Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2024.00040

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2024.00040

Urteil

der 2. Kammer

vom 15. April 2025

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,

Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin Linda

Rindlisbacher.

In Sachen

Firma A,

vertreten durch Firma

B,

Beschwerdeführerin,

gegen

Kanton Zürich,

vertreten durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdegegner,

betreffend

Steuerhoheit

(1.1.–31.12.2017, 1.1.–31.12.2018, 1.1.–31.12.2019 und 1.1.–31.12.2020),

hat sich

ergeben:

Sachverhalt

I.

A. Die Firma

A hat ihren statutarischen Sitz in C/FL und ist eine Anstalt

liechtensteinischen Rechts. Sie hält im Wesentlichen eine Beteiligung an einer

deutschen Gesellschaft, der D GmbH mit Sitz in E/DE. Gemäss

Handelsregistereintrag bezweckt sie den Kauf und Verkauf sowie die Renovation

von Immobilien, Beratungstätigkeiten, insbesondere Industrieconsulting, die

Beteiligung an Unternehmen sowie den Handel mit Waren aller Art. Alleininhaber

der Firma A ist F, der bis zu seinem Wegzug in das Land G am 25. Februar

2020 in H wohnhaft war und die Firma A jeweils in seiner privaten

Steuererklärung im Wertschriftenverzeichnis deklarierte. Mitglieder des

Verwaltungsrats der Firma A sind I, wohnhaft in C und die in C ansässige Firma

J.

Die Firma A stellte der K AG in H jeweils Honorare in

Rechnung und kontierte diese als übriger Verwaltungsaufwand. Die K AG ist

ebenfalls eine Firma von F, bei der er Verwaltungsratspräsident ist und bis

Februar 2020 einzelzeichnungsberechtigt war. Die K AG bezweckt

hauptsächlich das Erbringen von Dienstleistungen und Beratungen für in- und

ausländische Klienten in sämtlichen Tätigkeitsbereichen einer Beratungs-,

Finanz- und Holdinggesellschaft.

Anlässlich des privaten Einschätzungsverfahrens beim

Alleininhaber wurden am 27. Oktober und am 9. Dezember 2020 Akten von

der Firma A einverlangt, die anschliessend eingereicht wurden (Jahresrechnung

mit Kontoblättern 2017 sowie Statuten der Firma A).

B. Mit

Schreiben vom 19. November 2021 wurde der Firma A mitgeteilt, dass das

kantonale Steueramt davon ausgehe, dass sich der Ort der tatsächlichen

Verwaltung am Wohnsitz des Alleininhabers befinde, und sie wurde zur

Stellungnahme aufgefordert. Mit Schreiben vom 15. Dezember 2021 verlangte

die Firma A eine anfechtbare Verfügung und zeigte sich mit der Beurteilung

nicht einverstanden. Daraufhin erliess das kantonale Steueramt am 13. Januar

2022 eine Auflage und forderte Akten ein. Mit Schreiben vom 28. Februar

2022 wurde die Akteneinforderung durch die bevollmächtigte Vertreterin, B AG,

beantwortet, jedoch ohne Einreichung von Belegen, da die Einforderung als

unverhältnismässig bezeichnet wurde. Unter Hinweis auf die Verletzung der

Mitwirkungspflicht mahnte der Steuerkommissär die Auflage am 22. April

2022 an und drohte, aufgrund der Akten zu entscheiden. Mit Schreiben vom 31. Mai

2022 bestritt die Vertreterin der Firma A, der Mitwirkungspflicht nicht

nachgekommen zu sein, da dem Steueramt seit Februar 2021 Unterlagen zum

Geschäftsjahr 2016 und 2017 vorliegen würden und auch weitere Unterlagen und

Informationen zur Verfügung gestellt worden seien.

Mit Vorentscheid vom 18. August 2022 eröffnete das

kantonale Steueramt der Firma A, dass der Kanton Zürich ab 2017 die

Steuerhoheit beanspruchen werde. Es begründete den Entscheid damit, dass es den

Ort der tatsächlichen Verwaltung mangels aktenkundiger Belege, die für den

statutarischen Sitz sprechen würden, beim Wohnsitz des Alleininhabers bzw. an

dem von ihm gehaltenen Sitz der K AG in H verorten würde.

Dagegen erhob die Firma A am 16. September 2022

Einsprache, welche nach einer Besprechung am 17. März 2023 abgewiesen

wurde.

Erwägungen

II.

Die Firma A liess hiergegen am 17. April 2023 Rekurs

beim Steuerrekursgericht erheben, welcher am 27. Februar 2024 (versandt am

19.

März 2024) abgewiesen wurde.

III.

Am 19. April 2024 liess die Firma A (nachfolgend

Beschwerdeführerin) beim Verwaltungsgericht Beschwerde erheben und beantragte

die Aufhebung des Entscheides des Steuerrekursgerichts, unter Kosten- und

Entschädigungsfolgen. Eventualiter beantragte sie bei Verneinung der

Steueransässigkeit in Liechtenstein die Rückweisung zur Klärung der

Geschäftstätigkeit und damit der Steueransässigkeit, wenn überhaupt, in

Deutschland am Sitz der D GmbH und nicht in der Schweiz. Die mit

Präsidialverfügung auferlegte Kaution beglich sie am 10. Mai 2024.

