Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2024.00044

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2024.00044

SB.2024.00045

Urteil

des Einzelrichters

vom 13. Januar 2025

Mitwirkend: Verwaltungsrichter Andreas Frei,

Gerichtsschreiberin

Jsabelle Mayer.

In Sachen

A,

Beschwerdeführerin,

gegen

Kanton Zürich,

vertreten durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdegegner,

betreffend

Staats- und Gemeindesteuern 2021 sowie

direkte

Bundessteuer 2021,

hat sich

ergeben:

Sachverhalt

I.

A (nachfolgend: die Pflichtige) ist Professorin für … an

den Universitäten B und C (Land D). Am 11. Mai 2023 wurde die

Pflichtige für die Staats- und Gemeindesteuern 2021 mit einem steuerbaren

Einkommen von Fr. … (zum Satz von Fr. …) und einem steuerbaren

Vermögen von Fr. … (zum Satz von Fr. …) eingeschätzt. Gleichentags

wurde sie für die direkte Bundessteuer 2021 mit einem steuerbaren Einkommen von

Fr. … (zum Satz von Fr. …) veranlagt. Dabei nahm das kantonale

Steueramt die internationale Steuerausscheidung wie folgt vor: Das an der Universität C

(Land D) erzielte Einkommen der Pflichtigen in der Höhe von Fr. …

schied es ins Land D aus; dies gestützt auf die Information der

Pflichtigen, dieses Einkommen bereits im Land D versteuert zu haben. Die

Berufsauslagen, die Beiträge an die Säule 3a, einen Einkauf in die 2. Säule

in der Höhe von Fr. … sowie weitere Abzüge verteilte es proportional auf

die in- und ausländischen Einkünfte der Pflichtigen. Die Schulden und

Schuldzinsen wurden nach Lage der Aktiven aufgeteilt. Dagegen erhob die

Pflichtige am 25. Mai 2023 Einsprache und beantragte, hinsichtlich der

Berufsauslagen, Beiträge an die Säule 3a, Versicherungsprämien, Schulden

und Schuldzinsen sowie weiterer quotenmässiger Abzüge keine Ausscheidung ins

Ausland vorzunehmen. Ferner sei ihr Einkauf in die 2. Säule vollumfänglich

in der Schweiz zum Abzug zuzulassen. Mit Entscheid vom 15. November 2023

hiess das kantonale Steueramt die Einsprache dahingehend gut, als der Einkauf

in die Pensionskasse von Fr. … in der internationalen Steuerausscheidung

vollumfänglich der Schweiz zugewiesen wurde. Die Steuerfaktoren wurden für die

Staats- und Gemeindesteuern 2021 wie folgt festgesetzt: Steuerbares Einkommen

von Fr. … zum Satz von Fr. … und ein steuerbares Vermögen von

Fr. … zum Satz von Fr. ... Hinsichtlich der direkten Bundessteuer

2021 wurde das steuerbare Einkommen auf Fr. … zum Satz von Fr. …

festgelegt.

Erwägungen

II.

Den hiergegen erhobenen Rekurs bzw. die Beschwerde hiess

das Steuerrekursgericht mit Entscheid vom 27. März 2024 teilweise gut,

wobei die Pflichtige für die Staats- und Gemeindesteuern 2021 neu mit einem

steuerbaren Einkommen von Fr. … (zum Satz von Fr. …) und einem

steuerbaren Vermögen von Fr. … (zum Satz von Fr. …) eingeschätzt

wurde. Für die direkte Bundessteuer 2021 wurde sie mit einem steuerbaren

Einkommen von Fr. … (zum Satz von Fr. …) veranlagt.

III.

Am 6. Mai 2024 erhob die Pflichtige Beschwerden an

das Verwaltungsgericht mit dem Antrag, es seien sämtliche Abzüge, inklusive der

Beiträge an die 1. Säule, gänzlich der Schweiz zuzuweisen. Die aktuelle

bundesgerichtliche Rechtsprechung verletze Art. 9 Abs. 2

Anhang I des Abkommens vom 21. Juni 1999 zwischen der Schweizerischen

Eidgenossenschaft einerseits und der Europäischen Gemeinschaft und ihren

Mitgliedstaaten andererseits über die Freizügigkeit (Freizügigkeitsabkommen,

FZA).

