Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2024.00043

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2024.00043

Urteil

des Einzelrichters

vom 22. Oktober 2024

Mitwirkend: Verwaltungsrichter Andreas Frei,

Gerichtsschreiberin

Jsabelle Mayer.

In Sachen

A,

Beschwerdeführer,

gegen

Kanton Zürich,

Beschwerdegegner,

betreffend

Staats- und Gemeindesteuern 2021,

hat sich

ergeben:

Sachverhalt

I.

A. Der in

der Stadt B wohnhafte A (nachfolgend: der Pflichtige) deklarierte in seiner

Steuererklärung 2021 bei den Staats- und Gemeindesteuern ein Einkommen von Fr. …

und ein Vermögen von Fr. ... Im Liegenschaftenverzeichnis deklarierte er

eine Liegenschaft in C (ZG) mit einem ihm zuzurechnenden Verkehrswert von Fr. ...

Er legte dabei offen, dass es sich um "1/3 Eigentum" handle. Als

Kaufdatum gab der Pflichtige in der Aufstellung zu Liegenschaften den 28. September

2021 an. Weiter legte er der Steuererklärung zum Nachlass seines Vaters ein

Verzeichnis der Vermögensgegenstände per 31.12.21 bei und wies in den

Bemerkungen zur Steuererklärung darauf hin, dass seine Erbquote im Nachlass

seines Vaters 1/3 betrage.

Abweichend von der Deklaration schätzte das

kantonale Steueramt den Pflichtigen am 12. Mai 2023 mit einem steuerbaren

Einkommen von Fr. … (satzbestimmend Fr. …) und einem steuerbaren

Vermögen von Fr. … (satzbestimmend Fr. …) ein. Dabei berücksichtigte

das Steueramt eine Meldung der Steuerverwaltung Zug betreffend die

Inventarisation des Nachlasses des Vaters des Pflichtigen vom 22. Februar

2022: Der Nachlass des Verstorbenen habe Fr. … betragen, wobei der

Verstorbene als gesetzliche Erben drei Nachkommen, darunter den Pflichtigen,

hinterlassen habe. Weitere Angaben zur Berechnung des Nachlassvermögens

enthielt die Meldung nicht.

B. Am 10. Juni

2023 erhob der Pflichtige hiergegen Einsprache. Er wies unter anderem – wie

bereits zuvor während laufender Einsprachefrist – darauf hin, dass die im

Kanton Zug gelegene Liegenschaft einerseits beim Vermögen doppelt besteuert

werde, andererseits sei die Ausscheidung zwischen den Kantonen Zürich und Zug

verfälscht, und beantragte, diesbezüglich gemäss Deklaration eingeschätzt zu

werden.

Nach weiteren Untersuchungshandlungen hiess das kantonale

Steueramt am 23. Oktober 2023 die Einsprache teilweise gut und schätzte

den Pflichtigen mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … (satzbestimmend Fr. …)

und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … (satzbestimmend Fr. …) ein.

Erwägungen

II.

Hiergegen erhob der Pflichtige am 23. November

2023.

Rekurs beim Steuerrekursgericht und beantragte zur Hauptsache, es sei die

Nichtigkeit des Einschätzungsentscheids festzustellen, eventualiter sei der

Einspracheentscheid aus verschiedenen, einzeln angeführten Gründen aufzuheben,

unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. Mit Entscheid (im Dispositiv) vom 20. Februar

2024.

hiess der Einzelrichter des Steuerrekursgerichts das Rechtsmittel

teilweise gut und übernahm dabei die nach der Replik im Verfahren vor

Steuerrekursgericht nicht mehr umstrittenen materiellen Steuerfaktoren

(steuerbares Einkommen Fr. …, satzbestimmendes Einkommen Fr. …,

steuerbares Vermögen Fr. …, satzbestimmendes Vermögen Fr. …). Die

Kosten des Verfahrens wurden dem Rekursgegner auferlegt; eine

Parteientschädigung wurde nicht zugesprochen. Am 11. März 2024 verlangte

der Pflichtige die Zustellung eines begründeten Entscheids. Am 22. März

2024.

versandte das Steuerrekursgericht den Entscheid vom 20. Februar 2024

in begründeter Fassung. Dabei wurden die Kosten für das unbegründete Urteil dem

kantonalen Steueramt auferlegt, hinsichtlich des Begründungsaufwands und

weiterer Zustellungskosten, insgesamt im Betrag von Fr. …, wurden die

Kosten dem Pflichtigen auferlegt. Eine Parteientschädigung wurde nicht

zugesprochen.

