Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2024.00014

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2024.00014

Urteil

der 2. Kammer

vom 17. April 2024

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichterin

Viviane Sobotich, Gerichtsschreiber

Felix Blocher.

In Sachen

A,

Beschwerdeführer,

gegen

Gemeinde B,

Beschwerdegegnerin,

und

C,

Mitbeteiligte,

betreffend Steuerbezug

(Rückerstattung, Staats- und Gemeindesteuern 2022),

hat sich ergeben:

Sachverhalt

I.

Nachdem bereits zuvor ein Eheschutzverfahren eingeleitet

worden war, trennten sich die Ehegatten A (nachfolgend: der Beschwerdeführer)

und C (nachfolgend: die Mitbeteiligte bzw. Ehefrau) am 15. Oktober 2022.

Aufgrund dieser Trennung kündigte das Steueramt der Gemeinde B (nachfolgend:

Gemeindesteueramt) mit Abrechnung vom 7. November 2022 an, dass der

Beschwerdeführer und dessen Ehefrau für die gesamte Steuerperiode getrennt

besteuert würden und es deren Steuerguthaben für die Staats- und

Gemeindesteuern 2022 von insgesamt Fr. … je hälftig zurückerstatten werde.

Entsprechend dieser Ankündigung verfügte das Gemeindesteueramt am 12. April

2023, dass der erwähnte Rückerstattungsbetrag den Ehegatten je zur Hälfte

anzurechnen bzw. zurückzuerstatten sei, wobei eine Rückerstattung bzw. eine

Verrechnung mit offenen Rechnungen zuhanden der einzelnen Ehegatten erst nach

Rechtskraft dieses Entscheids erfolgen werde.

Die hiergegen vom Beschwerdeführer erhobene Einsprache

wies das Gemeindesteueramt am 23. Mai 2023 ab.

Erwägungen

II.

Den hiergegen erhobenen Rekurs wies das kantonale Steueramt

am 3. Januar 2024 ab.

III.

Mit einer fälschlicherweise als "Einsprache"

bezeichneten Beschwerde beantragte der Beschwerdeführer am 5. Februar 2024

(Datum Poststempel), es seien "die vorliegenden Steuerguthaben aus der

Rechnung 2022 (und sinngemäss auch für andere Steuerjahre, insbesondere auch

Steuerjahr 2021)" vollumfänglich an ihn als Einzahler zurückzuüberweisen.

Mit Präsidialverfügung vom 6. Februar 2024 zog das

Verwaltungsgericht die vorinstanzlichen Akten bei und gewährte den übrigen

Verfahrensbeteiligten das rechtliche Gehör. Die Ehefrau des Beschwerdeführers

wurde hierbei als Mitbeteiligte in das Verfahren miteinbezogen.

Mit Stellungnahme vom 11. Februar 2024 schloss sich

die Ehefrau bzw. Mitbeteiligte der Rechtsauffassung des Gemeindesteueramts an

und beantragte sinngemäss die Bestätigung des Einspracheentscheids bzw. die

Abweisung der Beschwerde. Das kantonale Steueramt verzichtete mit Eingabe vom

14.

Februar 2024 auf eine Vernehmlassung und das Gemeindesteueramt

beantragte mit Beschwerdeantwort vom 26. Februar 2024 die Abweisung der

Beschwerde und die Bestätigung des Rekursentscheids, unter ausgangsgemässen

Kostenfolgen für den Beschwerdeführer bzw. die "Parteien". Der

Beschwerdeführer hielt mit Replik vom 5. März 2024 an seinen Anträgen

fest.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Mit der

Beschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 in

Verbindung mit § 178 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997

(StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch

des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des

rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

1.2

Besteht

ein Steuerguthaben und ist mit gesonderter Verfügung über dessen Rückerstattung

verfügt worden, sind hiergegen dieselben Rechtsmittel möglich wie gegen die

Schlussrechnung (vgl. VGr, 11. Juni 2018, SB.2018.00053, E. 1)

1.3

Neue

Tatsachenbehauptungen sind im Rahmen des ursprünglichen Streitgegenstands

gemäss § 52 in Verbindung mit § 20a des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] grundsätzlich

zulässig, da das Verwaltungsgericht im Bezugsverfahren (bzw. im vorliegenden

Steuerrückerstattungsverfahren) nicht als zweite gerichtliche Instanz urteilt.