Das Steueramt des Kantons Zürich reichte nach erstreckter

Frist am 30. Mai 2024 die Akten und eine Beschwerdeantwort ein, worauf die

Beschwerdeführerin am 17. Juni 2024 replizierte.

Die Vorinstanz verzichtete am 6. Mai 2024 auf

Vernehmlassung, wogegen sich die Stadt H nicht vernehmen liess.

Die Kammer erwägt:

1.

Mit der Steuerbeschwerde an

das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes

vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich

Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder

unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht

werden.

2.

2.1

Juristische

Personen sind kraft Art. 20 Abs. 1 Bundesgesetz über die

Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember

1990.

(StHG) bzw. § 55 StG aufgrund persönlicher Zugehörigkeit

steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung im Kanton

befindet.

2.2

Im internationalen Verhältnis ist die

Steuerhoheit von Bund und Kantonen jedoch durch allfällig anwendbare

Staatsverträge – insbesondere Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) – begrenzt

(sog. "negative Wirkung"; vgl. Richner et. al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz,

4.

A., Zürich 2021, Vorbemerkungen zu §§ 3–5 N. 6; Peter Locher/Adriano

Marantelli/Andrea Opel, Einführung in das internationale Steuerrecht der

Schweiz, 4. A., Bern 2019, S. 46 f. mit weiteren Hinweisen).

Wenn also feststeht, dass nach internem Recht ein Steueranspruch besteht, muss

weiter geprüft werden, ob dieser durch einen anwendbaren Staatsvertrag

eingeschränkt wird.

2.2.1

Während der statutarische Sitz bei interkantonalen Verhältnissen vorrangige

Bedeutung hat, wird in internationalen Verhältnissen das Besteuerungsrecht der

Schweiz auch dann ausgeschöpft, wenn sich lediglich die Verwaltung in der

Schweiz befindet. Dies insbesondere deshalb, weil die meisten schweizerischen

DBA bei Auseinanderfallen von Sitz und Ort der Verwaltung einer Gesellschaft

nach dem Vorbild von Art. 4 Abs. 3 OECD-MA demjenigen Staat das

primäre Besteuerungsrecht zuweisen, in dem sich die tatsächliche

Geschäftsleitung befindet (Martin Zweifel/Silvia Hunziker in: Martin

Zweifel/Michael Beusch/René Matteotti [Hrsg.], Internationales Steuerrecht,

Basel 2015, Art. 4 N. 81 mit weiteren Hinweisen). So auch Art. 4

Ziff. 3 des Abkommens vom 8. Dezember 1977 zwischen der

Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Fürstentum Liechtenstein zur

Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen (DBA-FL;

SR 0.672.951.43).

2.2.2

Unter Sitz ist der Ort zu verstehen, den die Statuten als solchen

bezeichnen (vgl. Art. 56 des Zivilgesetzbuchs [ZGB] und Art. 626

Ziff. 1 Obligationenrecht [OR]). Dem statutarischen Sitz wird jedoch die

Anerkennung als Hauptsteuerdomizil versagt, wenn dieser bloss eine formelle

Bedeutung hat, wenn er gleichsam künstlich geschaffen wurde und ihm in einem

anderen Kanton ein Ort gegenübersteht, wo die normalerweise am Sitz erfolgende

Geschäftsführung und Verwaltung besorgt wird. In solchen Fällen (bei einem sogenannten

Briefkastendomizil) wird der Ort der effektiven Leitung bzw. tatsächlichen

Verwaltung als Steuerdomizil betrachtet (BGr, 7. Februar 2019,

2C_539/2017, E. 3.1; 7. September 2018, 2C_848/2017, E. 3.2;

4.

Dezember 2014, 2C_431/2014, E. 2.1; 22. Dezember 2009,

2C_259/2009, E. 2.1; 22. Februar 2008, 2P.6/2007, E. 2.2 = StE

2009.

A 24.22 Nr. 6; Martin Zweifel/Silvia Hunziker in: Martin

Zweifel/Michael Beusch/Peter Mäusli-Allenspach [Hrsg.], Kommentar zum

Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 2. A., Basel

2021, § 8 N. 2 ff.; Stefan Oesterhelt/Susanne Schreiber in:

Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der

Kantone und Gemeinden [StHG], 4. A., Basel 2022, Art. 20 N. 13,

N. 31; Peter Locher, Einführung in das interkantonale Steuerrecht,

4.

A., Bern 2015, S. 46 ff.). Dies gilt auch im internationalen

Verhältnis (vgl. hierzu entsprechend Martin Zweifel/Silvia Hunziker in:

Martin Zweifel/Michael Beusch/René Matteotti [Hrsg.], Internationales

Steuerrecht, Basel 2015, Art. 4 N. 66 ff. mit weiteren Hinweisen).

In einem Entscheid vom 1. Februar 2019 (2C_627/2017,

E. 2.3) setzte sich das Bundesgericht ausführlich mit der Frage nach dem

Hauptsteuerdomizil im interkantonalen Verhältnis auseinander und

gelangte zum Schluss, die juristische Person sei nach interkantonalem

Steuerrecht nach Art. 20 Abs. 1 StHG stets an ihrem Sitz unbeschränkt

steuerpflichtig, während das Hauptsteuerdomizil im interkantonalen Verhältnis

immer und ausschliesslich am Ort der tatsächlichen Verwaltung liege.