III.

Mit Beschwerde vom 29. April 2024 beantragte der

Pflichtige dem Verwaltungsgericht, "die im Rekurs geltend gemachte

Nichtigkeit des Einschätzungsentscheids vom 12. Mai 2023 infolge schwerer

formeller und inhaltlicher Mängel sei von Amtes wegen gültig zu prüfen",

eventualiter sei Dispositiv-Ziff. 2 bis 4 (teilweise Kostenauflage an den

Beschwerdeführer und Verweigerung einer Parteientschädigung) abzuändern und dem

Beschwerdeführer für das Verfahren vor Steuerrekursgericht und vor

Verwaltungsgericht eine angemessene Parteientschädigung zuzusprechen, unter

Kostenfolge zulasten des Beschwerdegegners.

Das Steuerrekursgericht verzichtete am 3. Mai 2024

auf Vernehmlassung, der Beschwerdegegner beantragte am 16. Mai 2024 die

Abweisung der Beschwerde, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen.

Es folgten keine weiteren Eingaben.

Der Einzelrichter erwägt:

1.

1.1

Mit der

Beschwerde können alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder

Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung

des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden (§ 153 Abs. 3

des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]).

1.2

Sollte der

Antrag des Pflichtigen dahingehend zu verstehen sein, dass die Aufhebung des

Einschätzungsentscheids vom 12. Mai 2023 beantragt werden wollte, wäre

darauf nicht einzutreten. Dieser Entscheid ist im Urteil des

Steuerrekursgerichts aufgegangen und hat insoweit als mitangefochten zu gelten

(sog. Devolutiveffekt; vgl. BGr, 20. Juli 2023, 9C_229/2023, E. 1.1;

BGr, 11. Februar 2019, 2C_263/2018, E. 1.1, je mit Hinweisen).

2.

Der Pflichtige macht geltend, im vorinstanzlichen Verfahren

sei fälschlicherweise ein unbestrittener Sachverhalt angenommen und dadurch die

Untersuchungspflicht verletzt worden. So habe die Einschätzungsbehörde eine

unvollständige Meldung des Steueramts des Kantons Zug als Grundlage für ihre

Einschätzung übernommen. Deswegen sei die in seinem Eigentum stehende, aber mit

einer Nutzniessung zugunsten seines Vaters belastete Liegenschaft nach dem Tod

seines Vaters doppelt seinem Vermögen zugerechnet worden. Aktenwidrig sei zudem

der Erwerbsgrund "Kauf" anstelle "Löschung der

Nutzniessung" vermerkt worden und es sei eine für den Pflichtigen

nachteilige interkantonale Steuerausscheidung vorgenommen worden. Die

Vorinstanz hätte auf Nichtigkeit des Einschätzungsentscheids erkennen müssen.

2.1

Die

Vorinstanz hat in ihrem Entscheid zunächst die Frage der Nichtigkeit geprüft:

Der bei ihr angefochtene Entscheid sei fehlerhaft gewesen: So sei die

Festsetzung des steuerbaren und satzbestimmenden Vermögens unzutreffend gewesen

und die Ausführungen über den Rechtsgrund des Liegenschaftenzugangs seien

unrichtig gewesen. Indessen habe der Fehler eine höhere Steuerforderung von nur

Fr. … bewirkt, was eine geringfügige Differenz darstelle und die Annahme

einer materiellen Nichtigkeit nicht rechtfertige. Ebenso fehle es an

schwerwiegenden formellen Mängeln.

2.2

Nach der

bundesgerichtlichen Rechtsprechung sind fehlerhafte Verwaltungsakte in aller

Regel nicht nichtig, sondern bloss anfechtbar, und sie erwachsen

dementsprechend durch Nichtanfechtung in Rechtskraft. Nichtigkeit tritt dagegen

ein, wenn: (a) der ihnen anhaftende Mangel besonders schwer ist, (b) er

offensichtlich oder zumindest leicht erkennbar ist und (c) zudem die

Rechtssicherheit durch die Annahme der Nichtigkeit nicht ernsthaft gefährdet

wird. Ausnahmsweise können auch inhaltliche Mängel einer Verfügung oder eines

Entscheids zur Nichtigkeit führen (BGr, 11. Juli 2017, 2C_679/2016 und

2C_680/2016 = StE 2017 B 93.5 Nr. 33 = ZStP 2017, 258 [mit

Kommentar] = [zusammengefasst] ASA 86 [2017/18] 56, E. 3.1, mit

zahlreichen Hinweisen; Martin Zweifel et al., Schweizerisches

Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 3. A., Zürich 2024, § 40 Rz. 5 f.).