2.

2.1

Im

Rechtsmittelverfahren gegen die Schlussrechnung gemäss §§ 173 ff. StG

können nur Mängel gerügt werden, die der Schlussrechnung selbst einschliesslich

der darin enthaltenen Zinsrechnungen anhaften; hingegen kann das

Verwaltungsgericht keine Einwendungen gegen die Einschätzung prüfen (vgl. §§ 138 ff.

StG). Selbiges muss auch gelten, wenn über die Rückerstattung von

Steuerguthaben separat verfügt wurde.

Prozessthema kann sodann nur sein, was auch Gegenstand des

vor­­­instanzlichen Verfahrens war beziehungsweise nach richtiger

Gesetzesauslegung hätte sein sollen, während auf Begehren, über welche die

Vorinstanz weder entschieden hat noch hätte entscheiden sollen, nicht

einzutreten ist (vgl. die auch auf das Steuerrecht anwendbaren §§ 52 Abs. 1

in Verbindung mit 20a Abs. 1 VRG sowie VGr, 21. Dezember 2022,

SB.2022.00050, E. 2.2; VGr, 6. Dezember 2017, SB.2017.00094/95, E. 1.2.1

und VGr, 12. September 2012, VB.2012.00394, E. 1.2, je mit

Hinweisen).

2.2

Der

Beschwerdeführer bringt in seiner Beschwerde vor, dass die Steuerrechnungen und

Zahlungen zum Steuerjahr 2022 nicht unter Berücksichtigung der

(Trennungs-)Umstände zum Ende der Steuerperiode erfolgt seien bzw. die verfügte

hälftige Rückerstattung den Wechsel von gemeinsamer auf getrennte Veranlagung

(recte: Einschätzung) nicht berücksichtige. Soweit damit auch eine fehlerhafte

Steuereinschätzung gerügt werden sollte, da aufgrund der bereits erfolgten

Trennung eine getrennte Veranlagung hätte stattfinden müssen, ist dem

Beschwerdeführer entgegenzuhalten, dass das vorliegende Verfahren nicht die

Steuereinschätzung, sondern lediglich die Rückerstattung der Steuerguthaben

betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2022 zum Gegenstand hat. Indes ist

steueramtlich ohnehin unbestritten, dass die Eheleute aufgrund ihrer Trennung

gemäss § 52 Abs. 3 StG für die gesamte Steuerperiode (neu) getrennt

einzuschätzen sind und bildete dieser Umstand gerade Grund für die verfügte

Rückerstattung.

Der Beschwerdeführer beantragt weiter die vollumfängliche

Rückerstattung aller Steuerguthaben an ihn allein, insbesondere auch derjenigen

des Steuerjahres 2021. Da Gegenstand der vorinstanzlichen Verfahren jedoch nur

sein Rückerstattungsanspruch betreffend die Staats- und Gemeindessteuern 2022

war, ist auf die Beschwerde nicht einzutreten, soweit diese sich auf andere

Steuern oder Steuerperioden bezieht.

2.3

Ausgehend

von den weitere Steuerperioden mitumfassenden Anträgen des Beschwerdeführers

lässt sich der Streitwert zumindest aus den vorliegenden Akten nicht exakt

bestimmen, beträgt aber sicherlich über Fr. 20'000.-, nachdem der

Beschwerdeführer allein für die Staats- und Gemeindesteuern 2022 einen ihm

allein zustehenden Rückforderungsanspruch in Höhe des gesamten diesbezüglichen

Steuerguthabens von Fr. … (anstelle bloss der Hälfte) geltend macht. Das

vorliegende Verfahren fällt damit nicht mehr in die einzelrichterliche

Zuständigkeit gemäss § 38b Abs. 1 lit. c VRG.

3.