Das Steuerrekursgericht verzichtete auf Vernehmlassung.

Das kantonale Steueramt schloss auf Abweisung der Beschwerden, soweit darauf

einzutreten sei. Indes sei die Nebenerwerbspauschale von Fr. … nicht

vollumfänglich ins Land D auszuscheiden, sondern lediglich zu 73,91 %.

Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) beantragte ebenfalls die Abweisung

der Beschwerden der Pflichtigen, wobei es die Ansicht des kantonalen Steueramts

teilte, die Nebenerwerbspauschale lediglich anteilsmässig ins Ausland

auszuscheiden.

Der Einzelrichter erwägt:

1.

1.1

Mit der

Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend Staats- und

Gemeindesteuern können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom

8.

Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung

oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige

Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

1.2

In

Bundessteuersachen ist die Kognition des Verwaltungsgerichts identisch: Soll

die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und

Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der

Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel des Entscheids und

des vorangegangenen Verfahrens hin ermöglichen (Art. 140 Abs. 3 des

Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG]),

muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, die die Überprüfung

der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde

zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II 548 E. 2.5; RB 1999 Nr. 147).

2.

2.1

Die

Pflichtige bringt vor, sämtliche Abzüge seien im Rahmen der internationalen

Steuerausscheidung vollumfänglich dem schweizerischen Einkommen zuzuweisen.

Namentlich betrifft dies die Berufskosten (§ 26 StG bzw. Art. 26

DBG), die allgemeinen Abzüge, insbesondere der Schuldzinsenabzug (§ 31 Abs. 1 lit. a StG bzw. Art. 33 Abs. 1 lit. a DBG), die Beiträge an

die Säule 3a (§ 31 Abs. 1 lit. e StG bzw. Art. 33 Abs. 1

lit. e DBG) und der Versicherungsprämienabzug (§ 31 Abs. 1 lit. g StG bzw. Art. 33 Abs. 1 lit. g DBG sowie weitere Abzüge, wie

Krankheits- und Unfallkosten (§ 32 lit. a StG bzw. Art. 33 Abs. 1

lit. h DBG) und gemeinnützige Zuwendungen (§ 32 lit. b StG bzw. Art. 33a

DBG).

2.2

Nicht mehr

strittig zu sein scheint der noch vor Vorinstanz gestellte Antrag, die

Sozialabzüge seien vollumfänglich der Schweiz zuzuweisen: Die Pflichtige hat

keine Kinder, weshalb ein Kinderabzug (§ 34 Abs. 1 lit. a StG

bzw. Art. 35 Abs. 1 lit. a DBG) ohnehin entfällt. Gleiches gilt

für den Unterstützungsabzug (§ 34 Abs. 1 lit. b StG bzw. Art. 35

Abs. 1 lit. b DBG): Es ist nicht ersichtlich, dass die Pflichtige

gegenüber einer erwerbsunfähigen oder beschränkt erwerbsfähigen Person

Unterstützungsleistungen erbringen würde. Auch der Verheiratetenabzug nach Art. 35

Abs. 1 lit. c DBG scheidet bei der ledigen Pflichtigen aus. Die

Pflichtige hatte denn in der Steuererklärung 2021 auch keine Sozialabzüge geltend

gemacht. Das Steuerrekursgericht wies daher zu Recht darauf hin, dass hier auch

keine internationale Steuerausscheidung habe stattfinden können und sich die

Rechtsmittel diesbezüglich als obsolet erweisen würden. Auch Krankheits- und

Unfallkosten hatte die Pflichtige in der Steuererklärung 2021 nicht geltend

gemacht, weshalb auf den Antrag auf Abzug derselben nicht eingetreten werden

kann.

