Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2024.00046

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2024.00046

Urteil

der 2. Kammer

vom 25. September 2024

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,

Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin Jsabelle Mayer.

In Sachen

1. A,

2. B,

Beschwerdeführende,

gegen

Kanton Zürich,

vertreten durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdegegner,

betreffend Staats-

und Gemeindesteuern 2021,

hat sich

ergeben:

Sachverhalt

I.

A. Die Eheleute B und A

(nachfolgend: die Pflichtigen) deklarierten in der Steuererklärung 2021 für den

Pflichtigen Fr. … aus unselbständigem Haupterwerb bei der C AG. Für

die Pflichtige deklarierten sie, ebenfalls aus unselbständigem Haupterwerb im

Rahmen ihrer Tätigkeit als … beim Amt D, der Firma E, der Firma F,

der Firma G, der H AG und der Firma I, Fr. … (nach Abzug

von Berufsauslagen von Fr. …). Weitere Fr. … deklarierten sie aus

selbständiger Erwerbstätigkeit der Pflichtigen im selben Tätigkeitsbereich

(nach Abzug unter anderem von Weiterbildungskosten). Im

Wertschriftenverzeichnis wurden 500 Aktien der C AG (die Hälfte aller

Aktien) mit einem Steuerwert von Fr. … deklariert. Insgesamt wurden das

steuerbare Einkommen für die Staats- und Gemeindesteuern mit Fr. … und das

steuerbare Vermögen mit Fr. … beziffert.

Die für die Pflichtige

geltend gemachten Berufsauslagen von Fr. … setzten sich gemäss Formular

wie folgt zusammen: Fahrkosten für öffentliche Verkehrsmittel und Fahrrad bzw.

Kleinmotorrad Fr. … und Fr. …, Mehrkosten der Verpflegung Fr. …

und pauschal Fr. … für übrige für die Ausübung des Berufes erforderliche

Kosten. Weiterbildungskosten der Pflichtigen von insgesamt Fr. … waren in

der Aufstellung ihrer selbständigen Erwerbstätigkeit enthalten.

B. Am 20. Januar

2023 forderte das kantonale Steueramt unter anderem den belegmässigen Nachweis

der geltend gemachten Aus- und Weiterbildungskosten ein. In der Folge reichten

die Pflichtigen mehrere Belege ein. Am 17. Februar 2023 folgte der

Einschätzungsvorschlag, wonach das steuerbare Einkommen auf Fr. …

festgesetzt werde. In diesem Zusammenhang wurden die von der Pflichtigen

deklarierten Fr. … als "Einkünfte aus unselbständigem

Nebenerwerb" aufgeführt und die zugehörigen Berufsauslagen auf pauschal Fr. …,

20% der Einkünfte, festgelegt. Das steuerbare Vermögen wurde mit Fr. …

beziffert; für die Aktien der C AG wurden anstatt Fr. … neu Fr. …

eingesetzt, dies gemäss der Einschätzung der Steuerbehörde des Kantons J, wo

die Gesellschaft ihren Sitz hat.

Am 6. März 2023 erhoben die Pflichtigen dagegen

Einwendungen. Sie machten geltend, der unselbständige Erwerb der Pflichtigen

entspreche einem Arbeitspensum von 65% neben dem selbständigen Erwerb von ca.

35%. Die Bewertung der Aktien sei ebenfalls unzutreffend, hätten doch der

Pflichtige und ein weiterer Gesellschafter die Aktien im Jahr 2015 zu je 50%

durch Einzahlung eines Eigenkapitals von je Fr. … übernommen. Es seien

später grössere Lohnreserven gebildet worden, die jedoch zweckgebunden seien

und als normaler Arbeitslohn entrichtet werden müssten. Ein über den

Substanzwert hinausgehender Marktwert bestehe ebenfalls nicht. Das kantonale

Steueramt forderte am 3. April 2023 Kopien sämtlicher Arbeitsverträge der

Pflichtigen ein und eine Bestätigung jedes Arbeitgebers, an welchen Tagen sie

pro 2021 wie viel gearbeitet habe. Bezüglich der Bewertung der Aktien hielt das

kantonale Steueramt fest, Einwendungen dagegen müssten direkt im Kanton J

erhoben werden. Am 16. Juni 2023 reichten die Pflichtigen weitere Unterlagen

ins Recht, darunter Aufstellungen der Arbeitgeber der Pflichtigen.

Mit Einschätzungsentscheid vom 27. Juni 2023 wurde

das steuerbare Einkommen auf Fr. … festgesetzt, während das steuerbare

Vermögen gemäss Einschätzungsvorschlag bei Fr. … belassen wurde.

C. Dagegen

erhoben die Pflichtigen am 17. Juli 2023 Einsprache beim kantonalen

Steueramt und wiederholten ihre Standpunkte. Die Einsprache wurde mit

Einspracheentscheid vom 1. September 2023 abgewiesen.

Erwägungen

II.

Mit Rekurs vom 19. September 2023 beantragten die

Pflichtigen beim Steuerrekursgericht die Veranlagung des 50%-Aktienanteils des

Pflichtigen an der C AG gemäss dem vorhandenen Eigenkapital von total Fr. …;

ein 50%-Anteil entspreche Fr. ... Sodann sei die Berufstätigkeit der

Pflichtigen als … als Haupterwerbstätigkeit zu klassifizieren und es sei die

Gewährung der in der Steuererklärung deklarierten Abzüge für diese

Haupttätigkeit zu gewähren. Der Rekurs wurde am 10. April 2024 abgewiesen.