3.1

3.1.1

Die Rückerstattung von Steuerguthaben und Depotüberschüssen ist nicht

harmonisiert, jedoch gemäss den §§ 179 f. StG in Bezug auf die

Steuerrückerstattung an Ehegatten vom kantonalen Gesetzgeber ausdrücklich

Dispositiv

geregelt worden. Demnach sieht § 179 StG für die Rückerstattung an

ungetrennt lebende Ehegatten vor, dass sich das Steueramt durch Leistung an

einen beliebigen Ehegatten entlasten könne. Bei getrenntlebenden oder

geschiedenen Ehegatten ist gemäss § 180 StG eine hälftige Rückzahlung an

jeden Ehegatten vorgesehen, sofern diese keine abweichende Vereinbarung

beibringen (vgl. dazu auch die Weisung der Finanzdirektion über den Bezug der

Staats- und Gemeindesteuern vom 11. September 2020, ZStB 172.1, Rz. 19 ff.;

zur harmonisierungsrechtlichen Zulässigkeit dieser Regelung siehe BGr, 26. September

2019, 2C_351/2019, E. 5 und VGr, 21. Dezember 2022, SB.2022.00050, E. 3.2.2).

Diese gesetzgeberische Lösung leitet sich aus dem Gedanken ab, dass die

Ehegatten während ihrer gelebten Ehegemeinschaft eine Solidargemeinschaft

bilden und gemeinsam und solidarisch die Lasten der Gemeinschaft tragen (Art. 159

und 166 Abs. 1 des Zivilgesetzbuchs [ZGB]; § 12 Abs. 1 erster Satz StG).

Eine Rückerstattung nach Massgabe der steuerbaren Elemente (Steuerfaktoren) fällt

bei den in § 179 f. StG geregelten Konstellationen grundsätzlich

ausser Betracht (zu den gesetzgeberisch nicht geregelten Konstellationen siehe

hingegen VGr, 21. Dezember 2022, SB.2022.00050, E. 3.2.2, unter

Hinweis auf BGr, 26. September 2019, 2C_351/2019, E. 4).

3.1.2

Grundsätzlich nicht massgebend ist hierbei, welcher Ehegatte die zum

Rückforderungsanspruch führenden Steuerzahlungen effektiv geleistet hat: Die

eheliche Gemeinschaft stellt im bereits dargelegten Sinn zivilrechtlich,

wirtschaftlich und steuerrechtlich eine gewisse Einheit dar, welche unter

anderem auch zur gemeinsamen Besteuerung der in ungetrennter Ehe

zusammenlebenden Ehegatten führt (vgl. auch BGr, 6. Oktober 2021,

2C_952/2020, E. 4). Wer im ehelichen Innenverhältnis die Steuerrechnung

zahlt, hängt massgeblich von der ehelichen Rollenverteilung und der

wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der einzelnen Ehegatten ab. Gerade bei

klassischen Rollenmodellen wird die Steuerrechnung regelmässig vom (in der

Regel männlichen) Hauptverdiener beglichen, während die wirtschaftlich

schwächere Ehepartnerin ihren Beitrag zur ehelichen Gemeinschaft durch die

Übernahme von Betreuungspflichten etc. leistet. Es wäre folglich unbillig,

während fortbestehender Ehegemeinschaft allein auf die Herkunft der Zahlungen

abzustellen. Entsprechend ist es für allfällige Rückerstattungsansprüche

zumindest während einer Einzahlung bei einer fortbestehenden Ehegemeinschaft

sekundär, ob Steuerzahlungen über ein persönliches Konto eines einzelnen

Ehegatten oder über ein gemeinsames Konto beider Ehegatten abgewickelt werden,

solange die Ehegatten dem Steueramt nicht im Sinn von § 180 Abs. 3 StG einvernehmlich eine anderweitige Vereinbarung bekannt gegeben haben. Es ist

deshalb missverständlich, wenn in der Lehre die in § 180 StG vorgesehene

hälftige Rückerstattung auf die gesetzgeberische Vermutung einer hälftigen

Zahlung der Steuerrechnung zurückgeführt wird (so aber Felix Richner et al.,

Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 180 StG N. 3).

Gemäss dem klaren Gesetzeswortlaut von Art. 180 Abs. 3 StG ist nicht

massgebend, von wessen Konto die Zahlung geleistet wurde, sondern ob "die Ehegatten

von sich aus dem zuständigen Steueramt eine anderweitige Vereinbarung bekannt

gegeben haben". Die gesetzgeberische Vermutung bezieht sich damit nur

insoweit auf eine hälftige Zahlung durch beide Ehegatten, als dass während

einer gelebten Ehegemeinschaft ganz generell und unabhängig vom konkreten

Zahlungskonto von einer gemeinsamen Bestreitung der ehelichen Lasten

ausgegangen wird.

3.1.3

Die hälftige Rückzahlung an die Ehegatten kann aber allenfalls dort

unpassend sein, wo die später zurückzuerstattenden Beträge erst nach der

Auflösung der ehelichen Gemeinschaft an das Steueramt entrichtet wurden, die

wirtschaftliche Einheit also zum Zeitpunkt der später zurückzuerstattenden

Zahlung bereits aufgelöst war (vgl. zur letztgenannten Konstellation BGr,

18. Februar 2003, 2A.379/2002, E. 2.2). Inwieweit diesfalls

ausnahmsweise von der an sich klaren gesetzlichen Regelung abgewichen werden

könnte, ist bislang noch nicht geklärt worden (vgl. aber wiederum BGr, 18. Februar

2003, 2A.379/2002, E. 2.2, wo zumindest bei fehlender gesetzlicher

Regelung

eine Rückzahlung an den Einzahler vorgesehen wird).

3.2

3.2.1

Der Rückerstattungsbetrag von insgesamt Fr. … setzt sich gemäss

Abrechnung vom 7. November 2022 und den in den Akten liegenden

Kontoauszügen aus einer am 11. März 2022 vom Beschwerdeführer geleisteten

Zahlung von Fr. … und einem früher geäufneten Steuerguthaben aus der

Steuerperiode 2019 in Höhe von Fr. … zusammen, zuzüglich Zinsen von Fr. ...

Das aus der Steuerperiode 2019 übertragene und verrechnete Guthaben stammt

gemäss dem per Ende 2023 erstellten Kontoauszug des Steueramts für die Staats-

und Gemeindesteuern 2019 und einem vom Beschwerdeführer eingereichten

Postkontoauszug ebenfalls ganz oder überwiegend aus Zahlungen des

Beschwerdeführers. Damit ist in Übereinstimmung mit den Ausführungen des

Beschwerdeführers (vgl. insbesondere dessen Stellungnahme vom 5. März

2024) davon auszugehen, dass das zurückzuerstattende Steuerguthaben überwiegend

vom Beschwerdeführer bzw. aus dessen Privatkonten geleistet wurde.

3.2.2 Dieser

Umstand rechtfertigt es jedoch nach dargelegter Rechtslage nicht, von der in § 180 StG vorgesehenen hälftigen Rückerstattung an die inzwischen getrennt lebenden

Ehegatten abzuweichen: Der Beschwerdeführer lebte gemäss den insoweit

unwidersprochen gebliebenen Ausführungen des Gemeindesteueramts bis zum 15. Oktober

2022 in ehelicher Gemeinschaft mit seiner Ehefrau zusammen und bildete –

unabhängig von den bereits zuvor eingeleiteten Eheschutzmassnahmen – mit dieser

bis zu diesem Zeitpunkt eine wirtschaftliche Einheit. Seine Steuerzahlungen

können deshalb nicht ohne Weiteres einfach nur ihm allein zugeordnet werden,

nur weil sie von auf ihn allein lautenden Bank- bzw. Postkonten stammen.

Vielmehr wird gegebenenfalls im Rahmen einer güterrechtlichen

Auseinandersetzung zu klären sein, welche wechselseitigen Ansprüche im

Innenverhältnis zwischen den Ehegatten bestehen und ist aus steuerrechtlicher

Sicht von einer gemeinsamen Zahlung auszugehen. Sodann wurde das nun

zurückzuerstattende Guthaben durch Zahlungen geäufnet, zu deren

Zahlungszeitpunkten noch eine eheliche Gemeinschaft bzw. wirtschaftliche

Einheit bestand, weshalb auch nicht weiter zu klären ist, ob eine hälftige

Rückerstattung im oben (E. 3.1.3) dargelegten Sinn ausnahmsweise unpassend

sein und deswegen allenfalls von der an sich klaren gesetzlichen Regelung

abgewichen werden könnte.