Ebenfalls nicht einzutreten ist auf das erstmals vor

Verwaltungsgericht gestellte Begehren, wonach die auf das ausländische

Einkommen entfallenden Schweizer Beiträge an die 1. Säule steuerrechtlich

voll der Schweiz zuzuweisen seien. Dieser Antrag zielte ohnehin ins Leere, da

sämtliche Beiträge an die AHV/IV gemäss der vom kantonalen Steueramt

vorgenommenen internationalen Steuerausscheidung im Kanton Zürich bzw. in der

Schweiz zum Abzug zugelassen wurden.

3.

3.1

Das

Bundesgericht nimmt in ständiger Praxis an, dass nicht nur die Einkünfte,

sondern auch die Abzüge auf das Ausland entfallen können und gegebenenfalls aus

der Bemessungsgrundlage der Schweizer Steuer auszuscheiden sind. Je nach

Abzugskategorie kennen Gesetz und Praxis verschiedene Methoden, nach denen

diese Ausscheidung zu erfolgen hat.

3.2

Während

bei Sozialabzügen gesetzlich statuiert wird, dass bei teilweiser Steuerpflicht

die Sozialabzüge anteilsmässig zu gewähren sind (§ 34 Abs. 3 Satz 1

StG bzw. Art. 35 Abs. 3 DBG), fehlt für die übrigen Abzüge eine

vergleichbare ausdrückliche Regelung im Gesetz.

3.3

Nach

Rechtsprechung und Lehre sind steuerlich abzugsfähige Kosten, die final oder

kausal mit bestimmten Einkünften zusammenhängen (sog. Gewinnungskosten bzw. "organische

Abzüge"), in der internationalen Ausscheidung zusammen mit den

korrespondierenden Einkünften ("objektmässig") zu verlegen. Das

ausländische Einkommen ist nach Abzug der darauf entfallenden Gewinnungskosten

("netto") freizustellen (vgl. BGr, 23. September 2024,

9C_47/2024 und 9C_48/2024, E. 4.4.1; BGr, 20. März 2023, 2C_354/2022,

E. 3.3.2; BGr, 26. Juni 2015, 2C_1154/2013 und 2C_1155/2013, E. 3.3).

3.4

Von den in

§ 31 StG bzw. Art. 33 DBG geregelten allgemeinen Abzügen weisen

einige einen finalen oder kausalen Zusammenhang zu bestimmten Einkünften auf,

sodass sie zusammen mit diesen Einkünften zu verlegen sind. Daneben regelt § 31 StG bzw. Art. 33 DBG aber auch gewisse Abzüge, die in keinem direkten

Zusammenhang mit einer bestimmten Einkommenserzielung stehen. Sie ähneln in

dieser Hinsicht den Sozialabzügen. Die Mehrheit dieser allgemeinen Abzüge hängt

aber im Unterschied zu den Sozialabzügen davon ab, dass die steuerpflichtige

Person konkrete Aufwendungen getätigt hat (vgl. Silvia Hunziker/Jsabelle

Mayer-Knobel in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz über die

direkte Bundessteuer, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 4. A.,

Basel 2022 [Kommentar DBG], Art. 33 N. 3 DBG). Die allgemeinen Abzüge

ohne Bezug zu einer bestimmten Einkommenserzielung ("anorganische Abzüge")

werden grundsätzlich analog zur Regelung bei den Sozialabzügen proportional

nach Lage des Reineinkommens verlegt, also nach Massgabe des in der Schweiz

steuerpflichtigen (Netto-) Einkommens im Verhältnis zum gesamten (Netto-)

Einkommen, jeweils vor Berücksichtigung der Sozialabzüge und der infrage

stehenden allgemeinen Abzüge (vgl. BGr, 23. September 2024, 9C_47/2024 und

9C_48/2024, E. 4.4.2, auch zu den Ausnahmen hiervon [E. 6]). Beiträge

an die Säule 3a werden daher im internationalen Verhältnis nur proportional zum

Erwerbseinkommen zum Abzug zugelassen (BGr, 27. August 2015, 2C_95/2015

und 2C_96/2015, E. 4.7; siehe auch den Praxishinweis des kantonalen

Steueramts Zürich, Internationale Steuerausscheidung von Beiträgen an die

AHV/IV/EO, die berufliche Vorsorge und die Säule 3a vom 27. August 2013,

ZStB Nr. 5.2).

