Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2024.00031

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2024.00031

Urteil

der 2. Kammer

vom 3. Juli 2024

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichterin

Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin

Lara von Arx.

In Sachen

A AG,

vertreten durch RA B und/oder RA C,

Beschwerdeführerin,

gegen

Kanton Zürich,

vertreten durch das

kantonale Steueramt,

Beschwerdegegner,

betreffend

Steuerhoheit (1.1.–31.12.2017 und 1.1.–31.12.2018),

hat sich

ergeben:

Sachverhalt

I.

Die A AG bezweckt gemäss Angaben im Handelsregister ...

Die Gesellschaft wurde am 8. Januar 2003 mit Sitz in D (ZH) gegründet. In

der Zeit vom 12. Mai 2016 bis am 3. Mai 2017 war sie in E (Kanton F),

am Wohnsitz ihrer Buchhalterin domiziliert. In der Folge verlegte sie ihren

Sitz nach G (Kanton F) zur H AG. Am 2. Juli 2020 verlegte sie

ihren Sitz schliesslich wieder zurück in den Kanton Zürich, an den Wohnsitz

ihres Geschäftsführers, I.

Mit Auflage vom 22. Juli 2022 forderte das kantonale

Steueramt im Rahmen des Einschätzungsverfahrens verschiedene Unterlagen von der

A AG ein. Nachdem die A AG der Auflage teilweise nachgekommen war,

gab das kantonale Steueramt ihr im Rahmen einer weiteren Auflage vom 31. August

2022 bekannt, Abklärungen zu ihrer Steuerhoheit in den vergangenen Jahren zu

tätigen, und forderte weitere Unterlagen von ihr ein. Mit Eingabe vom 3. Oktober

2022 liess die A AG die Auflage beantworten.

Am 26. Oktober 2022 beanspruchte das kantonale

Steueramt in einem Vorentscheid die Steuerhoheit des Kantons Zürich über die

Gesellschaft für die Steuerjahre 2017 und 2018. Die hiergegen erhobene

Einsprache wies das kantonale Steueramt mit Entscheid vom 9. Dezember 2022

ab.

Erwägungen

II.

Das Steuerrekursgericht wies den dagegen erhobenen

Rekurs mit Entscheid vom 27. Februar 2024 ab.

III.

Mit Beschwerde vom 3. April 2024 liess die A AG

dem Verwaltungsgericht beantragen, der vorinstanzliche Entscheid sei aufzuheben

und es sei festzustellen, dass sie in der Zeit vom 1.1.2017–31.12.2018 im

Kanton Zürich keiner Steuerpflicht unterliege. Eventualiter sei die Sache in

diesem Sinne an die Vorinstanz zurückzuweisen. Ferner beantragte die A AG

die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung

verzichtete, schloss das kantonale Steueramt mit Beschwerdeantwort vom 15. April

2024.

auf Abweisung der Beschwerde. Das Steueramt der Gemeinde D liess sich

nicht vernehmen.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Mit der

Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3

des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,

einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die

unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts

geltend gemacht werden.

1.2

Hat das

Verwaltungsgericht jedoch im Beschwerdeverfahren über die Abgrenzung der

Steuerhoheiten zwischen dem Kanton Zürich und anderen Kantone zu entscheiden,

beurteilt es Rechts- und Tatfragen frei, wobei es auch neue Tatsachen und

Beweismittel berücksichtigt (VGr, 8. Mai 2024, SB.2024.00013, E. 1.2;

VGr, 1. Februar 2023, SB.2022.00106, E. 1.2; je mit Hinweis auf RB

1982.

Nr. 90).

1.3

Die für

die Beurteilung nötigen Akten werden von Amtes wegen beigezogen (§ 153 Abs. 4 StG in Verbindung

mit § 115 StG und § 57 Abs. 1 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959

[VRG]). Die Beschwerdeantwort des kantonalen Steueramts wurde der

Beschwerdeführerin von Amtes wegen zugestellt.

2.

2.1

Gegenstand

des vorliegenden Verfahrens ist die Frage, ob die A AG in der Zeit vom

1.1.2017–31.12.2018 im Kanton Zürich steuerpflichtig war.

2.2

Juristische

Personen sind kraft § 55 StG aufgrund persönlicher Zugehörigkeit

steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung im Kanton

befindet.

Im interkantonalen Verhältnis befindet sich das

Hauptsteuerdomizil einer juristischen Person grundsätzlich an ihrem durch die

Statuten und den Handelsregistereintrag bestimmten Sitz (vgl. Art. 56 des

Zivilgesetzbuchs [ZGB] und Art. 640 Obligationenrecht [OR]). Dem

statutarischen Sitz wird jedoch die Anerkennung als Hauptsteuerdomizil versagt,

wenn dieser bloss eine formelle Bedeutung hat, wenn er gleichsam künstlich

geschaffen wurde und ihm in einem anderen Kanton ein Ort gegenübersteht, wo die

normalerweise am Sitz erfolgende Geschäftsführung und Verwaltung besorgt wird.

In solchen Fällen (bei einem sogenannten Briefkastendomizil) wird der Ort der

effektiven Leitung bzw. tatsächlichen Verwaltung als Steuerdomizil betrachtet

(BGr, 7. Februar 2019, 2C_539/2017, E. 3.1; 7. September 2018,

2C_848/2017, E. 3.2; 4. Dezember 2014, 2C_431/2014, E. 2.1; 22. Dezember

2009, 2C_259/2009, E. 2.1; 22. Februar 2008, 2P.6/2007, E. 2.2 =

StE 2009 A 24.22 Nr. 6; Martin Zweifel/Silvia Hunziker in: Martin

Zweifel/Michael Beusch/Peter Mäusli-Allenspach [Hrsg.], Kommentar zum

Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 2. A., Basel

2021, § 8 N. 2 ff.; Stefan Oesterhelt/Susanne Schreiber in:

Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der

Kantone und Gemeinden [StHG], 4. A., Basel 2022, Art. 20 N. 13, N. 31;

Peter Locher, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 4. A., Bern

2015, S. 46 ff.).

In einem Entscheid vom 1. Februar 2019 (2C_627/2017, E. 2.3)

setzte sich das Bundesgericht ausführlich mit der Frage nach dem

Hauptsteuerdomizil im interkantonalen Verhältnis auseinander und gelangte zum

Schluss, die juristische Person sei nach interkantonalem Steuerrecht nach Art. 20

Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der

Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) stets an ihrem Sitz

unbeschränkt steuerpflichtig, während das Hauptsteuerdomizil im interkantonalen

Verhältnis immer und ausschliesslich am Ort der tatsächlichen Verwaltung liege.

2.3

Nach der

Rechtsprechung befindet sich der Ort der tatsächlichen Verwaltung dort, wo die

Gesellschaft ihren wirtschaftlichen und tatsächlichen Mittelpunkt hat.

Massgebend ist somit die Führung der laufenden Geschäfte im Rahmen des

Gesellschaftszwecks; bei mehreren Orten ist der Schwerpunkt der

Geschäftsführung massgebend (BGr, 7. Februar 2019, 2C_539/2017, E. 3.1

auch zum Folgenden). Dabei ist es kaum denkbar, dass die tatsächliche

Verwaltung im Auftragsverhältnis von Dritten ausgeübt wird (BGr, 16. Mai

2013, 2C_1086/2012, 2C_1087/2012, E. 2.2, mit Hinweisen). Zur

Geschäftsführung gehören insbesondere die leitenden Handlungen (vgl. Felix

Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 55

N. 14). Abzugrenzen ist die Geschäftsleitung von der bloss administrativen

Verwaltung einerseits und der Tätigkeit der obersten Gesellschaftsorgane

andererseits, soweit sie sich auf die Ausübung der Kontrolle über die

eigentliche Geschäftsleitung und gewisse Grundsatzentscheide beschränkt. Nicht

entscheidend ist grundsätzlich der Ort der Verwaltungsratssitzungen, der Generalversammlungen

oder der Wohnsitz der Aktionäre (BGr, 16. Mai 2013, 2C_1086/2012,

2C_1087/2012, E. 2.2, mit Hinweisen). Indessen kann der Wohnsitz des

Trägers der wirklichen Leitung einer Gesellschaft durchaus eine Rolle spielen,

wenn sich die Geschäftsführung bei einer Person konzentriert, die ihre

Tätigkeiten an verschiedenen Orten wahrnimmt, ohne dass die Gesellschaft über

feste Einrichtungen und eigenes Personal verfügt (Zweifel/Hunziker, § 8 N. 14,

mit Hinweisen; vgl. auch StE 1999 A 24.22 Nr. 3 und BGr, 4. März

2009, 2C_667/2008, E. 2.2). Selbst ein bestimmter örtlicher Schwerpunkt

der Geschäftsführungshandlungen vermag in einem solchen Fall keinen Ort der

wirklichen Leitung zu begründen. Der Wohnsitz der die Gesellschaftsleitung

innehabenden Person sollte allerdings nur dann massgebend sein, wenn sich kein

anderer Arbeitsort nachweisen lässt, an welchem regelmässig die notwendigen

Arbeiten vorgenommen werden (Peter Mäusli, Die Ansässigkeit von Gesellschaften

im internationalen Steuerrecht, Bern/Stuttgart/Wien 1993, S. 64, mit

Hinweisen). Dies gilt insbesondere in Konstellationen, wo die zentrale

Geschäftstätigkeit im dezentralen Networking des ausschliesslich

geschäftsführenden Alleinaktionärs liegt und geografisch damit demjenigen Ort

zuzuschlagen ist, von welchem aus dieser überwiegend tätig wurde (Stefan G.

Widmer/Andrea Moser, Schweizer Aussensteuerrecht, ST 6-7/2005, S. 499).

2.4

Der

steuerrechtliche Sitz als steuerbegründende Tatsache ist nach den allgemeinen

Regeln der Beweislastverteilung grundsätzlich von der Steuerbehörde

nachzuweisen. Dabei gilt der statutarische Sitz in der Regel aufgrund des

Handelsregistereintrags als bewiesen und kann somit in erster Linie der

Sitzkanton die Steuerhoheit beanspruchen. Denn im Einklang mit dem Zivilrecht

ist zu vermuten, dass die Statuten jenen Ort als Sitz bezeichnen, von welchem

aus die juristische Person tatsächlich geleitet wird. Macht ein anderer Kanton

oder die juristische Person geltend, es handle sich dabei um ein

Briefkastendomizil, hat er die entsprechenden Umstände darzutun und zu

beweisen. Erscheint in der Folge der von der Behörde angenommene Sitz im

anderen Kanton aufgrund bestimmter Anhaltspunkte als sehr wahrscheinlich, so

genügt dies regelmässig als Hauptbeweis und obliegt es der juristischen Person,

den Gegenbeweis zu erbringen (zum Ganzen BGr, 4. Dezember 2014,

2C_431/2014, E. 2.1; Zweifel/Hunziker, § 8 N. 20 f., mit

weiteren Hinweisen; dieselben in: Kommentar StHG, Art. 46 StHG N. 22–23a).

Ist der

Hauptbeweis für die Steuerpflicht von der Steuerbehörde geleistet worden, so

obliegt es der präsumtiv Steuerpflichtigen im Rahmen des Gegenbeweises, das von

ihr verfochtene Fehlen der subjektiven Steuerpflicht von sich aus durch eine

hinreichend substanziierte Sachdarstellung zu untermauern und hierfür beweiskräftige

Unterlagen einzureichen oder die Beweismittel wenigstens unter genauer

Bezeichnung anzubieten. Unter Gegenbeweis wird der Beweis von Umständen

verstanden, die beim Richter Zweifel an der Richtigkeit der Gegenstand des

Hauptbeweises bildenden Sachbehauptungen wachhalten und diesen dadurch

vereiteln sollen. Für das Gelingen des Gegenbeweises ist somit bloss

erforderlich, dass der Hauptbeweis erschüttert wird, nicht aber auch, dass der

Richter von der Schlüssigkeit der Gegendarstellung überzeugt wird; eine

Verpflichtung, den Gegenbeweis zu führen, besteht nicht und deshalb ist damit

auch keine Überwälzung der Beweislast verbunden (Richner et al., § 132 N. 97; BVGr, 29. Mai

2019, A-4939/2018, E. 2.5).

3.

3.1

Die

Vorinstanz erwog, die Beschwerdeführerin habe ab dem 1. März 2017 ein Büro

mit einer Fläche von 11,75 m2 sowie einen Parkplatz an der J-Strasse 01

in G gemietet. Der Mietzins habe monatlich Fr. … betragen und die

Erfolgsrechnung 2018 habe einen Raumaufwand von Fr. … ausgewiesen. Kurz

nach Mietbeginn seien diverse Investitionen in Büromobiliar und EDV-Geräte

getätigt worden. Der in G beschäftigten K, welche den Angaben der

Beschwerdeführerin zufolge für ihre Buchhaltung und Administration zuständig

war, sei ein Nettojahreslohn von Fr. … (2017) bzw. von Fr. … (2018)

bezahlt worden. Gestützt auf diese Indizien erscheine plausibel, dass in G

zumindest administrative und buchhalterische Angelegenheiten der

Beschwerdeführerin erledigt worden seien, weswegen nicht von einem reinen

Briefkastendomizil auszugehen sei. Hingegen vermöge der Ort der administrativen

Verwaltung keinen Ort der tatsächlichen Verwaltung zu begründen. Die operative

Geschäftsführung der Beschwerdeführerin sei durch den Alleinaktionär und

einzelzeichnungsberechtigten Verwaltungsratspräsidenten I besorgt worden.

Dessen Termine hätten überwiegend in Zürich oder Bern stattgefunden und nur

sehr wenige in G (Kanton F). Die eingereichten Kreditkarten- und

Spesenabrechnungen ergäben dasselbe Bild. Der überwiegende Anteil der

Konsumationen habe in Zürich stattgefunden, während im Kanton F nur

vereinzelt Ausgaben getätigt worden seien. Die Behauptungen der

Beschwerdeführerin zu Kundenempfängen oder Sitzungen ihrer Organe in G seien

nicht belegt worden. Die geschäftlichen Anknüpfungspunkte der

Beschwerdeführerin zu ihrem statutarischen Sitz erwiesen sich daher als von

untergeordneter Bedeutung und die Indizien sprächen für einen bloss formellen

Charakter des statutarischen Sitzes.

Die operationelle Geschäftsführungstätigkeit der

Beschwerdeführerin sei eng mit dem physischen Aufenthaltsort ihres

Geschäftsführers verbunden gewesen. Es sei kaum vorstellbar, die gewöhnlichen

Pendenzen gesammelt an einem bestimmten Ort zu einer bestimmten Zeit zu

erledigen. Ferner sei wenig realistisch, dass I während seinen sporadischen

Aufenthalten in G während höchstens 1–2 Tagen im Monat neben den rein

administrativen Arbeiten noch seine operative Vollzeittätigkeit organisiert

habe. Bei dieser Ausgangslage sei die tatsächliche Verwaltung der

Beschwerdeführerin mit grosser Wahrscheinlichkeit am Wohnsitz ihres

Geschäftsführers anzusiedeln.

3.2

Die

Beschwerdeführerin wendet hiergegen ein, den Hauptbeweis der tatsächlichen

Verwaltung in G erbracht zu haben. Sie habe dort über ein Büro inklusive

Sitzungszimmern sowie über einen Parkplatz verfügt, die von ihren

Mitarbeitenden genutzt worden seien. Die Räumlichkeiten seien namentlich I von

Montag bis Donnerstag zur Verfügung gestanden. Sodann sei ihre Post nicht

weitergeleitet, sondern direkt in G verarbeitet worden. Demgegenüber hätten am

Wohnort ihres Geschäftsführers keinerlei Geschäftstätigkeiten stattgefunden.

Selbst wenn dem Beschwerdegegner jedoch der Hauptbeweis über eine in D (ZH) gelegene

tatsächliche Verwaltung gelungen wäre, sei der Gegenbeweis mit der

vorinstanzlichen Feststellung über eine in G gelegene, betriebsstätteähnliche

Infrastruktur zweifelsohne erbracht worden. Diesbezüglich hätte die Vorinstanz

auch I, K sowie die Angestellte L als Zeugen befragen müssen, welche den Ort

ihrer tatsächlichen Verwaltung in G hätten bestätigen können.

3.3

3.3.1

Die Vorinstanz stellte fest, dass die Beschwerdeführerin in den fraglichen

Steuerperioden in G (Kanton F) nicht über ein reines Briefkastendomizil,

sondern über eine geschäftliche Infrastruktur mit Räumlichkeiten verfügt und

Mitarbeitende in diesen beschäftigt hat. Dies wird seitens des kantonalen

Steueramts nicht bestritten. Sowohl die Postbearbeitung und das Rechnungswesen

der Beschwerdeführerin wie auch die Aufbewahrung ihrer Geschäftsakten erfolgten

in G. Hingegen erfolgten diese Tätigkeiten im Rahmen ihrer administrativen

Verwaltung, welche allein keinen Ort der tatsächlichen Verwaltung begründet

(vgl. E. 2.3).

3.3.2

Den Angaben der Beschwerdeführerin zufolge soll jedoch auch ihre effektive

Leitung in G (Kanton F) erfolgt sein. Diesbezüglich stellt sie nicht in

Abrede und wurde von der Vorinstanz auch hinreichend begründet, dass die

Geschäftsführung ihrem Verwaltungsratspräsidenten und Alleinaktionär I oblag.

Diesem seien die geschäftlichen Räumlichkeiten von Montag bis Donnerstag zur

Verfügung gestanden und er habe in G Teammeetings und Besprechungen, Sitzungen

der Organe sowie Meetings mit dem Hauptkunden abgehalten. Mit diesen Vorbringen

lässt die Beschwerdeführerin hingegen ausser Acht, dass die blosse Möglichkeit

der Nutzung ihrer Büroräumlichkeiten nichts über die effektive Anwesenheit und

Tätigkeit ihres Geschäftsführers vor Ort aussagt. Die eingereichten

Kreditkarten- und Spesenabrechnungen lassen – wie bereits die Vorinstanz zu

Recht aufgezeigt hat – nicht auf eine regelmässige Anwesenheit des

Geschäftsführers in G (Kanton F) schliessen. Vielmehr fiel der

überwiegende Teil der Ausgaben, namentlich für Verpflegung und Tankbezüge, im

Raum Zürich und Bern an. Die Kalendereinträge des Geschäftsführers der

Beschwerdeführerin beinhalten unbestritten ebenfalls überwiegend Termine in

Zürich und Bern. Demgegenüber erbrachte die Beschwerdeführerin keinen Nachweis

in Form von beweiskräftigen Unterlagen, welche eine regelmässige Präsenz ihres

Geschäftsführers in G belegen. Gestützt auf diese Indizien sowie die Tatsache,

dass sich der Wohnsitz ihres Geschäftsführers in den streitbetroffenen

Steuerperioden in D (ZH) befand, wo die Beschwerdeführerin gegründet worden war

und wohin sie ihren Sitz am 2. Juli 2020 erneut verlegte, ist dem

kantonalen Steueramt der Nachweis über eine nicht in G (Kanton F) gelegene

Verwaltung gelungen.

3.3.3

Mangels anderweitiger schwerpunktmässiger Anknüpfungspunkte ist nicht zu

beanstanden, dass die Vorinstanz den Ort der tatsächlichen Verwaltung der

Beschwerdeführerin am Wohndomizil ihres Geschäftsführers in D (ZH) verortet

hat. Den pauschalen Vorbringen der Beschwerdeführerin, gemäss welchen es sich

beim privaten Wohnsitz ihres Geschäftsführers einzig um dessen

"Schlafplatz" handle, an welchem keinerlei Geschäftsaktivitäten

stattgefunden hätten, kann nicht gefolgt werden, hatte die Gesellschaft doch

ihren formellen Sitz sowohl aktuell wie auch anlässlich ihrer Gründung und

Jahre später an der besagten Adresse.

3.3.4

Der Beschwerdeführerin ist es folglich nicht gelungen, den Gegenbeweis über

eine an ihrem formellen Sitz gelegene tatsächliche Verwaltung zu erbringen.

Diesbezüglich ist auch nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz die Befragung

ihres Geschäftsführers sowie ihrer zwei Angestellten ablehnte, standen diese

doch in einem offenkundigen Näheverhältnis zur Beschwerdeführerin als ihrer

Arbeitgeberin. Ohnehin ist davon auszugehen, dass die Mitarbeitenden der

Beschwerdeführerin bloss beschränkt Angaben dazu machen könnten, wann und wo

ihr Geschäftsführer strategisch wichtige Entscheide gefällt hat. Das Ergebnis

der Befragungen würde somit voraussichtlich nichts am Beweisergebnis ändern,

weshalb auf die Befragungen in antizipierter Beweiswürdigung verzichtet werden

konnte, ohne dass das rechtliche Gehör der Beschwerdeführerin dadurch verletzt

worden wäre.

3.3.5

Nach dem Gesagten ist der Schluss der Vorinstanz über eine in D (ZH)

gelegene tatsächliche Verwaltung der Beschwerdeführerin zu bestätigen.

3.3.6

Für die eventualiter beantragte Rückweisung der Sache verbleibt vorliegend

kein Raum, die Angelegenheit erweist sich als spruchreif.

Die Beschwerde ist somit

abzuweisen.

4.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind

die Gerichtskosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 153 Abs. 4 StG in Verbindung mit § 151 Abs. 1) und ihr steht keine

Parteientschädigung zu (§ 153 Abs. 4 in Verbindung mit § 152 StG

und § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai

1959).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 2'200.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 140.-- Zustellkosten,

Fr. 2'340.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert

30.

Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Schweizerischen

Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.

6.

Mitteilung an:

a) die Parteien;

b) das Steuerrekursgericht;

c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

d) das Steueramt der Gemeinde D;

e) die Eidgenössische

Steuerverwaltung.