Die Kosten wurden den Pflichtigen auferlegt.

III.

Am

13.

Mai 2024 reichten die Pflichtigen in Wiederholung der beim

Steuerrekursgericht gestellten Anträge Beschwerde beim Verwaltungsgericht ein.

Zudem beantragten sie die Auferlegung der Kosten sowohl für das Rekurs- als

auch das Beschwerdeverfahren dem Kanton Zürich und eine angemessene

Entschädigung für die Ausarbeitung der Beschwerde, nämlich Fr. 5'400.-.

Das Steuerrekursgericht verzichtete am 16. Mai 2024 auf eine

Vernehmlassung. Der Kanton Zürich beantragte am 31. Mai die Abweisung der

Beschwerde unter Kostenfolge zulasten der Pflichtigen.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Mit der

Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3

des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,

einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die

unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts

geltend gemacht werden.

1.2

Aufgrund

des unter Fr. 20'000.- liegenden Streitwerts fiele der Entscheid in die

Einzelrichterzuständigkeit (§ 38 b Abs. 1 lit. c des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG]). Da sich aber

Fragen von grundsätzlicher Bedeutung stellen, rechtfertigt sich die Übertragung

der Entscheidung an die Kammer (§ 38b Abs. 2 VRG).

1.3

Im

Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht gilt ein Novenverbot. Für das

Verwaltungsgericht ist die gleiche Aktenlage massgebend wie für das

Steuerrekursgericht. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im

Verfahren vor Steuerrekursgericht behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen

worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht

nachgebracht werden. Vom Novenverbot ausgenommen sind dagegen echte Noven,

namentlich neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem

Revisions- oder Nachsteuergrund beruhen oder der Stützung von geltend gemachten

Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen

oder Beweismittel bedürfen. Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte

Rechtsbegehren sind schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf

Tatsachen und Beweismittel stützen, die unter das Novenverbot fallen (RB 1999 Nr. 149;

BGE 131 II 548).

Die von den Pflichtigen eingereichten Beilagen unterliegen

nur insoweit nicht dem Novenverbot, als sie der Stützung der bereits vor Vor­instanz

geltend gemachten Rechtsverletzung dienen.

2.

2.1

Vorab ist

darauf einzugehen, ob die unselbständige Tätigkeit der Pflichtigen als …

insgesamt ein Haupt- oder Nebenerwerb ist. Während sich die Pflichtigen

auf den Standpunkt stellen, es handle sich dabei um eine Haupterwerbstätigkeit,

sind der Beschwerdegegner und die Vorinstanz gegenteiliger Ansicht. Die

Unterscheidung wirkt sich auf die abziehbaren Berufskostenpauschalen aus.

2.2

Nach § 26 Abs. 1 StG werden als Berufskosten die notwendigen Kosten bis zu einem

Höchstbetrag von Fr. 5'000.- für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte

(lit. a; in der bis 31. Dezember 2023 gültigen Fassung), die

notwendigen Mehrkosten für Verpflegung ausserhalb der Wohnstätte und bei

Schichtarbeit (lit. b) und die übrigen für die Ausübung des Berufes

erforderlichen Kosten (lit. c) abgezogen. Gemäss § 26 Abs. 2 StG

legt die Finanzdirektion Pauschalansätze für diese Berufskosten fest. Dem

Steuerpflichtigen steht der Nachweis höherer Kosten offen; der Höchstbetrag

gemäss Abs. 1 lit. a bleibt vorbehalten.

In der Verfügung der Finanzdirektion über die

Pauschalierung von Berufsauslagen Unselbständigerwerbender bei der

Steuereinschätzung unter Berücksichtigung des Aus- und Weiterbildungsabzugs (ab

Steuerperiode 2018), in der hier relevanten Fassung vom 19. April 2018,

sind die entsprechenden Pauschalen im Sinn von § 26 StG festgelegt. Im

Kantonsblatt Zürich der ESTV, Stand Februar 2024, wird die genannte Verfügung

mit "VPBU" abgekürzt. Für Auslagen infolge Ausübung einer Nebenbeschäftigung

in unselbständiger Stellung beträgt der Pauschalabzug 20% der Einkünfte aus der

Nebenbeschäftigung, mindestens jedoch Fr. 800.- und höchstens Fr. 2'400.-

(vgl. VPBU, Bestimmung I, Ziff. 4). Sind beide Ehegatten erwerbstätig,

werden die Abzüge für die Berufsauslagen für jeden Ehegatten nach Massgabe

seiner Beschäftigung berechnet (Bestimmung II). Auch auf eidgenössischer Ebene

sind gestützt auf Art. 26 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990

über die direkte Bundessteuer (DBG) mit Verordnung des EFD vom 10. Februar

1993.

über den Abzug der Berufskosten unselbständig Erwerbstätiger bei der

direkten Bundessteuer (Berufskostenverordnung) entsprechende Pauschalansätze

festgelegt worden, wobei bei einem Nebenerwerb gemäss Art. 10 dieselbe

Regelung wie in der kantonalen VPBU gilt.