3.5

Abweichend

hiervon werden Schuldzinsen (§ 31 Abs. 1 lit. a StG bzw. Art. 33

Abs. 1 lit. a DBG) behandelt: Ungeachtet dessen, ob sie im Einzelfall

Gewinnungscharakter haben oder die steuerpflichtige Person mit dem

aufgenommenen Kapital andere Zwecke verfolgt und z. B. Lebenshaltungskosten deckt, werden private

gleich wie geschäftliche Schuldzinsen proportional nach Lage aller

(Brutto-)Aktiven des Privat- und Geschäftsvermögens verlegt (vgl. BGr, 23. September

2024, 9C_47/2024 und 9C_48/2024, E. 4.4.3; BGr, 12. März 2024,

9C_475/2023, E. 2.2.2.2, zur Publikation vorgesehen; BGE 140 II 157 E. 7.6.3).

Im internationalen Verhältnis sind die Schuldzinsen nur dann objektmässig

auszuscheiden, wenn diese Ausscheidungsart im betreffenden

Doppelbesteuerungsabkommen vorgesehen ist. Andernfalls erfolgt die Verlegung in

der Regel proportional nach Lage der Aktiven auf die Vermögenserträge (Felix

Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 31

N. 43; Felix Richner et al., Handkommentar zum DBG, 4. A., Zürich

2023, Art. 33 N. 27). Dasselbe gilt für die Verlegung von Schulden

(BGr, 23. September 2024, 9C_47/2024 und 9C_48/2024, E. 9.2;

Madeleine Simonek in: Martin Zweifel/Michael Beusch/René Matteotti [Hrsg.],

Internationales Steuerrecht, Basel 2015, Art. 23 A, B OECD-MA N 84).

3.6

Die

Pflichtige stellt nicht infrage, dass die oben dargestellte Rechtsprechung der

geltenden Praxis entspricht. Indes vertritt sie den Standpunkt, die

bundesgerichtliche Rechtsprechung verstosse gegen Art. 9 Abs. 2

Anhang I FZA. Art. 9 Abs. 2 Anhang I FZA statuiert Folgendes: "Ein

Arbeitnehmer und seine in Artikel 3 dieses Anhangs genannten

Familienangehörigen geniessen dort die gleichen steuerlichen und sozialen

Vergünstigungen wie die inländischen Arbeitnehmer und ihre Familienangehörigen."

Zwar habe diese Bestimmung ein Diskriminierungsverbot wegen ausländischer

Staatsangehörigkeit im Blick; indes sei auch – wie vorliegend einschlägig –

eine indirekte Diskriminierung wegen der Staatsangehörigkeit erfasst. Die

Pflichtige beruft sich in Bezug auf die personenbezogenen Abzüge (nach

der Terminologie des EuGH) insbesondere auf den steuerrechtlichen Leitentscheid

des EuGH in Sachen Schumacker (Urteil vom 14. Februar 1995, Rs.

C-279/93).

Im Zentrum dieser Entscheidung des EuGH stand ein

belgischer Staatsangehöriger mit Wohnsitz in Belgien und Beschäftigung in

Deutschland. Dieser machte geltend, die nationalen Rechtsvorschriften

Deutschlands würden zu einer mittelbaren Diskriminierung aufgrund seiner

Staatsangehörigkeit führen. Dabei erwog der EuGH, dass sich im Hinblick auf die

direkten Steuern Gebietsansässige und Gebietsfremde in der Regel nicht in einer

vergleichbaren Situation befinden würden (Rz. 31). Meist stelle das

Einkommen, das ein Gebietsfremder im Hoheitsgebiet eines Staats erziele, nur

einen Teil seiner Gesamteinkünfte dar, deren Schwerpunkt an seinem Wohnort

liege. Die persönliche Steuerkraft des Gebietsfremden lasse sich am leichtesten

an dem Ort beurteilen, an dem der Mittelpunkt seiner persönlichen Interessen

und seiner Vermögensinteressen liege. Dieser Ort sei in der Regel der ständige

Aufenthaltsort der betroffenen Person. So gehe auch das internationale

Steuerrecht davon aus, dass es grundsätzlich Sache des Wohnsitzstaats sei, den

Steuerpflichtigen unter Berücksichtigung der seine persönliche Lage und seinen

Familienstand kennzeichnenden Umstände umfassend zu besteuern (Rz. 32).

Die Situation des Gebietsansässigen sei eine andere, da der Schwerpunkt seiner

Einkünfte in der Regel im Wohnsitzstaat liege (Rz. 33). Versage ein

Mitgliedstaat Gebietsfremden bestimmte Steuervergünstigungen, die er

Gebietsansässigen gewähre, so sei dies in der Regel nicht diskriminierend (Rz. 34).

Etwas anderes gelte jedoch, wenn der Gebietsfremde – wie Schumacker – in seinem

Wohnsitzstaat keine nennenswerten Einkünfte erziele und sein zu versteuerndes

Einkommen im Wesentlichen aus einer Tätigkeit beziehe, die er im

Beschäftigungsstaat ausübe, sodass der Wohnsitzstaat nicht in der Lage sei, ihm

die Vergünstigungen zu gewähren, die sich aus der Berücksichtigung seiner

persönlichen Lage und seines Familienstands ergeben (Rz. 36). Im Fall

eines Gebietsfremden, der in einem anderen Mitgliedstaat als dem seines

Wohnsitzes den wesentlichen Teil seiner Einkünfte und praktisch die Gesamtheit

seiner Familieneinkünfte erziele, stelle es eine unzulässige Diskriminierung

gegenüber Gebietsansässigen dar, wenn seine persönliche Lage und sein

Familienstand weder im Wohnsitzstaat noch im Beschäftigungsstaat berücksichtigt

würden (Rz. 38).

Weiter – so die Pflichtige – sei die vom EuGH in der

Rechtssache de Groot entwickelte Rechtsprechung (Urteil vom 12. Dezember

2002, Rs. C-385/00) einschlägig: De Groot, niederländischer Staatsangehöriger,

hatte seinen Wohnsitz in den Niederlanden und erzielte dort sowie in anderen

Mitgliedstaaten Einkünfte als Arbeitnehmer. Der EuGH gelangte zum Schluss, Art. 48

EG-Vertrag stehe der niederländischen Regelung entgegen, wonach ein

Steuerpflichtiger bei der Berechnung seiner Einkommenssteuer im Wohnsitzstaat einen

Teil des Steuerfreibetrags und seiner persönlichen steuerlichen Vorteile

verliere, weil er in dem betreffenden Jahr auch Einkünfte in einem anderen

Mitgliedstaat erzielt habe, die dort ungeachtet seiner persönlichen und

familiären Situation besteuert worden seien. Die Pflichtige schliesst daraus,

dass der Wohnsitzstaat die vollen, nach seinem Recht zulässigen

personenbezogenen Abzüge gewähren müsse und nicht bloss pro rata, obwohl der

Wohnsitzstaat nur einen Teil des Welteinkommens des Steuerpflichtigen

besteuere. Denn nach dem EuGH vermöge der Verlust von Steuereinnahmen niemals

eine Beschränkung der Ausübung einer Grundfreiheit zu rechtfertigen. Das für

den EuGH in diesem Zusammenhang entscheidende Kriterium sei, ob der

Wohnsitzstaat in der Lage sei, die fraglichen Vergünstigungen zu gewähren. Wie

u. a. der Fall de

Groot zeige, bestehe die Pflicht zur Gewährung der einkommensbezogenen Abzüge

auch dann, wenn das Einkommen aus dem Ausland relativ gross sei. Analog zum

Fall de Groot seien ihr sämtliche personenbezogenen Abzüge in der

Schweiz zu gewähren, da jene im Land D nicht berücksichtigt würden.

