SB.2023.00124

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2023.00124

27. Februar 2024Deutsch14 min

(URT.2024.25165)

Source djiktzh.ch

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2023.00124

Urteil

der 2. Kammer

vom 27. Februar 2024

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichterin

Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin

Lara von Arx.

In Sachen

1. A,

2. B,

beide vertreten durch RA C

und RA D,

Beschwerdeführende,

gegen

Kanton Zürich, vertreten durch das kantonale

Steueramt,

Beschwerdegegner,

betreffend

Staats- und Gemeindesteuern 2015–2017,

hat sich ergeben:

Sachverhalt

A. A ist

mit B verheiratet und in E (SZ) wohnhaft. Beruflich ist er als … tätig. Neben

seiner Tätigkeit in der "Klinik F" mit Sitz in G (SZ), ist er

als … unter anderem in der "Klinik H" in I tätig. Sodann ist er

alleiniger Eigentümer der am 5. November 2010 gegründeten J AG mit

Sitz in E (SZ), welche gemäss Handelsregistereintrag unter anderem medizinische

Dienstleistungen erbringt.

B. Im

Nachgang zu einer im November 2014 durchgeführten Buchprüfung bei der J AG

gelangte das Steueramt des Kantons Zürich zur Ansicht, A sei im Kanton Zürich

zufolge Ausübung einer selbständigen Erwerbstätigkeit in einer im Kanton

gelegenen Betriebsstätte beschränkt steuerpflichtig. In der Folge beanspruchte

das kantonale Steueramt die Steuerhoheit für die fraglichen Einkünfte ab dem 1. Januar

2011. Mit Entscheid vom 20. Juni 2019 bestätigte das Bundesgericht das

Vorliegen einer selbständigen Erwerbstätigkeit von A in Form einer Tätigkeit in

der genannten Klinik in I, welche als Betriebsstätte qualifiziert. Demgegenüber

erachtete das Bundesgericht die J AG als reine Zahlstelle, welche im

Gegensatz zu A keine medizinischen Leistungen in Kliniken in I erbracht habe

(BGr, 20. Juni 2019, 2C_689/2018).

Infolge des bundesgerichtlichen Entscheids akzeptierten

die Ehegatten A/B die Steuerhoheit des Kantons Zürich für die Steuerperioden

2011–2014.

C. Mit

Einschätzungsentscheid vom 27. September 2021 schätzte das kantonale

Steueramt A und B für die Steuerperioden 2015–2017 analog zu den Vorjahren wie

folgt ein:

Steuerperiode

2015

2016

2017

steuerbares Einkommen

Fr. …

davon Ertrag aus qual. Beteiligung

Fr. …

satzbestimmendes Einkommen

Fr. …

steuerbares Vermögen

Fr. …

satzbestimmendes Vermögen

Fr. …

Die hiergegen erhobenen Einsprachen wies das kantonale

Steueramt mit Einspracheentscheid vom 12. April 2022 ab.

Erwägungen

II.

Den dagegen erhobenen Rekurs wies das

Steuerrekursgericht am 24. Oktober 2023 ab.

III.

Mit Beschwerde vom 8. Dezember 2023 liess das

Ehepaar A/B dem Verwaltungsgericht beantragen, der vorinstanzliche Entscheid

sei aufzuheben und es sei festzustellen, dass für sie im Kanton Zürich in den

Steuerperioden 2015–2017 keine Steuerpflicht bestanden habe. Eventualiter sei

die vorinstanzliche Gerichtsgebühr auf Fr. 12'760.- herabzusetzen. Zudem

sei ihnen eine Parteientschädigung zuzusprechen.

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung

verzichtete, beantragte das kantonale Steueramt in der Beschwerdeantwort vom 10. Januar

2024.

die Abweisung der Beschwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung und das

Steueramt der Stadt I liessen sich nicht vernehmen.

Die Kammer erwägt:

1.

Mit der Beschwerde

können alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch

des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des

rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden (§ 153 Abs. 3

des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]). In Beschwerdeverfahren, welche

die Steuerhoheit des Kantons Zürich betreffen, beurteilt das Verwaltungsgericht

Rechts- und Tatfragen frei und berücksichtigt auch neue Tatsachen und

Beweismittel (VGr, 10. Juni 2020, SB.2020.00030, E. 1, mit weiteren

Hinweisen).

2.

2.1

Die

vorliegende Streitigkeit dreht sich wie bereits in der Vergangenheit um die

bundesrechtlich harmonisierte Frage der Steuerpflicht des Pflichtigen im Kanton

Zürich kraft wirtschaftlicher Zugehörigkeit (vgl. Art. 4 Abs. 1

des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und

Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [Steuerharmonisierungsgesetz; StHG] und § 4 StG). Das Bundesgericht bestätigte diesbezüglich mit Entscheid 2C_689/2018 vom

20.

Juni 2019, dass der Pflichtige in den Steuerperioden 2011 und 2012 als

… selbständig in der "Klinik H" in I in einer Betriebsstätte

tätig gewesen ist. Die Pflichtigen akzeptierten eine entsprechende Besteuerung

in den Steuerperioden 2011–2014. Für die streitbetroffenen Steuerperioden

2015–2017 machen sie hingegen geltend, der Pflichtige sei im Kanton Zürich nicht

(mehr) steuerpflichtig, da er seit 2015 bei der im Kanton Schwyz domizilierten J AG

angestellt sei und seine Einkünfte folglich als Einkommen aus unselbständiger

Erwerbstätigkeit zu qualifizieren und in seinem Wohnsitzkanton steuerbar seien.

2.2

Natürliche

Personen sind laut § 3 Abs. 1 in Verbindung mit § 5 Abs. 1 StG aufgrund persönlicher Zugehörigkeit unbeschränkt steuerpflichtig, wenn sie

ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt im Kanton haben. Haben sie

weder steuerrechtlichen Wohnsitz noch Aufenthalt im Kanton, sind sie gemäss § 4

Abs. 1 lit. a in Verbindung mit § 5 Abs. 2 StG aufgrund

wirtschaftlicher Zugehörigkeit beschränkt steuerpflichtig, wenn sie im Kanton

Geschäftsbetriebe oder Betriebsstätten unterhalten. Darüber hinaus sind

natürliche Personen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der

Schweiz aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie im

Kanton eine Erwerbstätigkeit ausüben (§ 4 Abs. 2 lit. a StG).

Das Steuerharmonisierungsgesetz legt die Anknüpfungspunkte für eine

wirtschaftliche Zugehörigkeit abschliessend fest (Stefan Oesterhelt/Moritz

Seiler in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht, Teil I/Band 1, Bundesgesetz über die Harmonisierung der

direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 4. A., Basel 2022, Art. 4

N. 3 und N. 31).

2.3

In Bezug

auf die Beweislast gilt grundsätzlich, dass es den Behörden obliegt, die

subjektive Steuerpflicht als steuerbegründende Tatsache darzutun. Der

steuerpflichtigen Person kann aber der Gegenbeweis für die von ihr behauptete

subjektive Steuerpflicht an einem neuen Ort auferlegt werden, wenn die von der

Behörde angenommene bisherige subjektive Steuerpflicht als sehr wahrscheinlich

gilt. Dabei kann diese Regel nicht nur herangezogen werden, wenn der Ort des

Hauptsteuerdomizils umstritten ist, sondern ebenso sehr dann, wenn ein

Nebensteuerdomizil (sekundäres Steuerdomizil oder Spezialsteuerdomizil) in

Frage steht, sei es, dass ein solches neu begründet oder ein bisheriges

aufgehoben wird (BGr, 1. März 2012, 2C_785/2011, E. 2.3 mit Hinweis

auf BGr, 25. Mai 2011, 2C_726/2010, E. 2.3).

3.

3.1

Näher

einzugehen ist zunächst auf den Streitgegenstand des Verfahrens sowie auf die

damit zusammenhängende Beweislast.

3.2

Die

Pflichtigen machen diesbezüglich geltend, die Vorinstanz habe ihren Rekurs

namentlich mit der Begründung abgelehnt, das Geschäftsmodell der J AG sei

rechtsmissbräuchlich. Da es sich dabei um eine Steuerumgehung handle, würde das

Rechtsverhältnis zwischen dem Pflichtigen und der J AG schlichtweg als

inexistent beurteilt. Das Verwaltungsgericht habe mit Urteil vom 11. Juli

2018.

erkannt, dass dieser Nachweis der Einschätzungsbehörde für die

Steuerperioden 2011 und 2012 offenbar gelungen sei, indem das Gericht ohne

Weiteres angenommen habe, der Pflichtige habe in den betreffenden

Steuerperioden eine selbständige Erwerbstätigkeit ausgeübt. Der Nachweis eines

Rechtsmissbrauchs in Form einer Steuerumgehung obliege jedoch dem Fiskus,

welcher für die vorliegend streitbetroffenen Steuerperioden keinen solchen

Nachweis erbracht habe. Demgegenüber hätte die Einschätzungsbehörde die

Verhältnisse in den Jahren 2015–2017 gestützt auf den Untersuchungsgrundsatz

neu untersuchen müssen.

3.3

Diesen

Vorbringen der Pflichtigen ist zu entgegnen, dass eine durch den Pflichtigen

begangene Steuerumgehung weder Gegenstand des vorliegenden noch der früheren

Verfahren vor dem Verwaltungsgericht war. Die Kritik des Pflichtigen, gemäss

welcher das Verwaltungsgericht eine selbständige Erwerbstätigkeit seinerseits

in den Steuerperioden 2011 und 2012 im Urteil vom 11. Juli 2018

(SB.2017.00117) "ohne Weiteres" angenommen und den Nachweis einer

Steuerumgehung als erbracht erachtet habe, ist mit Blick auf den Entscheid des

Bundesgerichts vom 20. Juni 2019 (2C_689/2018) gänzlich verfehlt. Das

Verwaltungsgericht hat im Entscheid SB.2017.00117 weder das Vorliegen einer

Steuerumgehung konkret beurteilt noch unbegründet eine selbständige

Erwerbstätigkeit des Pflichtigen im Kanton Zürich bestätigt. Vielmehr erachtete

das Bundesgericht die Erwägungen des Verwaltungsgerichts als bundesrechtskonform und ausführlich begründet, weshalb es die dagegen erhobene Beschwerde

abwies (vgl. BGr, 20. Juni 2019, 2C_689/2018, E. 4.2.4 und E. 4.4). Auf die betreffenden Vorbringen ist daher

nicht weiter einzugehen.

3.4

beurteilen war und ist vielmehr, ob der Pflichtige in den streitbetroffenen

Steuerperioden wie in den Vorjahren weiterhin eine selbständige

Erwerbstätigkeit als … in einer im Kanton Zürich gelegenen Betriebsstätte

ausübte. Diesbezüglich ist entscheidend, ob sich die Faktenlage im Vergleich zu

den Vorjahren massgeblich verändert hat. Da der Pflichtige unbestrittenermassen

auch in den Jahren 2015–2017 operativ als … im Kanton Zürich tätig war, gilt

der Fortbestand der bisherigen Steuerpflicht als sehr wahrscheinlich. Das

kantonale Steueramt war daher nicht gehalten, nähere Untersuchungen

vorzunehmen, sondern es oblag vielmehr den Pflichtigen, dem Steueramt allfällig

veränderte Verhältnisse darzulegen und hierdurch eine vollständige und richtige

Veranlagung sicherzustellen (vgl. E. 2.3). Somit ist zu prüfen, ob den

Pflichtigen ein entsprechender Nachweis gelungen ist.

3.5

Wie

bereits vor der Vorinstanz berufen sich die Pflichtigen hierzu auf die

Einschätzung eines für den Kanton Schwyz tätigen Steuerrevisors. Letzterer kam

gestützt auf eine Domizilrevision bei der J AG am 19. November 2020

zum Schluss, der im Kanton Zürich durch den Pflichtigen erzielte Umsatz sei im

Kanton Schwyz zu besteuern. Im betreffenden Schreiben vom 21. Dezember

2020.

nimmt er jedoch weder konkret auf die Steuerjahre 2015–2017 Bezug, noch

führt er näher aus, inwiefern veränderte Verhältnisse im Vergleich zu den

Vorjahren vorlägen. Stattdessen qualifiziert er die J AG pauschal als

operative Gesellschaft und nicht als blosse Fakturierungsgesellschaft. Diese

Beurteilung ist für die Steuerbehörden des Kantons Zürich nicht verbindlich.

3.6

Zur

Darlegung veränderter Verhältnisse berufen sich die Pflichtigen weiter auf die

Umsetzung von "Änderungen im Geschäftsmodell" der J AG per 1. Januar

2015.

Sie beziehen sich dabei auf den Erhalt einer

Berufshaftpflichtversicherung sowie einer Betriebsbewilligung der J AG von

der Zürcher Gesundheitsdirektion und auf ihren Beitritt zum Rahmenvertrag

TARMED. Die Vorinstanz erwog diesbezüglich, aus diesen Umständen folge

lediglich, dass damit die formell-rechtlichen Hindernisse für die J AG an

der medizinischen Leistungserbringung im Kanton Zürich beseitigt worden seien.

Hingegen könne dadurch noch keineswegs auf eine effektive Erbringung medizinischer

Leistungen allein durch die J AG im Kanton geschlossen werden. Hierzu sei

nach wie vor auch der Pflichtige befähigt gewesen, weshalb die besagten

formellen Kriterien für die fragliche Abgrenzung nicht entscheidend sein

könnten. Mit diesen zutreffenden vorinstanzlichen Erwägungen setzen sich die

anwaltlich vertretenen Pflichtigen in ihrer Beschwerdeschrift nicht näher

auseinander, weshalb in diesem Punkt bereits zufolge unzureichender

Substanziierung nicht auf die Beschwerde einzutreten ist.

3.7

3.7.1

Die Infrastruktur der J AG sowie ihr Aussenauftritt sprechen nach Ansicht der Vorinstanz

gegen veränderte Verhältnisse. Diesbezüglich erwog die Vorinstanz die J AG

sei an der K-Strasse in G (SZ) domiziliert, an derselben Adresse, an welcher

der Pflichtige mit anderen Fachärzten auch die "Klinik F"

betreibe. Bei der "Klinik F" handle es sich um eine ambulante

medizinische Institution mit einem umfassenden Angebot im Bereich der …, bei

welcher mehrere Fachärzte tätig seien. Bezüglich Operationen in stationären

Einrichtungen bestehe eine Zusammenarbeit mit verschiedenen Belegarztspitälern

in den Kantonen Schwyz und Zürich. Die "Klinik F" sei sofort als

Klinik erkennbar und verfüge über einen für eine medizinische Institution

üblichen Internetauftritt mit Angaben zu ihrem Leistungsangebot und zur bei ihr

tätigen Ärzteschaft. Für die J AG sei dagegen lediglich ein Foto eines

Büroraums mit drei engen Arbeitsplätzen eingereicht worden, ohne Grundriss der

Praxisinfrastruktur. Es sei davon auszugehen, dass keine medizinische

Einrichtung vorhanden sei. Die Miete dieses Büros sei mit monatlich Fr. …

ausgewiesen. Die J AG sei auf der Klingel wie auch auf der

"Bürotüre" zusammen mit einer weiteren Gesellschaft aufgeführt. Den

Briefkasten teile sie gar mit mehreren Gesellschaften. Während der Webauftritt

der J AG suggeriere, dass die Gesellschaft am fraglichen Standort

wahrnehmbar sei, sei vor Ort jedoch einzig die "Klinik F"

wahrnehmbar. Auch lasse der auf der Internetseite der J AG publizierte

Text nicht auf die Erbringung medizinischer Dienstleistungen durch die

Gesellschaft selbst schliessen, werde doch lediglich das Organisieren von

erfahrenen Operateuren und Assistenzen für … bei Bedarf einer Klinik

aufgeführt. Aufgrund dieser Umstände kam die Vorinstanz zum Schluss, der

rudimentäre Webauftritt sei per 2016 mit Blick auf die steuerliche Problematik

erstellt worden. Insgesamt verfüge die J AG am angegebenen Standort weder

über eine medizinische Einrichtung noch sei sie dort als Erbringerin

medizinischer Dienstleistungen erkennbar.

3.7.2

Die Pflichtigen setzen sich mit

den betreffenden Erwägungen der Vorinstanz kaum auseinander. Hinsichtlich des

Aussenauftritts der J AG wenden sie einzig ein, es sei steuerlich nicht

hinzunehmen, dass die "Klinik F" mit dem Renommee des

Pflichtigen für ihr eigenes Institut Werbung betreibe. Zur (nicht) vorhandenen

Infrastruktur der J AG führen sie lediglich aus, eine solche sei im Kanton

Schwyz gar nicht erforderlich, da sie ansonsten doppelt vorhanden wäre.

3.7.3

Dass der rudimentäre Webauftritt der J AG per 2016 im Hinblick auf die

vorliegende Steuerproblematik erstellt worden ist, bestreiten die Pflichtigen

nicht konkret. Ihre übrigen Ausführungen deuten ebenfalls auf eine Tätigkeit

der J AG als blosse Fakturierungsgesellschaft in den Steuerperioden

20152017.

hin. So hatten die bei der Gesellschaft angestellten Ärzte die

vereinbarten Leistungen unbestritten in den Räumlichkeiten der "Klinik F"

zu vollbringen. Entsprechend konnte die J AG keine Abrechnungen über

medizinische Leistungen vorweisen, welche an ihrem Standort im Kanton Schwyz

erbracht worden wären. Die Auflage der Vorinstanz, mittels welcher die

Pflichtigen zur Einreichung von durch die J AG ausgestellten

Leistungsabrechnungen an Patienten und Patientinnen oder an Krankenversicherer

aufgefordert wurden, erfüllten sie nicht. Die Pflichtigen hatten sodann auch

keine überzeugende Erklärung, weshalb die wissenschaftlichen Arbeiten und

Fachpublikationen der bei der J AG angestellten Ärzte einzig auf der

Webseite der "Klinik F" aufgeführt sind. Im Zusammenhang mit

Abrechnungen der in der "Klinik H" erbrachten Leistungen

erfolgten zwar nach wie vor Gutschriften auf das Konto der J AG, das

betreffende Konto wurde jedoch (wie bis anhin) als "Kontokorrent

Gastarzt" bezeichnet.

