Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2024.00016

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2024.00016

Urteil

der 2. Kammer

vom 21. August 2024

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,

Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin Linda Rindlisbacher.

In Sachen

A GmbH,

vertreten durch B AG

Beschwerdeführerin,

gegen

Kanton Zürich,

vertreten durch das

kantonale Steueramt,

Beschwerdegegner,

betreffend

Staats- und Gemeindesteuern 1.1.–31.12.2016, 1.1.–31.12.2017,

1.1.–31.12.2018

und 1.1.–31.12.2019,

hat sich

ergeben:

Sachverhalt

I.

A. Die A GmbH

(nachfolgend die Pflichtige) bezweckt gemäss Handelsregistereintrag zur

Hauptsache ... Der statutarische Sitz befindet sich in C (Kanton ZG), wo

die Pflichtige als gemischte Gesellschaft (Gesellschaft mit untergeordneter

Geschäftstätigkeit in der Schweiz) privilegiert besteuert wurde. Einziger

Gesellschafter der Pflichtigen ist der in D wohnhafte E.

B. Am 9. Juli

2021 forderte das kantonale Steueramt Zürich die Pflichtige zur Einreichung

diverser Unterlagen zur Abklärung des Ortes der tatsächlichen Verwaltung auf.

Nach durchgeführter Untersuchung beanspruchte das kantonale Steueramt Zürich

mittels eines diesbezüglichen Vorentscheids die Steuerhoheit bzw. die

unbeschränkte Steuerpflicht über die Pflichtige ab Steuerperiode 2016. Der auch

dem Kanton Zug mitgeteilte Entscheid erwuchs unangefochten in Rechtskraft.

C. Am 21. Februar

2022 schätzte das kantonale Steueramt Zürich die Pflichtige basierend auf den

von ihr im Kanton Zug eingereichten Steuererklärungen wir folgt ein:

Steuerperiode

steuerbarer

Reingewinn

Satz

steuerbares

Eigenkapital

Satz

1.1.–31.12.16

Fr. …

8 %

Fr. …

0,75 %

1.1.–31.12.17

Fr. …

8 %

Fr. …

0,75 %

1.1.–31.12.18

Fr. …

8 %

Fr. …

0,75 %

1.1.–31.12.19

Fr. …

8 %

Fr. …

0,75 %

Damit besteuerte das kantonale Steueramt die Pflichtige

weder als gemischte Gesellschaft im Sinn von § 74 Abs. 2 des

Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG; seit 1. Januar 2020 nicht mehr

in Kraft) noch nahm es eine Steuerausscheidung ins Ausland vor.

D. Die am

24. März 2022 erhobene Einsprache wies das kantonale Steueramt am 11. November

2022 ab.

Erwägungen

II.

Den hiergegen von der Pflichtigen am 13. Dezember

2022.

erhobenen Rekurs hiess das Steuerrekursgericht am 19. Dezember 2023

teilweise gut, hob den angefochtenen Einspracheentscheid auf und wies die Sache

im Sinn der Erwägungen zum Neuentscheid an das kantonale Steueramt ins

Einspracheverfahren zurück. Dabei verwarf es sowohl die von der Pflichtigen beantragte privilegierte Besteuerung als gemischte

Gesellschaft wie auch das Vorliegen einer ausländischen Betriebsstätte und

bejahte die unbeschränkte Steuerpflicht der Pflichtigen im Kanton Zürich (§ 57 Abs. 1 StG). Das Steuerrekursgericht äusserte jedoch Bedenken, ob die vom kantonalen

Steueramt ohne weitere (eigene) Untersuchung übernommene Deklaration der

Pflichtigen zu einer gesetzmässigen Veranlagung führe. Vielmehr bestünden

Anzeichen, dass dem in den jeweiligen Steuererklärungen ausgewiesenen

Reingewinn allenfalls geschäftmässig nicht begründete Zuwendungen

hinzuzurechnen seien. Weiter seien andere Umstände wie die Anstellung von

nahestehenden Personen weiter abzuklären.

III.

Mit Beschwerde vom 9. Februar 2004 beantragte die

Pflichtige sinngemäss, in Aufhebung des angefochtenen Entscheides sei sie

privilegiert als gemischte Gesellschaft (§ 74 Abs. 2 StG; seit

1.

Januar 2020 nicht mehr in Kraft) zu besteuern, unter Kosten- und

Entschädigungsfolgen.

Während das Steuerrekursgericht am 21. Februar 2024

auf Vernehmlassung verzichtete, beantragte das kantonale Steueramt am 23. Februar

2024.

die Abweisung der Beschwerde unter Kostenfolge zulasten der

Beschwerdeführerin.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Rückweisungsentscheide

sind in der früheren Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts Endentscheiden

gleichgestellt worden, obwohl sie das Verfahren nicht abschliessen. Diese

Praxis hat das Verwaltungsgericht bereits am 17. November 2010 betreffend

direkte Bundessteuer (Entscheid SB.2010.00082) und am 2. Februar 2011

betreffend Staats- und Gemeindesteuern (Entscheid SB.2010.00137 = StE 2011 B

96.21

Nr. 16) aufgegeben. Seitdem werden im Steuerrecht für die Anfechtung

von Teil-, Vor- und Zwischenentscheiden dieselben Voraussetzungen verlangt wie

im Beschwerdeverfahren vor Bundesgericht (vgl. Art. 91–93 des

Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG]), die sinngemäss auch im

übrigen kantonalen Verwaltungsrecht Geltung besitzen (vgl. § 19a Abs. 2

in Verbindung mit § 41 Abs. 3 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom

24.

Mai 1959 [VRG], VGr, 27. März 2013, SB.2013.00001, E. 2.1).

1.2

Gegen

einen selbständig eröffneten Zwischenentscheid, der nicht die Zuständigkeit

oder den Ausstand betrifft (vgl. Art. 92 BGG), ist die Beschwerde in

öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nur zulässig, wenn er einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken kann (Art. 93

Abs. 1 lit. a BGG) oder wenn die Gutheissung

der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen

bedeutenden Aufwand an Zeit und Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren

ersparen würde (Art. 93 Abs. 1 lit. b BGG). Ist die Beschwerde

nicht zulässig oder wurde von ihr kein Gebrauch gemacht, bleibt ein

Zwischenentscheid im Rahmen einer Beschwerde gegen den Endentscheid anfechtbar,

sofern er sich auf dessen Inhalt auswirkt (Art. 93 Abs. 3 BGG).

1.3

Entscheide,

mit denen eine Sache zur neuen Entscheidung an die Vorinstanz zurückgewiesen

wird, sind grundsätzlich Zwischenentscheide, die nur unter den genannten

Voraussetzungen beim Bundesgericht angefochten werden können (vgl. E. 1.2

vorstehend; BGE 140 V 282 E. 2 m. H.). Anders verhält es sich, wenn der unteren Instanz, an

welche zurückgewiesen wird, kein Entscheidungsspielraum mehr verbleibt und die

Rückweisung lediglich noch der Umsetzung des oberinstanzlich Angeordneten dient

(BGE 135 V 141 E. 1.1). Diesfalls liegt ein ohne Weiteres selbständig

anfechtbarer Endentscheid im Sinn von Art. 90 BGG vor (BGE 134 II 124 E. 1.3;

vgl. zum Ganzen auch BGr, 22. April 2024, 9C_201/2014, E. 1).

Es ist somit zu prüfen, ob vorliegend

ein Rückweisungsentscheid ohne Entscheidungsspielraum im Sinn der genannten

Rechtsprechung ergangen ist.

1.3.1

Das Steuerrekursgericht hat die Sache zur Neubeurteilung an das kantonale

Steueramt zurückgewiesen, weil dieses die von der Pflichtigen gegenüber dem

Kanton Zug eingereichten und vom Kanton Zug übernommenen Deklarationen ohne

weitere, eigene Untersuchungen seinerseits übernommen hat. Das

Steuerrekursgericht hält in seinem Entscheid dafür, dass insbesondere verbuchte

Aufwendungen auf ihre geschäftsmässige Begründetheit und einen hinreichenden

Privatanteil zu untersuchen seien. Allenfalls sei dies in Abgleichung mit

weiteren Zahlungen wie Spesenvergütung durch die Auftraggeberin der Pflichtigen

vorzunehmen. Sodann seien die Anstellungsverhältnisse von nahestehenden

Personen zu überprüfen. Damit kann keine Rede davon sein, dass das Steueramt

den Entscheid des Steuerrekursgerichts lediglich rechnerisch umzusetzen hat;

vielmehr verbleibt ihm ein erheblicher Beurteilungsspielraum. Folglich liegt

ein Zwischenentscheid vor, der nur unter den Voraussetzungen von Art. 93 Abs. 1

BGG anfechtbar ist.

1.3.2

Der nicht wiedergutzumachende Nachteil im Sinn von Art. 93 Abs. 1

lit. a BGG, der einer beschwerdeführenden Person droht, muss rechtlicher

Natur sein und darf auch durch einen für den Beschwerdeführer günstigen

Entscheid in der Zukunft nicht oder nicht vollständig behoben werden können

(BGE 143 III 416 E. 1.3). Rein tatsächliche Nachteile reichen

grundsätzlich nicht aus (BGE 142 III 798 E. 2.2). Die

blosse Verlängerung oder Verteuerung des Verfahrens, die sich als natürliche

Folge des Verfahrensfortgangs darstellt, stellt einen derartigen tatsächlichen

Nachteil dar, der unter dem Aspekt von Art. 93 Abs. 1 lit. a

BGG ungenügend ist, um einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil zu begründen.

Unter dem Aspekt von Art. 93 Abs. 1 lit. a BGG ist der

vorinstanzliche Entscheid mithin nicht selbständig anfechtbar.

Dasselbe ergibt sich auch aus Art. 93

Abs. 1 lit. b BGG. Insbesondere könnte auch

eine Gutheissung der Begehren der Pflichtigen nicht einen Endentscheid

herbeiführen oder ein weitläufiges Beweisverfahren sparen, da die von der

Vorinstanz aufgeworfenen Fragen um die Bestimmung des steuerbaren Reingewinns

nach wie vor zu untersuchen wären. Auch bildet die selbständige Anfechtbarkeit

von Zwischenentscheiden aus prozessökonomischen Gründen eine Ausnahme vom

Grundsatz, dass das Bundesgericht sich mit jeder Angelegenheit nur einmal

befassen soll (BGE 144 III 475 E. 1.2). Nichts anderes gilt auf der Ebene

des Verwaltungsgerichts.

1.4

Zusammenfassend

sind die Voraussetzungen zur Anfechtung des vorinstanzlichen

Rückweisungsentscheids nicht gegeben, weshalb auf die Beschwerde nicht

einzutreten ist. Der Pflichtigen steht die Möglichkeit offen, in einem zweiten

Rechtsgang ihre Vorbringen dem Verwaltungsgericht zu unterbreiten.

2.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die zufolge der formellen

Erledigung reduzierten Gerichtskosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151

Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG) und steht ihr keine

Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 VRG in Verbindung mit § 152

und § 153 Abs. 4 StG). Die etwas missverständliche Formulierung der

Vorinstanz betreffend die Anfechtungsmöglichkeit ihres Entscheids ist bei der

Kostenauflage nicht zu berücksichtigen, da im vorliegenden Fall kein

juristischer Laie, sondern eine fachkundige Treuhand- und Revisionsgesellschaft

als Vertreterin prozessiert, welcher die verwaltungsgerichtliche Praxis zur

Anfechtung von Zwischenentscheiden hätte bekannt sein müssen.

3.

Der vorliegende Entscheid kann

mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

BGG angefochten werden, soweit er einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil

bewirken könnte oder die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid

herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein

weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (Art. 93 Abs. 1 BGG).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Auf

die Beschwerde SB.2024.00016 betreffend Staats- und Gemeindesteuern 1.1.–31.12.2016,

1.1.–31.12.2017, 1.1.–31.12.2018 und 1.1.–31.12.2019 wird nicht eingetreten.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 4'500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 140.--; Zustellkosten,

Fr. 4'640.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde an das Bundesgericht im Sinn der Erwägungen

erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an

gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.

6.

Mitteilung an:

a) die Parteien;

b) das Steuerrekursgericht;

c) das Steueramt der Stadt D;

d) das Sekretariat der

Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts.