Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2024.00035

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2024.00035

Urteil

der Einzelrichterin

vom 3. Juli 2024

Mitwirkend: Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,

Gerichtsschreiberin

Jsabelle Mayer.

In Sachen

A, vertreten durch RA B,

Beschwerdeführerin,

gegen

Stadt C,

Beschwerdegegnerin,

betreffend

Kostenauflage (Grundstückgewinnsteuer),

hat sich ergeben:

Sachverhalt

I.

A. A (nachfolgend:

die Pflichtige) war Eigentümerin der Liegenschaft Kat.-Nr. 01 an der D-Strasse 02

und Kat.-Nr. 04 am E-Weg 03 in C. Mit Grundbucheintrag vom 4. Januar

2019 veräusserte sie ihrem Ehemann F die Liegenschaft D-Strasse für Fr. …

und die Liegenschaft E-Weg für Fr. ... Am 21. Februar 2020 erging vom

Grundsteuerausschuss der Stadt C ein "Veranlagungsentscheid

Grundstückgewinnsteuer" bezüglich beider Liegenschaften. Dabei wurden für

die Liegenschaft E-Weg Fr. … als Verkehrswert angewendet und der Steuerbetrag

auf Fr. … festgesetzt. Eine dagegen von der Pflichtigen erhobene

Einsprache wurde mit Einspracheentscheid vom 9. Juli 2021 teilweise

gutgeheissen und der Steuerbetrag auf Fr. … reduziert, ausgehend von einem

Ersatzwert der Liegenschaft E-Weg von Fr. ...

Das Steuerrekursgericht hiess am 25. März 2022 einen

von der Pflichtigen dagegen erhobenen Rekurs teilweise gut und wies die Sache

zur Untersuchung und Neufestsetzung der Grundstückgewinnsteuer an die Stadt C

zurück.

B. Im

Rahmen des zweiten Rechtsgangs setzte der Grundsteuerausschuss der Stadt C am

28. Februar 2023 die Grundstückgewinnsteuer erneut auf Fr. … fest.

Einen dagegen von der Pflichtigen erhobenen Rekurs hiess das

Steuerrekursgericht am 27. Februar 2024 wie folgt teilweise gut:

"1. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Der

Einspracheentscheid vom 28. Februar 2023 wird aufgehoben und die

Grundstückgewinnsteuer im Zusammenhang mit der Veräusserung der Liegenschaft D-Strasse 02

(Kat. 01) wird auf Fr. 0.- festgesetzt. Für den Grundstückgewinn aus

dem Verkauf der Liegenschaft E-Weg 03 (Kat. 04) wird der Rekurrentin

gemäss § 216 Abs. 3 lit. a StG ein Steueraufschub gewährt.

2. Die Gerichtsgebühr

wird festgesetzt auf

Fr. 6'400.-;

die übrigen Kosten betragen:

Fr.

120.- Zustellkosten

Fr. 6'520.- Total

Kosten.

3. Die Kosten werden zu ¼ der Rekurrentin und zu ¾

der Rekursgegnerin auferlegt. Der von der Rekurrentin geleistete

Kostenvorschuss von Fr. 6'600.- wird nach Verrechnung zurückerstattet.

(…)".

Erwägungen

II.

Mit am 9. April 2024 beim Verwaltungsgericht

eingegangener Beschwerde beantragte die Pflichtige, der Entscheid des

Steuerrekursgerichts vom 27. Februar 2024 sei hinsichtlich der

Kostenauferlegung aufzuheben und die Gerichtsgebühr des Rekursverfahrens von Fr. 6'520.-

sei vollumfänglich der Stadt C aufzuerlegen, alles unter Kosten- und

Entschädigungsfolgen zulasten der Stadt C. Gleichentags setzte der

Abteilungspräsident der Pflichtigen Frist zur Leistung einer Kaution an, die am

24.

April 2024 auf das Konto des Verwaltungsgerichts einbezahlt wurde. Das

Steuerrekursgericht hatte am 17. April 2024 auf eine Vernehmlassung

verzichtet. Eine Beschwerdeantwort ging nicht ein.

Die Einzelrichterin erwägt:

1.

1.1

Mit der

Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3

des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,

einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die

unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts

geltend gemacht werden. Richtet sich eine Beschwerde – wie hier – ausschliesslich

gegen die Kostenauflage durch das Steuerrekursgericht, so hat das

Verwaltungsgericht, das auch in der Hauptsache zuständig wäre, über die

Kostenauflage zu befinden (VGr, 20. Dezember 2023, SB.2023.00085, E. 1.1;

VGr, 16. Dezember 2015, SB.2015.00115, E. 1; VGr, 4. November

2009, SB.2009.00064, E. 1.2).

1.2

Dies ist

auch vorliegend der Fall, wo allein die Kostenauflage des Rekursentscheids vom

27.

Februar 2024 umstritten ist. In der Sache ging es um die

Grundstückgewinnsteuer betreffend die von der Pflichtigen an den Ehemann

übertragenen zwei Grundstücke in C. Darüber hatte das Steuerrekursgericht zu

befinden (§ 212 StG). Gegen dessen Entscheid ist die Beschwerde an das

Verwaltungsgericht gegeben (§ 213 StG). Bezüglich des Verfahrens vor dem

Steuerrekursgericht gelten nach § 212 StG (zweiter Satz) die Be­sti­m­mungen

über das Rekursverfahren bei Einschätzungen für die Staatssteuern sinngemäss.

Ebenso gelten gemäss § 213 StG (zweiter Satz) die Bestimmungen über das

Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht bei Einschätzungen für die

Staatssteuer sinngemäss.

1.3

Gemäss § 151 Abs. 1 StG werden die Kosten des Verfahrens vor dem Steuerrekursgericht

der unterliegenden Partei auferlegt. Wird der Rekurs teilweise gutgeheissen,

werden sie anteilmässig aufgeteilt. Wie erwähnt, kann der Entscheid über die

Kosten selbständig oder zusammen mit dem Sachentscheid weitergezogen werden,

wenn ein Weiterzug der Hauptsache zulässig ist (vgl. auch Felix Richner et al.,

Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A, Zürich 2021, § 151 N. 19,

§ 154 N. 76 ff.). Dies ist vorliegend der Fall, weshalb auf die Beschwerde

einzutreten ist.

2.

2.1

Mit

Eingabe vom 3. April 2023 hatte die Pflichtige beim Steuerrekursgericht

beantragt, die Grundstückgewinnsteuer mit Fr. 0.- festzusetzen.

Eventualiter sei der Einspracheentscheid wegen Verfahrensfehlern aufzuheben und

die Angelegenheit zur Neubeurteilung an die Stadt C zurückzuweisen.

Subeventualiter sei die Grundstückgewinnsteuer für den E-Weg auf Basis eines

Verkehrswerts von Fr. … und für die D-Strasse auf der Basis eines

Verkehrswerts von Fr. … festzulegen. Subsubeventualiter sei die

Grundstückgewinnsteuer für den E-Weg auf Basis eines Verkehrswerts von Fr. …

und für die D-Strasse mit Fr. 0.- festzusetzen, alles unter entsprechender

Kosten- und Entschädigungsfolge.

2.2

Das

Steuerrekursgericht ging zuerst ausführlich auf die eventualiter gerügte

Verletzung mehrerer wesentlicher Verfahrensgrundsätze ein und taxierte diese

allesamt als unbegründet, zum Teil auch aufgrund des Verhaltens der

Pflichtigen. Unter anderem hielt es die geltend gemachte Verletzung des Rechts

auf ein Einspracheverfahren im zweiten Rechtsgang (da die Stadt C im Anschluss

an die Rückweisung auf ein neues Einspracheverfahren verzichtet und direkt im

Einspracheverfahren einen neuen Einschätzungsentscheid gefällt habe) auch

deswegen für unbegründet, weil sich die Pflichtige vorbehaltlos darauf

eingelassen habe, indem sie sogar eine mündliche Vertretung ihrer Einsprache

verlangt und an einer Besprechung (durch ihren Vertreter) teilgenommen habe.

Zur vorgebrachten Verletzung des rechtlichen Gehörs in Zusammenhang mit einem

ergänzten Gutachten zur Liegenschaft E-Weg (auf das sich die Pflichtige

stützte) merkte das Steuerrekursgericht an, die Pflichtige habe sich ihrerseits

nicht mit dem ergänzten Gutachten und insbesondere den im Entscheid des

Steuerrekursgerichts vom 25. März 2022 bemängelten Punkten des

(ersten) Gutachtens auseinandergesetzt. Das ergänzte Gutachten sei mit dem

blossen Hinweis eingereicht worden, es werde davon ausgegangen, dass nun die

Anforderungen an ein Vollgutachten erfüllt seien. Anlässlich der Einspracheverhandlung

habe die Pflichtige hervorgehoben, dass das Gutachten auf einer persönlichen

Besichtigung beruhe und nun hinreichend begründet sei (das Steuerrekursgericht

hielt dazu auch fest, für die Ergänzung habe keine zusätzliche Besichtigung

stattgefunden). Aber auch in der im Nachgang zur Einspracheverhandlung

(verspätet) eingereichten Stellungnahme finde sich keine inhaltliche

Auseinandersetzung mit dem Gutachten. Die Stadt C habe im Einspracheentscheid

vom 28. Februar 2023 im Wesentlichen auf die Feststellungen des

Steuerrekursgerichts im Entscheid vom 25. März 2022 verwiesen, wonach die

vom Gutachter ermittelten Werte nicht nachvollziehbar seien und daher nicht auf

die Berechnungen abgestützt werden könne. Vor dem Hintergrund, dass seitens der

Pflichtigen, wie gezeigt, keine Auseinandersetzung mit den Gutachten

stattgefunden habe, sei dieses Vorgehen nicht zu beanstanden. Dies umso

weniger, als das ergänzte Gutachten die bemängelten Punkte auch selbst nicht

aufgreife und sich im Wesentlichen in einer formalen Erweiterung mit beschränkt

materiellem Gehalt erschöpfe.

Sodann ging es auf die weiterhin strittige Basis für die

Berechnung der Grundstückgewinnsteuer bezüglich der Veräusserung der

Liegenschaften E-Weg und D-Strasse sowie des im jeweiligen Verkaufszeitpunkt

für Grundstückgewinnsteuerzwecke relevanten Kaufpreises ein. In diesem

Zusammenhang hielt es fest, die Stadt C habe für die Liegenschaft E-Weg einen

Verkehrswert von Fr. … und für die Liegenschaft D-Strasse einen solchen

von Fr. … ermittelt (im ersten Rechtsgang noch Fr. …). Da bei der

Liegenschaft D-Strasse der Verkaufspreis weniger als 25 % vom errechneten

Verkehrswert abweiche, sei für Grundstücksteuerzwecke auf den Ersteren

abgestellt worden. Im Ergebnis habe die Stadt C damit die gemäss

Einspracheentscheid vom 9. Juli 2021 festgelegten Steuerfaktoren

bestätigt. Die Pflichtige vertrete einen differenzierten Ansatz: In der

Hauptsache verlange sie mit Verweis auf die vorliegenden Gutachten die

Reduktion der Grundstückgewinnsteuer auf Fr. 0.-, was einem Abstellen auf

die beurkundeten Verkaufspreise von Fr. … für die Liegenschaft D-Strasse

und Fr. … für die Liegenschaft E-Weg entspreche. Eventualiter beantrage

sie die Veranlagung gemäss Vorschlag in ihrer Stellungnahme vom 5. Februar

2023, das heisst, die Berücksichtigung eines Verkehrswerts von Fr. … für

die Liegenschaft D-Strasse und von Fr. … für die Liegenschaft E-Weg.

Subeventualiter sei die Grundstückgewinnsteuer für die Liegenschaft D-Strasse

auf Fr. 0.- festzusetzen und bei der Liegenschaft E-Weg ein Verkehrswert

von Fr. … einzusetzen.

Das Steuerrekursgericht merkte in Zusammenhang mit den

Anträgen der Pflichtigen unter anderem an, die Rekursschrift müsse gemäss § 147 Abs. 4 StG einen Antrag und eine Begründung enthalten. Beides müsse aus

der Rekursschrift selber hervorgehen. Es sei deshalb grundsätzlich nicht

gehalten, Antrag und Begründung aufgrund früherer Eingaben oder weiterer Akten

zu ermitteln. Selbst eine in der Rekursschrift enthaltene Verweisung auf

frühere Rechtsschriften verpflichte das Steuerrekursgericht nicht zu einer

solchen Ermittlung. Im Gegensatz zum Steuereinschätzungs- und

Einspracheverfahren rechtfertigte sich für das Rekursverfahren eine Erweiterung

der Mitwirkung in dem Sinn, dass die steuerpflichtige Person den von ihr

geforderten Nachweis durch eine substanziierte Sachdarstellung und durch

Beschaffung oder Bezeichnung von Beweismitteln für die Richtigkeit ihrer

Darstellung in der Rekursschrift anzutreten habe. Fehle es daran, treffe das

Steuerrekursgericht keine weitere Untersuchungspflicht.

In der Folge hielt das Steuerrekursgericht fest,

betreffend den Verkehrswert der Liegenschaft E-Weg rechtfertige es sich, auf

die Bewertung der Stadt C abzustellen. Bezüglich der Liegenschaft D-Strasse

machte es keine vertiefte Auseinandersetzung, weil sich die Parteien

hinsichtlich der grundstückgewinnsteuerrechtlichen Behandlung im Ergebnis einig

seien. Schliesslich gelangte das Steuerrekursgericht aber zur Schlussfolgerung,

dass keine Gegenleistung (recte: zusätzliche Leistung) erkennbar sei, die der

Pflichtigen zugeflossen wäre und zusammen mit dem Verkaufserlös dem von der

Stadt C ermittelten Verkehrswert der Grundstücke entsprechen würde. Ein

Abstellen auf den Verkehrswert als Ersatzwert scheide damit für

Grundstückgewinnsteuerzwecke aus, unabhängig davon, ob der Preisvereinbarung in

Anwendung der 25%-Regel die rechtsgeschäftliche Bedeutung abgesprochen werde

(was ohnehin nur bei der Liegenschaft E-Weg der Fall sei).

Abschliessend prüfte das Steuerrekursgericht, ob im

Zusammenhang mit dem Verkauf der Liegenschaften eine Schenkung der Pflichtigen

an den Ehemann anzunehmen sei. Betreffend die Liegenschaft D-Strasse hielt es

fest, dies dürfte zu verneinen sein. Bezüglich der Liegenschaft E-Weg bejahte

es eine Vorteilszuwendung mit Schenkungswillen bzw. eine gemischte Schenkung im

Umfang von Fr. …, was einen vollständigen Steueraufschub zur Folge habe.

Weiter hielt es fest, gestützt auf die vorstehenden Erwägungen sei der Rekurs

teilweise gutzuheissen und erübrige sich eine Auseinandersetzung mit den

weiteren, eventualiter gestellten Anträgen. Bei diesem Verfahrensausgang seien

die Kosten des Rekursverfahrens aufgrund des Unterliegens mit ihren formellen

Verfahrensanträgen zu ¼ der Rekurrentin (der Pflichtigen) und zu ¾ der

Rekursgegnerin (der Stadt C) aufzuerlegen. Sodann wurde der Pflichtigen eine

Parteientschädigung zugesprochen.

2.3

Die

Pflichtige macht geltend, das Steuerrekursgericht habe die

Grundstückgewinnsteuer auf Fr. 0 reduziert, weshalb sie vollumfänglich

obsiege. Der erste Satz von Dispositiv-Ziffer 1 sei somit unzutreffend und

laute korrekt: "Der Rekurs wird gutgeheissen". Dementsprechend seien

die Kosten ganz der unterliegenden Beschwerdegegnerin aufzuerlegen. § 151 StG biete keine Handhabe, deswegen vom Unterliegerprinzip abzuweichen, weil die

Pflichtige mit ihren formellen Verfahrensanträgen nicht durchgedrungen sei.

Würden diverse Rekursgründe geltend gemacht, komme es für die Kostenauferlegung

nicht darauf an, welcher zur Gutheissung des Rekurses geführt habe. Zudem sei

der Entscheid des Steuerrekursgerichts widersprüchlich, sei doch die Aufhebung

des Einspracheentscheids wegen Verfahrensfehlern und die Rückweisung der

Angelegenheit zur Neubeurteilung an die Stadt C ein Eventualantrag der

Pflichtige gewesen für den Fall, dass sie mit ihrem Hauptantrag, keine

Grundstückgewinnsteuer zu erheben, nicht erfolgreich sein sollte. Ebenso

zutreffend halte das Steuerrekursgericht in E. 6 fest, dass sich eine

Auseinandersetzung mit den eventualiter gestellten Anträgen erübrige (bzw. sich

erübrigt hätte). Wenn das Steuerrekursgericht sich dennoch mit diesen

(verfahrensrechtlichen) Anträgen auseinandersetzte, obschon sie sich bei

Gutheissung des Hauptantrags erübrigten, so könne dies nicht dazu führen, dass

der Pflichtigen Kosten auferlegt würden. Dementsprechend sei die Gerichtsgebühr

bzw. seien die Kosten von Fr. 6'520.- vollständig der Beschwerdegegnerin

aufzuerlegen.

3.

3.1

Wie

ausgeführt, sind die Verfahrenskosten grundsätzlich nach Massgabe des

Unterliegerprinzips aufzuerlegen (E. 1.3; Richner et al., Kommentar zum

Zürcher Steuergesetz, § 151 N. 11). So wie im Verfahren bei der

direkten Bundessteuer ist auch im kantonalen Verfahren für die Frage des

Obsiegens oder Unterliegens grundsätzlich nicht von Belang, mit welcher

Begründung ein bestimmtes Verfahrensergebnis erreicht wird. Denn das Unterliegerprinzip

bewirkt eine auf dem blossen Unterliegen im Verfahren beruhende

Kostenersatzpflicht im Sinn einer gesetzlichen Kausalhaftung, weshalb es in der

Regel nicht darauf ankommt, aus welchen Gründen die Partei unterlegen ist.

Dieser Grundsatz wird unter Umständen verdrängt durch das Verursacherprinzip,

etwa dann, wenn die obsiegende Partei das Verfahren durch ihr Verhalten

unnötigerweise verursacht hat (vgl. Silvia Hunziker/Corinna Bigler in: Martin

Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,

Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. A.; Basel 2022, Art. 144

N. 6; siehe auch VGr, 16. Dezember 2015, SB.2015.00115, E. 2.2,

mit Hinweisen).

Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung gilt als

unterliegend, wer mit seinen Anträgen – wie sie im Zusammenhang mit der

Begründung zu verstehen sind – nicht durchdringt. Dabei sind die gestellten

Begehren am Prozessergebnis zu messen. Das Unterliegerprinzip kann als

besondere Form des Verursacherprinzips verstanden werden: Wer im

Beschwerdeverfahren unterliegt, hat dieses bzw. die oberinstanzliche

Beurteilung durch sein Festhalten an einem unrichtigen Rechtsstandpunkt

erforderlich gemacht. Die Bestimmung des Umfangs des Unterliegens bzw.

Obsiegens ist keine mathematisch exakte Operation. Sie hängt auch von einer

qualitativen Einschätzung der Bedeutung und des Umfangs des Unterliegens bzw.

Obsiegens im Vergleich zum gesamten Streitgegenstand ab (BGr, 8. April

2020, 5A_91/2020, E. 4.1, mit Hinweisen, unter anderem auf BGE 143 II 162 E. 5.3;

BGr, 18. Mai 2021, 2C_816/2020 E. 3.3, mit Hinweisen). Auf die Reihenfolge

in der Beschwerdeschrift sowie die Aufteilung der Begehren in Haupt- und

Eventualbegehren etc. kommt es dabei nicht an. Abzustellen ist auf das

materiell wirklich Gewollte (vgl. Michael Beusch in: Christoph Auer/Markus

Müller/Benjamin Schindler [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über das

Verwaltungsverfahren [VwVG], 2. A., Zürich/St. Gallen 2019, Art. 63 N. 13).

3.2

Im Rahmen

des ersten Rechtsgangs hatte das Steuerrekursgericht mit Entscheid vom 25. März

2022.

den Rekurs der Pflichtigen unter Kostenfolge zulasten der

Beschwerdegegnerin teilweise gutgeheissen und die Angelegenheit im Sinn der

Erwägungen zur Untersuchung und Neufestsetzung der Grundstückgewinnsteuer an

die Rekursgegnerin zurückgewiesen. Die Kostenfolge zulasten der

Beschwerdegegnerin wurde unter Hinweis auf die bundesgerichtliche

Rechtsprechung damit begründet, in solchen Fällen sei entscheidend, ob die

infolge der Rückweisung vorzunehmende Neubeurteilung noch zu einer

vollständigen Gutheissung des Antrags führen könne. Treffe dies zu, gelte die

beschwerdeführende Partei mit Blick auf die Kosten- und Entschädigungsfolgen

als obsiegend. Dies sei hier noch möglich. Es spiele keine Rolle, ob die

Rückweisung beantragt oder ob das entsprechende Begehren im Haupt- oder

Eventualantrag gestellt worden sei.

Abgesehen davon, dass die Kostenregelung des Entscheids vom

25.

März 2022 nicht Thema dieses Verfahrens ist, überzeugt der Einwand der

Pflichtigen nicht, wonach die nunmehrige Kostenregelung widersprüchlich sei, da

die (damalige) Rückweisung der Angelegenheit zur Neubeurteilung ein

Eventualantrag ihrerseits für den Fall gewesen sei, dass sie mit ihrem

Hauptantrag, keine Grundstückgewinnsteuer zu erheben, nicht erfolgreich sein

sollte (siehe E. 2.3). Bezüglich der Auferlegung der Kosten war allein die

Rückweisung entscheidend, was angesichts des damals (und anders als jetzt) noch

offenen Ausgangs in der Sache als Obsiegen galt. Ob die Rückweisung beantragt

oder ob das entsprechende Begehren im Haupt- oder Eventualantrag gestellt

worden war, spielt grundsätzlich keine Rolle (vgl. Martin Zweifel et al.,

Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2. A., Zürich etc.

2018, § 24 Rz. 63).

3.3

Ebenso

wenig kann der erste Satz von Dispositiv-Ziffer 1 im vorliegenden

Verfahren als unzutreffend qualifiziert und in die Formulierung "[d]er

Rekurs wird gutgeheissen" umgewandelt werden, wie dies die Pflichtige

andeutet. Die genannte Dispositiv-Ziffer hätte von der rechtskundig vertretenen

Pflichtigen im Rahmen des Beschwerdeverfahrens angefochten werden können, falls

sie eine Neufassung hätte erreichen wollen, was hier aber unterblieben ist

(vgl. Zweifel et al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, § 24 Rz. 15).

Somit ist bezüglich der Frage des Unterliegens bei der Kostenverteilung allein

die Fassung der Dispositiv-Ziffer des Rekursentscheids vom 27. Februar

2024.

massgebend (Sachverhalt I/B) und ist die Pflichtige insoweit nicht

vollumfänglich obsiegend. Dies kommt darin zum Ausdruck, dass der Rekurs

"teilweise" gutgeheissen wurde und für den Grundstückgewinn aus dem

Verkauf der Liegenschaft E-Weg der Pflichtigen gemäss § 216 Abs. 3 lit. a StG ein Steueraufschub gewährt wurde. In diesem Zusammenhang wurde die

Dispositiv

Grundstückgewinnsteuer demnach gerade nicht wie beantragt auf Fr. 0.-

festgesetzt, sondern lediglich aufgeschoben. Der Steueraufschub stellt denn

auch keine Steuerbefreiungsnorm dar (vgl. Silvia Hunziker/Moritz Seiler in:

Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der

Kantone und Gemeinden [StHG], 4. A., Basel 2022, Art. 12 N. 95).

3.4 Weiter ist

festzuhalten, dass das Steuerrekursgericht zu Recht zuerst auf jene

verfahrensrechtlichen Anträge eingegangen ist, die gegebenenfalls eine

Rückweisung hätten zur Folge haben können. Dies versteht sich von selbst,

müssen doch in der Regel derartige verfahrensrechtliche Fehler ausgeräumt

werden, bevor in der Sache entschieden wird. Dies steht denn auch mit der

bundesgerichtlichen Rechtsprechung im Einklang. Das Bundesgericht prüft solche

formellen Rügen vor den materiellen Rügen (zum Beispiel BGr, 8. Mai 2023,

9C_148/2023, E. 2; BGr, 23. Juni 2022, 2C_533/2021, E. 3, E. 4;

BGr, 19. Januar 2021, 2C_620/2020, E. 4). Das Vorbringen der

Pflichtigen, wonach sich das Steuerrekursgericht die Auseinandersetzung mit

diesen eventualiter gestellten Anträgen hätte sparen können, greift daher

nicht. Da auch keine Rückweisung wegen Verfahrensmängeln, so wie eventualiter

beantragt, erfolgte, kann auch nicht von einem Obsiegen mit offenem

Verfahrensausgang die Rede sein, so wie dies im ersten Rechtsgang der Fall

gewesen war.

3.5 Sodann hat

das Steuerrekursgericht die Kosten der Pflichtigen zu ¼ auferlegt, weil sie mit

ihren formellen Verfahrensanträgen unterlegen ist. Insoweit ging die Vorinstanz

zu Recht von durch das Verhalten der Pflichtigen unnötigerweise verursachten

Kosten aus, was denn auch im Rahmen der Prüfung der geltend gemachten

wesentlichen Verfahrensmängel entsprechend dargelegt wurde (vgl. E. 2.2

[am Anfang] in Verbindung mit E. 3.1).

3.6 Zusammenfassend

ergibt sich, was folgt: Die Pflichtige ist mit ihrem Hauptantrag, die

Grundstückgewinnsteuer sei mit Fr. 0.- festzulegen, nicht vollumfänglich

durchgedrungen und es wurde der Rekurs nur teilweise gutgeheissen. Bei diesem

Gesamtergebnis des Prozesses in der Hauptsache ist demnach von vornherein nicht

zu beanstanden, wenn das Steuerrekursgericht die Kosten des Rekursverfahrens

teilweise der Pflichtigen auferlegt hat (vgl. BGE 148 III 182 E. 3.2 [wo

es um eine Beschwerde in Zivilsachen geht]). Ausserdem hat das

Steuerrekursgericht die Auferlegung der Kosten zu ¼ auf die Pflichtige mit

deren Unterliegen mit ihren formellen Verfahrensanträgen begründet.

Diesbezüglich ist es, wie ausgeführt, von unnötigerweise verursachten Kosten

ausgegangen. Auch musste sich das Steuerrekursgericht mit der Eruierung

weiterer Anträge wegen der Verweise auf anderweitige Akten näher

auseinandersetzen (vgl. E. 2.2). Abgesehen davon, dass so oder so nur das

Urteilsdispositiv, nicht aber die Motive bzw. die Begründung, die zum Entscheid

geführt haben, angefochten werden können (Zweifel et al.,

Steuerverfahrensrecht, § 24 Rz. 15), erweist sich vorliegend wie

gesagt allein schon aufgrund des Gesamtergebnisses des Prozesses in der

Hauptsache die Kostenauflage als korrekt. Die Beschwerde ist daher abzuweisen.

4.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten

der Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG und § 213 Satz 2 StG) und steht ihr keine

Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152

und 153 Abs. 4 StG und § 213 Satz 2 StG). Die Gerichtskosten

werden mit der bereits geleisteten Kaution verrechnet.

Demgemäss erkennt die Einzelrichterin:

1. Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2. Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 70.-- Zustellkosten,

Fr. 570.-- Total der Kosten.

3. Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4. Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5. Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,

von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6,

6004 Luzern, einzureichen.

6. Mitteilung an:

a) die Parteien;

b) das Steuerrekursgericht;

c) das Sekretariat der

Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

d) die Abteilung Rechtsdienst des kantonalen Steueramts;

e) die Eidgenössische

Steuerverwaltung.