Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2024.00008

Verwaltungsgericht

des Kantons Zürich

2.

Abteilung

SB.2024.00008

SB.2024.00009

Urteil

der Einzelrichterin

vom 17. April 2024

Mitwirkend: Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,

Gerichtsschreiberin

Linda Rindlisbacher

In Sachen

1. A,

2. B,

Nr. 2 vertreten durch Nr. 1,

dieser vertreten durch D AG,

Beschwerdeführende,

gegen

Kanton Zürich,

Beschwerdegegner,

betreffend

Staats- und Gemeindesteuern 2019 sowie

direkte

Bundessteuer 2019,

hat sich ergeben:

Sachverhalt

I.

A. Der

1962 geborene A (mit der Ehefrau B: der/die Pflichtige[n]) wurde von seiner

früheren Arbeitgeberin, der C, aufgrund einer Restrukturierung per Ende Mai

2020 vorzeitig pensioniert. Davon war der Pflichtige mit Schreiben vom 6. September

2019 schriftlich in Kenntnis gesetzt worden. Am 21. Oktober 2019 tätigte

der Pflichtige einen Einkauf in die berufliche Vorsorge (Pensionsplan der C) in

Höhe von Fr. …, welchen Betrag er in der Steuererklärung 2019 abzog. Per

Arbeitsende am 31. Mai 2020 erfolgte ein Kapitalbezug von Fr. … aus

dem Kapitalplan der C.

B. Mit

Einschätzungsentscheid vom 22. Februar 2022 setzte das kantonale Steueramt

für die Staats- und Gemeindesteuern 2019 ein steuerbares Einkommen von Fr. …

und ein steuerbares Vermögen von Fr. … fest. Dabei wurde unter anderem der

in der Steuererklärung abgezogene Einkauf in die Pensionskasse von Fr. …

um Fr. …, den späteren Kapitalbezug, wegen "Sperrfristverletzung

aufgrund Bezug im Folgejahr" gekürzt. Gleichentags erging die

Veranlagungsverfügung für die direkte Bundessteuer 2019. Es wurde ein

steuerbares Einkommen von Fr. … festgelegt, unter ebensolcher Handhabung

des Einkaufs in die Pensionskasse.

C. Dagegen

erhob der Pflichtige am 25. Februar 2022 Einsprache und beantragte unter

anderem den vollen Abzug der Fr. ...

Am 8. März 2022 forderte das kantonale Steueramt

weitere Aktenunterlagen ein und wies auf Art. 79b Abs. 3 des Bundesgesetzes

vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und

Invalidenvorsorge (BVG) hin, wonach innerhalb von drei Jahren nach dem Einkauf

die daraus resultierenden Leistungen nicht in Kapitalform aus der 2. Säule

zurückgezogen werden dürften, andernfalls die betroffenen Steuerjahre zu

korrigieren seien. Den Pflichtigen werde daher vorgeschlagen, die Korrektur im

ordentlichen Einschätzungsverfahren vorzunehmen. Sollten die Pflichtigen aber

eine separate Korrektur im Nachsteuerverfahren vorziehen, werde um Mitteilung

gebeten. Beide Arten würden zu demselben Steuerbetrag führen.

Ab dem 6. April 2022 liessen sich die Pflichtigen

(erneut) fachkundig vertreten. Am 29. April 2022 beantworteten sie die

Auflage vom 8. März 2022 und beantragten, es sei im Jahr 2019 (vorerst)

auf eine Aufrechnung des im Jahr 2020 erfolgten Kapitalbezugs zu verzichten. Am

11. Mai 2022 forderte das kantonale Steueramt weitere Aktenunterlagen ein

und hielt fest, aufgrund des Schreibens vom 29. April 2022 werde der Fall

nach Abschluss des Einspracheverfahrens zwecks Korrektur der Verletzung der

Sperrfrist ins Nachsteuerverfahren überwiesen. Am 29. Juni 2022 reichten

die Pflichtigen die verlangten Belege nach.

Am 5. Juli 2022 ergingen neue

Einschätzungsvorschläge, wonach das steuerbare Einkommen für die Staats- und

Gemeindesteuern auf Fr. … und für die direkte Bundessteuer auf Fr. …

festgesetzt wurde. An der Kürzung des Einkaufs in die Pensionskasse wurde

festgehalten.

D. Die

Pflichtigen erhoben am 9. August 2022 Einsprache gegen diese

Einschätzungsvorschläge und verwiesen auf ihr Schreiben vom 29. April

2022. Sie seien der Meinung gewesen, dass der Einkauf im Jahr 2019

vollumfänglich als Abzug anzuerkennen sei, damit im Rahmen des

Einschätzungsverfahrens 2020 überprüft werden könne, ob möglicherweise eine

Ausnahme vorliege. Der Pflichtige habe das Kapital (Fr. …) trotz seines

ausdrücklichen Wunsches nicht in die Hauptpensionskasse transferieren und sich

als Rente auszahlen lassen können.