2.2.3

Nach der Rechtsprechung befindet sich der Ort der tatsächlichen Verwaltung

dort, wo die Gesellschaft ihren wirtschaftlichen und tatsächlichen Mittelpunkt

hat. Massgebend ist somit die Führung der laufenden Geschäfte im Rahmen des

Gesellschaftszwecks; bei mehreren Orten ist der Schwerpunkt der

Geschäftsführung massgebend (BGr, 7. Februar 2019, 2C_539/2017,

E. 3.1 auch zum Folgenden). Dabei ist es gemäss Bundesgericht kaum

denkbar, dass die tatsächliche Verwaltung im Auftragsverhältnis von Dritten

ausgeübt wird (BGr, 16. Mai 2013, 2C_1086/2012, 2C_1087/2012, E. 2.2,

mit Hinweisen). Zur Geschäftsführung gehören insbesondere die leitenden

Handlungen (vgl. Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz,

4.

A., Zürich 2021, § 55 N. 14). Abzugrenzen ist die

Geschäftsleitung von der bloss administrativen Verwaltung einerseits und der

Tätigkeit der obersten Gesellschaftsorgane andererseits, soweit sie sich auf

die Ausübung der Kontrolle über die eigentliche Geschäftsleitung und gewisse

Grundsatzentscheide beschränkt. Nicht entscheidend ist grundsätzlich der Ort

der Verwaltungsratssitzungen, der Generalversammlungen oder der Wohnsitz der

Aktionäre (BGr, 16. Mai 2013, 2C_1086/2012, 2C_1087/2012, E. 2.2, mit

Hinweisen). Indessen kann der Wohnsitz des Trägers der wirklichen Leitung einer

Gesellschaft durchaus eine Rolle spielen, wenn sich die Geschäftsführung bei

einer Person konzentriert, die ihre Tätigkeiten an verschiedenen Orten

wahrnimmt, ohne dass die Gesellschaft über feste Einrichtungen und eigenes

Personal verfügt (Zweifel/Hunziker, § 8 N. 14, mit Hinweisen; vgl.

auch StE 1999 A 24.22 Nr. 3 und BGr, 4. März 2009, 2C_667/2008,

E. 2.2). Selbst ein bestimmter örtlicher Schwerpunkt der

Geschäftsführungshandlungen vermag in einem solchen Fall keinen Ort der

wirklichen Leitung zu begründen. Der Wohnsitz, der die Gesellschaftsleitung

innehabenden Person sollte allerdings nur dann massgebend sein, wenn sich kein

anderer Arbeitsort nachweisen lässt, an welchem regelmässig die notwendigen

Arbeiten vorgenommen werden (Peter Mäusli, Die Ansässigkeit von Gesellschaften

im internationalen Steuerrecht, Bern/Stuttgart/Wien 1993, S. 64, mit

Hinweisen). Dies gilt insbesondere in Konstellationen, wo die zentrale

Geschäftstätigkeit im dezentralen Networking des ausschliesslich

geschäftsführenden Alleinaktionärs liegt und geografisch damit demjenigen Ort

zuzuschlagen ist, von welchem aus dieser überwiegend tätig wurde (Stefan G. Widmer/

Andrea Moser, Schweizer Aussensteuerrecht, ST 6-7/2005, S. 499).

2.3

Der

steuerrechtliche Sitz als steuerbegründende Tatsache ist nach den allgemeinen

Regeln der Beweislastverteilung grundsätzlich von der Steuerbehörde

nachzuweisen. Dabei gilt der statutarische Sitz in der Regel aufgrund des

Handelsregistereintrags als bewiesen und kann somit in erster Linie die

Steuerbehörde am ausserkantonalen Sitz die Steuerhoheit beanspruchen. Denn im

Einklang mit dem Zivilrecht ist zu vermuten, dass die Statuten jenen Ort als

Sitz bezeichnen, von welchem aus die juristische Person tatsächlich geleitet

wird. Der Kanton oder die juristische Person, die geltend machen, es handle

sich dabei um ein Scheindomizil, haben die entsprechenden Umstände darzutun und

zu beweisen. Erscheint in der Folge der von der Behörde angenommene Ort

aufgrund bestimmter Anhaltspunkte als sehr wahrscheinlich, so genügt dies

regelmässig als Hauptbeweis und obliegt es der juristischen Person, den

Gegenbeweis zu erbringen (zum Ganzen BGr, 6. November 2023, 9C_722/2022, E. 5.1;

BGr, 21. August 2023, 9C_675/2021, E. 5.1.3; BGr, 20. August

2020, 2C_522/2019, E. 2.3; BGr, 4. Dezember 2014, 2C_431/2014,

E. 2.1; Zweifel/Hunziker, § 8 N. 20 f., mit weiteren

Hinweisen; dieselben in: Kommentar StHG, Art. 46 StHG N. 22–23a).

2.4

Hinsichtlich

der Mitwirkungspflicht gilt, dass die steuerpflichtige Person auf Verlangen der

Veranlagungsbehörde insbesondere mündlich oder schriftlich Auskunft erteilen

und Geschäftsbücher, Belege und weitere Bescheinigungen sowie Urkunden über den

Geschäftsverkehr vorlegen muss (§ 135 Abs. 2 StG, Art. 42

Abs. 2 StHG). Die betreffenden Mitwirkungspflichten sind umfassend; die

steuerpflichtige Person hat der Veranlagungsbehörde auf Verlangen Auskunft zu

geben über alles, was für die Veranlagung von Bedeutung sein kann. Begrenzt

werden die Mitwirkungspflichten durch den verfassungsmässigen

Verhältnismässigkeitsgrundsatz (vgl. Art. 36 Abs. 3 BV), wonach die

geforderten Mitwirkungshandlungen nicht nur geeignet sein müssen, den

rechtserheblichen Sachverhalt abzuklären, sondern auch notwendig und der

steuerpflichtigen Person zumutbar. Den Entscheid darüber, welcher Sachverhalt

durch Beweiserhebung abzuklären ist und welche Beweismittel dabei von der

steuerpflichtigen Person vorzulegen sind, trifft die Veranlagungsbehörde im

Rahmen ihrer Untersuchungspflicht nach ihrem pflichtgemäss auszuübenden

Ermessen (Zweifel/ Hunziker,

Kommentar StHG, Art. 42 StHG

N. 3b, N. 4 und N. 38a). Verletzt die steuerpflichtige

Person ihre Mitwirkungspflichten, kann dieses Verhalten ein Indiz für oder

gegen die Verwirklichung einer steuerrelevanten Tatsache bilden (BGE 148 II 285 E. 3.1.2 mit Hinweisen).

3.

3.1

Die

Vorinstanz erwog, dass die Beschwerdeführerin in C unstreitig über keine

Substanz verfüge und auch kein Personal beschäftige. Eine regelmässige

Anwesenheit des Alleininhabers am Sitz der Beschwerdeführerin werde nicht

behauptet und es würden keine schriftlichen Verträge für die Domizilgewährung

und die behauptete Geschäftsführung im Auftragsverhältnis durch die Mitglieder

des Verwaltungsrats, I und die Firma Q, bestehen. Auch sei die angeblich

in C ausgeübte Geschäftsführungstätigkeit in keiner Weise belegt worden. Die

Akten wiesen einzig die Buchführung durch die Firma L und administrative

Arbeiten durch die Firma Q oder I aus, welche aber für die Beurteilung des

Orts der tatsächlichen Verwaltung von untergeordneter Bedeutung seien. Hinzu

komme, dass die Geschäftsführung durch Dritte nicht nur unbelegt, sondern

gemäss Rechtsprechung auch kaum denkbar sei. Vor diesem Hintergrund würden die

konstant hohen Leistungsbezüge bei der in H ansässigen K AG vielmehr

vermuten lassen, dass der Alleininhaber, F, die Führung der laufenden Geschäfte

der Beschwerdeführerin über die K AG ausüben würde.

3.2

Hiergegen

wendet die Beschwerdeführerin ein, dass das Steueramt und danach das

Steuerrekursgericht ihre Würdigung hauptsächlich auf die behauptete Verletzung

der Mitwirkungspflicht durch sie gestellt hätten und zudem als Grund für die

Annahme des Steuerdomizils in H die von der K AG erbrachten

Dienstleistungen gesehen hätten. Jedoch hätte die Beschwerdeführerin die

Mitwirkungspflicht nicht verletzt und im Weiteren könnte sogar, wenn man die

Ansässigkeit in C verneinen würde, nicht einfach über den Wohnsitz des

Alleininhabers auf die Steueransässigkeit im Kanton Zürich geschlossen werden.

Die effektive Tätigkeit sei weniger weitgehend als die statutarische

Zwecksetzung der Beschwerdeführerin. Sie bestehe einzig in der Bewirtschaftung

der Beteiligungen, der Abstimmung und Neuverhandlung von Darlehensverträgen,

der Ausrichtung der Gesellschaft und der Verwendung des Bilanzgewinns. Die

Beschwerdeführerin selbst sei nie im Immobilienbereich tätig gewesen. Die

erwähnten Tätigkeiten würden den Kern der Geschäftstätigkeit und damit

lediglich eine Holdingtätigkeit darstellen. Diese würden von den Organen der

Beschwerdeführerin oder Dienstleistern in C erbracht.

4.

4.1

Zu prüfen

ist, ob gesamthaft hinreichend konkrete Gründe vorliegen, welche es als sehr

wahrscheinlich erscheinen lassen, dass sich am formellen Sitz der

Beschwerdeführerin keine Geschäftsführungstätigkeit abspielte, denn dann ist

der Steuerbehörde der Nachweis gelungen, dass die tatsächliche Verwaltung

andernorts – und vermutungsweise in Zürich – erfüllt wurde.

In C wird ein Buchführungsaufwand und ein Aufwand für den

Verwaltungsrat und die Generalversammlung durch die Firma L nachgewiesen. Die

eingereichten Rechnungen der Firma Q weisen von 2017 bis 2019 ein

jährliches Honorar in der Höhe von Fr. 600.- aus – was, wie die

Vorinstanz korrekt erwog, die Domizilgebühr darstellen dürfte – sowie

variable Honorarbeträge von Fr. 790.- bis Fr. 1'360.-. Welche

Dienstleistungen damit honoriert werden, ist ebenso wenig nachgewiesen wie die

Tatsache, wofür die Dienstleistungen für die Firma J von jährlich Fr. 3'000.-

(für die Jahre 2017 bis 2019) erbracht wurden. Bei letzteren Rechnungen ist

zusammen mit der Vorinstanz zu vermuten, dass es sich um das Honorar für die

Einsitznahme im Verwaltungsrat handelt. Damit bleiben, wie die Vorinstanz

korrekt festhielt, für die Geschäftstätigkeit die Rechnungen der Firma Q

in sehr geringer Höhe. Daneben erscheinen die Rechnungen der K AG, welche

an die Beschwerdeführerin gestellt wurden (im Jahr 2017 Fr. 100'000.-, im

Jahr 2018 Fr. 120'000.- und im Jahr 2019 Fr. 80'000.-), als von

erheblicher Bedeutung. Selbst wenn die Beschwerdeführerin nicht wie von der

Vorinstanz angeführt selber im Immobilienbereich tätig war und man mit ihr

davon ausgeht, dass sich die Holdingtätigkeit auf die Bewirtschaftung von

Beteiligungen, die Abstimmung und Neuverhandlung von Darlehensverträgen und den

Beschlüssen über die Ausrichtung der Gesellschaft sowie die Verwendung des

Bilanzgewinnes beschränkt, ist bei den verrechneten Dienstleistungen in

geringer Höhe mit der Vorinstanz davon auszugehen, dass lediglich

administrative Tätigkeiten in Liechtenstein stattfanden. Eine

Geschäftsführungstätigkeit in C wurde in keiner Weise belegt, auch nicht mit

den GV-Protokollen. Der Entscheid über die Verteilung des Bilanzgewinnes

Dispositiv

(Vortrag auf die neue Rechnung) wird zwar in den GV-Protokollen beschlossen,

jedoch enthalten sie keine weiteren Aufzeichnungen, beispielsweise über

strategische Entscheide. Der Vorinstanz ist ebenfalls zuzustimmen, dass

eingereichte E-Mail-Korrespondenz zwischen Frau I resp. der Firma Q und M

der N mbH über die Erneuerung der Darlehensverträge rein formale Punkte

betrifft und damit einzig als administrative Unterstützung zu sehen ist. Da die

Verträge zur Unterzeichnung an F weitergeleitet wurden, fand folglich auch

keine Unterzeichnung derselben vor Ort statt.

Aufgrund der Ausführungen ist das Hauptindiz gegen die

Geschäftsführungstätigkeit in C auch nicht, wie von der Beschwerdeführerin

behauptet, in einer fehlenden Mitwirkung zu sehen, sondern generell in der

Wahrscheinlichkeit, wo die Geschäftsführungstätigkeiten aufgrund der

eingereichten Akten stattfanden.

4.2 Die

Vermutung der Vorinstanzen, dass es sich bei den von der K AG verrechneten

Leistungen um den Aufwand für die Geschäftsführung durch den Alleineigentümer

der Beschwerdeführerin handelt, ist naheliegend. Der Alleineigentümer der

Beschwerdeführerin war bis zu seinem Wegzug im Februar 2020 auch

einzelzeichnungsberechtigter Verwaltungspräsident der K AG und Eigentümer

derselben. Von der Beschwerdeführerin wird zwar geltend gemacht, dass das als

"Beraterhonorar für Dienstleistungen betreffend Immobilien und

Tochtergesellschaften", das an die K AG jährlich floss, für die

Prüfung zusätzlicher Projekte für Investitionen in Immobiliengesellschaften

gewesen sei. Es sei zudem für eine Holding legitim, wenn von Zeit zu Zeit

zusätzliche Investitionsmöglichkeiten geprüft würden, auch wenn es nicht zu

einem Kaufentscheid komme. Mit der Vorinstanz ist festzuhalten, dass in keiner

Weise belegt wurde, wofür die Dienstleistungen verrechnet wurden, fehlt es doch

an schriftlichen Verträgen oder weiteren Dokumenten, wie z. B. einer detaillierten

Erfassung der geprüften Projekte oder eines Zeitaufwands.

Da das kantonale Steueramt trotz der im Veranlagungsverfahren

geltenden Untersuchungsmaxime nicht einen Vollbeweis zu erbringen hat, sondern

das Beweismass der überwiegenden Wahrscheinlichkeit bereits genügt (vgl. BGE 150 II 321 E. 3.6.4) durften sich die Steuerbehörde und die Vorinstanz auf

Indizien verlassen. Es wäre an der Beschwerdeführerin gelegen, den Gegenbeweis

anzutreten (vgl. E. 2.3).

4.3 Gesamthaft

liegen demnach hinreichend konkrete Gründe vor, welche es als sehr

wahrscheinlich erscheinen lassen, dass sich am formellen Sitz der

Beschwerdeführerin keine Geschäftsführungstätigkeit abspielte und sich damit

der Ort der tatsächlichen Verwaltung nicht in C am Sitz der Beschwerdeführerin,

sondern andernorts befand.

5.

5.1 Im

Weiteren wird in der Beschwerde ausgeführt, dass die Beschwerdeführerin ihre

Mitwirkungspflicht von Beginn weg erfüllt hätte. Dies sei entscheidend, weil

die Vorinstanz den nicht proaktiv erbrachten Gegenbeweis als Indiz gegen die

Geschäftsführungstätigkeit in C erachte. Diese "Beweisumkehr" dürfe

nicht ohne Weiteres vorgenommen werden, nur weil verschiedene geforderte

Dokumente nicht in schriftlicher Form vorhanden seien. Zudem hätte das

kantonale Steueramt selbst bereits in der E-Mail vom 29. November 2022

eine Würdigung vorgenommen, welche Unterlagen für die Beurteilung der

Steuerhoheit zwingend notwendig seien. Diese Unterlagen seien im Anschluss an

die Besprechung eingereicht worden.