3.7

Die

Pflichtige ist zwar Schweizer Staatsbürgerin mit Wohnsitz in der Schweiz. Indes

hat sie durch ihre grenzüberschreitende Arbeit von ihren Freizügigkeitsrechten

Gebrauch gemacht, weshalb sie sich auf das FZA berufen kann (vgl. BGE 136 II 241 E. 11.3 = Pra 99 [2010] Nr. 124, vgl. auch das Urteil des EuGH,

Terhoeve vom 26. Januar 1999, C-18/95, Rz. 27 wonach jeder

Gemeinschaftsbürger, der von seinem Recht auf Freizügigkeit Gebrauch gemacht

hat und in einem anderen Mitgliedstaat eine Berufstätigkeit ausübt, unabhängig

von seinem Wohnort und seiner Staatsangehörigkeit den Bestimmungen der

Freizügigkeit unterliegt).

3.8

Nach Art. 16

Abs. 2 FZA ist für die Anwendung des Freizügigkeitsabkommens – soweit für

die Anwendung des Abkommens Begriffe des Unionsrechts herangezogen werden – die

einschlägige Rechtsprechung des EuGH vor dem Zeitpunkt der Unterzeichnung (21. Juni

1999) massgebend. Dabei weicht das Bundesgericht praxisgemäss von der Auslegung

abkommensrelevanter unionsrechtlicher Bestimmungen durch den EuGH nach dem

Unterzeichnungsdatum nicht leichthin ab, sondern nur beim Vorliegen

"triftiger" Gründe (BGE 140 II 364 E. 5.3). Das

Bundesgericht hat mit BGE 136 II 241 (Pra 99 [2010] Nr. 124) die Schumacker-Rechtsprechung

des EuGH, welche vor Unterzeichnung des FZA begründet wurde, übernommen. Die

EuGH-Rechtsprechung in Sachen de Groot, auf welche sich die Pflichtige

beruft, ist nach dem Unterzeichnungszeitpunkt des FZA ergangen. Inwieweit diese

Rechtsprechung des EuGH für die Schweiz verbindlich sein soll, ist nicht

ersichtlich (vgl. BGr, 22. Mai 2017, 2C_573/2016, E. 3.4). Das

Bundesgericht hielt mit Urteil vom 27. August 2015 (2C_95/2015 und

2C_96/2015, E. 4.7) fest, dass eine internationale Steuerausscheidung der

Abzüge immer dazu führe, dass Abzüge ganz oder teilweise ins Ausland

ausgeschieden werden müssen, unabhängig davon, ob im Ausland eine

Abzugsmöglichkeit effektiv bestehe. Werde im Ausland ein Abzug verweigert,

könne das zwar zu einer effektiven Doppelbesteuerung führen. Es sei aber

inkonsequent und würde die Schweiz benachteiligen, wenn die vollen Abzüge in

der Schweiz zulässig wären, die Einkommen aber nur teilweise in der Schweiz

erfasst würden. Zudem würde dies in den Fällen, in denen der ausländische Staat

ebenfalls einen entsprechenden Abzug zulasse, zu einem doppelten Abzug führen.

Es wäre auch unpraktikabel, die Abzugsfähigkeit in der Schweiz davon abhängig

zu machen, ob im Ausland ein Abzug effektiv möglich sei. Das Bundesgericht

bestätigte diese Praxis in der Folge in zahlreichen Urteilen (vgl. BGr, 20. März

2023, 2C_354/2022, E. 3.3). Für das Verwaltungsgericht gibt es keinen

Grund, hiervon abzuweichen. Andernfalls würden in der Schweiz steuerpflichtige

Personen mit Beziehungen zum Ausland je nach Abzugspraxis jenes Staats

unterschiedlich behandelt, d. h.

dieselben schweizerischen Bestimmungen je nach mitbetroffenem Staat anders

ausgelegt. Dies ist weder umsetzbar noch ist es der Rechtssicherheit und

Rechtsgleichheit zuträglich (vgl. VGr, 15. November 2017, SB.2016.00095, E. 3.2.2

in fine). Die Schweiz hat es nicht zu vertreten, wenn im Ausland keine

Abzugsmöglichkeit besteht (vgl. BGr, 16. März 2022, 2C_465/2021, E. 3.9;

BGr, 7. Oktober 2021, 2C_646/2021, E. 3.2.4).

3.9

Schliesslich

bringt die Pflichtige im Zusammenhang mit – in der Terminologie des EuGH – einkommensbezogenen

Abzügen vor, der Gerichtshof weise bei grenzüberschreitenden Sachverhalten

einkommensbezogene Abzüge voll und ausschliesslich dem Staat des Einkommens zu,

zu dem sie den erforderlichen Zusammenhang aufweisen. Dort müssten sie nach dem

Gebot der Gleichbehandlung gewährt werden. Dabei verweist sie auf das Urteil

des EuGH in Sachen Montag vom 6. Dezember 2018 (Rs. C-480/17).

Gemäss Bundesgericht seien die Gewinnungskosten von demjenigen Einkommen

abzuziehen, mit dem sie sachlich zusammenhängen. In der Schweizer Praxis würden

nun aber die einkommensbezogenen Abzüge im Rahmen der internationalen

Steuerausscheidung anteilsmässig den verschiedenen Einkommen zum Abzug

zugewiesen. Faktisch laufe dies auf eine teilweise Zuweisung zum ausländischen

Einkommen hinaus, mit dem diese Kosten jedoch keinen sachlichen Zusammenhang

aufweisen würden. Dies widerspreche der EuGH-Rechtsprechung, gemäss der alle

einkommensbezogenen Abzüge ganz dem Staat zugewiesen werden müssten, wo das

betreffende Einkommen erzielt worden sei. Dies gelte auch für die in der

Schweiz angefallenen Berufsauslagen. So würden sich die Kosten für das

Generalabonnement (GA) ausschliesslich auf die Arbeit in B beziehen. Mit der ausländischen

Anstellung habe das GA nichts zu tun.

3.10

Die

internationale Steuerausscheidung für Berufsauslagen erfolgt nach den Regeln,

die für interkantonale Verhältnisse gelten: Die Berufsauslagen von

unselbständig Erwerbstätigen werden grundsätzlich objektmässig dem Staat

zugewiesen, der die Einkünfte besteuert (Claudia Suter/Sirgit Meier, Kommentar

DBG, Art. 26 N. 5 in fine; Philipp Betschart in: Martin

Zweifel/Michael Beusch/Daniel de Vries Reilingh [Hrsg.], Interkantonales

Steuerrecht, 2. A., Basel 2021 [Interkantonales Steuerrecht], § 24 N. 10;

Daniel de Vries Reilingh, La double imposition intercantonale, 2. A., Bern

2013, Rz. 662). Im interkantonalen Verhältnis kann sich eine andere

Zuweisung der Berufskosten dann ergeben, wenn das Einkommen aus unselbständiger

Erwerbstätigkeit nicht ausschliesslich dem Hauptsteuerdomizil zugewiesen wird,

etwa beim leitenden Angestellten mit Wochenaufenthalt im Arbeitsortkanton oder

bei einem Nebensteuerdomizil des Saisonaufenthalts. Diesfalls sind die

Berufskosten im gleichen Verhältnis wie das Einkommen aus unselbständiger

Erwerbstätigkeit auf die beteiligten Kantone zu verlegen (Betschart,

Interkantonales Steuerrecht, § 24 N. 10). Gleiches muss für die

internationale Steuerausscheidung gelten.

Vorliegend ist das Steuerrekursgericht dem Begehren der

Pflichtigen, die Fahrkosten, die Verpflegungspauschale und die Pauschale für

die übrigen, für die Ausübung des Berufs erforderlichen Kosten einzig dem

schweizerischen Einkommen zuzuweisen, bereits nachgekommen (siehe Beilage des

kantonalen Steueramts zur Beschwerdeantwort vom 21. Mai 2024). Auf die

Beschwerden ist daher in diesem Punkt nicht einzutreten. Indessen weisen das

kantonale Steueramt und die ESTV in ihren Vernehmlassungen zu Recht darauf hin,

dass sich die vollumfängliche Ausscheidung der Nebenerwerbspauschale ins

Land D als unrichtig erweist. Denn der unselbständige Nebenerwerb der

Pflichtigen setzte sich in der Steuerperiode 2021 wie folgt zusammen:

Universität C, Land D

Fr. …

73.91

%

Fachhochschule E

Fr. …

25.81

%

Institut F

Fr. …

0.28

%

Total

Fr. …

100.

%

Zugunsten der Pflichtigen ist daher die

Nebenerwerbspauschale in der Höhe von Fr. … nur noch zu 73,91 %, d. h. im Betrag von Fr. …,

ins Land D auszuscheiden.

4.

Dies führt zur teilweisen Gutheissung der Beschwerden,

soweit darauf einzutreten ist. Nach dem Gesagten ist das steuerbare Einkommen

der Pflichtigen für die Staats- und Gemeindesteuern 2021 auf Fr. … (zum Satz

von Fr. …) und das steuerbare Vermögen auf Fr. … (zum Satz von Fr. …)

festzulegen. Für die direkte Bundessteuer 2021 ist das steuerbare Einkommen auf

Fr. … (zum Satz von Fr. …) festzusetzen.

5.

Die Kosten des Verfahrens sind der unterliegenden Partei

aufzuerlegen. Wird das Rechtsmittel teilweise gutgeheissen, werden sie

anteilsmässig aufgeteilt (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2

DBG). Vorliegend obsiegt die Pflichtige im Umfang von Fr. … (direkte

Bundessteuer) bzw. Fr. … (Staats- und Gemeindesteuern). Ausgehend von

einem Streitwert von Fr. … für die Staats- und Gemeindesteuern und Fr. …

für die direkte Bundessteuer obsiegte die Pflichtige im Umfang von jeweils nur

5%. Vorliegend rechtfertigt es sich daher, die Kosten vollumfänglich der

Pflichtigen aufzuerlegen. Eine Parteientschädigung wurde weder von der

Pflichtigen noch vom kantonalen Steueramt verlangt, weshalb sich weitere Ausführungen

dazu erübrigen.

Demgemäss erkennt der

Einzelrichter:

1.

Die

Beschwerde SB.2024.00044 betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2021 wird

teilweise gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird.

Die

Beschwerdeführerin wird für die Staats- und Gemeindesteuern 2021 mit einem

steuerbaren Einkommen von Fr. … (zum Satz von Fr. …) und einem

steuerbaren Vermögen von Fr. … (zum Satz von Fr. …) eingeschätzt.

2.

Die

Beschwerde SB.2024.00045 betreffend direkte Bundessteuer 2021 wird teilweise

gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird.

Die

Beschwerdeführerin wird für die direkte Bundessteuer 2021 mit einem steuerbaren

Einkommen von Fr. … (zum Satz von Fr. …) veranlagt.

3.

Die

Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2024.00044 wird festgesetzt auf

Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 87.50 Zustellkosten,

Fr. 587.50 Total der Kosten.

4.

Die

Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2024.00045 wird festgesetzt auf

Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 52.50 Zustellkosten,

Fr. 552.50 Total der Kosten.

5.

Die Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

6.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,

von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6,

6004.

Luzern, einzureichen.

7.

Mitteilung an:

a) die Parteien;

b) das Steuerrekursgericht;

c) das Sekretariat der

Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

d) das Steueramt der Stadt G;

e) die Eidgenössische

Steuerverwaltung.