Bestimmungen und Erwägungen auch für die Festsetzung

der Gerichtsgebühr des Verwaltungsgerichts Geltung haben, ist diese ebenfalls

auf Fr. 15'000.- festzusetzen.

7.5 Beim vorliegenden Verfahrensausgang sind die

Gerichtskosten den Beschwerde-führenden aufzuerlegen, unter solidarischer

Haftung für die gesamten Kosten (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG) und es steht ihnen

keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 VRG in Verbindung mit § 152

und § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1. Die

Beschwerde SB.2023.00123 wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2. Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 15'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 105.-- Zustellkosten,

Fr. 15'105.-- Total der Kosten.

3. Die

Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden auferlegt, unter solidarischer

Haftung für die gesamten Kosten.

4. Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5. Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert

30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Schweizerischen

Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.

6. Mitteilung an:

a) die Parteien;

b) das Steuerrekursgericht;

c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

d) das Steueramt der Gemeinde E.