5.2 Die

Vorinstanz hat dargelegt, dass die Beschwerdeführerin nur einen Teil der mit

der Auflage vom 13. Januar 2022 einverlangten Kontoblätter eingereicht

hätte. Zudem habe sie die GV-Protokolle erst im vorinstanzlichen Verfahren

eingereicht und die Einreichung weiterer Unterlagen vorgängig explizit als

unverhältnismässig bezeichnet oder die Einreichung ganz verweigert. Die

Tatsache, dass diverse Belege nicht schriftlich vorhanden sein sollen, ändere

daran nichts.

5.3

5.3.1

Die Beschwerdeführerin hat immer wieder festgehalten, sie wolle die

Mitwirkungspflicht erfüllen, jedoch merkte sie schon im Schreiben vom 31. Mai

2022 an, dass sie die Verhältnismässigkeit der Akteneinforderung anzweifle.

Nach der Vorsprache am 23. November 2022 hielt das kantonale Steueramt wie

vereinbart noch einmal in einer E-Mail vom 29. November 2022 fest, welche

Akten es für die Beurteilung der Einsprache und damit für den Entscheid über

die Steuerhoheit als entscheidend erachte. Gleichzeitig wurde angeführt, dass

es der Beschwerdeführerin frei stehen würde, auch zu den weiteren Punkten

Ergänzungen zu machen.

5.3.2

Punkte 1 und 2 verlangten nach den Jahresrechnungen 2018 bis 2020

inkl. Kontoblättern. Im Schreiben vom 13. Januar 2023 wurde daraufhin

festgehalten, dass die Beschwerdeführerin der Ansicht sei, dass die Unterlagen

zum Jahr 2017, welche bereits beim kantonalen Steueramt vorhanden seien,

ausreichend wären, die Frage der Steuerhoheit zu beurteilen. Zudem seien ihrer

Ansicht nach keine Unterlagen für das Jahr 2020 einzureichen, da F die Schweiz

im Februar 2020 verlassen hätte. Einreichen würde sie jedoch die Jahresrechnung

2019 inkl. des Vorjahresvergleichs 2018 und die Kontodetails zu den Konten 01, 02

und 03 der Jahre 2018 und 2019. Mit der Einreichung dieser Kontendetails

erfüllte die Beschwerdeführerin jedoch einzig den Punkt 11, nicht hingegen

die Punkte 1 und 2 ausreichend.

5.3.3

Unter Punkt 3 wurde gefordert, Kopien von Miet- und Domizilverträgen

einzureichen, andernfalls sei schriftlich mitzuteilen, dass kein Vertrag

vorhanden sei. Im Schreiben vom 13. Januar 2023 wurde schriftlich

bestätigt, dass kein schriftlicher Vertrag bestehe, was in Liechtenstein

durchaus üblich sei. Mit dieser Bestätigung wurde der Punkt 3 erfüllt, so

wie es mindestens gefordert wurde. Festgehalten werden kann hier jedoch, dass

es der Beschwerdeführerin freigestanden hätte, beispielsweise eine Bestätigung

der Domizilgeberin einzureichen, damit ihre Angaben in den Akten

aussagekräftiger gewesen wären.

5.3.4

Unter Punkt 9 wurde verlangt, dass Protokolle über die strategischen

Entscheide, resp. wo diese gefällt wurden, einzureichen sind. Es wurden keine

entsprechenden Protokolle eingereicht und es wurde ausgeführt, dass die

tatsächliche Geschäftsführung im Auftragsverhältnis erfolge, weshalb keine

entsprechenden Unterlagen vorhanden seien.

5.3.5

Unter Punkt 10 wurden Protokolle/Unterlagen (Kalendarium, Spesenbelege

etc.), welche allfällige Sitzungen/Versammlungen/Arbeitstage beweisen würden,

eingefordert. Eingereicht wurde eine Aufstellung über die Aufenthalte von F im

Jahr 2017. Angemerkt wurde, dass einzelne Aufenthalte in Liechtenstein nicht

aufgeführt seien, da diese nicht den ganzen Tag gedauert hätten. Die später vor

dem Steuerrekursgericht eingereichten und damit vorhandenen Protokolle der

Generalversammlungen wurden nicht eingereicht.

5.3.6

Unter Punkt 11 wurden (Treuhand-/Mandats-)Verträge zwischen der

Gesellschaft resp. ihrem Inhaber und der Firma Q, LO, LP, Firma J und oder

lic. iur. I

eingefordert. In der E-Mail vom 29. November 2022 des kantonalen

Steueramts wurde festgehalten, dass gemäss Besprechung keine solchen vorhanden

seien, ansonsten diese nachzureichen seien. Da solche fehlen würden, würden die

Buchhaltungsbelege/Rechnungen der Konten 01, 02 und 03 eingefordert. Im

Schreiben der Beschwerdeführerin wurde bestätigt, dass solche Verträge nicht

vorhanden seien, mit Ausnahme des Standardvertrags mit der Firma L, welcher

beigelegt wurde. Zudem wurden wie unter E. 5.3.2 erwähnt die Kontenblätter

dieser drei Konten eingereicht. Entsprechende Rechnungen für die in den

Kontenblättern erwähnten Buchungen wurden nicht – resp. teilweise erst im

steuerrekursgerichtlichen Verfahren – eingereicht.