3.2.3

Sinngemäss zusammengefasst bringt der Beschwerdeführer weiter vor, dass bei

einer hälftigen Rückzahlung der hauptsächlich durch ihn allein bezahlten

Steuern seine Ehefrau in ungerechtfertigter Weise von der Steuerlast befreit

werde und er damit alleine die Steuerlast trage. Damit würden die Grundsätze

einer fairen, gleichberechtigten und/oder an der Leistungsfähigkeit

orientierten Besteuerung verletzt. Diese Asymmetrie würde sodann noch weiter

verstärkt, da der Rückerstattungsanspruch aufgrund von (früheren)

Kirchensteuern seiner Ehefrau weiter geschmälert worden sei. Aufgrund des

"Konsumverhaltens" seiner Ehefrau sei bei einer Rückerstattung an

dieselbe das Steuerguthaben für ihn unwiederbringlich verloren und das

kantonale Steueramt würde "endgültig Richter in einer sachfremden

Domäne".

Die steueramtliche

Rückerstattung präjudiziert jedoch nicht die internen (zivilrechtlichen)

Rückerstattungsansprüche zwischen den Ehegatten und die Rückerstattung des

Steuerguthabens erfolgte vorliegend gerade aufgrund der erfolgten Trennung und

dem hierdurch bewirkten Wechsel von der gemeinsamen zur getrennten Besteuerung.

Es ist nicht Sache der Steuerbehörde, die interne bzw. güterrechtliche

Auseinandersetzung zwischen den Ehegatten vorwegzunehmen, weshalb die verfügte

(hälftige) Rückerstattung auch keinen Eingriff in eine "sachfremde

Domäne" darstellt, sondern im Gegenteil gerade sicherstellt, dass die

güterrechtliche Auseinandersetzung der Ehegatten und deren interne Ansprüche

gegeneinander nicht im Steuerverfahren vorweggenommen werden. Entsprechend ist

auch nicht auf die wechselseitigen zivilrechtlichen Ansprüche einzugehen,

welche beide Ehegatten gegenüber dem jeweils anderen Ehepartner zu haben

glauben. Eine Verletzung steuerrechtlicher Grundsätze, namentlich auch des

verfassungsrechtlichen Grundsatzes einer Besteuerung nach der wirtschaftlichen

Leistungsfähigkeit (vgl. Art. 127 Abs. 2 der Bundesverfassung [BV])

ist ebenso wenig ersichtlich, zumal die Ehegatten zumindest zum Zeitpunkt der

Steuerzahlungen noch eine wirtschaftliche Einheit bildeten. Allfällige Probleme

beim späteren Vollzug der güterrechtlichen Auseinandersetzung, namentlich auch

in Bezug auf die Zahlungsfähigkeit und -willigkeit der Ehefrau, haben im

vorliegenden Steuerverfahren unberücksichtigt zu bleiben.

3.2.4

Da der Steuerpflichtige sodann keine abweichende Vereinbarung zur

Rückerstattung beizubringen vermag, hat das Gemeindesteueramt zu Recht und in

Übereinstimmung mit der klaren gesetzlichen Regelung von § 180 StG eine

hälftige Rückerstattung des Steuerguthabens betreffend die Staats- und

Gemeindesteuern 2022 verfügt. Für eine Rückerstattung nach Massgabe der

Steuerfaktoren oder der Berechtigung an den Zahlungskonten besteht hingegen

aufgrund der dargelegten ratio legis und des klaren Gesetzeswortlauts kein

Raum.

Die Beschwerde ist damit abzuweisen, soweit auf diese

überhaupt einzutreten ist.

4.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem

Beschwerdeführer aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG und § 178 Abs. 2 StG) und steht ihm auch keine

Umtriebsentschädigung zu, zumal eine solche auch nicht verlangt wurde (§ 17

Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in

Verbindung mit § 152, § 153 Abs. 4 StG und § 178 Abs. 2 StG). Mangels entschädigungsfähigen Aufwands im Sinn von § 17 Abs. 2 lit. a VRG steht auch der Mitbeteiligten keine Umtriebsentschädigung zu, zumal eine

solche ebenfalls nicht beantragt wurde. Selbiges gilt auch für das in seinem

amtlichen Wirkungskreis tätige Gemeindesteueramt.

Demgemäss erkennt die Kammer:

1. Die

Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2. Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 3'500.00; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 70.00 Zustellkosten,

Fr. 3'570.00 Total der Kosten.

3. Die

Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

4. Es

werden keine Entschädigungen zugesprochen.

5. Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,

von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6

6004 Luzern einzureichen.

6. Mitteilung an:

a) die Parteien;

b) das kantonale Steueramt, Bezugsdienst:

c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts.