Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2024.00017

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2024.00017

SB.2024.00018

Urteil

der 2. Kammer

vom 12. März 2025

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin

Elisabeth Trachsel, Ersatzrichterin Jasmin Malla, Gerichtsschreiber Kürsad

Okutan.

In Sachen

A,

Beschwerdeführer,

gegen

Kanton Zürich,

vertreten durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdegegner,

betreffend

Staats- und Gemeindesteuern 2018 sowie

direkte

Bundessteuer 2018,

hat sich

ergeben:

Sachverhalt

I.

A. A

(nachfolgend der Pflichtige), geboren 1951, ist seit 2005 unter anderem Eigentümer

der denkmalgeschützten Liegenschaft B in C. Die Liegenschaft ist von einem

grossen Umschwung umgeben und wird teilweise als Wohnstätte des Pflichtigen und

seines Sohnes, teilweise als Büro und teilweise für Veranstaltungen genutzt.

Der Pflichtige ist überdies Eigentümer weiterer Liegenschaften und

Alleinaktionär mehrerer Aktiengesellschaften, darunter der in der Liegenschaft B

domizilierten D AG.

In der Steuererklärung 2018

deklarierte der Pflichtige sowohl für die Staats- und Gemeindesteuern wie auch

für die direkte Bundessteuer ein negatives steuerbares Einkommen bei einem im

Kanton Zürich steuerbaren Vermögen von Fr. … (satzbestimmend Fr. …).

Dabei deklarierte er Fr. … Einkünfte aus der Liegenschaft B, welche

er als Eigenmietwert bezeichnete. Als Unterhaltskosten für die Liegenschaft B

machte er insgesamt Fr. … steuermindernd geltend. Darin enthalten war

unter anderem ein Betrag von Fr. …, welche als Pauschale an die vom

Pflichtigen beherrschte D AG bezahlt worden sei. Als Schuldzinsen brachte

der Pflichtige u. a. Kosten für Hypothekarsicherungen (SWAP) gegenüber

der Bank I von Fr. … in Abzug.

Am 4. November 2020

schätzte der Steuerkommissär den Pflichtigen ohne weitere Untersuchungshandlung

für die Staats- und Gemeindesteuern mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. …

(satzbestimmend Fr. …) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. …

(satzbestimmend Fr. …) ein. Für die direkte Bundessteuer wurde der

Pflichtige mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … veranlagt.

B. Hiergegen

erhob der Pflichtige am 20. November 2020 Einsprache und beantragte, das

steuerbare Einkommen und das steuerbare Vermögen seien auf Fr. …

herabzusetzen. Der steueramtliche Eigenmietwert sei zu hoch angesetzt, die

effektiven Unterhaltskosten der Liegenschaft B würden nach definitivem

Abschluss der Buchhaltung Fr. … betragen und die SWAP-Kosten seien als

Schuldzinsen zu berücksichtigen.

Im Rahmen des Einspracheverfahrens forderte das kantonale

Steueramt den Pflichtigen mit Auflage vom 1. April 2021 unter anderem auf,

bezüglich des Liegenschaftsunterhalts und -ertrags weitere Unterlagen

einzureichen und Auskünfte zu erteilen. Ferner teilte es dem Pflichtigen mit,

die SWAP-Zinsabsicherungskosten seien nach steueramtlicher Auffassung nicht

abzugsfähig. Der Pflichtige reichte am 6. Mai 2021 weitere Unterlagen ein

und hielt im Übrigen an seiner Darstellung und seinen Anträgen fest. Das

Steueramt mahnte am 18. Juni 2021 die Auflage und erneuerte u. a. die Aufforderung zur

Auflistung der Mietzinserträge der Liegenschaft B sowie zum Nachweis der

Unterhaltskosten. Der Pflichtige hielt mit Eingabe vom 8. Juli 2021 an

seiner Sachdarstellung und seinen Anträgen fest.

Am 28. Februar 2022 unterbreitete der

Steuerkommissär dem Pflichtigen einen neuen, verbösernden

Einschätzungsvorschlag mit einem steuerbaren Einkommen für die Staats- und

Gemeindesteuern von Fr. … (satzbestimmend Fr. …) bei einem

steuerbaren Vermögen von Fr. ... Bezüglich der direkten Bundessteuer nahm

er ein steuerbares Einkommen von Fr. … in Aussicht. Dabei schätzte der

Steuerkommissär die steuerbaren (Dritt-)Einkünfte aus der Liegenschaft B

nach pflichtgemässem Ermessen auf Fr. …, setzte den Eigenmietwert der vom

Pflichtigen benutzten Räume der Liegenschaft B auf Fr. … fest und

kürzte die Unterhaltskosten um die an die D AG entrichtete Pauschale und

anteilige Verbrauchskosten.

Nachdem der Pflichtige am 4. April 2022 seine

früheren Darlegungen und Anträge wiederholte, schätzte das kantonale Steueramt

den Pflichtigen mit Einspracheentscheid vom 20. Mai 2022 für die Staats-

und Gemeindesteuern mit einem steuerbaren bzw. satzbestimmenden Einkommen von Fr. …

bzw. Fr. … ein und veranlagte ihn für die direkte Bundessteuer mit einem

steuerbaren und satzbestimmenden Einkommen von Fr. ... Das steuerbare und

satzbestimmende Vermögen legte es auf Fr. … fest. Bezüglich der

Unterhaltskosten liess es die Pauschalrechnung der D AG nicht zum Abzug

zu. Die steuerbaren Liegenschaftseinkünfte der Liegenschaft B ermittelte

es in der Weise, dass es für die eigene Nutzung des Pflichtigen einen

Eigenmietwert von noch Fr. … einsetzte und den Fremdmietzinsertrag nach

pflichtgemässem Ermessen auf Fr. … schätzte. Ausserdem verneinte es erneut

die Abzugsfähigkeit der SWAP-Kosten von Fr. ...

Erwägungen

II.

Hiergegen erhob der Pflichtige Rekurs und Beschwerde an

das Steuerrekursgericht, welchem er beantragte, das steuerbare Einkommen sei

für die Staats- und Gemeindesteuern wie für die direkte Bundessteuer auf Fr. …

festzusetzen. Den Eigenmietwert von Fr. … für die Eigennutzung der

Liegenschaft anerkannte er, doch seien die Fremdmieterträge mit Fr. … zu

veranschlagen, eventualiter sei der steuerbare Ertrag der Liegenschaft maximal

mit dem steueramtlich festgesetzten Eigenmietwert für die gesamte Liegenschaft

von Fr. … zu berücksichtigen. Der Unterhaltsabzug für die Liegenschaft B

sei sodann gesamthaft entsprechend der Pauschalrechnung der D AG von

Fr. … festzulegen. Die verfochtenen SWAP-Kosten seien steuermindernd zu

berücksichtigen.

Das Steuerrekursgericht wies die Rechtsmittel mit

Entscheid vom 12. Dezember 2023 ab.

III.

Mit Beschwerde vom 10. Februar 2024 gelangte der

Pflichtige an das Verwaltungsgericht und beantragte sinngemäss, in Aufhebung

des vorinstanzlichen Entscheids sei festzustellen, dass er seine

Verfahrenspflichten erfüllt habe und dementsprechend kein Untersuchungsnotstand

bestehe. Weiter seien die Unterhaltskosten unter Anerkennung der von den "eigenen

Firmen" bezahlten Kosten für Unterhalt und Instandhaltung der Liegenschaft B

mit Fr. … zu bemessen. Der Eigenmietwert für die Liegenschaft B sei

unter Berücksichtigung der speziellen (denkmalpflegerischen) Situation der

Liegenschaft neu festzusetzen, wobei die tatsächlich erzielten Mieteinnahmen zu

beachten seien. Ausserdem seien die SWAP-Kosten von Fr. … zum Abzug zuzulassen. Schliesslich ersuchte

er um Zusprechung einer Parteientschädigung.

Während das kantonale Steueramt in der Beschwerdeantwort

vom 28. Februar 2024 die Abweisung der Beschwerde beantragte, verzichtete

die Vorinstanz auf eine Vernehmlassung. Die Eidgenössische Steuerverwaltung

liess sich nicht vernehmen.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Die

Beschwerden SB.2024.00017 betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2018 und

SB.2024.00018 betreffend die direkte Bundessteuer 2018 betreffen denselben

Pflichtigen, dieselbe Steuerperiode sowie eine analoge Sach- und Rechtslage,

weshalb sie zu Recht vereinigt worden sind.

1.2

Die

Kognition des Verwaltungsgerichts umfasst alle Rechtsverletzungen,

einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens und die unrichtige

oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts. Denn soll

die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und

Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der

Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel des Entscheids und

des vorangegangenen Verfahrens hin ermöglichen (§ 153 Abs. 3 des Steuergesetzes

vom 8. Juni 1997 [StG]) und Art. 140 Abs. 3 DBG), muss sich die

Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, die die Überprüfung der Entscheidung

eines Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat,

sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II 548

E. 2.5; RB 1999 Nr. 147).

1.3

1.3.1

Im Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht gilt für die Staats- und

Gemeindesteuern wie bei der direkten Bundessteuer das Novenverbot (BGE 131 II 548 E. 2.2.2; VGr, 29. September 2021; SB.2020.00011, E. 2.3).

Für das Verwaltungsgericht ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für

das Steuerrekursgericht. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im

Verfahren vor Steuerrekursgericht behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen

worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht

nachgebracht werden (RB 1999 Nrn. 149 und 150, bestätigt in

BGE 131 II 548). Vom Novenverbot ausgenommen sind dagegen echte Noven,

namentlich neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem

Revisions- oder Nachsteuergrund (§ 155 und § 160 StG bzw.

Art. 147 und Art. 151 DBG) beruhen oder der Stützung von geltend

gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher

Vorbringen oder Beweismittel bedürfen. Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht

gestellte Rechtsbegehren sind schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich

nicht auf Tatsachen und Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot

fallen (RB 1999 Nr. 149).

1.3.2

Nachdem die Vorinstanz den Einspracheentscheid hinsichtlich des Betrags der

abzugsfähigen Liegenschaftsunterhaltskosten bestätigt hat, hat der Pflichtige

vor Verwaltungsgericht eine weitere undatierte und als Rechnung bezeichnete

Auflistung mit den einzelnen Arbeiten und der für die einzelnen Arbeiten

berechneten Zeit eingereicht, welche nunmehr effektiv entstandene Aufwände

exklusive MWSt von Fr. … ausweist.

Im Einspracheverfahren hat das

Steueramt den Pflichtigen unter anderem mit Auflage vom 1. April 2021

aufgefordert, bezüglich des Liegenschaftsunterhalts der Liegenschaft B

weitere Unterlagen einzureichen und Auskünfte zu erteilen. Ins Recht hat der

Pflichtige eine Aufstellung der Unterhaltsarbeiten vom 5. Mai 2021 gelegt,

welche den Rechnungsbetrag von Fr. … ausweist, ohne Angaben zum Zeitaufwand

für die jeweilige Arbeit. Daraufhin wurde der Abzug des

Pauschalrechnungsbetrags von Fr. … im Einspracheentscheid mangels Nachweis

verweigert, wogegen effektive Unterhaltskosten von Fr. … zum Abzug

zugelassen wurden. Vor Vorinstanz hat der Pflichtige dann eine weitere nicht

datierte und als Rechnung bezeichnete Auflistung der einzelnen Arbeiten und des

für die einzelnen Arbeiten berechneten Zeitaufwandes eingereicht, die effektiv

entstandene Aufwände exklusive MwSt. von Fr. … ausweist. Damit war dem

Pflichtigen seit Anbeginn dieses Verfahrens bewusst, dass er die

Unterhaltskosten für die Liegenschaft B ungenügend substanziiert und

nachgewiesen hat. Die erst im verwaltungsgerichtlichen Verfahren eingereichte

Rechnung fällt damit unter das Novenverbot.

2.

2.1

Im Rahmen

ihrer Untersuchungspflicht ist die Steuerbehörde berechtigt, selbst ohne

Zweifel an der richtigen oder vollständigen Sachverhaltsdarstellung durch die

steuerpflichtige Person Kontrollen vorzunehmen, um die gesetzmässige

Besteuerung sicherzustellen BGE 133 II 114 E. 4.3 = StR 2007, 534).

Diese Untersuchungspflicht folgt aus dem Legalitätsprinzip. Eine Kontrolle wird

auch nicht dadurch ausgeschlossen, dass die Steuerbehörde in früheren

Steuerperioden keinen Anlass für nähere Untersuchungen hatte (Martin

Zweifel/Silvia Hunziker, in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.],

Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 4. A., Basel 2022

[nachfolgend: Kommentar DBG], Art. 130 DBG N. 3a). Sowohl die tatsächlichen

als auch die rechtlichen Verhältnisse, auf denen eine rechtskräftige

Veranlagung beruht, können daher in einer späteren Periode anders beurteilt

werden (BGE 143 II 674 E. 3.1; 140 I 114 E. 2.4.3; BGr, 25. Mai

2020, 2C_939/2019, E. 2.3.3; BGr, 26. August 2014, 2C_911/2013, E. 2.2;

BGr, 4. Oktober 2013, 2C_973/2012, E. 4.2 = ASA 82 [Seite 2192]

[2013/2014] 308 = StR 2014, 65 = RDAF 2014 II 34; BGr, 11. November 2005,

2A.370/2004, E. 4.2 = ASA 77 [2008/2009] 257; BGE 88 I 240 E. 2).

2.2

Der

Pflichtige macht vor Verwaltungsgericht geltend, die von der D AG

übernommene jährliche Pauschalrechnung für Unterhaltsarbeiten über ca. Fr. …

zuzüglich MWSt basiere auf Erfahrungswerten der vergangenen 17 Jahre. In

diesen Jahren seien diese Kosten vom Steueramt stets als abzugsfähig anerkannt

worden. Die D AG habe durch ihre Beteiligung an den Renovationsarbeiten an

der Liegenschaft B in den Jahren 2005 und 2006 nicht nur ein tiefes

Verständnis für jede Facette der Liegenschaft entwickelt, sondern auch die

Fähigkeit erlangt, zukünftige Unterhaltsarbeiten mit einem unvergleichlichen

Mass an Präzision und Effizienz zu planen und durchzuführen. Diese einzigartige

Konstellation habe die D AG nicht nur zum idealen Betreuer für den

fortlaufenden Unterhalt der Liegenschaft gemacht, sondern rechtfertige auch die

Pauschalvereinbarung für die Unterhaltskosten als eine sachlich begründete und

effiziente Lösung. Die Forderung des Steueramtes für das vorliegende

Steuerjahr, einen detaillierten Nachweis über den Zustand vor und nach den

einzelnen Arbeiten sowie eine genaue Zuordnung der Kosten vorzubringen,

ignoriere die praktischen Gegebenheiten und die bisherige Anerkennungspraxis.

Die umfassenden Sanierungsarbeiten, verursacht durch externe Restriktionen und

Vorgaben, würden einen pragmatischen Umgang mit der steuerlichen Abzugsfähigkeit

dieser essenziellen Aufwendungen bedingen. Entgegen der Darstellung der

Vorinstanz habe er seine Mitwirkungspflichten vollständig erfüllt, indem er

alle notwendigen Unterlagen und Nachweise termingerecht eingereicht habe, die

die Notwendigkeit und Angemessenheit der Unterhaltskosten belegen würden.

2.3

2.3.1

Auch der nach dem Gesetz umfassenden Untersuchungspflicht im

Steuerverfahren sind aus praktischen Gründen Schranken gesetzt. So stehen dem

Untersuchungsgrundsatz aus Treu und Glauben abgeleitete Mitwirkungspflichten

des Steuerpflichtigen gegenüber (Art. 5 Abs. 3 BV; vgl. BGr, 22. August

2019, 2C_177/2018, E. 3.3, m. w. H.).

Im Rechtsmittelverfahren ist die Partei insbesondere gehalten,

Sachverhaltsrügen ausreichend zu substanziieren und ein verwertbares

Beweisangebot zu machen (BGr, 22. April 2021, 2C_257/2021, E. 3.3).

Durch Beweis feststellungsbedürftig sind alle rechtserheblichen Tatsachen. Da

für steueraufhebende und -mindernde Tatsachen, für die die steuerpflichtige

Person die Beweislast trägt (BGr, 1. Mai 2015, 2C_697/2014, E. 2.3; BGE 133 II 153 E. 4.3), regelmässig die natürliche Vermutung besteht, dass sie

alle sie entlastenden Umstände von sich aus vorbringt, besteht ihre

Obliegenheit zur Mitwirkung hinsichtlich solcher Tatsachen auch darin, sie

geltend zu machen, darzutun und nachzuweisen. Diesen Nachweis hat die

steuerpflichtige Person spätestens innerhalb der Rekursfrist (RB 1981

Nr. 90; RB 1977 Nr. 60; RB 1976 Nr. 77; RB 1975

Nrn. 54, 55, 64 und 82; RB 1964 Nr. 68) durch eine substanziierte

Sachdarstellung anzutreten, wobei sie die erforderlichen Beweismittel

beizulegen oder wenigstens genau zu bezeichnen hat (Silvia Hunziker/Corina

Bigler, in: Kommentar DBG, Art. 140 DBG N. 44).

2.3.2

Fehlt es an einer hinreichenden Sachdarstellung oder Beweismittelofferte,

trifft das Rekursgericht keine weitere Untersuchungspflicht. Es hat den

Steuerpflichtigen weder zur Ergänzung seiner mangelhaften Sachdarstellung noch

zur Beibringung besserer Beweismittel anzuhalten. Die Beweislosigkeit, die sich

einstellt, wenn der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflicht hinsichtlich

steueraufhebender oder -mindernder Tatsachen – z. B. bei einem von ihm

geltend gemachten Liegenschaftsunterhaltsabzug – nicht erfüllt, führt

grundsätzlich nicht zu einer Ermessenseinschätzung im Sinn von § 139 Abs. 2 StG und Art. 130 Abs. 2 DBG. Vielmehr ist diesfalls aufgrund der

allgemeinen Beweislastregel zuungunsten des Steuerpflichtigen anzunehmen, die

behaupteten Tatsachen hätten sich nicht verwirklicht, und gestützt darauf der

infrage stehende Abzug nicht zu berücksichtigen (vgl. VGr, 17. Juni 2004,

SB.2004.00018, E. 3.3.2).

2.3.3

Unter bestimmten Voraussetzungen ist allerdings ausnahmsweise eine

Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen auch bezüglich steueraufhebender und

-mindernder Tatsachen zu treffen, dann nämlich, wenn dem Steuerpflichtigen die

gehörige Mitwirkung an der Ermittlung dieser Tatsachen aus Gründen, die er

nicht zu vertreten hat, unmöglich oder unzumutbar ist (vgl. RB 1975 Nr. 54,

vgl. BGr, 5. April 2018, 2C_785/2017, E. 2.2.2; BGr, 15. September

2014, 2C_112/2014, E. 6.3.1; VGr, 20. März 2014, SB.2013.00078, E. 2.3).

2.4

Nach

§ 30 Abs. 2 StG und Art. 32 Abs. 2 DBG können bei

Liegenschaften im Privatvermögen unter anderem die Unterhaltskosten abgezogen

werden. Nach der verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung sind Unterhaltskosten

Aufwendungen, deren Ziel nicht die Schaffung neuer, sondern die Erhaltung

bisheriger Werte ist und die in längeren oder kürzeren Zeitabständen

wiederkehren. Abzugrenzen sind die nach § 30 Abs. 2 StG und

Art. 32 Abs. 2 DBG abzugsfähigen werterhaltenden Unterhaltskosten

einerseits von den nach § 33 lit. d StG und Art. 34 lit. d

DBG nicht abzugsfähigen wertvermehrenden Kosten, andererseits von den ebenso

wenig abzugsfähigen Lebenshaltungskosten.

2.4.1

Zu den wertvermehrenden Liegenschaftskosten gehören jene Aufwendungen,

welche es dem Eigentümer ermöglichen, einen höheren Nutzungswert zu erhalten.

Die Abgrenzung zwischen wertvermehrenden und werterhaltenden Aufwendungen ist

gerade bei umfassenden Umbauten von bestehenden Gebäuden oft nicht einfach und

objektiv-technisch aus der Sicht eines hypothetischen Marktteilnehmers und

nicht aus der subjektiven Sicht des Berechtigten zu bestimmen (RB 2004

Nr. 90 E. 2.2).

2.4.2

Zu den nicht abzugsfähigen Lebenshaltungskosten gehören die Auslagen für Liebhaberei

(Alberto Lissi/Natalie Dini, in: Kommentar DBG, Art. 32 DBG N 38, auch zum

Folgenden). Auslagen also, die aus rein persönlicher Neigung heraus getätigt

werden, ohne dass der Nutzungswert beeinflusst wird. Typischerweise gehören

Auslagen zu dieser Kategorie, welche mit einem Komfortbedürfnis begründbar sind

(BGE 99 Ib 362 E. 3b). Farbtonänderungen, Ersatz von Produkten

kurz nach deren Investition, luxuriöse Anlagen etc. stellen solche

Liebhabereien dar. Dazu gehören aber auch Unterhaltskosten in

Herrschaftshäusern, luxuriösen Villen oder Schlössern, welche sich auf einen

Nutzungswert auswirken, welcher einkommenssteuerlich keine Wirkung zeigt, weil

z. B. der

Eigenmietwert bei Selbstnutzung oder der Mietwert bei Fremdnutzung nicht auf

diesem Investitionsgut basiert. Damit fehlt solchen Auslagen ganz grundsätzlich

die Gewinnungskostenqualität, weil die wirtschaftliche Konnexität zum

steuerbaren Einkommen gar nicht erst besteht.

2.4.3

Wertvermehrende Eigenleistungen, wozu auch Arbeiten zählen, die eine

steuerpflichtige Person durch eine von ihr beherrschte Gesellschaft ausführen

lässt, sind in gleicher Weise anrechenbar wie Aufwendungen für solche

Leistungen Dritter. Eigenleistungen können mit jenem Betrag berücksichtigt

werden, der für die betreffende Arbeit im gewöhnlichen Geschäftsverkehr einem

Dritten hätte bezahlt werden müssen. Massgebend ist dabei der Marktwert der

Eigenleistungen (Marktwertprinzip). Eigenleistungen

sind durch den Eigentümer in Erfüllung einer weitergehenden Substanziierungspflicht

nachzuweisen. Dies umfasst detaillierte Angaben über die im Einzelnen

geleisteten Arbeiten, den damit verbundenen Aufwand und den verrechneten

Stundensatz (vgl. VGr, 27. August 1997, SR.1997.0001, E. 2c, VGr

[betreffend Grundstückgewinnsteuer], 21. August 2024, SB.2023.00064, E. 2.3).

Die steuerpflichtige Person hat somit zum einen nachzuweisen, dass die geltend

gemachten Eigenleistungen überhaupt erbracht worden sind, und zum anderen, dass

diese Eigenleistungen wertvermehrend waren (vgl. BGE 104 Ia 22 E. 2c).

2.5

2.5.1

Der Pflichtige hat den substanziierten Nachweis der Abzugsfähigkeit des

geltend gemachten Pauschalrechnungsbetrags trotz entsprechenden Auflagen, in

welchen das Steueramt ihm erläutert hatte, welche Belege hierfür erforderlich

wären, nicht erbracht: So hat der Pflichtige weder Aufnahmen eingereicht noch

zumindest auf andere Weise erläutert, wie sich der Zustand der Liegenschaft vor

und wie nach den Unterhaltsarbeiten dargestellt hat. Weiter hat er keine

hinreichenden Beweismittel eingereicht, mittels welcher substanziiert dargelegt

worden wäre, welche einzelnen Arbeiten vorgenommen worden sind und wie viel

Zeit für die jeweiligen Arbeiten aufgewendet wurde, was üblicherweise durch

Arbeitsrapporte geschieht. Einen solchen Nachweis vermochte auch die im

Rekursverfahren eingereichte, als Rechnung bezeichnete Auflistung nicht zu

bilden; zum einen bleibt das Erstellungsdatum des Dokuments im Dunkeln, zum

anderen bleibt unklar, in welchem Verhältnis es zu den ähnlichen, bereits dem

Steueramt eingereichten Dokumenten steht, und weist es dazu auch

Ungereimtheiten auf. Ebenso hat der Pflichtige es unterlassen, mittels eines

Vertrags – oder nur schon einer Offerte – zwischen der D AG und ihm zu

erhärten, welche Leistungen die Leistungserbringerin als Gegenleistung für die

jährliche Pauschalrechnung zu erbringen verpflichtet gewesen ist.

2.5.2

Diese Beweismittel wären aber erforderlich gewesen und hätte der Pflichtige

aufgrund seiner Mitwirkungspflicht beibringen müssen, um den rechtlich

erheblichen Sachverhalt zu beweisen bzw. wenigstens substanziiert zu behaupten:

Aufgrund dieser Beweismittel hätten die Steuerbehörden und das Rekursgericht

darüber befinden können, ob und in welchem Umfang überhaupt Arbeiten erbracht

worden sind, ob diesen ein werterhaltender Charakter beizumessen ist und ob die

dafür verlangte Entschädigung marktgerecht erscheint. Bei der vorliegenden

Sach- und Beweislage können die geltend gemachten Kosten von Fr. …

allerdings nicht als nachgewiesen gewürdigt werden.

2.5.3

Zu Recht hat die Vorinstanz auch keinen Raum für eine ausnahmsweise

vorzunehmende Ermessenseinschätzung in Bezug auf die abzugsfähigen

Liegenschaftsunterhaltskosten erkannt – denn es ist vorliegend nicht

ersichtlich, inwiefern es dem Pflichtigen bei gehöriger Ausübung seiner

Mitwirkungspflicht trotz entsprechender Auflage aus Gründen, die er nicht zu

vertreten hat, unmöglich oder unzumutbar gewesen sein soll, taugliche

Beweismittel für seine Sachdarstellung einzureichen oder zumindest gehörig

anzubieten. Denn der Pflichtige musste – umso mehr im Lichte der für die

vorliegend streitbetroffenen Eigenleistungen weitergehenden

Substanziierungspflichten – damit rechnen, den Beweis für die Abzugsfähigkeit

der mittels Pauschalrechnung deklarierten Unterhaltskosten erbringen zu müssen.

Schliesslich würde auch die –

von der vor Vorinstanz eingereichten Auflistung betragsmässig abweichende und

als Novum ohnehin unbeachtliche – dem Verwaltungsgericht eingereichte

Auflistung keinen ausreichend substanziierten Beleg für die geltend gemachte

Abzugsfähigkeit bilden.

2.5.4

Gegen eine Überprüfung der Abzugsfähigkeit der geltend gemachten

Liegenschaftsunterhaltskosten – konkret eine Untersuchung hinsichtlich der für die

rechtliche Qualifikation massgeblichen Frage, ob und in welchem Umfang durch

die selbstbeherrschte Gesellschaft Arbeiten mit wertvermehrendem Charakter im

Steuerjahr 2018 erbracht worden sind – spricht im Übrigen nicht, dass die

Pauschalrechnung laut dem Pflichtigen bisher stets zum Abzug zugelassen worden

sei. Generell kommt nach ständiger Rechtsprechung einer Veranlagung bei

periodischen Steuern nur für die betreffende Periode Rechtskraft zu; die

tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse können in einem späteren

Veranlagungszeitraum anders gewürdigt werden. Wenn das kantonale Steueramt die

Pauschalrechnung der D AG in den vergangenen Steuerperioden jeweils zum

Abzug zugelassen hat, stand dies einer Überprüfung in der Steuerperiode 2018

nicht entgegen. Vielmehr erschien eine Überprüfung aufgrund der

Untersuchungspflicht insbesondere aufgrund der Eigenleistungserbringung sogar

naheliegend. Ebenso wenig lag darin ein zur Begründung von schutzwürdigem

Vertrauen geeignetes oder widersprüchliches Verhalten oder ein Verstoss gegen

das angerufene Willkürverbot oder andere fundamentale Rechtsgrundsätze (vgl.

BGr, 28. September 2022, 2C_827/2021, 2C_850/2021, E. 5.4; Felix

Richner et al., Handkommentar zum DBG, 4. A., Bern 2023, Art. 109-121

N 50 und 80 DBG, mit Hinweisen auf die Gerichtspraxis).

Somit bleibt es bei den von der

Vorinstanz zugelassenen effektiven Unterhaltskosten von Fr. ...

3.

3.1

Gemäss § 21 Abs. 1 lit. b StG bzw. Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG ist

als Ertrag aus unbeweglichem Vermögen insbesondere der Mietwert von

Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen aufgrund von

Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur

Verfügung stehen, steuerbar.

Den auf Fr. … festgelegten Eigenmietwert für die

durch den Pflichtigen privat genutzten Wohnräumlichkeiten anerkennt er. Dass er

in der Beschwerde unter anderem die Neufestsetzung des Eigenmietwerts

beantragt, liegt daran, dass er die Ausdrücke Eigenmietwert bzw. Eigennutzung

und Fremdmieterträge auf eigene Weise verwendet. So verwendet er für die

Nutzung der Liegenschaft durch die von ihm beherrschten Aktiengesellschaften

den Begriff der (geschäftlichen) Eigennutzung und subsumiert die Einnahmen

daraus unter den Begriff des Eigenmietwerts. Als Fremdmieterträge bezeichnet er

einzig die Mieteinnahmen von unabhängigen Drittfirmen. Wenn er nun in der

Beschwerde die Neufestsetzung des Eigenmietwerts beantragt, so bezieht er sich

damit auf die Mieteinnahmen der von ihm selbstbeherrschten

Aktiengesellschaften. Das Begehren des Pflichtigen ist dahingehend zu

verstehen, dass er eine Überprüfung des nach pflichtgemässem Ermessen auf Fr. …

festgelegten Mietertrags beantragt, in welchem sowohl die Mieteinnahmen von

selbstbeherrschten Gesellschaften als auch diejenigen von Dritten erfasst

werden.

3.2

Laut

Vorbringen des Pflichtigen wurden die Räumlichkeiten der Liegenschaft im Jahr

2018, von den privat genutzten Wohnräumlichkeiten abgesehen, trotz den denkmal-

und baurechtlich bedingten umfangreichen Nutzungseinschränkungen als Büros und

für verschiedene Veranstaltungen verwendet. Die Veranstaltungen wurden

mehrheitlich durch die Gesellschaften des Pflichtigen und seines Sohnes

durchgeführt, welche auch dort domiziliert sind und die Büroräumlichkeiten

nutzen.

3.2.1

Im Laufe des Veranlagungs- und Einspracheverfahrens untersuchte das

Steueramt die effektiv zugeflossenen Mieteinnahmen.

Zunächst führte der Pflichtige aus, die jährlichen

Einnahmen aus den verschiedenen Nutzungen seien jeweils unter dem Umfang des

Eigenmietwerts für die gesamte Liegenschaft von Fr. … geblieben. Er

beschrieb die verschiedenen Nutzungsanteile der D AG und der E AG –

zwei der von ihm und seinem Sohn beherrschten Gesellschaften – sowie seine

eigene, private Verwendung der Räumlichkeiten. Später ergänzte er, die

obligatorische Mindestmiete von Fr. … der von ihm und seinem Sohn

beherrschten D AG, E AG, F AG und G AG müsse nach

Nutzungsintensität verrechnet werden. In einer weiteren Stellungnahme legte er

dar, die Liegenschaft sei für maximal acht Veranstaltungen pro Jahr mit einem

Erlös von je Fr. … genutzt worden. Die Gesamtmieteinnahmen lägen (Mietwert

der von ihm und seinem Sohn verwendeten vier Zimmer samt einem Büro im 2. Stock

[Fr. …] zuzüglich sporadisch genutztes Büro im Erdgeschoss [Fr. …]

plus Veranstaltungen [Fr. …]) mit Fr. … wesentlich unter dem

steuerlichen Eigenmietwert für das ganze Haus von rund Fr. ...

Sinnvollerweise würden die von ihm und seinem Sohn beherrschten Firmen an

diesem Eigenmietwert partizipieren.

3.2.2

Damit hat der Pflichtige weder im Veranlagungs- noch im Einspracheverfahren

eine taugliche Sachdarstellung und Beweisleistung hinsichtlich der 2018

effektiv zugeflossenen Mieterträgnisse geliefert. Insbesondere hat er weder

Beweise für die als massgeblich ins Feld geführten Nutzungsanteile geliefert

noch begründet, weshalb die Mieterträge nach Nutzungsanteilen und nicht nach

den in den aktenkundigen Mietverträgen vorrangig vorgesehenen Ertragswerten auf

die verschiedenen Nutzer verteilt werden sollten. Ausserdem widersprechen die

Angaben hinsichtlich der Anzahl und der Umsätze der in der Liegenschaft

stattgefundenen Veranstaltungen sowohl den früheren Darstellungen als auch

verschiedenen aktenkundigen Veranstaltungserlösen. Damit blieb der Sachverhalt

hinsichtlich der Mieteinnahmen nach dem Veranlagungs- und Einspracheverfahren

trotz pflichtgemässer Ausübung der Untersuchungspflicht durch das Steueramt,

insbesondere trotz gehöriger Auflagen und Mahnungen hinsichtlich des Umfangs

der Mieteinkünfte, ungeklärt, und es trat vor Erlass des Einspracheentscheides

ein Untersuchungsnotstand bezüglich der 2018 zugeflossenen Fremdmietverträge

ein.

3.2.3

Hat ein Steuerpflichtiger trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht

erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht

einwandfrei ermittelt werden, so nimmt die Steuerbehörde gemäss Art. 130 Abs. 2

Satz 1 DBG bzw. § 139 Abs. 2 Satz 1 StG die Veranlagung nach

pflichtgemässem Ermessen vor. Die Vornahme einer Veranlagung nach

pflichtgemässem Ermessen setzt also einen Untersuchungsnotstand voraus. Dieser

ist im Regelfall dadurch verursacht, dass der Steuerpflichtige trotz Mahnung

Verfahrenspflichten nicht oder nicht gehörig erfüllt hat, d. h. seinen Mitwirkungspflichten

nicht oder nur unvollständig nachgekommen ist. Diese Voraussetzung ist

namentlich dann erfüllt, wenn der Steuerpflichtige auf Verlangen der

Steuerbehörde, mündlich oder schriftlich Auskunft zu erteilen und Belege oder

sonstige Bescheinigungen vorzulegen, nicht entsprechend handelt (Art. 126 Abs. 2

DBG bzw. § 135 Abs. 2 StG).

Nach dem Gesagten war die Einsprachebehörde befugt,

hinsichtlich der Mieterträge eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen

vorzunehmen.

3.3

Ermessensveranlagungen

bzw. -einschätzungen können nach § 140 Abs. 2 Satz 1 StG bzw.

Art. 132 Abs. 3 Satz 1 DBG nur wegen offensichtlicher

Unrichtigkeit angefochten werden. Durch diese Besonderheit wird die

Prüfungsbefugnis beschränkt (Martin Zweifel/Silvia Hunziker, in: Martin

Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,

Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und

Gemeinden [StHG], 4. A., Basel 2022 [nachfolgend: Kommentar StHG],

Art. 48 N. 42; Martin Zweifel/Silvia Hunziker, in: Kommentar DBG,

Art. 132 N. 33; Martin Zweifel et al., Schweizerisches

Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 3. A., Zürich etc. 2024, § 20 Rz. 19; vgl. auch Felix Richner et al., Handkommentar zum DBG, 4. A.,

Bern 2023, Art. 140 N. 51; Felix Richner et al., Kommentar zum

Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 140 N. 73).

Diese Prämisse gilt auch im Rekurs- und Beschwerdeverfahren (Zweifel/Hunziker,

Kommentar StHG, Art. 48 N. 62; dieselben, Kommentar DBG,

Art. 132 N. 55).

Der Steuerpflichtige kann die offensichtliche Unrichtigkeit

der Ermessensveranlagung grundsätzlich auf zwei Arten nachweisen: Er kann den

wirklichen Sachverhalt dartun und beweisen, womit die Voraussetzungen einer

Ermessensveranlagung entfallen, weil die Steuerfaktoren einwandfrei ermittelt

werden können. Ist ihm dies nicht möglich, so bleibt es zwar bei einer

Ermessenseinschätzung, doch steht ihm noch der Nachweis offen, dass die

getroffene Schätzung offensichtlich zu hoch ausgefallen ist (Zweifel/Hunziker,

Kommentar StHG, Art. 48 N. 46; dieselben, Kommentar DBG,

Art. 132 N. 39). "Offensichtlich unrichtig" ist eine

Schätzung, wenn sie sachlich nicht begründbar ist, insbesondere erkennbar pönal

oder fiskalisch motiviert ist, sich auf sachwidrige Schätzungsgrundlagen,

-methoden oder -hilfsmittel stützt oder sonst mit den aktenkundigen

Verhältnissen des Einzelfalls aufgrund der Lebenserfahrung vernünftigerweise

nicht vereinbart werden kann. Offensichtlich unrichtig ist demzufolge eine

Schätzung, die auf missbräuchlicher Betätigung des Schätzungsermessens beruht,

das heisst, willkürlich ist (Zweifel/Hunziker, Kommentar StHG, Art. 48

N. 59; dieselben, Kommentar DBG, Art. 132 N. 52).

3.3.1

Den hinsichtlich der Mieterträge entstandenen Untersuchungsnotstand

vermochte der Pflichtige auch im Rekursverfahren nicht zu beseitigen. Anstelle

der Einreichung sachdienlicher Nachweise zu den effektiv zugeflossenen

Mieteinnahmen und einer Aufklärung der Widersprüche in den bisherigen

Ausführungen führte er in der Rekursschrift aus, der Mietertrag der

unabhängigen Drittmieter hätte im Jahr 2018 total Fr. … betragen. Der

Mietwert der von der D AG genutzten Räume sei auf Fr. … pro Jahr

festzusetzen. Das entspreche der prozentualen Beteiligung der Firma am

Eigenmietwert der Liegenschaft. Die D AG sei in der Liegenschaft mit einem

virtuellen Büro vertreten und sei für sämtliche Veranstaltungen im Haus

zuständig. Die E AG unterhalte dort ebenfalls lediglich ein virtuelles

Büro, was zu einer marktüblichen Miete von Fr. … pro Jahr führe. Dasselbe

gelte für die F AG. Die G AG und die H GmbH seines Sohnes hätten

2018.

keinen Gewinn erzielt und deshalb keine Miete bezahlt. Somit würden der

Eigenmietwert und die Fremdmieterträge zusammen Fr. … ergeben.

Nach diesen Darlegungen bestand die Ungewissheit im

Sachverhalt auch vor Vorinstanz weiter. Die genannten Beträge und Begründungen

widersprechen sich teilweise gar einmal mehr gegenüber den früheren

Darstellungen. Sachdienliche Beweise und plausible Angaben zu den Umsätzen und

Gewinnen der vom Pflichtigen und von seinem Sohn beherrschten Unternehmungen

und den von diesen effektiv geleisteten Mietzinszahlungen wurden ferner weder

angeboten noch eingereicht. Damit hat der Pflichtige den Unrichtigkeitsnachweis

auch im Rekursverfahren weder gehörig angetreten noch geleistet.

3.3.2

Da dem Pflichtigen der Unrichtigkeitsnachweis vor Vorinstanz nicht gelungen

ist, besteht die Ermessenseinschätzung bzw. -veranlagung fort und kann einzig

deren Höhe überprüft werden. Sowohl

das Steuerrekursgericht als auch das Verwaltungsgericht können die

Ermessenseinschätzung lediglich in Bezug auf ihre Höhe mit einer auf Willkür

beschränkten Kognition (RB 1994 Nr. 45 E. a) prüfen. Willkürlich

ist eine Schätzung dann, wenn sie nach den Akten sachlich nicht begründbar ist,

namentlich weil sie pönal oder fiskalisch motiviert ist, sich auf sachwidrige

Schätzungsgrundlagen, -methoden oder -hilfsmittel stützt oder sonst mit den

aktenkundigen Verhältnissen des Einzelfalls aufgrund der Lebenserfahrung

vernünftigerweise nicht vereinbart werden kann und damit als geradezu unmöglich

erscheint (RB 1983 Nr. 57 E. 3b = ZBl 84 [1983]

547.

ff. = ZR 82 [1983] Nr. 123; RB 1963 Nr. 62 =

ZBl 65 [1964] 384 ff. = ZR 65 [1966] Nr. 13; vgl. auch BGr,

16.

Mai 2011, 2C_6/2011, E. 3.3.1 und 3.3.3).

3.3.3

Die Vorinstanz fand keine Anhaltspunkte, welche die Schätzung des

Steueramts hinsichtlich der 2018 zugeflossenen Fremdmieterträge von Fr. …

willkürlich erscheinen liessen. Sie begründete diesen Schluss namentlich damit,

dass die sich widersprechenden Vorbringen des Pflichtigen erhebliche Zweifel an

der Zuverlässigkeit seiner Darlegungen hervorbrächten. So habe der

Fremdmietertrag einmal total Fr. …, ein andermal Fr. … und

schliesslich bloss noch Fr. … betragen. Aus den Akten seien zudem mehrere

Mietverträge mit der D AG, der E AG, der F AG, der H GmbH

und der G AG bekannt. Diese Gesellschaften würden allesamt vom Pflichtigen

und seinem Sohn beherrscht. Sie hätten sich verpflichtet, dem Pflichtigen 50 %

des Reingewinnes als Mietzins für die benutzen Räumlichkeiten zu bezahlen. Nur

im Sinne einer subsidiären Mindestmiete sei der Mietzins im Verhältnis der

räumlichen Nutzung auf mindestens 80 % des steuerlich fixierten

Eigenmietwerts festgelegt. Allein vor diesem Hintergrund seien zugeflossene

Mindestmietzinse von rund Fr. … festzustellen. Würden die ausgewiesenen

Mieterträgnisse der unabhängigen Drittmieter von Fr. … hinzugezählt,

erhöhe sich dieser Betrag bereits auf ca. Fr. …

3.3.4

Was der Pflichtige nun dagegen vorbringt, vermag – soweit die Vorbringen

aufgrund des Novenverbots und der eingeschränkten Prüfungskognition überhaupt

zu hören sind – nicht zu überzeugen. Insbesondere erscheinen sie im Vergleich

zu den bisherigen Ausführungen erneut widersprüchlich. Während er etwa vor

Steueramt noch vorgebracht hatte, die Liegenschaft sei für maximal acht

Veranstaltungen pro Jahr mit einem Erlös von je Fr. … genutzt worden,

sodass daraus total Fr. … Mietertrag erzielt worden sei, sollen es nun vor

Verwaltungsgericht bis zu 19 genehmigte Veranstaltungen gewesen sein mit einer

Tagesmiete von Fr. … pro Event, die durch die Firmen D AG und E AG

organisiert worden seien. Daraus seien Gesamteinnahmen von Fr. … erzielt

worden. Jedenfalls vermag der Pflichtige auch vor Verwaltungsgericht nichts

vorzubringen, was darzulegen vermöchte, dass die effektiv erzielten

Mieteinnahmen offensichtlich geringer wären als der vom Steueramt geschätzte

Betrag von Fr. ... Es besteht nach dem Gesagten kein Anlass, die Schätzung

des Steueramts in Bezug auf die Fremdmieterträge als willkürlich zu erachten,

sodass es dabei bleibt.

Schliesslich vermögen auch die bereits vor den Vorinstanzen

ins Feld geführten Rügen hinsichtlich verschiedener Grundrechtsverletzungen –

wie die etwa des Prinzips der Besteuerung nach wirtschaftlicher

Leistungsfähigkeit, des Gebots des Handelns nach Treu und Glaubens und des

Willkürverbots –, welche lediglich pauschal vorgebrachte und rein

appellatorische Kritik am angefochtenen Urteil darstellen, nichts an der

Rechtmässigkeit der Schätzung zu ändern.

4.

Der Pflichtige macht sodann den Abzug der Kosten für

Hypothekarsicherungen (SWAP) gegenüber der Bank I von Fr. … als

Schuldzinsen geltend.

4.1

Am 7. Dezember

2015.

schloss der Pflichtige mit der Bank I eine Rahmenkreditvereinbarung

mit einer Kreditlimite von maximal Fr. … ab, die es ihm unter anderem

erlaubte, variable Hypotheken in Form von 3-Monats-Libor-Darlehen erhältlich zu

machen. Als Sicherheiten dienten Schuldbriefe lastend auf den Liegenschaften J-Strasse 01,

C, und K-Strasse 02, C, sowie die "Verpfändung von Vermögenswerten

des Kreditnehmers bei Bank I". Auf eine Zinsabsicherung wurde in

dieser Vereinbarung nicht verwiesen. Im Jahr 2018 betrugen diese

Libor-Hypotheken insgesamt Fr. ...

Bereits am 21. Dezember 2012 bzw. 8. Januar 2013

hatten der Pflichtige und die Bank I einen Schweizer Rahmenvertrag für

Over-the-Counter(OTC)-Derivate abgeschlossen. Darin fanden sich auch Regeln für

Zinsswapgeschäfte. In einem Vertragsnachtrag dazu vom 9. Februar 2016

hielten die Parteien unter anderem fest, die unter dem Rahmenkreditvertrag vom 7. Dezember

2015.

geleisteten Sicherheiten würden auch für gegenwärtige und zukünftige

Verpflichtungen aus dem Derivate-Rahmenvertrag gelten.

Am 23. März 2016 vereinbarten der Pflichtige und die Bank I

sodann zwei Zinsswapgeschäfte mit einem Nominalbetrag von Fr. … bzw. Fr. …

und einer Laufzeit von je 30 Jahren.

Die vorliegend zu beurteilende Zahlung von Fr. … hatte

ihren Rechtsgrund unbestrittenermassen nicht im Kreditvertrag über die

Libor-Hypothek, sondern war aus dem Zinsswapgeschäft geschuldet. Der Pflichtige

führt aber ins Feld, der Zinsswap sei allein deshalb eingegangen worden, um auf

diese Weise das Zinsrisiko aus der Libor-Hypothek zu begrenzen. Jedenfalls bestehe

wirtschaftlich betrachtet ein klarer Zusammenhang zwischen dem

Darlehensverhältnis und dem Zinsswap, weshalb die Zahlung als Schuldzins zu

behandeln und damit abzugsfähig sei.

4.2

Zinsaustauschgeschäfte

oder sogenannte Zinssatzswaps, kurz: SWAP, sind Geschäfte, bei denen die

Vertragsparteien Zinszahlungen tauschen. Dabei vereinbaren sie die

Tauschzeitpunkte der Zinszahlungen, die Höhe der jeweiligen Zinssätze, die

Laufzeit der Vereinbarung und den Nominalbetrag (Basiswert), auf den sich die

Zinszahlung bezieht. Die Nominalbeträge werden dabei nicht ausgetauscht,

sondern dienen lediglich als Berechnungsgrundlage für die Zinsen (BGr, 1. September

2022, 2C_574/2021, mit Hinweis auf BGr, 19. September 2019, 2C_1107/2018;

VGr, 18. Januar 2019, SB.2018.00086/87; alle auch zum Folgenden).

Beim Zinsswap handelt es sich somit um ein Geschäft, bei dem

die Zinsen nicht für die Erhältlichmachung oder Nutzung eines Kapitals an den

Vertragspartner geleistet werden, sondern allein als Gegenleistung für den von

diesem versprochenen Zins. Es geht um ein Tauschgeschäft, nämlich um den

Austausch von mit Bezug auf den Basiswert ermittelten (unterschiedlich hohen)

Zinsen. Im Regelfall werden selbst die "Zinszahlungen" nicht

ausgetauscht, sondern die gegenseitigen Zahlungsverpflichtungen verrechnet.

Bezahlt wird nur der "Zinsüberhang" – jener Betrag, um den die

Zahlungsverpflichtung einer Partei die gegenläufige Verpflichtung der

Gegenpartei überschreitet (Spitzenausgleich oder sogenanntes Netting).

Zinsswaps sind derivative Finanzinstrumente, deren Wert wie

dargelegt von demjenigen eines anderen Produkts (Basiswert; vgl. auch die

Legaldefinition gemäss Art. 2 lit. c des Bundesgesetzes vom 19. Juni

2015.

über die Finanzmarktinfrastrukturen und das Marktverhalten im Effekten-

und Derivatehandel [Finanzmarktinfrastrukturgesetz, FinfraG; SR 958.1])

abhängig ist. Dabei handelt es sich bei Zinsswaps um Geschäfte, die nicht an

der Börse, sondern direkt zwischen dem beteiligten Händler (i. d. R. eine Bank oder Versicherung) und der

Endverbraucherin oder dem Endverbraucher gehandelt werden (Over-the-Counter;

vgl. auch Peter Nobel, Schweizerisches Finanzmarktrecht, 4. Aufl. 2019, § 1

N. 287 f.).

Das Haupteinsatzgebiet von Zinsswaps besteht in der

Absicherung von Zinsrisiken: Schliesst der Kreditnehmer neben einem bestehenden

Kredit, der eine variable Verzinsung vorsieht, einen Zinsswap ab, auf dessen

Grundlage er den gleichen variablen Zins erhält und selbst einen festen Zins

schuldet, wird das Zinsänderungsrisiko durch den Zinsswap aufgehoben.

Wirtschaftlich betrachtet wird der ursprünglich variabel verzinsliche Kredit in

einen Festzinskredit umgewandelt (BGr, 1. September

2022, 2C_574/202, E. 3.1.2).

4.3

Gemäss Art. 33

Abs. 1 lit. a DBG sowie Art. 31 Abs. 1 lit. a StG

werden als allgemeiner Abzug von den Einkünften die privaten Schuldzinsen im

Umfang der steuerbaren Vermögenserträge und weiterer Fr. 50'000.-

abgezogen. Der Begriff der Schuldzinsen ist wirtschaftlich zu verstehen. Die

Form, die Bezeichnung und der Zeitpunkt der Bezahlung der Zinsen spielen keine

Rolle. Der Schuldzins ist danach das Entgelt für die Hingabe oder

Nichtrückbezahlung eines Kapitals, soweit er regelmässig und als ein

Prozentsatz unter Bezugnahme auf die Zeit und die Höhe des Kapitals berechnet

wird. Der Schuldzinsenabzug setzt somit die Existenz einer Geldschuld voraus.

Nur wenn eine Beziehung zwischen den Zinsen und der Geldschuld besteht, kann

von Schuldzinsen gesprochen werden (vgl. VGr, 18. Januar 2019,

SB.2018.00086, E. 2.1, BGE 143 II 396 E. 2.1).

Diese Auslegung von Art. 33 Abs. 1 lit. a DBG

und Art. 9 Abs. 2 lit. a StHG bzw. Art. 31 Abs. 1 lit. a

StG, wonach die Qualifikation von Geldzahlungen als Schuldzinsen stets einen

Bezug zu einer Kapitalschuld voraussetzt, gilt gemäss der bundesgerichtlichen

Rechtsprechung insbesondere auch für die einkommenssteuerliche Behandlung von

Vorfälligkeitsentschädigungen, die der Kreditnehmer bei der vorzeitigen

Aufhebung von noch nicht ausgelaufenen Festhypotheken zum Ausgleich des

Zinsmargenverlusts der Kreditgeberin zu zahlen hat. Wird eine solche

Vorfälligkeitsentschädigung im Rahmen einer blossen Umschuldung – d. h. bei einem weiter

bestehenden und nur hinsichtlich der Konditionen umgestalteten

Darlehensverhältnis – bezahlt, wird das vorherige Schuldverhältnis nicht

beendet oder abgelöst, sondern nur verändert. Dann ist nicht die einzelne

Hypothek massgeblich, sondern das Kreditverhältnis ist vielmehr als Ganzes

ins Auge zu fassen. Handelt es sich weiterhin um die gleiche Gläubigerin, bei

lediglich angepassten Vertragsmodalitäten, so ist die für eine Qualifikation

als Schuldzins notwendige Verbindung zwischen der Darlehenshingabe und der

dafür ausgerichteten Vergütung auch in Bezug auf eine allfällige

Vorfälligkeitsleistung gegeben. Wie ein Kreditzins ist die Entschädigung

(primär) als Entgelt und nicht als Schadenersatz oder Konventionalstrafe

einzustufen und kann deshalb vom Einkommen abgezogen werden (vgl. BGE 143 II 382 E. 5.3.1).

Geht hingegen der Borger einen Darlehensvertrag mit einem

anderen Darleiher ein, weshalb das Darlehensverhältnis mit dem bisherigen

Darleiher vor Ablauf der Vertragsdauer abgelöst wird und der Darleiher eine

Vorfälligkeitsentschädigung erhebt, rechtfertigt sich eine Gleichstellung mit

Schuldzinsen nicht, da der Darlehensgeber nicht mehr derselbe ist und deshalb

nicht gesagt werden kann, die Entschädigung habe innerhalb des weiterhin

bestehenden, gleichen Schuldverhältnisses primär einen Charakter als Entgelt

(vgl. BGE 143 II 382 E. 5.3.2; vgl. auch Urteil 2C_1009/2019 vom 16. Dezember

2019, E. 2.2).

4.4

Bei der

vorliegend zu beurteilenden Zahlung aufgrund des Zinsswaps von Fr. … fehlt

es entgegen der Auffassung des Pflichtigen an der nach der bundesgerichtlichen

Rechtsprechung notwendigen Verbindung zwischen dieser Zahlung und der vom

Pflichtigen eingegangenen Kapitalschuld, der Libor-Hypothek über Fr. ...

Zwar trifft es zu, dass ein Zinsswap, der allein mit dem Ziel

der Absicherung eines Kreditrisikos eingegangen wird, wirtschaftlich einer

Festhypothek oder einer Libor-Hypothek mit einem Höchstzinssatz ähnelt.

Tatsächlich enthalten beide Rechtsgeschäfte eine Komponente, welche der

Abdeckung des Risikos einer Zinsänderung dient. Dennoch unterscheidet sich der

im Zusammenhang mit einer gewöhnlichen variablen Libor-Hypothek eingegangene

Zinsswap von den beiden Geschäften bereits dadurch, dass nicht ein einheitliches

Rechtsgeschäft vorliegt, sondern zwei Geschäfte abgeschlossen werden. Der

Zinsswap wurde vorliegend denn auch nicht gleichzeitig mit der Libor-Hypothek

in einem einheitlichen Vertragswerk, sondern erst einige Monate später

vereinbart, wobei auch dann keine Verbindung zwischen dem bestehenden

Hypothekarvertrag und der vertraglichen Vereinbarung betreffend den Zinsswap

geschaffen wurde. Der Hypothekarvertrag verweist etwa nicht auf die

SWAP-Vereinbarung und setzt auch keine derartige Zinsabsicherung voraus. Ferner

wurde darauf verzichtet, die Laufzeiten der beiden Geschäfte aufeinander

abzustimmen. Die bestehenden Indizien, die für eine Verbindung zwischen der

ursprünglich abgeschlossenen Libor-Hypothek und dem späteren Zinsswap bestehen

(insbesondere die vom Pflichtigen hervorgehobenen Sicherheiten für die

Verpflichtungen aus der Libor-Hypothek und dem Zinsswap und die Identität der

Vertragsparteien der beiden Rechtgeschäfte), reichen nach der

höchstrichterlichen Rechtsprechung jedenfalls nicht aus, um die beiden

zivilrechtlich selbständigen und unabhängigen Rechtsgeschäfte aus

steuerrechtlicher Optik zu einem zusammenhängenden Ganzen umzudeuten (BGr, 1. September

2022, 2C_574/2021, E. 4.4.2).

Anders als bei der Konstellation der vorzeitigen Ablösung

einer Festhypothek mit gleichzeitigem Abschluss einer neuen Hypothek bei der

bisherigen Darlehensgeberin bezahlte der Pflichtige vorliegend in Erfüllung des

Zinsswapgeschäfts sowie im Hinblick auf dessen Auflösung zwar ebenfalls an die

bisherige Darlehensgeberin, die Bank I. Allerdings hatte die Zahlung

rechtlich keinen Konnex zur bisherigen Libor-Hypothek. Sie wurde nur aufgrund

des vereinbarten Zinsswaps geleistet. Damit lässt sich die Situation des

Pflichtigen nicht mit jener des Schuldners einer Vorfälligkeitsentschädigung

vergleichen, der mit der gleichen Darlehensgeberin einen neuen Darlehensvertrag

abschliesst (BGr, 1. September 2022, 2C_574/2021,

E. 4.3.2).

Umstände, welche es als geboten erscheinen lassen, das

Verhältnis zwischen dem Pflichtigen und der Bank I als Ganzes ins Auge zu

fassen (vgl. BGE 143 II 382 E. 5.3.1), liegen nach dem Dargelegten im

vorliegenden Fall nicht vor. Somit kann die Zahlung von Fr. … mangels

eines ausreichenden Bezugs zu einer Kapitalschuld steuerlich nicht als

Schuldzinsen gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. a DBG und Art. 31 Abs. 1

lit. a StG behandelt werden. Die Vorinstanz hat daher zu Recht den

beanspruchten Abzug verweigert.

Die streitbetroffene Zahlung qualifiziert daher nicht als

Schuldzinsen und kann steuermindernd nicht berücksichtigt werden.

Damit ist die Beschwerde abzuweisen.

5.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind

die Gerichtskosten dem Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 in

Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG, § 151 Abs. 1 in

Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG) und es steht ihm keine Partei- bzw.

Umtriebsentschädigung zu (§ 17 Abs. 2 VRG in Verbindung mit

§ 152 und § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss erkennt die Kammer:

1.

Die

Beschwerde im Verfahren SB.2024.00017 betreffend Staats- und Gemeindesteuern

2018.

wird abgewiesen.

2.

Die

Beschwerde im Verfahren SB.2024.00018 betreffend Direkte Bundessteuer 2018 wird

abgewiesen.

3.

Die Gerichtsgebühr

für das Verfahren SB.2024.00017 wird festgesetzt auf

Fr. 7'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 87.50 Zustellkosten,

Fr. 7'087.50 Total der Kosten.

4.

Die Gerichtsgebühr

für das Verfahren SB.2024.00018 wird festgesetzt auf

Fr. 4'500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 52.50 Zustellkosten,

Fr. 4'552.50 Total der Kosten.

5.

Die

Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

6.

Eine

Umtriebsentschädigung wird nicht zugesprochen.

7.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert

30.

Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Schweizerischen

Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.

8.

Mitteilung an:

a) die Parteien;

b) das Steuerrekursgericht;

c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

d) das Steueramt der Stadt C;

e) die Eidgenössische

Steuerverwaltung.