Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2024.00013

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2024.00013

Urteil

der 2. Kammer

vom 8. Mai 2024

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichterin

Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin

Lara von Arx.

In Sachen

A GmbH,

Beschwerdeführerin,

gegen

Kanton Zürich, vertreten durch das kantonale

Steueramt,

Beschwerdegegner,

betreffend

Steuerhoheit (1.1.2017–31.12.2019),

hat sich ergeben:

Sachverhalt

I.

A. Die A GmbH bezweckt gemäss Eintrag im

Handelsregister die Erbringung von Beratungs- und Managementdienstleistungen

jeglicher Art, insbesondere in den Bereichen Finanzdienstleistung, Alternative

Investments, Kunst, Kultur und Film. Die Gesellschaft hat ihren statutarischen

Sitz in B (GR), sie war jedoch in der Zeit vom 22. Oktober 2014 bis

am 21. Februar 2022 in C (ZG) domiziliert. Der damals einzige

Gesellschafter und Geschäftsführer der Gesellschaft, D, war im betreffenden

Zeitraum in E, im Kanton Zürich ansässig.

Mit Auflage vom 4. Juni 2021 gab das kantonale

Steueramt der A GmbH bekannt, der Kanton Zürich prüfe ab dem Steuerjahr

2016 die Steuerhoheit über die Gesellschaft. In diesem Zusammenhang forderte

das kantonale Steueramt verschiedene Unterlagen und Angaben von der A GmbH

ein. Nach erfolgter Stellungnahme der Gesellschaft sowie nach dem Erlass einer

weiteren Auflage am 24. August 2021, zu der sich die A GmbH wiederum

äusserte, erliess das kantonale Steueramt am 3. Dezember 2021 einen

Vorentscheid über die Beanspruchung der Steuerhoheit des Kantons Zürich über

die Gesellschaft ab 1. Januar 2016.

Das kantonale Steueramt forderte die A GmbH in der

Folge zur Einreichung der Steuererklärungen für die Steuerperioden 2016–2019

auf. Infolge Nichteinreichens der betreffenden Steuererklärungen veranlagte das

kantonale Steueramt die A GmbH nach pflichtgemässem Ermessen bzw. schätzte

es sie entsprechend ein. Auf die hiergegen erhobenen Einsprachen trat das

kantonale Steueramt mit Einspracheentscheid vom 18. Mai 2022 nicht ein.

Das Steuerrekursgericht hiess die dagegen erhobenen Rechtsmittel mit Entscheid

vom 29. November 2022 teilweise gut, soweit es darauf eintrat. Zur

Begründung führte das Steuerrekursgericht aus, die A GmbH sei mangels

Vorliegens eines rechtskräftigen Vorentscheids über die Steuerhoheit noch nicht

zur Einreichung von Steuererklärungen verpflichtet gewesen, weshalb es an einer

Voraussetzung für die Ermessenseinschätzungen in den fraglichen Steuerperioden

gefehlt habe. Das Steuerrekursgericht bestätigte den Einspracheentscheid für

die Staats- und Gemeindesteuern der Steuerperiode 2016, im Übrigen wies es die

Sache zur Neubeurteilung im Sinn der Erwägungen an das kantonale Steueramt

zurück.

B. Am 22. März 2023 erliess das kantonale

Steueramt erneut einen Vorentscheid betreffend die Steuerhoheit des Kantons

Zürich über die A GmbH für die Steuerperioden 2017–2019.

C. Die hiergegen erhobene Einsprache wies das

kantonale Steueramt am 4. Juli 2023 ab.

Erwägungen

II.

Das Steuerrekursgericht wies den Rekurs der A GmbH

mit Entscheid vom 19. Dezember 2023 ab.

III.

Mit Beschwerde vom 31. Januar 2024 liess die A GmbH

dem Verwaltungsgericht beantragen, der vorinstanzliche Entscheid

beziehungsweise die Verfügung des kantonalen Steueramts vom 23. März 2023

[recte: 22. März 2023] seien aufzuheben und es sei ihr eine

Parteientschädigung von Fr. 15'000.- zuzusprechen.

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung

verzichtete, schloss das kantonale Steueramt mit Beschwerdeantwort vom 14. Februar

2024.

auf Abweisung der Beschwerde. Das Steueramt der Stadt E liess sich nicht

vernehmen.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Mit der

Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3

des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,

einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die

unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts

geltend gemacht werden.

1.2

Hat das

Verwaltungsgericht jedoch im Beschwerdeverfahren über die Abgrenzung der

Steuerhoheiten zwischen dem Kanton Zürich und anderer Kantone zu entscheiden,

beurteilt es Rechts- und Tatfragen frei, wobei es auch neue Tatsachen und

Beweismittel berücksichtigt (RB 1982 Nr. 90).

1.3

Die

Beschwerde an das Verwaltungsgericht muss einen Antrag und eine Begründung

enthalten. In der Begründung ist darzulegen, inwiefern der angefochtene

Entscheid an einem Rechtsmangel leidet. Folglich muss sich die Beschwerde

zwingend mit den massgeblichen Erwägungen des angefochtenen Entscheids

auseinandersetzen (vgl. § 147 Abs. 4 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG; vgl. auch VGr, 31. Januar 2024, SB.2023.00107, SB.2023.00108, E. 2.1;

VGr, 15. November 2023, SB.2023.00080, SB.2023.00081, E. 1.3; VGr, 22. Juni

2015, SB.2015.00062, E. 3.2.1). Verweisungen auf frühere Eingaben stellen

grundsätzlich keine hinreichende Auseinandersetzung mit den vorinstanzlichen

Erwägungen dar, soweit der angefochtene Entscheid sich mit diesen Vorbringen

bereits auseinandergesetzt hatte (vgl. VGr, 18. Juli 2023,

SB.2023.00036, SB.2023.00037, E. 1.3; VGr, 4. November 2020,

SB.2020.00073, E. 1.2; Felix Richner et al. [Hrsg.], Kommentar zum Zürcher

Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 147 StG N. 47 mit

Hinweisen). Auf den pauschalen Verweis der Beschwerdeführerin auf ihre Angaben

in der Rekursschrift kann folglich nicht eingetreten werden.

1.4

Nicht einzutreten ist ferner auf den

Antrag der Beschwerdeführerin betreffend die Aufhebung der Verfügung des

kantonalen Steueramts vom 22. März 2023, da diese im Urteil des Steuerrekursgerichts aufgegangen ist

und insoweit als mitangefochten gilt (sog. Devolutiveffekt; vgl. BGr, 20. Juli

2023, 9C_229/2023, E. 1.1; BGr, 11. Februar 2019, 2C_263/2018, E. 1.1;

VGr, 7. Februar 2024, SB.2023.00123, E. 1.2).

2.

2.1

Juristische

Personen sind kraft § 55 StG aufgrund persönlicher Zugehörigkeit

steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung im Kanton

befindet.

Im interkantonalen Verhältnis befindet sich das

Hauptsteuerdomizil einer juristischen Person grundsätzlich an ihrem durch die

Statuten und den Handelsregistereintrag bestimmten Sitz (vgl. Art. 56 des

Zivilgesetzbuchs [ZGB] und Art. 640 Obligationenrecht [OR]). Dem

statutarischen Sitz wird jedoch die Anerkennung als Hauptsteuerdomizil versagt,

wenn dieser bloss eine formelle Bedeutung hat, wenn er gleichsam künstlich

geschaffen wurde und ihm in einem anderen Kanton ein Ort gegenübersteht, wo die

normalerweise am Sitz erfolgende Geschäftsführung und Verwaltung besorgt wird.

In solchen Fällen (bei einem sogenannten Briefkastendomizil) wird der Ort der

effektiven Leitung bzw. tatsächlichen Verwaltung als Steuerdomizil betrachtet

(BGr, 7. Februar 2019, 2C_539/2017, E. 3.1; 7. September 2018,

2C_848/2017, E. 3.2; 4. Dezember 2014, 2C_431/2014, E. 2.1; 22. Dezember

2009, 2C_259/2009, E. 2.1; 22. Februar 2008, 2P.6/2007, E. 2.2 =

StE 2009 A 24.22 Nr. 6; Martin Zweifel/Silvia Hunziker in: Martin

Zweifel/Michael Beusch/Peter Mäusli-Allenspach [Hrsg.], Kommentar zum

Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 2. A., Basel

2021, § 8 N. 2 ff.; Stefan Oesterhelt/Susanne Schreiber in:

Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der

Kantone und Gemeinden [StHG], 4. A., Basel 2022, Art. 20 N. 13, N. 31;

Peter Locher, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 4. A., Bern

2015, S. 46 ff.).

In einem Entscheid vom 1. Februar 2019 (2C_627/2017, E. 2.3)

setzte sich das Bundesgericht ausführlich mit der Frage nach dem

Hauptsteuerdomizil im interkantonalen Verhältnis auseinander und gelangte zum

Schluss, die juristische Person sei nach interkantonalem Steuerrecht nach Art. 20

Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der

Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) stets an ihrem Sitz

unbeschränkt steuerpflichtig, während das Hauptsteuerdomizil im interkantonalen

Verhältnis immer und ausschliesslich am Ort der tatsächlichen Verwaltung liege.

Nach der Rechtsprechung befindet sich der Ort der

tatsächlichen Verwaltung dort, wo die Gesellschaft ihren wirtschaftlichen und

tatsächlichen Mittelpunkt hat. Massgebend ist somit die Führung der laufenden

Geschäfte im Rahmen des Gesellschaftszwecks; bei mehreren Orten ist der

Schwerpunkt der Geschäftsführung massgebend (BGr, 7. Februar 2019,

2C_539/2017, E. 3.1 auch zum Folgenden). Dabei ist es kaum denkbar, dass

die tatsächliche Verwaltung im Auftragsverhältnis von Dritten ausgeübt wird

(BGr, 16. Mai 2013, 2C_1086/2012, 2C_1087/2012, E. 2.2 mit

Hinweisen). Zur Geschäftsführung gehören insbesondere die leitenden Handlungen

(vgl. Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A.,

Zürich 2021, § 55 N. 14). Abzugrenzen ist die Geschäftsleitung von

der bloss administrativen Verwaltung einerseits und der Tätigkeit der obersten

Gesellschaftsorgane andererseits, soweit sie sich auf die Ausübung der

Kontrolle über die eigentliche Geschäftsleitung und gewisse Grundsatzentscheide

beschränkt. Nicht entscheidend ist grundsätzlich der Ort der

Verwaltungsratssitzungen, der Generalversammlungen oder der Wohnsitz der

Aktionäre (BGr, 16. Mai 2013, 2C_1086/2012, 2C_1087/2012, E. 2.2, mit

Hinweisen). Indessen kann der Wohnsitz des Trägers der wirklichen Leitung einer

Gesellschaft durchaus eine Rolle spielen, wenn sich die Geschäftsführung bei

einer Person konzentriert, die ihre Tätigkeiten an verschiedenen Orten

wahrnimmt, ohne dass die Gesellschaft über feste Einrichtungen und eigenes

Personal verfügt (Zweifel/Hunziker, § 8 N. 14 mit Hinweisen; vgl.

auch StE 1999 A 24.22 Nr. 3 und BGr, 4. März 2009, 2C_667/2008, E. 2.2).

Selbst ein bestimmter örtlicher Schwerpunkt der Geschäftsführungshandlungen

vermag in einem solchen Fall keinen Ort der wirklichen Leitung zu begründen.

Der Wohnsitz der die Gesellschaftsleitung innehabenden Person sollte allerdings

nur dann massgebend sein, wenn sich kein anderer Arbeitsort nachweisen lässt,

an welchem regelmässig die notwendigen Arbeiten vorgenommen werden (Peter

Mäusli, Die Ansässigkeit von Gesellschaften im internationalen Steuerrecht,

Bern/Stuttgart/Wien 1993, S. 64 mit Hinweisen). Dies gilt insbesondere in

Konstellationen, wo die zentrale Geschäftstätigkeit im dezentralen Networking

des ausschliesslich geschäftsführenden Alleinaktionärs liegt und geografisch

damit demjenigen Ort zuzuschlagen ist, von welchem aus dieser überwiegend tätig

wurde (Stefan G. Widmer/Andrea Moser, Schweizer Aussensteuerrecht, ST 6-7/2005,

S. 499).

2.2

Der

steuerrechtliche Sitz als steuerbegründende Tatsache ist nach den allgemeinen

Regeln der Beweislastverteilung grundsätzlich von der Steuerbehörde

nachzuweisen. Dabei gilt der statutarische Sitz in der Regel aufgrund des

Handelsregistereintrags als bewiesen und kann somit in erster Linie der

Sitzkanton die Steuerhoheit beanspruchen. Denn im Einklang mit dem Zivilrecht

ist zu vermuten, dass die Statuten jenen Ort als Sitz bezeichnen, von welchem

aus die juristische Person tatsächlich geleitet wird. Macht ein anderer Kanton

oder die juristische Person geltend, es handle sich dabei um ein

Briefkastendomizil, hat er die entsprechenden Umstände darzutun und zu

beweisen. Erscheint in der Folge der von der Behörde angenommene Sitz im

anderen Kanton aufgrund bestimmter Anhaltspunkte als sehr wahrscheinlich, so

genügt dies regelmässig als Hauptbeweis und obliegt es der juristischen Person,

den Gegenbeweis zu erbringen (zum Ganzen BGr, 4. Dezember 2014,

2C_431/2014, E. 2.1; Zweifel/Hunziker, § 8 N. 20 f., mit

weiteren Hinweisen; dieselben in: Kommentar StHG, Art. 46 StHG N. 22–23a).

Ist der

Hauptbeweis für die Steuerpflicht von der Steuerbehörde geleistet worden, so

obliegt es der präsumtiv Steuerpflichtigen im Rahmen des Gegenbeweises, das von

ihr verfochtene Fehlen der subjektiven Steuerpflicht von sich aus durch eine

hinreichend substanziierte Sachdarstellung zu untermauern und hierfür beweiskräftige

Unterlagen einzureichen oder die Beweismittel wenigstens unter genauer

Bezeichnung anzubieten. Unter Gegenbeweis wird der Beweis von Umständen

verstanden, die beim Richter Zweifel an der Richtigkeit der Gegenstand des

Hauptbeweises bildenden Sachbehauptungen wachhalten und diesen dadurch

vereiteln sollen. Für das Gelingen des Gegenbeweises ist somit bloss

erforderlich, dass der Hauptbeweis erschüttert wird, nicht aber auch, dass der

Richter von der Schlüssigkeit der Gegendarstellung überzeugt wird; eine

Verpflichtung, den Gegenbeweis führen zu müssen, besteht nicht und deshalb ist

damit auch keine Überwälzung der Beweislast verbunden (Richner et al., § 132 N. 97; BVGr, 29. Mai

2019, A-4939/2018, E. 2.5).

3.

3.1

Das

Steuerrekursgericht erwog vorliegend, die Beschwerdeführerin habe mit zwei

weiteren Parteien den "Büroraum AA" für eine Jahresmiete von

insgesamt Fr. 4'800.- gemietet. Der Raum umfasse knapp 25 m2,

was offensichtlich keine Infrastruktur darstelle, welche gewöhnlichen

Substanzerfordernissen gerecht werde. Bei diesem Konstrukt handle es sich um

eine Büroraumgemeinschaft. Es sei weder ein Telefonanschluss vorhanden gewesen,

noch sei aufgrund des Mehrparteienverhältnisses glaubwürdig, dass sämtliche

Firmenunterlagen in dem Raum eingelagert worden seien. Für eine eigentliche

Geschäftstätigkeit in C lägen keinerlei Nachweise vor. Der Beweiswert der

eingereichten Bestätigungen über die Anwesenheit des Geschäftsführers der

Beschwerdeführerin in C sei beschränkt, da diese von Geschäftspartnern bzw. von

Vertrauenspersonen der Beschwerdeführerin stammten, welche eng in verschiedene

Aktivitäten ihres damals einzigen Gesellschafters und Geschäftsführers

involviert seien. Für die im Herbst 2020 angeblich beschäftigte

Teilzeitangestellte sei weder ein Arbeitsvertrag noch eine eigentliche

Abrechnung der Ausgleichskasse aktenkundig. Überdies habe sich die

Beschwerdeführerin bzw. ihr Geschäftsführer geweigert, die in der Auflage vom 4. Juni

2021.

einverlangten Bankauszüge und Kreditkartenabrechnungen einzureichen. Die

behauptete enge Zusammenarbeit mit der F AG (nachfolgend F AG) in C

sei überdies fraglich, weil diese in anderen Geschäftsfeldern als die

Beschwerdeführerin tätig sei. Die vermeintliche Zusammenarbeit habe sich denn

auch kaum im Umsatz der Beschwerdeführerin niedergeschlagen und sei nicht

schriftlich dokumentiert worden. Eigenen Angaben zufolge sei der Geschäftsführer

der Beschwerdeführerin in den Jahren 2016/2017 selten vor Ort in C gewesen sei,

was angesichts der Umsätze von fast Fr. 100'000.- beachtlich sei. Dies

untermauere, dass die laufenden Geschäfte offensichtlich nicht am formellen

Domizil der Beschwerdeführerin ausgeführt worden seien. Hierfür spreche auch,

dass die durch den Geschäftsführer der Beschwerdeführerin beherrschte G GmbH (heute H GmbH,

nachfolgend H GmbH) ihren Sitz im relevanten Zeitraum in Zürich gehabt

habe, wo Büros gemietet worden seien. Der Geschäftsführer der

Beschwerdeführerin habe seine Tätigkeit für die H GmbH in diesen

verrichtet. Der durch das kantonale Steueramt geltend gemachte Ort der

tatsächlichen Verwaltung am Wohnsitz des Gesellschafters im Sinne eines

Hauptbeweises erscheine damit sehr wahrscheinlich. Der Beschwerdeführerin sei

es nicht gelungen, den Gegenbeweis für den von ihr behaupteten Ort der

tatsächlichen Verwaltung an ihrem statutarischen Domizil zu erbringen.

Zusammenfassend müsse davon ausgegangen werden, dass die Fäden der

Geschäftsführung in den Steuerperioden 2017–2019 im Kanton Zürich

zusammengelaufen seien.

3.2

Die

Beschwerdeführerin wendet gegen den vorinstanzlichen Entscheid ein, das Gericht

habe eine rechtswidrige Umkehr der Beweislast vorgenommen und sein Urteil

voreingenommen verfasst. Vorabklärungen, welche ihre Infrastruktur in C näher

abgeklärt hätten, seien nie vorgenommen worden. Zudem sei der Vorwurf einer

blossen Büroraumgemeinschaft falsch, denn sie habe einen eigenen Büroraum

gehabt, dessen Miete marktüblich gewesen sei. Für ihre Tätigkeit benötige sie

im Übrigen nicht mehr als einen Schreibtisch, einen Computer und eine Ablage.

Die AHV-Abrechnungen ihrer Angestellten lägen bei den Akten. Anstelle der

eingeforderten Kreditkartenbezüge habe sie andere, aussagekräftige Beweise

eingereicht. So sei etwa vor Ort in C bei Kunden gearbeitet worden, eine

Bestätigung über den Ort der Meetings liege vor. Diese Arbeit sowie die

Geschäftsreisen ihres Geschäftsführers seien dem Sitz der Gesellschaft in C

zuzuweisen, da es für eine Zuweisung an den Wohnort ihres Beraters keine

rechtliche Grundlage gäbe. Schliesslich sei die Auffassung des

Steuerrekursgerichts hinsichtlich einer nicht erkennbaren Zusammenarbeit der

Beschwerdeführerin und der F AG falsch, sei doch der

Zusammenarbeitsvertrag eingereicht worden. Zudem sei es zwischen KMU üblich,

Verträge nur mündlich abzuschliessen.

3.3

Vorliegend

deuten die Mietverhältnisse der Beschwerdeführerin in der fraglichen Zeitspanne

als erstes Indiz auf ein reines Briefkastendomizil hin, hat sie doch einen

Büroraum von bloss 25 m2 gemeinsam mit zwei weiteren

Gesellschaften (der I AG, A GmbH sowie der J GmbH) gemietet. Den

Ausführungen der Beschwerdeführerin, dass sie einen eigenen Büroraum gehabt

habe, kann angesichts des aktenkundigen Mietvertrags nicht gefolgt werden. Auch

kann sie aus ihren Vorbringen, gemäss welchen sie für ihre Tätigkeit einzig

einen Computer, einen Schreibtisch und eine Ablage benötige, nichts zu ihren

Gunsten ableiten. Dieser Umstand bezeugt vielmehr, dass die Beschwerdeführerin ihre Dienstleistungen grundsätzlich

von überall her erbringen kann bzw. konnte, was einen näheren Bezug zum

formellen Sitz der Gesellschaft gerade nicht belegt. Der fehlende

Telefonanschluss der Beschwerdeführerin an ihrem Sitz deutet ebenfalls darauf

hin, dass ihre Geschäftstätigkeit in den Steuerperioden 2017–2019 nicht in C

ausgeübt worden ist. Ferner finden sich für die fraglichen Steuerperioden keine

Nachweise über die Anstellung einer Teilzeitangestellten der Beschwerdeführerin

in C. Während ein Arbeitsvertrag nach wie vor nicht eingereicht worden ist,

beziehen sich der eingereichte Sozialversicherungsausweis sowie die

Lohndeklaration einzig auf das Steuerjahr 2020, welches vorliegend nicht zu

beurteilen ist.

Zu berücksichtigen ist weiter, dass die Beschwerdeführerin

die von ihr geforderten Kreditkartenabrechnungen nicht eingereicht und ihre

Mitwirkungspflichten dadurch verletzt hat. Diesbezüglich liess sie in ihrer

Eingabe vom 30. November 2021 jedoch eigens ausführen, dies nicht getan zu

haben, weil in den betreffenden Abrechnungen keinerlei Belege für

Restaurantbesuche, Einkäufe oder Tankbezüge ihres Geschäftsführers in C

ausgewiesen würden. Folglich ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin über

keinerlei Nachweise zu in C angefallenen Spesen in den fraglichen

Steuerperioden verfügt. Dieser Umstand spricht ebenfalls gegen einen

regelmässigen Aufenthalt ihres Geschäftsführers vor Ort, was wiederum ein Indiz

für ein blosses Briefkastendomizil der Beschwerdeführerin an ihrem formellen

Sitz ist. Es liegt folglich eine Gesamtheit von Indizien vor, gestützt auf

welche die Vorinstanz zu Recht davon ausgehen durfte, dass dem kantonalen

Steueramt der Hauptbeweis über eine

nicht in C (ZG) gelegene tatsächliche Verwaltung gelungen ist. Von einer

unzulässigen Beweislastumkehr oder einer voreingenommenen Einstellung des

Gerichts kann unter diesen Umständen keine Rede sein, zumal die

Beschwerdeführerin es teilweise selbst durch ihre unzureichende Mitwirkung

versäumt hat, die Sachlage umfassend darzustellen.

3.4

3.4.1

Da es dem kantonalen Steueramt im dargelegten Sinn gelungen ist, den

Hauptbeweis zu erbringen, dass die eigentliche

Geschäftstätigkeit der Beschwerdeführerin in den Steuerperioden 2017–2019 nicht

in C stattgefunden hat, obliegt es der präsumtiv steuerpflichtigen

Beschwerdeführerin, einen allfälligen Gegenbeweis zu erbringen (vgl. E. 2.2).

3.4.2

Die Beschwerdeführerin beruft

sich hierzu auf verschiedene Bestätigungen, welche die Arbeit ihres

Geschäftsführers in C bezeugen würden. Wie jedoch bereits die Vorinstanz

ausgeführt hat, ist der Beweiswert der Bestätigungen aufgrund des

Näheverhältnisses der betreffenden Personen zur Beschwerdeführerin gering. So

wurde die Bestätigung der F AG am 22. Oktober 2021 durch K

unterzeichnet, welcher am 21. Februar 2022 als Direktor der

Beschwerdeführerin im Handelsregister eingetragen wurde und nach wie vor

einzelzeichnungsberechtigt für die Gesellschaft ist. Eine weitere Bestätigung

stammt von L, welcher gemeinsam mit dem Geschäftsführer der Beschwerdeführerin

Gesellschafter der "I gmbh" war. L ist zudem Geschäftsführer der

H GmbH (vormals H GmbH), in welcher der Geschäftsführer der

Beschwerdeführerin als Alleingesellschafter und Vorsitzender amtet.

Schliesslich legte die Beschwerdeführerin eine weitere Bestätigung der M GmbH

ins Recht, bei der es sich um die Vermieterin der N AG handelt. Die N AG

(heute N AG in Liquidation) bezeichnet die Beschwerdeführerin

in ihrer Eingabe vom 30. November 2021 als eine Grossklientin von ihr, für

welche ihr Geschäftsführer vormalig einzelzeichnungsberechtigt war. Somit liegt

auch bei dieser Bestätigung ein Näheverhältnis zur Beschwerdeführerin vor. Zu

berücksichtigen ist ferner, dass

sämtliche der eingereichten Bestätigungen erst nach Eröffnung und im Hinblick

auf das vorliegende Steuerhoheitsverfahren erstellt worden sind. Der Beweiswert

der Bestätigungen ist folglich gering. Anderweitige aussagekräftige Belege über

eine Tätigkeit des Geschäftsführers der Beschwerdeführerin an ihrem formellen

Sitz, wie etwa Protokolle über die behaupteten Meetings in C oder

diesbezüglicher Emailverkehr liegen nicht vor. Der Zusammenarbeitsvertrag mit

der F AG wurde mündlich abgeschlossen und – wiederum erst im Rahmen des

vorliegenden Verfahrens – nachträglich schriftlich bestätigt. Es können daraus

folglich keine Rückschlüsse auf eine Geschäftstätigkeit der Beschwerdeführerin

in C in den fraglichen Steuerperioden gezogen werden.

3.4.3

Es ist der Beschwerdeführerin somit nicht gelungen einen Gegenbeweis zu

erbringen, dass der Ort ihrer tatsächlichen Verwaltung in den Steuerperioden

2017–2019 in C (ZG) gelegen ist.

3.4.4

Die Vorinstanz ging vorliegend von einem Mittelpunkt der steuerlich

massgeblichen operativen Geschäftstätigkeit der Beschwerdeführerin im Kanton

Zürich aus. Diesen Schluss begründete sie damit, dass die durch den

Geschäftsführer der Beschwerdeführerin beherrschte H GmbH ihren Sitz im

relevanten Zeitraum in Zürich gehabt habe. Da der Geschäftsführer der

Beschwerdeführerin eigenen Angaben zufolge in den Räumlichkeiten der H GmbH

seiner Arbeit für die Gesellschaft nachgegangen sei, dränge sich der Schluss

auf, dass die Führung der laufenden Geschäfte der Beschwerdeführerin ebenfalls

von diesen Lokalitäten aus erfolgt sei, sofern sich ihr Geschäftsführer nicht

im Ausland aufgehalten habe. Hierfür sprächen das Geschäftsmodell, die

räumlichen Verhältnisse sowie das weitestgehend fehlende Personal. Da sich die

vor ihrer Sitzverlegung im März 2022 an der O-Strasse 01 in Zürich

gelegene H GmbH weniger als zehn Fahrminuten vom damaligen Wohnort des

Geschäftsführers der Beschwerdeführerin in E befand und die Beschwerdeführerin

keine rechtsgenüglichen Nachweise über einen anderweitigen Arbeitsort ihres

Geschäftsführers eingereicht hat, welcher die personenbezogene

Geschäftstätigkeit grundsätzlich von überall her ausführen konnte, erscheint

dieser Schluss korrekt. Es ist daher von einer tatsächlichen Verwaltung der

Beschwerdeführerin im Kanton Zürich in den Steuerperioden 2017–2019 auszugehen.

3.4.5

Das Vorliegen einer Betriebsstätte im Kanton Zug wurde durch die Vorinstanz

verneint, was von der Beschwerdeführerin nicht in Frage gestellt wird.

Die Beschwerde ist somit abzuweisen.

4.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind

die Gerichtskosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 153 Abs. 4 StG in Verbindung mit § 151 Abs. 1) und ihr steht keine

Parteientschädigung zu (§ 153 Abs. 4 in Verbindung mit § 152 StG

und § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai

1959).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 2'500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 140.-- Zustellkosten,

Fr. 2'640.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert

30.

Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Schweizerischen

Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.

6.

Mitteilung an:

a) die Parteien;

b) das Steuerrekursgericht;

c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

d) das Steueramt der Stadt E;

e) die Eidgenössische

Steuerverwaltung.