Bei der Frage, in welchem Verhältnis eine zugunsten der Nichtigkeit behauptete

krasse Willkür zu der "offensichtlichen Unrichtigkeit" steht, ist

vorab festzuhalten, dass der Vorwurf der "krassen Willkür" zwischen

zwei Erfordernissen liegt: Einerseits verlangt die Nichtigkeit ein Ausmass an

Willkür, das über die offensichtliche Unrichtigkeit im Sinn von § 140 Abs. 2 StG hinausgeht. Andererseits ergibt sich aus der allgemeinen Rechtsprechung zur

Nichtigkeit, dass diese üblicherweise nicht nur schon aufgrund von schweren

inhaltlichen Mängeln angenommen wird, sondern dass vielmehr noch (krasse)

Verfahrensfehler dazukommen müssen (vgl. BGr, 11. Juli 2017, 2C_679/2016

und 2C_680/2016, E. 3.4.1 und E. 7).

2.3

Im Licht

der bundesgerichtlichen Rechtsprechung tritt das Verwaltungsgericht der

vorinstanzlichen Würdigung vollumfänglich bei: Auch wenn prozentual die

Vermögenssteuer im Einspracheverfahren deutlich überhöht angesetzt wurde (der

Pflichtige behauptet 97 %), bleibt die Differenz in absoluten Zahlen mit

knapp Fr. … geringfügig. Dass weiter im Einschätzungsverfahren fehlerhafte

Annahmen getätigt wurden und diese auch im Einspracheverfahren nicht

vollumfänglich korrigiert wurden, trifft zu und ist aus Sicht des Pflichtigen

zu Recht moniert worden. Indessen liegen auch diesbezüglich in keiner Weise

krasse Verfahrensfehler im Sinn der Rechtsprechung vor, welche die Annahme

einer Nichtigkeit rechtfertigen würden. Es handelt sich vielmehr um klassische,

auf dem Rechtsmittelweg mittels Anfechtung zu korrigierende Mängel der

steueramtlichen Verfügungen. Weiterungen hierzu erübrigen sich und

diesbezüglich ist dem Rechtsmittel des Pflichtigen keine Folge zu geben.

3.

Das Steuerrekursgericht hat das Rechtsmittel des Pflichtigen

im Resultat teilweise gutgeheissen. Der Pflichtige hat im vorinstanzlichen

Verfahren in der Replik zutreffend festgestellt, der Beschwerdegegner sei in

der Rekursantwort seinen Anträgen gefolgt. Deswegen ging das

Steuerrekursgericht hinsichtlich der Einschätzung – ebenfalls zutreffend – von

gemeinsamen Anträgen aus und korrigierte die Einschätzung entsprechend. Die vom

Pflichtigen in seiner Rekurseingabe ausdrücklich verlangte Parteientschädigung verweigerte

das Steuerrekursgericht dem Pflichtigen. Der entsprechende Entscheid vom 20. Februar

2024.

wurde den Parteien zunächst unbegründet zugestellt und auf Begehren des

Pflichtigen in einer begründeten Fassung am 22. März 2024 versandt. Mit

seiner Eingabe an das Verwaltungsgericht beantragt der Pflichtige die

Zusprechung einer angemessenen Parteientschädigung im Verfahren vor

Steuerrekursgericht. Weiter beantragt der Pflichtige, die ihn teilweise

belastende Verfahrenskostenauflage (für die Kosten der Ausfertigung und der

Zustellung des begründeten Entscheids) sei aufzuheben.

3.1

Für die

Zusprechung einer Parteientschädigung gilt das Verwaltungsrechtspflegegesetz

vom 24. Mai 1959 (VRG) sinngemäss (§ 152 StG). Laut § 17 Abs. 2 VRG kann die unterliegende Partei oder Amtsstelle zu einer angemessenen

Entschädigung für die Umtriebe ihres Gegners verpflichtet werden, namentlich

wenn die rechtsgenügende Darlegung komplizierter Sachverhalte und schwieriger

Rechtsfragen besonderen Aufwand erforderte oder den Beizug eines

Rechtsbeistands rechtfertigte (lit. a), oder ihre Rechtsbegehren oder die

angefochtene Anordnung offensichtlich unbegründet waren (lit. b).

Die Bestimmung von § 17 Abs. 2 VRG wird von

Lehre und Rechtsprechung dahingehend ausgelegt, dass ein (bedingter) Anspruch

auf Parteientschädigung besteht, wenn die Voraussetzungen von § 17 Abs. 2

lit. a oder b VRG erfüllt sind (VGr, 20. Januar 2012, VB.2011.00742, E. 2.1;

Kaspar Plüss in: Alain Griffel [Hrsg.], Kommentar zum

Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich [VRG], 3. A., Zürich

2014, § 17 N. 14 ff., jeweils auch zum Folgenden). Erforderlich

ist überdies stets ein entsprechender Antrag auf Zusprechung einer

Parteientschädigung. Sind diese Voraussetzungen erfüllt, kann eine

Parteientschädigung nur unter besonderen Umständen verweigert werden.

3.2

Wie bei

der Verlegung der Verfahrenskosten (vgl. § 151 Abs. 1 StG) folgt auch

die Entschädigungspflicht gemäss § 152 StG in Verbindung mit § 17 Abs. 2 VRG grund­sätzlich dem Unterliegerprinzip. Nach diesem Prinzip wird die

unterliegende Partei ver­pflichtet, der obsiegenden Partei eine

Parteientschädigung zu entrichten (vgl. Felix Richner et al., Kommentar zum

Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 152 N. 11; Martin

Bernet, Die Parteientschädigung in der schweizerischen Verwaltungsrechtspflege,

Diss. Zürich 1986, Rz. 234). Vom Unter­liegerprinzip kann ausnahmsweise

abgewichen werden, namentlich dann, wenn die obsiegende Partei ein unnötiges

Verfahren oder in unnötiger Weise Parteikosten verursacht hat (zum sog. Verursacherprinzip:

Plüss, § 17 N. 27; Bernet, Rz. 239).

Das Verursacher­prinzip kann u. a.

die Kürzung oder Verweigerung der Parteientschädigung an eine

entschädigungsberechtigte Partei zur Folge haben (vgl. VGr, 16. August

2006, VB.2006.00016, E. 7; VGr, 30. Juli 2015, VB.2015.00365, E. 9).

Schliesslich können die Parteikosten auch aus Billigkeitsgründen anders

verlegt werden (vgl. Plüss, § 17 N. 28).

Das Unterliegerprinzip kommt

damit einer gesetzlichen Kausalhaftung gleich, weshalb es in der Regel nicht

darauf ankommt, aus welchen Gründen die Partei unterlegen ist (VGr, 3. Juli

2024, SB.2024.00035, E. 3.1). Hingegen bewirkt das Verursacherprinzip eine

Verschuldenshaftung bei prozessualem Verschulden (Bernet, Rz. 240).

3.3

Der

Entscheidinstanz steht bei der Festsetzung und Bemessung der

Parteientschädigung ein weites Ermessen zu. Die Überprüfung und Korrektur durch

eine obere Instanz kommt daher nur in begrenztem Umfang infrage.

3.4

Zunächst

ist die Rechtsgrundlage für die Zusprechung der Parteientschädigung gemäss VRG

nicht identisch mit dem von der Vorinstanz zitierten Entscheid des

Bundesgerichts (BGr, 18. Juni 2020, 2C_152/2020, E. 7.3.2 in fine),

der einen Fall der direkten Bundessteuer betraf und die Entschädigungsfolgen

damit (letztlich) gestützt auf Art. 64 Abs. 1–3 des Bundesgesetzes

vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG) zu regeln

waren. Der Beizug eines Rechtsvertreters ist nach der Praxis des

Verwaltungsgerichts nicht Voraussetzung für die Zusprechung einer

Parteientschädigung in Form einer Umtriebsentschädigung gestützt auf die

entsprechenden Bestimmungen des VRG (vgl. VGr, 11. März 2022,

SB.2021.00119 und SB.2021.00120, E. 7.2; VGr, 4. Juli 2018,

SR.2017.00009 und SR.2017.00017, E. 5). Ebenso wenig sind die

Entschädigungstatbestände in § 17 VRG abschliessend aufgezählt, was der

Gesetzgeber durch den Begriff "namentlich" zum Ausdruck bringen

wollte (vgl. Plüss, § 17 N. 15).

Damit hätte das Steuerrekursgericht vom Unterliegerprinzip

nur "ausnahmsweise" abweichen dürfen (vgl. E. 3.2 vorstehend)

oder generell jeden entschädigungspflichtigen Aufwand des Pflichtigen verneinen

müssen. Gründe wie etwa die Anwendung des Verursacherprinzips für eine

Verweigerung einer Umtriebsentschädigung sind jedoch vorliegend nicht

ersichtlich und werden so auch nicht vom Steuerrekursgericht angeführt. Nachdem

die korrekte Einschätzung des Pflichtigen seitens des kantonalen Steueramts

zudem erst im Rekursverfahren in der Rekursantwort erkannt worden ist und der

Pflichtige sich hierzu ebenfalls nochmals vernehmen lassen musste, ist auch ein

entschädigungspflichtiger Aufwand nicht generell zu verneinen. Damit erweist

sich die gänzliche Verweigerung einer vom Pflichtigen beantragten

Umtriebsentschädigung als rechtsverletzend.

3.5

Gemäss § 17 Abs. 2 VRG ist eine "angemessene Entschädigung" zuzusprechen.

Weiter ist für die Bemessung der Umtriebsentschädigung der Vorinstanz zunächst

dahingehend zuzustimmen, dass die durch die Firma D erfolgte Konsultation

noch im Einspracheverfahren und damit zeitlich vor dem Rekursverfahren erfolgt

ist. Diese Konsultation fällt bei der Bemessung der Entschädigung ausser

Ansatz, ansonsten der Grundsatz von § 17 Abs. 2 VRG verletzt würde.

Angesichts des doch geringfügigen Streitwerts erscheint eine Umtriebsentschädigung

von Fr. 250.- für das Rekursverfahren angemessen.

3.6

Tatsächlich

zeigt sich weiter, dass im vorinstanzlichen Verfahren – mindestens im Licht des

vorinstanzlichen Dispositivs – keine vollumfängliche Anerkennung der

Rechtsbegehren des Pflichtigen vorlag, da ihm eine Umtriebsentschädigung

versagt worden ist. Ob die Vorinstanz bei dieser Sachlage berechtigt war, im

Sinn von § 150a Abs. 3 StG ein unbegründetes Urteil zu erlassen, kann

offenbleiben, nachdem der Pflichtige diese Frage nicht beurteilt haben will.

Jedenfalls rechtfertigt es sich jedoch, das vorinstanzliche Kostendispositiv

dahingehend zu korrigieren, dass die gesamten vorinstanzlichen Verfahrenskosten

dem Beschwerdegegner auferlegt werden.

Dies führt gesamthaft zur

teilweisen Gutheissung der Beschwerde, soweit auf diese einzutreten ist.

4.

Bei diesem Ausgang des

Verfahrens rechtfertigt es sich, die Kosten des Beschwerdeverfahrens auf die

Gerichtskasse zu nehmen (§ 151 Abs. 3 StG in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG). Der Beschwerdegegner hat dem Beschwerdeführer für das

Beschwerdeverfahren eine Umtriebsentschädigung zu entrichten (§ 17 Abs. 2 VRG in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss erkennt der

Einzelrichter:

1.

Die

Beschwerde wird teilweise gutgeheissen, soweit auf diese eingetreten wird. Ziff. 3

und Ziff. 4 des angefochtenen Entscheids werden aufgehoben.

Die Gerichtskosten des Rekursverfahrens werden vollumfänglich

dem Beschwerdegegner auferlegt. Der Beschwerdegegner wird verpflichtet, dem

Beschwerdeführer für das Rekursverfahren eine Umtriebsentschädigung von Fr. 250.-

zu bezahlen.

2.

Die

Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2024.00043 wird festgesetzt auf

Fr. 250.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 140.-- Zustellkosten,

Fr. 390.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden auf die Gerichtskasse genommen.

4.

Der

Beschwerdegegner wird verpflichtet, dem Beschwerdeführer für das

Beschwerdeverfahren SB.2024.00043 eine Umtriebsentschädigung von Fr. 200.-

zu bezahlen.

5.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,

von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004

Luzern, einzureichen.

6.

Mitteilung an:

a) die Parteien;

b) das Steuerrekursgericht;

c) das Sekretariat der

Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

d) das Steueramt der Stadt B;

e) die Eidgenössische

Steuerverwaltung.