5.3.7

Unter Punkt 12 wurden der (Dienstleistungs-/Honorar-)Vertrag mit der K AG

(H) sowie diesbezügliche Belege (2017 Fr. 108'000.-) verlangt. Eingereicht

wurde exakt die Rechnung Nr. 04 vom 7. April 2017 über Fr. 108'000.-.

Auch hier ist anzumerken, dass die Beschwerdeführerin einzig das absolute

Minimum erfüllte.

5.3.8

Anzumerken ist, dass die Akteneinforderung des kantonalen Steueramts in

keiner Weise den Verhältnismässigkeitsgrundsatz verletzt, sind doch die

eingeforderten Akten alle geeignet und notwendig, den Sachverhalt und damit den

Ort der Geschäftsführungstätigkeit genauer abzuklären. Die obige Darstellung,

welche Akten als zwingend eingefordert wurden, zeigt auch, dass die Einreichung

für die Beschwerdeführerin jedenfalls zumutbar war.

5.4 Auch wenn

die Beschwerdeführerin stets festhielt, dass sie der Mitwirkungspflicht

nachkommen wolle und diese aus ihrer Sicht erfüllt hätte, zeigen die obigen

Ausführungen aber, dass sie nur zögerlich Akten eingereicht hat. Hinzu kommt,

dass die eingereichten Akten jeweils wenig aussagekräftig sind, obwohl die

Beschwerdeführerin aufgrund des Vorentscheids vom 18. August 2022 bereits

wusste, worauf die Steuerbehörden abstellen würden. Dies gilt insbesondere für

die Rechnung der K AG, für welche die Leistungen nicht näher spezifiziert

resp. belegt werden. Ob die zögerliche Erfüllung der Auflage als genügend zu

erachten ist, kann an dieser Stelle jedoch offenbleiben. Dies, weil die

allenfalls ungenügende Mitwirkung nicht als ausschlaggebendes Indiz für die

fehlende Geschäftstätigkeit in C zu werten ist.

Aufgrund der bundesgerichtlichen Rechtsprechung durften das

kantonale Steueramt und auch die Vorinstanz die Unterlagen und Indizien nach

ihrer Wahrscheinlichkeit werten. Sie hatten zu untersuchen, wo die

Geschäftsführung stattfand. Dabei konnten sie aufgrund der fehlenden Unterlagen

über eine Geschäftsführung in C kombiniert mit den nicht weiter spezifizierten

Leistungen, aber im Vergleich zu den weiteren Zahlungen erheblichen Rechnungen,

der im Kanton Zürich ansässigen K AG zum Schluss gelangen, die Geschäftsführung

finde nicht am Sitz in C statt. Es wäre an der Beschwerdeführerin gelegen, den

Gegenbeweis zu erbringen, was sie durch ihre zögerliche Akteneinreichung gerade

nicht getan hat.

6.

6.1 Die

Beschwerdeführerin macht abschliessend geltend, dass, auch falls die

Geschäftsführungstätigkeit nicht in C/FL liegen würde, ein anderer

Anknüpfungspunkt in Frage käme und nicht einfach automatisch der Kanton Zürich

als Mittelpunkt der Geschäftsführung zu gelten habe. Es seien durchaus andere

Standorte denkbar, da F neben der K AG, der Firma A und der D GmbH in

Deutschland insgesamt 15 Unternehmen besitze. Da er für die D GmbH in

Deutschland nachgewiesenermassen als Geschäftsführer gewirkt habe und einen

Lohn bezogen habe, sei mindestens eine Geschäftsführungstätigkeit am Sitz der D GmbH

realistischer. Aufgrund der durch die Beschwerdeführerin erfolgten Mitwirkung

wäre dies vom kantonalen Steueramt zu beweisen gewesen.

6.2 Wie oben (E. 2.2.3)

dargelegt kann der Wohnsitz des Trägers der wirklichen Leitung einer

Gesellschaft durchaus eine Rolle spielen, wenn sich die Geschäftsführung bei

einer Person konzentriert, die ihre Tätigkeiten an verschiedenen Orten

wahrnimmt, ohne dass die Gesellschaft über feste Einrichtungen und eigenes

Personal verfügt (Zweifel/Hunziker, § 8 N. 14, mit Hinweisen; vgl.

auch StE 1999 A 24.22 Nr. 3 und BGr, 4. März 2009, 2C_667/2008,

E. 2.2). Jedoch ist auch hier Zurückhaltung geboten, wenn sich ein anderer

Ort nachweisen lässt, an welchem regelmässig die notwendigen Arbeiten

vorgenommen werden.

6.3 Aus den

Erwägungen (unter 4) wird ersichtlich, dass für das kantonale Steueramt das

Beweismass der überwiegenden Wahrscheinlichkeit gilt (BGE 150 II 321, E. 3.6.3 f.).

Es darf sich bei der Beweiswürdigung auf Indizien stützen und muss von der

überwiegenden Wahrscheinlichkeit einer Tatsache überzeugt sein. Vorliegend gingen

das kantonale Steueramt und die Vorinstanz davon aus, dass der

Alleineigentümer, der in H im Kanton Zürich wohnte und auch Eigentümer der in H

stationierten K AG ist, aufgrund der Rechnungen der K AG an die

Beschwerdeführerin die Geschäftsführungstätigkeiten am Sitz der K AG

ausübte. Dieser Schluss lässt sich aufgrund des Beweismasses der überwiegenden

Wahrscheinlichkeit ziehen. Der Beschwerdeführerin wäre wiederum der Gegenbeweis

offengestanden. Die Beschwerdeführerin hat jedoch keine Rechnungen für

Leistungen der D GmbH ­– oder einer seiner anderen Firmen – an die Firma A

geltend gemacht. Aus den Akten lässt sich nur nachvollziehen, dass die Firma A

der D GmbH ein Darlehen gewährte.