Am 21. Oktober 2022 ergingen die

Einspracheentscheide betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2019 bzw. die

direkte Bundessteuer 2019. In teilweiser Gutheissung der Einsprache vom 25. Februar

2022 wurden das steuerbare Einkommen und das steuerbare Vermögen gemäss den

neuen Einschätzungsvorschlägen vom 5. Juli 2022 festgelegt. An der Kürzung

des Pensionskasseneinkaufs von Fr. … um den per 2020 erfolgten

Kapitalbezug von Fr. … wurde festgehalten. Es sei nicht ersichtlich, dass

vorliegend von der dreijährigen Sperrfrist abgewichen werden müsste. Sodann

habe die Korrektur im Fall einer noch nicht rechtskräftigen Einschätzung im

ordentlichen Einschätzungsverfahren zu erfolgen.

Erwägungen

II.

Die Pflichtigen gelangten am 22. November 2022 mit

Beschwerde bzw. Rekurs an das Steuerrekursgericht und beantragten die

vollumfängliche Anerkennung des im Jahr 2019 vorgenommenen Einkaufs von Fr. …

als Abzug und es sei auf eine vorweggenommene Verrechnung einer vom Pflichtigen

nicht beeinflussbaren Kapitalauszahlung im Jahr 2020 in Höhe von Fr. … zu

verzichten. Am 15. Dezember 2023 wurden die Beschwerde und der Rekurs

unter Kostenfolge zulasten der Pflichtigen abgewiesen.

III.

Am 17. Januar 2024 erhoben die Pflichtigen Beschwerde

gegen den Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 15. Dezember 2023 und

beantragten die vollumfängliche Anerkennung des im Jahr 2019 vorgenommenen

Einkaufs in Höhe von Fr. … und es sei ihnen eine Entschädigung von Fr. 3'000.-

zu bezahlen (Rückerstattung der Rekurskosten sowie Vertreterkosten). Mit

Präsidialverfügung vom 18. Januar 2024 wurden die Verfahren SB.2024.00008

(Staats- und Gemeindesteuern 2019) und SB.2024.00009 (direkte Bundessteuer)

vereinigt. Die Vorinstanz verzichtete am 23. Januar 2024 auf eine

Vernehmlassung. Das kantonale Steueramt beantragte am 25. Januar 2024 die

Abweisung der Beschwerden, unter Kostenfolge zulasten der Pflichtigen. Es

folgten keine weiteren Eingaben.

Die Einzelrichterin erwägt:

1.

1.1

Die

Verfahren SB.2024.00008 (Staats- und Gemeindesteuern 2019) und SB.2023.00009

(direkte Bundessteuer) betreffen dieselben Pflichtigen und dieselbe Sach- und

Rechtslage, weshalb sie mit Präsidialverfügung vom 18. Januar 2024 zu

Recht vereinigt wurden.

1.2

Kein Thema

mehr ist die Frage, ob der infrage stehende Abzug des Pensionskasseneinkaufs im

offenen Verfahren oder im Nachsteuerverfahren durchzuführen sei. Die Vorinstanz

hat zutreffend festgehalten, das Nachsteuerverfahren sei nur dann

durchzuführen, wenn der Steuerbehörde bei der Einschätzung Tatsachen oder

Beweismittel nicht bekannt gewesen seien. Einem bereits bekannten Einkauf mit

Sperrfristverletzung sei aber die Abzugsfähigkeit im noch offenen Verfahren zu

verweigern (siehe auch Silvia Hunziker, Res iudicata im Steuerrecht in: Giorgo A.

Bernasconi/Mariano Morgani [Hrsg.], Res iudicata – e poi?, Revisione,

rettifica, riconsiderazione e istituti analoghi, 1. A., Basel 2023, S. 91,

S. 105 ff.). Die Pflichtigen beanstanden denn auch die

diesbezüglichen vorinstanzlichen Ausführungen nicht.

1.3

In die

Steuereinschätzungsakten hat versehentlich ein Aktorum aus einem Verfahren, das

einen anderen Steuerpflichtigen betrifft, Eingang gefunden. Es ist aus dem

Recht zu weisen.

2.

2.1

Mit der

Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können nach § 153 Abs. 3

des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,

einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die

unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts

geltend gemacht werden.

In Bundessteuersachen ist die Kognition des

Verwaltungsgerichts identisch: Soll die erstinstanzliche Beschwerde die

allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte

gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf

alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin ermöglichen (Art. 140

Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte

Bundessteuer [DBG]), muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde,

welche die Überprüfung der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige

einer Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die

Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II 548 E. 2.5).

2.2

Im

Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht gilt bei den Staats- und

Gemeindesteuern wie bei der direkten Bundessteuer das Novenverbot. Für das

Verwaltungsgericht ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für das

Steuerrekursgericht. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im

Verfahren vor Steuerrekursgericht behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen

worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht

nachgebracht werden. Vom Novenverbot ausgenommen sind dagegen echte Noven,

namentlich neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem

Revisions- oder Nachsteuergrund beruhen oder der Stützung von geltend gemachten

Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen

oder Beweismittel bedürfen. Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte

Rechtsbegehren sind schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf

Tatsachen und Beweismittel stützen, die unter das Novenverbot fallen (RB 1999 Nr. 149;

BGE 131 II 548).

Die von den Pflichtigen eingereichte Beilage

"Steuerberechnung / Steuern aus Kapitalzahlung aus Vorsorge" soll die

bereits vor Vorinstanz geltend gemachte Doppelbesteuerung untermauern und

unterliegt somit nicht dem Novenverbot.

3.

3.1

Von den

Einkünften abgezogen werden laut § 31 Abs. 1 lit. d StG und Art. 33

Abs. 1 lit. d DBG die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement

geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus

Einrichtungen der beruflichen Vorsorge. Diese Be­stimmungen vollziehen die

bundesrechtliche Vorschrift von Art. 81 Abs. 2 BVG, wonach die von

Arbeitnehmenden und Selbständigerwerbenden an Vorsorgeeinrichtungen nach Gesetz

oder reglementarischen Bestimmungen geleisteten Beiträge bei den direkten

Steuern des Bundes, der Kantone und Gemeinden abziehbar sind. Abzugsfähig sind

nicht nur die ordentlichen Beiträge an die Vorsorgeeinrichtung, sondern, unter

Vorbehalt von Art. 79b BVG, auch die Beiträge für den Einkauf von

Lohnerhöhungen, von Beitragsjahren, Vorfinanzierungen von Frühpensionierungen

und von im Rahmen einer Scheidung übertragener Austrittsleistungen (Richner et

al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 31 N

101; Richner et al., Handkommentar zum DBG, 4. A., Zürich 2023, Art. 33

N 81).

3.2

Wurden

Einkäufe getätigt, so dürfen die daraus resultierenden Leistungen innerhalb der

nächsten drei Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen

werden (Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG). Dabei ist gemäss

bundesgerichtlicher und von den kantonalen Steuerverwaltungen übernommener

verschärfter Praxis Art. 79b Abs. 3 BVG so auszulegen, dass jegliche

Kapitalzahlung in der Dreijahresfrist missbräuchlich und jede während der Sperrfrist

erfolgte Einzahlung vom Einkommensabzug somit ausgeschlossen sei (Markus

Reich/Julia von Ah/Stephanie A. Brawand in: Martin Zweifel/Michael Beusch

[Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die

Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 4. A.,

Basel 2022, Art. 9 N 41a, 41b, mit zahlreichen Hinweisen, unter anderem

auf BGE 142 II 399 = StE 2016 A 12 Nr. 24, insbesondere E. 4.1;

Silvia Hunziker/Jsabelle Mayer-Knobel in: Martin Zweifel/Michael Beusch,

Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte

Bundesssteuer [DBG], 4. A. Basel 2022, Art. 33 N 24d; Richner et al.,

Handkommentar zum DBG, Art. 33 N 92; Richner et al., Kommentar zum Zürcher

Steuergesetz, § 31 N 104).

Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG ist verobjektiviert:

Jeder Kapitalbezug, der innerhalb von drei Jahren seit dem letzten Einkauf

vorgenommen wird, gilt als missbräuchlich ebenso wie jeder Einkauf, der

innerhalb von drei Jahren seit dem letzten Kapitalbezug getätigt wird, ohne

dass jeweilen zu prüfen wäre, ob die Voraussetzungen einer Steuerumgehung

gegeben sind. Raum für eine Prüfung der individuell-konkreten Beweggründe

verbleibt nicht

(Silvia Hunziker/Jsabelle Mayer-Knobel, Kommentar DBG, Art. 33

N 24d, mit zahlreichen Hinweisen; vgl. zum Ganzen auch Giorgio Meier-Mazzucato,

Steuern Schweiz, Grundriss zu den eidgenössischen und kantonalen Steuern mit

Beispielen und Darstellungen, 2. A., Bern 2022, S. 536 f.; BGr,

27.

Januar 2021, 2C_839/2021, E. 4.3/4.4). Im soeben genannten

Entscheid vom 27. Januar 2021 hat sich das Bundesgericht auch zu den in

früheren Urteilen erwähnten "möglichen Ausnahmen" von Art. 79b Abs. 3

BVG geäussert. In den früheren Urteilen 2C_105/2014 vom 30. Juni 2015

E. 3.1 und 2C_297/2017 vom 4. November 2019 E. 1 sei es jeweils

um die Frage gegangen, ob der Grund für den Kapitalbezug während der Sperrfrist

– im ersten Fall ein plötzlich aufgrund von Arbeitslosigkeit notwendig

gewordener Wegzug aus der Schweiz, im zweiten Fall eine unerwartete Erhöhung

von Baukosten für ein Eigenheim – für den Steuerpflichtigen nicht vorhersehbar

und der Kapitalbezug während der Sperrfrist notwendig gewesen sei. Der Fall im

Urteil 2C_839/2021 sei schon deshalb nicht mit den beiden anderen vergleichbar,

weil keine zwingenden und unvorhersehbaren Gründe dafür bestanden hätten,

bereits vor Ablauf der Sperrfrist die Teilpensionierung anzutreten. Auch in den

aufgeführten beiden Urteilen seien aufgrund von Beweisschwierigkeiten keine

Ausnahmen angenommen worden und damit sei bis heute das Bundesgericht lediglich

in einem Fall mittels Auslegung zum Schluss gelangt, die Ausnahme von Art. 79b

Abs 4 BVG beziehe sich auch auf Art. 79b Abs. 3 BVG (BGE 142 II 399 E. 3.3.5

[gemäss teleologischer Auslegung sei ein Kapitalbezug innerhalb von drei Jahren

im Fall eines Wiedereinkaufs nach Scheidung oder gerichtlicher Auflösung einer

Partnerschaft nicht ausgeschlossen]). Weiter verwies das Bundesgericht auf die

hohen Anforderungen an eine Praxisänderung (BGr, 2C_839/2021 E. 4.7).

Mit Leitentscheid vom 28. Dezember 2021, BGE 148 II 189, wiederholte das Bundesgericht, dass grundsätzlich jede Kapitalauszahlung

von der Dreijahresfrist und jede während dieser Zeit erfolgte Einzahlung vom

Einkommensabzug ausgeschlossen sei, ohne dass zu prüfen sei, ob die

Voraussetzungen einer Steuerumgehung gegeben seien (E. 3.4.2). Sodann

verwies es auf die langjährige Rechtsprechung, wonach keine direkte Verknüpfung

zwischen Einkauf und Leistung erforderlich sei; denn die in die

Vorsorgeeinrichtung einbezahlten Beträge würden nicht ausgesondert und die

Leistungen aus Vorsorgeeinrichtungen würden nicht aus bestimmten Mitteln,

sondern aus dem Vorsorgekapital der versicherten Person insgesamt finanziert.

Das Vorsorgekapital stelle eine Einheit dar und müsse gesamtheitlich betrachtet

werden. Diese konsolidierte Betrachtung gelte namentlich aus Gründen der

Gleichbehandlung auch dann, wenn Einkauf einerseits und Bezug von

Vorsorgegeldern andererseits nicht bei ein und derselben, sondern bei zwei

verschiedenen Vorsorgeeinrichtungen vorgenommen würden. Massgebend sei insofern

also eine konsolidierende Gesamtbetrachtung der 2. Säule. Unter die aus

dem Einkauf resultierenden Leistungen fielen namentlich die Altersleistungen

aus beruflicher Vorsorge, die Barauszahlungen gemäss Art. 5 des

Freizügigkeitsgesetzes vom 17. Dezember 1993 [FZG] und der Vorbezug zum

Zwecke der Wohneigentumsförderung. Von der Konsolidierung auszunehmen sei

allerdings die gebundene Selbstvorsorge (Säule 3a). Denn Art. 79b Abs. 3

Satz 1 BVG könne keine Pflicht zur säulenübergreifenden Konsolidierung

entnommen werden (BGE 148 II 189 E. 3.4.3 mit Hinweisen). In allen von der

Rechtsprechung bisher beurteilten Konstellationen sei es darum gegangen, dass

mit den Einkäufen ein Vorsorgekapital geäufnet worden sei, das in der Folge in

Form eines steuerlich privilegierten Kapitalbezugs habe bezogen werden können.

Diese steuerliche Privilegierung soll mit Art. 79b Abs. 3 BVG

vermieden werden (E. 3.4.4). Anders verhalte es sich aber bei einer

Einlage zur Finanzierung einer Überbrückungsrente (gemäss Art. 32k des

Bundespersonalgesetzes [BPG] vom 24. März 2000). Diese diene dazu, im Fall

einer Frühpensionierung die bis zum ordentlichen AHV-Alter fehlende AHV-Rente

zu ersetzen; sie ende mit dem ordentlichen AHV-Alter und entspreche auch in der

Höhe der (vollen oder halben) AHV-Rente. Funktionell sei sie daher eher eine

AHV-Rente. Sie sei rechtlich und versicherungsmathematisch etwas völlig anderes

als Beiträge, welche der Steuerpflichtige und sein Arbeitgeber im Laufe der

Jahre zwecks Abdeckung der ordentlichen Säule-2-Vorsorgefälle geleistet hätten.

Bei der Finanzierung der Überbrückungsrente gehe es nicht darum einen Einkauf

zu tätigen, der Teil eines gesamtheitlichen Vorsorgekapitals werde, aus

dem insgesamt eine Leistung finanziert werde. Vielmehr diene der Einkauf

spezifisch der Finanzierung einer Überbrückungsrente für die Zeit zwischen der

Frühpensionierung und dem ordentlichen AHV-Alter. Er habe keinen Einfluss auf

die Höhe des Alters- und Vorsorgekapitals. Steuerlich bedeute das, dass mit der

Einlage nicht ein Vorsorgekapital geäufnet werde, das anschliessend in

Kapitalform mit privilegierter Besteuerung bezogen werden könne, sondern mit

der Einlage werde eine Leistung finanziert, die ausschliesslich als Rente

bezogen werden könne und zum Normaltarif besteuert werde. Die Missbrauchsgefahr

von Art. 79b Abs. 3 BVG bestehe somit auch in objektivierter Form

nicht. Wäre die Kapitaleinlage nicht abzugsfähig, würde diese Summe im Ergebnis

doppelt besteuert (BGE 148 II 189 E. 3.4.5).

3.3

Zusammenfassend

ergibt sich somit, dass sich am verobjektivierten Grundsatz von Art. 79b Abs. 3

BVG, wonach grundsätzlich jede Kapitalauszahlung in der Dreijahresfrist zur

Verweigerung des Abzugs führe, nichts geändert hat. Dies gilt auch bei einer

Frühpensionierung (Richner et al., Handkommentar zum DBG, Art. 33 N 92;

dieselben, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, § 31 N 104). Von der

Verweigerung des Abzugs ausgenommen sind (hier nicht interessierende)

Wiedereinkäufe im Fall einer Ehescheidung oder gerichtlichen Auflösung einer

eingetragenen Partnerschaft. Sodann sind von der konsolidierten

Gesamtbetrachtung der 2. Säule die gebundene Selbstvorsorge (Säule 3a) oder

eine Überbrückungsrente auszunehmen, welche Konstellationen vorliegend aber

ebenfalls nicht zur Diskussion stehen.

4.

4.1

Die

Pflichtigen führen aus, vor dem Hintergrund der bundesgerichtlichen

Rechtsprechung liege auf den ersten Blick im Umfang des ausbezahlten Kapitals

eine Sperrfristverletzung gemäss Art. 79b Abs. 3 BVG vor. Eine solche

sei gemäss der bundesgerichtlichen Sichtweise auch gegeben, wenn – wie hier –

ein Einkauf in eine Pensionskasse 1 (die Rentenpensionskasse der C) getätigt

werde, aber dann aus einer Pensionskasse 2 (die Nebenpensionskasse der C)

innerhalb von drei Jahren ein Kapitalbezug erfolge. In solchen Situationen

führe die nicht volle Berücksichtigung des persönlichen Einkaufs der Fr. …

in die Rentenpensionskasse aber zu einer Doppelbesteuerung, weil der ganze

eingekaufte persönliche Betrag die Rente erhöhe, auf der anderen Seite aber nur

ein Anteil von Fr. … zum Abzug zugelassen werden soll. Damit werde das für

die 2. Säule gültige Prinzip der vollen Abzugsfähigkeit und der nachgelagerten

vollen Besteuerung der Leistungen für den nicht abzugsfähigen Anteil von Fr. …

Dispositiv

verletzt. Die künftige Rente beruhe demnach im Umfang von Fr. … auf nicht

abzugsfähigen Beiträgen, sodass im Umfang von ca. Fr. … pro Jahr die Rente

doppelt besteuert werde. Auch sei dem Pflichtigen ohne Möglichkeit des wunschgemässen

Transfers in die "Renten-Pensionskasse" Ende Mai 2020 ein

Kapital in Höhe von Fr. … ausbezahlt worden, welcher Betrag erst dann,

nach Verkauf der getätigten Anlagen (Optionen C), festgestanden sei.

Die Feststellung des Steuerrekursgerichts, vor dem

Hintergrund einer offenbar gewünschten Nettoverbesserung der Rente hätte ein

Einkauf in Höhe von Fr. … (Fr. … + Fr. …) erfolgen müssen,

verkenne, dass auch dann nur ein Betrag von Fr. … einkommensmindernd

berücksichtigt worden wäre, was hinsichtlich der Abzugsfähigkeit zum selben

Ergebnis führe. Der Vorschlag der Vorinstanz sei überdies widersprüchlich, weil

der Umstand, dass das Geld aus dem Kapitalplan nicht in den Rentenplan transferiert

werden könne, ungleich betrachtet werde. Einerseits werde von einer

Sperrfristverletzung ausgegangen, andererseits sei die Rede von einem

steuerneutralen Transfer des Geldes aus dem Kapitalplan in den Rentenplan. Das

weitere Argument der Vorinstanz, es liege wegen der Steuerfreiheit des

ausbezahlten Kapitals aus der Kaderpensionskasse keine Doppelbesteuerung vor,

sei ebenfalls nicht nachvollziehbar und stehe nicht in Einklang mit den

Bestimmungen der Steuergesetze. Wirtschaftlich würde dies bedeuten, dass die

einmalige Ersparnis für ein Vorsorgekapital von Fr. … = Fr. … einen

lebenslänglich wiederkehrenden Nachteil kompensieren soll. Der Vorteil des

steuerfreien Vorsorgekapitals wäre vorliegend bereits nach sechs Jahren

Rentendauer konsumiert und sie, die Pflichtigen, ab dann mit einem jährlich

wiederkehrenden Nachteil konfrontiert. Die Praxis des Bundesgerichts

hinsichtlich des Vorliegens einer Sperrfristverletzung erweise sich in

Situationen wie hier, wo der Einkauf voll verrentet werde, als nicht sachgemäss

und nicht mehr haltbar.

4.2 Das

Steuerrekursgericht hat zur geltend gemachten Doppelbesteuerung festgehalten,

die Pflichtigen würden den entscheidenden Umstand ausblenden, dass der

Pflichtige vom im Oktober 2019 einbezahlten Betrag von Fr. … schon im Mai

2020 Fr. … in Form der Kapitalleistung wieder zurückerhalten habe. Netto

habe er seine Vorsorge nur im Umfang von Fr. … aufgebessert und folglich

sei aufgrund der Sperrfristenregelung ein Steuerabzug nur in diesem Umfang

zulässig. Selbstredend sei die mit dem Einkauf zu

verrechnende Kapitalleistung nicht mehr zu besteuern. Sein Rentenkapital im

Rentenplan sei gleichwohl um den Betrag von Fr. … angewachsen, weil im

Ergebnis die Kapitalleistung von Fr. … aus dem Kapitalplan steuerneutral

in den Rentenplan transferiert worden sei. Es sei deshalb folgerichtig, dass

die Rente auf Basis des um Fr. … angewachsenen Rentenkapitals besteuert

werde. Von einer Doppelbesteuerung könne keine Rede sein.

Das Steuerrekursgericht hat auch ausgeführt, die Beendigung

des Arbeitsverhältnisses per Ende Mai 2020 wegen

"Restrukturierung/Frühzeitige Pensionierung auf Wunsch von C" sei

nach einem Gespräch und deshalb wohl einvernehmlich erfolgt. In diesem

Zusammenhang habe die C Fr. … in die Pensionskasse einbezahlt. Der

Pflichtige sei sich offenbar bei seiner Einzahlung von Fr. … per Oktober

2019 noch nicht im Klaren über die Sperrfristenregelung gemäss Art. 79b Abs. 3

BVG gewesen. Gestützt auf seine Vorsorgeausweise bzw. seine beiden

Vorsorgepläne hätte er aber wissen müssen (oder bei Unklarheiten von seiner

Pensionskasse in Erfahrung bringen können), dass er aus dem Kapitalplan per

Ende Mai 2020 noch eine Leistung von knapp Fr. … erhalten würde und somit

für die angestrebte Rentenaufbesserung aus eigenem Nichtvorsorgevermögen netto

nur rund Fr. … aufzuwenden hatte. Hätte er steuerlich einen Einkaufsabzug

von (netto) Fr. … tätigen wollen, hätte er den Einkauf um die kurzfristig

an ihn zurückfliessende Kapitalleistung erhöhen können bzw. müssen. Sei nämlich

der steuerneutrale Transfer dieser Kapitalleistung in den Rentenplan nach den

Reglementen der C nicht möglich gewesen, so hätte das gleiche Resultat auch

herbeigeführt werden können, indem der Betrag der zu erwartenden

Kapitalleistung aus eigenem Nichtvorsorgevermögen zusätzlich in den Rentenplan

einbezahlt worden wäre; dies im Wissen darum, diesen Betrag in Anbetracht der

Sperrfristregelung ja umgehend wieder steuerneutral aus dem Vorsorgevermögen

zurückzuerhalten. Dass er lediglich den (um Fr. …) reduzierten Betrag

steuermindernd geltend machen könne, sei ihm nach einer extern eingeholten

Vermögensberatung bewusst geworden, weshalb er am 11. Februar 2020 bei der

C beantragt habe, aus Steuergründen die Kapitalleistung per Ende Mai 2020 nicht

auszuzahlen, sondern in den Rentenplan einzuschiessen oder, falls dies nicht

möglich sei, die Kapitalleistung für drei Jahre zurückzustellen. Das sei von

der C aber abschlägig beantwortet worden. Die Unmöglichkeit der Überführung von

Sparkapital des Kapitalplans in den Rentenplan habe aber schon im

Einkaufszeitpunkt bestanden und sei nicht etwa durch eine Reglementsänderung

nach dem Einkauf herbeigeführt worden.

5.

Die Vorinstanz hat zu Recht den Einkauf in die Pensionskasse

per Oktober 2019 nur im reduzierten Umfang von Fr. … zugelassen. Dies aus

folgenden Gründen:

5.1 Zur Diskussion stehen der zeitnahe Bezug aus

dem Kapitalplan von Fr. … im Jahr 2020 und die kurz zuvor im Oktober 2019

getätigte Einzahlung von Fr. … in die 2. Säule. Diese Vorgänge

unterliegen gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung einer gesamtheitlichen

Betrachtungsweise, das heisst, es sind die Einzahlung und der Kapitalbezug

steuerrechtlich im Konnex zu sehen. Entsprechend zu prüfen ist, ob eine

Sperrfristverletzung im Sinn (der verobjektivierten Bestimmung) von Art. 79b

Abs. 3 BVG vorliegt, was unstreitig der Fall ist. Die Einzahlung von Fr. …

hat denn auch nichts mit der Säule 3a oder einer Überbrückungsrente zu tun.

Auch deshalb kann der Einkauf in die Pensionskasse

nur im reduzierten Umfang steuerlich in Abzug gebracht werden.

5.2 Wie

dargelegt, vermögen individuell-konkrete Beweggründe Art. 79b

Abs. 3 BVG nicht zu Fall zu bringen. Dass der

Kapitalplan eine zwingende Auszahlung des Sparguthabens vorsieht und ein

Transfer in die Rentenpensionskasse nicht möglich ist, hätte der Pflichtige

aufgrund der Reglemente wissen müssen bzw. er hätte dies schon vor der

Einzahlung der Fr. … leicht in Erfahrung bringen können. Solche

Regelungen sind denn auch nicht mit "zwingenden und unvorhersehbaren

Gründen" gleichzusetzen, die allenfalls eine (ohnehin kaum infrage kommende)

"mögliche Ausnahme" von Art. 79b Abs. 3 BVG rechtfertigen

könnten (E. 3.2). Sodann wurde die Beendigung des

Arbeitsverhältnisses einvernehmlich geregelt, auch wenn die vorzeitige

Pensionierung des Pflichtigen auf Wunsch der Arbeitgeberin, die ihrerseits Fr. …

in die Pensionskasse einzahlte, erfolgte. Es kann auf die zutreffenden

Ausführungen der Vorinstanz verwiesen werden (E. 4.2). Am Gesagten ändert

auch nichts, dass dem Pflichtigen im Oktober 2019 die Höhe der Kapitalzahlung

nicht bekannt gewesen sei; Art. 79b Abs. 3 BVG verlangt

unmissverständlich die steuerliche Aufrechnung des kurz darauf erfolgten

Kapitalbezugs, was spätestens in einem Nachsteuerverfahren nachgeholt worden

wäre.

5.3 Das Argument der Doppelbesteuerung, das die

Pflichtigen schon vor Vorinstanz, auch bildlich, vorgebracht haben und jetzt

zahlenmässig untermauern, rechtfertigt ebenfalls keine Praxisänderung zur

Auslegung von Art. 79b Abs. 3 BVG. Die strengen Voraussetzungen für

eine Praxisänderung wären schon aus Gründen der Rechtssicherheit nicht gegeben

(BGE 145 V 50 E. 4.3.1). Allem voran ist der Gesetzestext aber

bezogen auf den vorliegenden Sachverhalt klar:

Gesamthaft gesehen hat der Pflichtige seine Vorsorge aus privaten Mitteln

nur im Umfang von Fr. aufgebessert. Entsprechend ist wegen der

dreijährigen Sperrfrist vom Gesetzgeber gewollt nur dieser Betrag zum Abzug

zuzulassen. Wie die Pflichtigen zu Recht ausführen, wären auch bei höheren

Einzahlungen aus privaten Mitteln stets die Fr. … aus dem Kapitalbezug

abzuziehen gewesen. Auch aus den Erwägungen der Vorinstanz ergibt sich nichts

anderes. Wenn im Rekursentscheid festgehalten ist, im Ergebnis

sei die Kapitalleistung von Fr. … aus dem Kapitalplan

"steuerneutral" in den Rentenplan transferiert worden, weshalb

die Rente auf Basis des um Fr. … angewachsenen Rentenkapitals zu besteuern

sei, so ist dies korrekt; die Fr. … waren schon zum Abzug vom Einkommen

zugelassen worden. Zu Recht qualifizierte die Vorinstanz daher einen

"zusätzlichen steuerneutralen Transfer" wegen der Verletzung der

Sperrfrist als nicht mehr zulässig. Den weiteren Ausführungen, wonach der

Pflichtige, um einen Einkaufsabzug von (netto) Fr. … tätigen zu können,

den Einkauf aus dem Nichtvorsorgevermögen zusätzlich um die kurzfristig an ihn

zurückfliessende Kaptalleistung hätte erhöhen können bzw. müssen, ist daher

nichts mehr beizufügen. Dabei ging es allein um die Frage, unter welchen Voraussetzungen

effektiv Fr. … hätten abgezogen werden dürfen (nämlich bei einer Erhöhung

der Einzahlung aus eigenen Mitteln um die rund Fr. …, insgesamt also Fr. …).

Selbstredend wären aber auch dann die Fr. … aus der Kapitalleistung wegen

der Sperrfrist nicht zum Abzug zuzulassen gewesen bzw. es hätten nur Fr. …

abgezogen werden dürfen. Indem im Rekursentscheid in diesem Zusammenhang weiter

die Rede davon ist, der Pflichtige hätte eine Erhöhung des Einkaufs um den

Betrag der zu erwartenden Kapitalleistung aus eigenem Nichtvorsorgevermögen im

Wissen darum tätigen können, den Betrag in Anbetracht der Sperrfristregelung ja

umgehend wieder "steuerneutral" aus dem Vorsorgevermögen

zurückzuerhalten, so in der Meinung, dass damit "das gleiche

Resultat" herbeigeführt worden wäre, was wiederum bedeutet, dass ein zusätzlicher

steuerneutraler Transfer dieses Betrages gerade nicht zulässig ist.

Wenn die Pflichtigen ausführen, der Vorteil des steuerfreien

Vorsorgekapitals sei bereits nach sechs Jahren Rentendauer konsumiert, so ist

dies systembedingt und Folge der beiden Vorsorgepläne, des Pensions- und des Kapitalplans.

Diese zwei Vorsorgepläne wurden im Rahmen des damaligen Arbeitsverhältnisses

angelegt und deren unterschiedliche steuerliche Handhabung hätte somit schon

früh in Erfahrung gebracht werden können.

5.4 Zusammenfassend

ergibt sich somit, dass die Beschwerden abzuweisen sind.

6.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten den

Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2

DBG) und es steht ihnen keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit Art. 144

Abs. 4 und 145 Abs. 2 DBG). Damit entfällt auch die beantragte

Entschädigung für das vorinstanzliche Verfahren.

Demgemäss erkennt die Einzelrichterin:

1. Aktorum

7/2.7 (Steuereinschätzungsakten S.297 f.) wird aus dem Recht gewiesen.

2. Die

Beschwerde im Verfahren SB.2024.00008 (Staats- und Gemeindesteuern 2019) wird

abgewiesen.

3. Die

Beschwerde im Verfahren SB.2024.2009 (Direkte Bundessteuer 2019) wird

abgewiesen.

4. Die

Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2024.00008 wird festgesetzt auf

Fr. 800.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 87.50 Zustellkosten,

Fr. 887.50 Total der Kosten.

5. Die

Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2024.00009 wird festgesetzt auf

Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 52.50 Zustellkosten,

Fr. 552.50 Total der Kosten.

6. Die

Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden auferlegt, unter solidarischer

Haftung für die gesamten Kosten.

7. Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

8. Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,

von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6,

6004 Luzern einzureichen.

9. Mitteilung an:

a) die Parteien;

b) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

c) das Steueramt der Stadt ….;

d) die Eidgenössische Steuerverwaltung.