Gesamthaft ist es den Pflichtigen somit nicht gelungen, für

die Steuerperioden 2015–2017 die Erbringung medizinischer Leistungen durch die J AG

nachzuweisen. Es liegen folglich keine veränderten Verhältnisse vor, welche

eine Beendigung der beschränkten Steuerpflicht der Pflichtigen im Kanton Zürich

bzw. ihrer wirtschaftlichen Zugehörigkeit im Kanton begründen.

Die Beschwerde ist folglich abzuweisen.

4.

4.1

Gemäss § 2

der Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts vom 3. Juli 2018 (GebV VGr)

bemisst sich die Gerichtsgebühr nach dem Zeitaufwand des Gerichts, der

Schwierigkeit des Falls und dem Streitwert oder dem tatsächlichen

Streitinteresse. Bei Verfahren mit bestimmbarem Streitwert richtet sich die

Gerichtsgebühr nach dem Streitwert (§3 Abs. 1 GebV VGr).

4.2

Die

Pflichtigen beantragen, die durch die Vorinstanz erhobene Gerichtsgebühr im

Fall der Abweisung der Beschwerde auf Fr. 12'760.- zu reduzieren.

4.3

Die

Gerichtsgebühr des vorinstanzlichen Verfahrens berechnet sich aus der Differenz

der Steuerschuld, wie sie sich aus dem Einspracheentscheid ergäbe, und

derjenigen, die bei antragsgemässer Gutheissung des Rechtsmittels resultieren

würde. Ihre Steuerpflicht im Kanton Zürich in den Steuerperioden 2015–2017 wird

durch die Pflichtigen bestritten. Sie stellen sich somit auf den Standpunkt, in

den betreffenden Steuerperioden keine im Kanton Zürich steuerbaren Einkünfte

erzielt zu haben, da der Pflichtige keiner selbständigen Erwerbstätigkeit im

Kanton nachgegangen sei. Folglich würde im Kanton Zürich eine Steuerschuld von Fr. ...

resultieren. Demgegenüber geht der Beschwerdegegner von steuerbaren Einkünften

des Pflichtigen im Kanton Zürich in den fraglichen Steuerperioden gemäss

Erwägung I. C. aus. Gestützt auf diese Grundsätze berechnete die Vorinstanz

eine Gerichtsgebühr in Höhe von Fr. 18'000.-.

4.4

Die

Pflichtigen wenden hiergegen ein, der Streitwert sei im konkreten Fall tiefer,

da bei einer Gutheissung der Beschwerde gegen den Kanton Zürich dieselben

Steuerfaktoren im Kanton Schwyz mit Fr. … besteuert würden. Mit dieser

Argumentation verkennen sie jedoch, dass die Frage, ob und in welchem Umfang

die Pflichtigen in den Steuerperioden 2015–2017 im Kanton Schwyz steuerbar

sind, nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist. Hierfür wäre das

Verwaltungsgericht Zürich nicht zuständig. Massgebend für die vorinstanzliche

Streitwertberechnung sind einzig die im Kanton Zürich in Frage stehenden

Steuern. Die durch die Vorinstanz erhobene Gerichtsgebühr ist folglich nicht zu

beanstanden. Sie erweist sich als korrekt und angemessen im Vergleich zu Fällen

mit demselben Streitwert.

4.5

Da die

vorgenannten gesetzlichen Bestimmungen und Erwägungen auch für die Festsetzung

der Gerichtsgebühr des Verwaltungsgerichts gelten, ist diese auf Fr. 18'700.-

festzusetzen.

4.6

Beim

dargelegten Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten den Pflichtigen

aufzuerlegen, unter solidarischer Haftung für die gesamten Kosten (§ 151 Abs. 1

in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG) und es steht ihnen keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 VRG in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Die

Beschwerde SB.2023.00124 wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 18'700.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 140.-- Zustellkosten,

Fr. 18'840.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden auferlegt, unter solidarischer

Haftung für die gesamten Kosten.

4.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert

30.

Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Schweizerischen

Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.

6.

Mitteilung an:

a) die Parteien;

b) das Steuerrekursgericht;

c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

d) das Steueramt der Stadt I;

e) die Eidgenössische Steuerverwaltung.