6.4 Gesamthaft

liegen somit hinreichend konkrete Gründe vor, welche es als sehr wahrscheinlich

erscheinen lassen, dass sich am formellen Sitz der Beschwerdeführerin, keine

Geschäftsführungstätigkeit abspielte und damit der Ort der tatsächlichen

Verwaltung nicht in C am Sitz der Beschwerdeführerin lag. Da die K AG der

Beschwerdeführerin hohe Rechnungen stellte, bei denen die Steuerbehörden davon ausgingen,

sie würden sich auf die Geschäftsführungstätigkeiten beziehen, hätte die

Beschwerdeführerin die Möglichkeit gehabt, den Gegenbeweis anzutreten. Die

Annahme der Vorinstanz, dass F die Geschäftsführungstätigkeiten im Kanton

Zürich vornahm und über die K AG abrechnete, kann als wahrscheinlich

bezeichnet und kann jedenfalls nicht als offensichtlich unrichtig bezeichnet

werden, weshalb als Ort der tatsächlichen Verwaltung der Kanton Zürich

anzunehmen ist.

7.

7.1 Abschliessend

ist mit dem Steuerrekursgericht festzuhalten, dass für die Beschwerdeführerin

aufgrund der einschneidenden prozessualen Folgen der materiellen Rechtskraft

ein Anspruch besteht, den Streitgegenstand klar und unmissverständlich

festzulegen, weshalb die Formulierung "ab Steuerperiode 2017" des kantonalen

Steueramts hierzu grundsätzlich nicht ausreicht (BGer, 22. Juni 2023,

9C_133/2023, E. 4.3). Auch wenn die Steuerbehörde jedoch mittels

Akteneinforderung die Verhältnisse für die Jahre 2017, 2018, 2019 und 2020

abklären wollte, kann die Frage, ob die Steuerpflicht im Kanton Zürich nach dem

Wegzug des Eigentümers, F, nach dem Land G im Februar 2020 endete, nicht

offengelassen werden, umfasst der Entscheid der Vorinstanz doch die gesamte

Steuerperiode 2020 (1.1. bis 31.12.2020 [vgl. Rubrum]). Die Vorinstanz verweist

für die Frage, ob mit dem Wegzug von F im Februar 2020 in das Land G die

Steuerpflicht für die Beschwerdeführerin endete, auf das Veranlagungs- bzw.

Einschätzungsverfahren (vgl. E. 7a). Die Beschwerdeführerin hat im Lichte

des vorinstanzlichen Rubrums jedoch grundsätzlich auch einen Anspruch auf die

Feststellung bezüglich der subjektiven Steuerpflicht 1.1. bis 31.12.2020. Ob

durch den Wegzug von F die subjektive Steuerpflicht der Beschwerdeführerin

endete, kann bei dieser Sachlage indessen nicht offengelassen werden. Der

Streitgegenstand ist deshalb im vorliegenden Verfahren einzuengen bis

31.12.2019 (BGE 144 II 359 E. 4.3; BGer, 22. Juni 2023,

9C_133/2023, E. 4.4). Wenn das angefochtene Urteil damit nur in Bezug auf

die Steuerperioden 2016 bis 2019 Rechtskraft entfalten kann, ist aber nicht

gesagt, dass die Beschwerdeführerin auch für das Folgejahr 2020 erneut einen

verfassungsmässigen Anspruch auf die Durchführung eines Steuerdomizilverfahrens

hätte und das kantonale Steueramt die Frage der subjektiven Steuerpflicht nicht

auch direkt im Rahmen der Veranlagung beantworten dürfte.

Demnach ist der Streitgegenstand auf die Steuerhoheit des

Kantons Zürich vom 1.1.2017 bis zum 31.12.2019 zu beschränken.

7.2 Da

aufgrund der Erwägungen der Vorinstanz aber nicht restlos klar ist, inwieweit

sie ihr Urteil auch für die Folgeperiode (1.1. bis 31.12.2020) für verbindlich

h.t und eine Beurteilung der gesamten Steuerperiode 1.1. bis 31.12.2020 jedoch

ausdrücklich unterlassen hat, ist die Beschwerde im Sinn der Erwägungen

abzuweisen.

8.

Mit Blick auf den Verfahrensausgang sind

die Gerichtskosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1

in Verbindung mit § 162 Abs. 3 StG) und steht ihr keine

Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 VRG in Verbindung mit § 152

und § 162 Abs. 3 StG).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1. Die

Beschwerde wird im Sinn der Erwägungen abgewiesen.

2. Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 2'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 140.-- Zustellkosten,

Fr. 2'140.-- Total der Kosten.

3. Die Gerichtskosten werden der

Beschwerdeführerin auferlegt.

4. Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5. Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai

6, 6004 Luzern, einzureichen.

6. Mitteilung an:

a) die Parteien;

b) das Steuerrekursgericht;

c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

d) das Steueramt der Stadt H.