2.3

2.3.1

Nach § 17 Abs. 1 StG sind alle Einkünfte aus privatrechtlichem

oder öffentlich-rechtlichem Arbeitsverhältnis mit Einschluss der

Nebeneinkünfte, wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen,

Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen,

geldwerte Vorteile aus Mitarbeiterbeteiligungen und andere geldwerte Vorteile,

steuerbar. Gemäss Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A.,

Zürich 2021 (§ 17 N 14), ist eine Nebenerwerbstätigkeit (auch als

Nebenbeschäftigung bezeichnet) eine Betätigung ausserhalb des übertragenen

Aufgabenbereichs, die üblicherweise dadurch gekennzeichnet sei, dass sie zum

Beispiel an einem anderen Arbeitsort, in Benutzung anderer Hilfsmittel,

ausserhalb der Arbeitszeit der Hauptbeschäftigung ausgeübt werde. Nebenerwerb

sei ein Erwerb, der in zeitlicher und finanzieller Hinsicht von untergeordneter

Bedeutung sei. Eine Nebenerwerbstätigkeit liege in der Regel vor, wenn daneben

noch eine Haupterwerbstätigkeit bestehe. Trotzdem werde aber auch dann von

einer Nebenerwerbstätigkeit gesprochen, wenn keine eigentliche hauptberufliche

Erwerbstätigkeit (mehr) ausgeübt werde (wie dies bei Studierenden oder Rentnern

häufig, aber auch bei Ehepartnern der Fall sei), die Erwerbstätigkeit also nur

eine (auch zeitlich) untergeordnete Bedeutung habe und die steuerpflichtige

Person ihren Lebensunterhalt zur Hauptsache aus anderen Quellen als ihrer

Erwerbstätigkeit bestreite. Als unselbständige Erwerbstätigkeit im Sinn von § 17 StG gelte daher auch jede gegen Entgelt ausgeübte Nebenbeschäftigung im

Arbeitsverhältnis, die nicht dazu diene, den Lebensunterhalt der

steuerpflichtigen Person (und ihrer Familie) zu bestreiten, wobei es

unerheblich sei, ob das Erwerbsmotiv oder ein ideelles Motiv für die Ausübung

der Tätigkeit im Vordergrund stehe. Allerdings halten die Kommentatoren in

Zusammenhang mit den abziehbaren Berufskosten nach § 26 StG fest, bei

einem regelmässigen Nebenberuf kämen die normalen Pauschalabzüge für

Berufskosten und nicht der Pauschalabzug von 20% des Nettolohns zur Anwendung (§ 26

N. 98; siehe vorn, E. 2.2; so auch schon Kreisschreiben Nr. 26

vom 22. September 1995 der Eidgenössischen Steuerverwaltung zum Abzug von

Berufskosten der unselbständigen Erwerbstätigkeit; siehe auch Peter Locher,

Kommentar zum DBG, I. Teil, 2. A., Basel 2019, Art 26 N 70).

2.3.2

Das Bundesgericht hat sich mit Entscheid vom 11. Juni 2009 – noch vor

der Quellensteuerrevision per 2021 – in Zusammenhang mit dem Quellensteuerabzug

für Nebenerwerb zur Definition des Nebenerwerbs geäussert, worauf

zurückzukommen ist (BGr, 2C_786/2008). Zwar geht es vorliegend nicht um eine

Quellenbesteuerung. In den Quellensteuertarifen des Kantons sind aber die

Berufskosten nach § 26 StG berücksichtigt. Insoweit und wegen des

Gleichbehandlungsgebots rechtfertigen sich daher Querverweise (vgl. Richner et

al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, § 89 N 1; § 90 N. 1, N. 7).

Vor der Quellensteuerrevision

per 2021 betrug der Quellensteuersatz im Bund bei Nebenerwerb 1% der

Bruttoleistungen gemäss damaligen Tarifcode D (dem sogenannten

"Nebenerwerbstarif"; Guido Jud/Patrick Meier in: Martin

Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,

Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. A., Basel 2022, Art. 85

N 20, auch zum Folgenden). Am 1. Januar 2021 ist die Verordnung des EFD

vom 11. April 2018 über die Quellensteuer bei der direkten Bundessteuer

(Quellensteuerverordnung, QStV) in Kraft getreten, wonach Konstellationen, in

denen ein Quellenbesteuerter eine oder mehrere Teilzeit-Erwerbstätigkeiten

ausübt, neu durch satzbestimmende Umrechnung des Lohns Rechnung getragen wird

bei ansonsten Anwendung der ordentlichen Quellensteuertarife. Der Begriff

"Nebenerwerbstätigkeit", wie er noch in der Quellensteuerverordnung

vom 19. Oktober 1993 unter Art. 1 Abs. 1 lit. d Ziff. 1

verwendet wurde, erscheint nicht mehr. Dies wurde mit teils markanten

Abweichungen begründet, die sich aus Vergleichsberechnungen unter Anwendung des

Tarifcodes D Ziff. 1 einerseits bzw. der effektiv geschuldeten

Quellensteuer von Haupt- und Nebenerwerb zum Gesamtsatz auf der Basis des

ordentlichen Tarifs andererseits ergeben hätten. Tarifcode D Ziff. 1

wurde daher ersatzlos gestrichen (Erläuterungen des EFD vom 11. April 2018

zur Totalrevision der Quellensteuerverordnung, Art. 1 Abs. 1).

Für in rechtlich und

tatsächlich ungetrennter Ehe lebende Ehegatten, bei welchen beide Ehegatten

hauptberuflich in der Schweiz erwerbstätig waren, galt Tarifcode C (vgl.

BGr, 11. Juni 2009, 2C_786/2008, E. 2.1). Nach heutigem Art. 1 Abs. 1

lit. c QStV kommt Tarifcode C bei in rechtlich und tatsächlich

ungetrennter Ehe lebenden Eheleuten, die beide erwerbstätig sind, zur

Anwendung, unabhängig von der Höhe der Einkünfte.

Entsprechend sind auch im

Kanton Zürich seit dem 1. Januar 2021 quellensteuerpflichtige

Arbeitnehmende mit mehreren Erwerbstätigkeiten nach dem massgebenden

ordentlichen Tarif quellensteuerpflichtig und ist der bisherige Tarifcode D

für Nebenerwerbseinkommen entfallen (Richner et al., Kommentar zum Zürcher

Steuergesetz, § 90 N. 3a). Bis dahin galten sämtliche

Erwerbstätigkeiten, welche eine quellensteuerpflichtige Arbeitnehmerin bzw. ein

quellensteuerpflichtiger Arbeitnehmer neben der Haupterwerbstätigkeit ausübte,

Dispositiv

als Nebenerwerb. Beim Erzielen mehrerer Erwerbseinkommen wird demnach nicht

mehr der Tarif D angewandt, sondern es werden grundsätzlich sämtliche

Lohneinkommen nach dem massgebenden ordentlichen Tarif quellensteuerpflichtig.

Für verheiratete, in ungetrennter Ehe lebende Arbeitnehmende galt bei

hauptberuflicher Erwerbstätigkeit beider Ehegatten kantonal Tarif C (vgl.

Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A [alte Fassung], Zürich

2013, § 90 N. 3). Nach der Revision kommt bei in rechtlich und

tatsächlich ungetrennter Ehe lebenden Eheleuten, die beide erwerbstätig sind,

Tarif C zur Anwendung. Die Höhe der Einkünfte für die Annahme einer

Erwerbstätigkeit spielt keine Rolle (Richner et al., Kommentar zum Zürcher

Steuergesetz, neue Fassung, § 90 N. 3).

2.3.3

Gemäss erwähntem, noch vor der Quellensteuerrevision ergangenem

Bundesgerichtsentscheid liegt Nebenerwerb nach der Praxis vor, wenn eine

hauptberuflich erwerbstätige Person beim gleichen oder bei anderen Arbeitgebern

nebenberuflich tätig ist oder wenn eine nicht hauptberuflich tätige Person zeitweilig

bei einem oder mehreren Arbeitgebern erwerbstätig ist (BGr, 11. Juni 2009,

2C_786/2008, E. 2.1). Das Bundesgericht hielt fest, Nebenerwerb setze

grundsätzlich eine Haupterwerbstätigkeit voraus. In der Regel könne davon

ausgegangen werden, dass eine Nebenerwerbstätigkeit vorliege, wenn die

wöchentliche Arbeitszeit weniger als 15 Stunden und das monatliche

Bruttoeinkommen weniger als Fr. 2'000.- betrage. Dabei könne es sich aber

nur um eine Vermutung handeln. Sie könne durch den Nachweis, dass es sich

tatsächlich um das Haupterwerbseinkommen handle, umgestossen werden (BGr, 11. Juni

2009, 2C_786/2008, E. 2.2 [in Verbindung mit E. 2.1, mit Hinweisen]).

Im zu beurteilenden Fall hatte der Beschwerdeführer ein Einkommen erzielt, das

zeitlich und betragsmässig die Schranken für Nebenerwerb nicht überstieg. Das

Bundesgericht bejahte unter den gegebenen dortigen Umständen dennoch, dass der

Beschwerdeführer eine ausschliessliche Erwerbstätigkeit ausgeübt habe, ohne

Ersatz- oder anderweitige Einkünfte erhalten zu haben. Diesfalls liege kein

Nebenerwerb vor, der ein Abstandnehmen vom Grundsatz der Besteuerung nach der

wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit rechtfertige. Vielmehr sei eine solche

Tätigkeit als (bescheidener) Haupterwerb zu betrachten, der mit dem entsprechenden

Tarif zu besteuern sei (BGr, 11. Juni 2009, 2C_786/2008, E. 3.1 und E. 3.3).

2.3.4

Nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung lassen somit eine Arbeitszeit von

wöchentlich weniger als 15 Stunden bzw. ein monatliches Bruttoeinkommen

von weniger als Fr. 2'000.- nicht einfach auf einen Nebenerwerb

schliessen, was schon vor der Quellensteuerrevision galt. Insbesondere setzt

ein Nebenerwerb grundsätzlich einen Haupterwerb voraus. Sodann ist die Frage

der "regelmässigen" oder aber nur "zeitweiligen" Tätigkeit

ebenfalls zu berücksichtigen. Nichts anderes kann sich für den Kanton Zürich

bzw. vorliegend ergeben, gerade bei einem "regelmässigem Nebenberuf"

(Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, § 17 N 12; § 26

N 98; zum Ganzen auch Peter Locher/Ernst Giger/Andrea Pedroli, Kommentar DBG,

II. Teil, 2. A., Basel 2022, Art. 85 N. 29 f.). An dieser

Stelle ist der Klarheit halber festzuhalten, dass sogenannte

"Hausfrauentätigkeit" nicht eine auf Erwerb ausgerichtete Tätigkeit

ist. Entsprechend wird beispielsweise im Zuger Steuerbuch ausgeführt, wenn eine

Hausfrau aushilfsweise eine Erwerbstätigkeit im Büro oder Verkauf ausübe,

handle es sich demzufolge nicht um eine Nebenerwerbs-, sondern um eine

Haupterwerbstätigkeit (Erläuterungen zu § 16 [des Steuergesetzes des

Kantons Zug vom 25. Mai 2000] Ziff. 8.7).

Entsprechend kann es sich bei den unselbständigen

gleichartigen Erwerbstätigkeiten der Pflichtigen, die sie schon länger und

regelmässig ausübt, gesamthaft gesehen nicht bloss um einen Nebenerwerb im

dargelegten Sinn handeln, dies auch wegen des Gleichbehandlungsgebots im

Vergleich mit Quellensteuerpflichtigen. Immerhin deklarierte die Pflichtige in

der Steuererklärung 2020 ein Einkommen von Fr. …, nebst Fr. … aus

selbständiger Erwerbstätigkeit, in der Steuererklärung 2021 Fr. …, nebst Fr. …

aus selbständiger Erwerbstätigkeit und in der Steuererklärung 2022 Fr. …,

nebst Fr. … aus selbständiger Erwerbstätigkeit. Somit gelingt ihr die

Umstossung der Vermutung, dass es sich bei ihrer unselbständigen Tätigkeit

insgesamt "lediglich" um eine Nebenerwerbstätigkeit und nicht eine

Haupterwerbstätigkeit handeln soll. Selbstredend kann der Pflichtigen die

berufliche Tätigkeit des Pflichtigen nicht als "ihre" hauptberufliche

Tätigkeit "angerechnet" werden. Die Berufskostenabzüge kann denn auch

jede unselbstständig erwerbstätige Person beanspruchen. Somit kann jeder

unselbstständig erwerbstätige Ehegatte seine Berufskosten individuell geltend

machen (VPBU, Bestimmung II; Richner et al., Kommentar zum Zürcher

Steuergesetz, § 26 N. 9; vgl. Claudia Suter/Sigrit Meier in:

Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar DBG, Art. 26 N. 4). Auch deswegen

muss die Qualifikation der Erwerbstätigkeit jedes Ehegatten individuell

erfolgen. Davon abgesehen kommen bei einem regelmässigen Nebenberuf ohnehin nur

die "normalen" Berufskostenabzüge bzw. die "normalen"

Pauschalabzüge für Berufskosten infrage (siehe E. 2.3.1).

3.

Unter den gegebenen Umständen ist die Sache zur Prüfung der

von der Pflichtigen geltend gemachten "normalen" Berufskostenabzüge

an die Vorinstanz zurückzuweisen. Da die Pflichtige nicht voll unselbständig

erwerbstätig war, wird auch die angemessene Kürzung der einzelnen

Berufskostenabzüge zu prüfen sein. An dieser Stelle ist kurz auf den Umfang des

Pensums der Pflichtigen sowie die von ihr geltend gemachten Abzüge einzugehen:

3.1 Die

Vorinstanz ging, gestützt auf die Akten, für die infrage stehende Steuerperiode

von einer Gesamtarbeitszeit der Pflichtigen bei der Firma E und Firma G

von 185 Stunden aus. Die darüber hinaus aufgewendeten Stunden könnten nur

grob geschätzt werden und würden ca. 22 Stunden ausmachen. Die insgesamt

207 Arbeitsstunden würden zeitlich knapp 11% eines Vollzeitpensums von

1'920 Stunden entsprechen. Das Argument der Pflichtigen, jede Einzelstunde

sei mit einem Zeitaufwand von vier und mehr Stunden verbunden, weswegen sie

faktisch ein Vollzeitpensum ausübe, sei nicht zu hören.

Die Pflichtige macht geltend, bei der Firma E und Firma G

185 Einzellektionen mal vier Stunden Aufwand pro Einzellektion erbracht zu

haben, also 740 Arbeitsstunden. Es sei zudem lockdownbedingt, dass sie

2021 nicht 50% mehr habe arbeiten können, nämlich 1'110 Arbeitsstunden.

Weitere 90 Arbeitsstunden kämen für die übrigen Arbeitgeber hinzu. Es sei

daher von 1'200 Arbeitsstunden auszugehen.

Die Annahme der Vorinstanz ist

nicht zu beanstanden. Der von der Pflichtigen geltend gemachten Vervierfachung

der Einzellektionen wegen des Aufwands kann nicht gefolgt werden. Auch bei

Annahme einer Vorbereitungszeit von 40% (wie beispielsweise beim Lehrerberuf,

wovon vorliegend aber nicht auszugehen ist), ergäbe sich eine Arbeitszeit von

rund 290 Stunden, was einem Pensum von ca. 15% entspräche. Aber auch bei

einer lockdownbedingten Verdoppelung der 207 Stunden (weil die Pflichtige

pandemiebedingt nicht mehr Stunden habe arbeiten können), bliebe es höchstens

bei einer 22%-igen Tätigkeit. Von einem 100%-Pensum kann jedenfalls nicht

ausgegangen werden.

3.2 Die

Pflichtige macht Verkehrskosten von Fr. … geltend, nämlich Fr. … für

öffentliche Verkehrsmittel und Fr. … für ein Fahrrad, sodann Fr. …

Mehrkosten der Verpflegung und Fr. … pauschal für "Übrige für die

Ausübung des Berufs erforderliche Kosten", insgesamt demnach

Berufsauslagen von Fr. ... Der Beschwerdegegner gewährte dagegen einen

Abzug von Fr. …, wenn auch im Sinn der Nebenerwerbspauschale. Dies

entspricht im Ergebnis rund 24% des von der Pflichtigen geltend gemachten

(vollen) Abzugs.

3.2.1

Eine lineare Kürzung der Berufskosten insgesamt im Verhältnis zur

prozentual ausgeübten unselbständigen Tätigkeit ist nicht angezeigt. So können

als Verkehrskosten die "notwendigen" Kosten bis zu einem Höchstbetrag

von Fr. 5'000.- für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte abgezogen

werden, wobei als "notwenige" Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und

Arbeitsstätte bei Benützung der öffentlichen Verkehrsmittel die tatsächlich

entstehenden Auslagen abgezogen werden. Bei ständiger Benützung eines Fahrrads

können jährlich Fr. 700.- abgezogen werden (§ 26 Abs. 1 lit. a StG [in der bis 31. Dezember 2023 gültigen Fassung]; VPBU Bestimmung I/1 lit. b,

vgl. auch BGr, 21. September 2017, 2C_745/2017, E. 2.3, [zum Fahrrad]

E. 2.5.2). Die "Notwendigkeit" der von der Pflichtigen geltend

gemachten Verkehrskosten sind unter diesen Gesichtspunkten zu prüfen.

3.2.2

Sodann entfällt bei einer unselbständigen Teilzeiterwerbstätigkeit der

steuerpflichtigen Person die Berechtigung für die Geltendmachung von Mehrkosten

bei auswärtiger Verpflegung, wenn sie die Erwerbstätigkeit nur halbtags ausübt.

Geht sie im anderen Halbtag einer selbständigen Erwerbstätigkeit nach, können

die halben Kosten geltend gemacht werden (Richner et al., Kommentar zum Zürcher

Steuergesetz, § 26 N 30 und 91). Ob vorliegend die geltend gemachte

Pauschale für auswärtige Verpflegung gänzlich entfallen oder aber in

reduziertem Umfang zuzulassen ist, ist näher zu prüfen.

3.2.3

Was die "übrigen Berufskosten" (Fr. 2'000.-) angeht,

rechtfertigt sich eine angemessene Kürzung des Pauschalabzugs bei

Teilzeitarbeit, sofern die Pauschale von 3% den Minimalbetrag von Fr. 2'000.-

nicht erreicht (Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, § 26 N. 93;

vgl. auch Art. 7 Abs. 2 Berufskostenverordnung; siehe auch den – in

Zusammenhang mit der angestrebten Neuregelung der Berufskosten Unselbständig

Erwerbstätiger – Erläuternden Bericht des EFD vom 21. Dezember 2022 zum

Bundesgesetz über den steuerlichen Abzug der Berufskosten von unselbständig

Erwerbstätigen, S. 9, 17).

4.

Im Folgenden ist auf den Steuerwert der Aktien der C AG

einzugehen.

4.1

4.1.1

Gemäss Art. 13 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember

1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden

(StHG) unterliegt der Vermögenssteuer das gesamte Reinvermögen. Dabei wird das

Vermögen gemäss Art. 14 Abs. 1 StHG und § 39 Abs. 1 StG zum

Verkehrswert bewertet. Als Verkehrswert gilt der objektive Marktwert eines

Vermögensobjekts. Dieser entspricht dem Preis, der bei einer Veräusserung im

gewöhnlichen Geschäftsverkehr mutmasslich zu erzielen ist, den also ein

unbefangener Käufer bzw. ein fernstehender Dritter unter normalen Umständen zu

zahlen bereit wäre. Der Verkehrswert im steuerrechtlichen Sinn ist nicht eine

mathematisch exakt bestimmbare Grösse, sondern in der Regel ein Schätz- oder

Vergleichswert (vgl. BGE 148 I 210 E. 4.4.4; BGE 128 I 240 E. 3.2.1; BGr,

15. September 2022, 2C_59/2022, E. 4.5; BGr, 22. Juni 2015,

2C_1118/2014, E. 2.1).

4.1.2

Der Verkehrswert nicht kotierter Wertpapiere ist gestützt auf das

Kreisschreiben der Schweizerischen Steuerkonferenz (SSK) Nr. 28 vom 28. August

2008 (KS Nr. 28) zu ermitteln (Weisung der Finanzdirektion über die

Bewertung von Wertpapieren und Guthaben für die Vermögenssteuer, vom 1. November

2016, ZStB I Nr. 22/202). Die SSK veröffentlicht zudem jährlich eine

aktualisierte Version des Kommentars zum KS Nr. 28.

Weder beim KS Nr. 28 noch dem dazugehörigen Kommentar

handelt es sich um Bundesrecht oder interkantonales Recht. Vielmehr geht es

dabei um Verwaltungsverordnungen, die Gerichte nicht binden. Sie wenden sich an

die rechtsanwendenden Behörden und bezwecken im Interesse der

Steuerharmonisierung zwischen den Kantonen eine in der Schweiz einheitliche

Bewertung nicht kotierter Wertpapiere. Sie enthalten somit verwaltungsinterne

Regeln für das Verhalten der Steuerbeamten, begründen aber keine Rechte und

Pflichten (vgl. VGr, 26. August 2020, SB.2020.00024, E. 3.2.1; BGr,

15. September 2022, 2C_59/2022, E. 2.4; siehe auch BGr, 7. April

2020, 2C_1057/2018, E. 4.2.1). Das Bundesgericht orientiert sich an

solchen Kreisschreiben, sofern diese eine überzeugende Konkretisierung der

rechtlichen Vorgaben enthalten (vgl. BGE 142 II 182 E. 2.3.3 sowie BGE 133 II 305 E. 8.1) und es sich um eine eher technische Materie von begrenzter

Justiziabilität handelt. Eine solche Konstellation ist in steuerlichen

Bewertungsfragen gegeben, weswegen das Bundesgericht in seiner Praxis das KS Nr. 28

jedenfalls im Bereich der Besteuerung natürlicher Personen regelmässig in seine

Erwägungen einbezieht (vgl. BGr, 18. September 2013, 2C_309/2013 und

2C_310/2013, E. 3.5). Das KS Nr. 28 gilt nach ständiger Praxis des

Bundesgerichts als zuverlässige Methode zur Bestimmung des Verkehrswerts, da

darin die Überlegungen, die für die Preisbildung bei nicht an der Börse

kotierten Wertpapieren im Allgemeinen massgebend sind, zum Ausdruck kommen. Aus

Gründen der Rechtsgleichheit ist davon nur dann abzuweichen, wenn eine bessere

Erkenntnis des Verkehrswertbegriffs dies gebietet oder dies mit Rücksicht auf

Besonderheiten des Einzelfalls notwendig ist (vgl. VGr, 26. August 2020,

SB.2020.00024, E. 3.2.2; BGr, 15. September 2022, 2C_59/2022, E. 2.4,

je mit weiteren Hinweisen).

4.1.3

Bei nichtkotierten Wertpapieren, für die keine Kursnotierungen bekannt

sind, entspricht der Verkehrswert dem inneren Wert. Er wird nach den

Bewertungsregeln der Wegleitung (= KS Nr. 28) in der Regel als

Fortführungswert berechnet. Privatrechtliche Verträge wie beispielsweise

Aktionärsbindungsverträge, welche die Übertragbarkeit der Wertpapiere

beeinträchtigen, sind für die Bewertung unbeachtlich (KS Nr. 28 Rz. 2

Abs. 4).

Bei Handels-, Industrie- und

Dienstleistungsgesellschaften ergibt sich der Unternehmenswert laut KS Nr. 28

Rz. 34 grundsätzlich nach der Mittelwertmethode (Praktikermethode) durch

zweimalige Gewichtung des Ertragswerts und einfache Gewichtung des

Substanzwerts. Der Ertragswert ergibt sich aus dem kapitalisierten

ausgewiesenen Reingewinn der massgebenden Geschäftsjahre, wobei wahlweise zwei

(Modell 1) oder drei (Modell 2) Geschäftsjahre berücksichtigt werden können (KS

Nr. 28 Rz. 35). Grundlage für die Bestimmung des Substanzwerts ist

die Jahresrechnung unter vollständiger Berücksichtigung der Aktiven und

Passiven (vgl. KS Nr. 28 Rz. 11 f.; vgl. VGr, 4. Dezember

2019, SB.2019.00087, E. 3.2). Beim Modell 1, das der Kanton Zürich

grundsätzlich für die Bestimmung des Ertragswerts anwendet, bilden die

Jahresrechnungen n und n-1 Grundlage, wobei die Jahresrechnung n nach dem

Gesagten doppelt gewichtet wird (Richner et al., Kommentar zum Zürcher

Steuergesetz, § 39 N 24).

4.1.4

Von der Praktikermethode kann gemäss KS Nr. 28 in folgenden

Situationen abgewichen werden: Während des Gründungsjahres, während der

Aufbauphase oder wenn eine reine Holdinggesellschaft, eine

Vermögensverwaltungs-, Finanzierungsgesellschaft oder eine

Immobilien-Gesellschaft vorliegt. Diesfalls wird der Unternehmenswert anhand

des Substanzwerts bewertet. Eine Abweichung von der Praktikermethode gibt es

sodann für in Liquidation befindlichen Gesellschaften. Für diese wird der Wert

nach dem mutmasslichen Liquidationsergebnis bestimmt (KS Nr. 28 Rz. 32

f; 38, 48, 42; BGr, 15. September 2022, 2C_59/2022, E. 2.5.1, mit

Hinweisen). Im Kommentar SSK 2021 wird zu Rz. 5 sodann darauf hingewiesen,

dass in Ausnahmefällen der Ertragswert einer Unternehmung nicht bzw. schwer

veräusserbar sei. Das könne dann der Fall sein, wenn der Ertrag einer

Gesellschaft ausschliesslich oder praktisch ausschliesslich auf der Leistung einer

an der Gesellschaft ganz oder mehrheitlich beteiligten Einzelperson

(Beteiligung > 50%) beruhe. Werde die Wertschöpfung allein vom Mehrheitsbeteiligten

erzielt und werde mit Ausnahme von wenigen Hilfskräften für die Administration

und Logistik kein weiteres Personal beschäftigt, dann könne die

Bewertungsstelle dies auf Antrag der Unternehmung berücksichtigen, indem der

Ertragswert und der Substanzwert je einfach gewichtet würden.

Nach KS 28 Rz. 61 Abs. 1

wird dem beschränkten Einfluss des Inhabers einer Minderheitsbeteiligung auf

die Geschäftsleitung und auf die Beschlüsse der Generalversammlung sowie der

eingeschränkten Übertragbarkeit von Gesellschaftsanteilen pauschal Rechnung

getragen. In Rz. 61 Abs. 3 wird präzisiert, dass der Titelinhaber –

unter gewissen Vorbehalten – einen Pauschalabzug von 30% geltend machen kann,

falls der Verkehrswert nach Rz. 2 Abs. 4 berechnet wird (vgl. BGr, 29. März

2011, 2C_952/2010, E. 2.1).

4.2

4.2.1

Der Steuerwert pro Titel der C AG, die ihren Sitz in L hat, wurde vom

hierfür zuständigen kantonalen Steueramt J gemäss der Praktikermethode mit Fr. …

pro Titel bewertet (KS 28 Rz. 3). Dabei wurde auf die Geschäftsjahre 2020

und 2021 abgestellt. Der Erfolg von Fr. … im Jahr 2021 wurde zweifach und

jener von Fr. … im Jahr 2020 einfach gewichtet, was Fr. … bzw. einen

Durchschnitt von Fr. … ausmachte. Kapitalisiert mit 9,5% belief sich der

einfache Ertragswert auf Fr. ... Ausgehend von einem Substanzwert von Fr. …

(einfach gewichtet) und einem Ertragswert von Fr. … (doppelt gewichtet)

ergab sich schliesslich ein durchschnittlicher Unternehmenswert von Fr. …

bzw. ein Steuerwert pro Titel (deren 1'000) von gerundet Fr. …

Das kantonale Steueramt Zürich

ging in Berücksichtigung eines 30%-igen Pauschalabzugs für vermögensrechtliche

Beschränkungen gemäss KS Nr. 28 Rz. 61 Abs. 3 von einem

Steuerwert pro Titel von Fr. … (70% von Fr. …) aus, insgesamt demnach

von Fr. … betreffend die von den Pflichtigen gehaltenen 500 Titeln.

4.2.2

Die Pflichtigen erachten den genannten Wert als realitätsfremd und sind mit

der Anwendung der Praktikermethode nicht einverstanden. Im Jahr 2023 hätten

keine Ertragsüberschüsse und somit keine weiteren Lohnreserven gebildet werden

können (auf die Lohnreserven ist noch zurückzukommen, siehe E. 4.2.4). Es

habe ein Geschäftsverlust von Fr. … resultiert. Gestützt darauf gewichten

sie beispielhaft in Anwendung der Praktikermethode (mit der sie aber nicht

einverstanden seien) den im Jahr 2023 erwirtschafteten Verlust zweifach und den

2022 erwirtschafteten Erfolg von Fr. … einfach, sodass sich ein

durchschnittlicher Ertragswert von Fr. … ergebe (2x minus Fr. …, plus

1x Fr. … = Fr. … : 3 = Fr. …). Kapitalisiert mit 9,5% ergebe

sich ein einfacher Ertragswert von Fr. …. Gewichte man diesen zweifach auf

Fr. …, ergebe sich bei einem Substanzwert von Fr. … ein

durchschnittlicher Unternehmenswert von Fr. … (Fr. … plus Fr. …

= Fr. …: 3 = Fr. …), somit ein Wert pro Titel von Fr. ... In

Berücksichtigung des 30%-igen Pauschalabzugs sei der Wert der Aktien des

Pflichtigen noch Fr. … (70% von Fr. … = Fr. … x 500 = Fr. …).

Dieselbe Berechnung stellen sie in Einbezug der Steuerjahre 2024 und 2023 an,

wobei sie für das Jahr 2024 – wegen Abbaus von Lohnreserven – von einem

Minusertrag von Fr. … ausgehen. Gewichte man diesen Verlust doppelt und

den Verlust des Jahres 2023 von Fr. … einfach, ergebe sich kapitalisiert

mit 9,5% ein Steuerwert pro Titel von minus Fr. … bzw., nach dem

Pauschalabzug von 30%, minus Fr. … (2 x minus Fr. … plus 1 x minus Fr. …

= minus Fr. … : 3 = minus Fr. …; dies kapitalisiert mit 9,5% =

Ertragswert von minus Fr. … x 2 = minus Fr. … plus Substanzwert von Fr. …

= minus Fr. .: 3 = minus Fr. …; Wert pro Titel somit minus Fr. …

bzw. nach Abzug von 30% von minus Fr. …).

4.2.3

Die von den Pflichtigen aufgestellten Berechnungen, mit der sie die

Praktikermethode infrage stellen, können nicht berücksichtigt werden, weil es

vorliegend um die Wertschriftenbewertung der Titel im Steuerjahr 2021

geht, während den Berechnungen der Pflichtigen die späteren Jahre 2022, 2023

und 2024 zugrunde liegen. Diese späteren Steuerjahre bilden nicht

Streitgegenstand. Entsprechend kann hier auf die Frage, ob die Anwendbarkeit

der Praktikermethode in Bezug auf die späteren Jahre korrekt sein wird bzw. ob

sich allfällige Abweichungen (vgl. E. 4.1.4) aufdrängen, nicht eingegangen

werden. Wie bereits dargelegt, ist im Einklang mit der bundesgerichtlichen

Rechtsprechung bei nicht kotierten Wertpapieren, so auch hier bezogen auf das

Steuerjahr 2021, von der Praktikermethode auszugehen (E. 4.1.2 ff.).

Die Bewertung der Titel durch das Steueramt ist nicht zu beanstanden. Es trifft

zu, dass das KS Nr. 28 eine schematische Lösung ist, welche eine

effiziente Verwaltung ermöglicht, der aber gleichzeitig ein gewisser

Unschärfebereich eigen ist, was dem Grundsatz der Rechtsgleichheit aber nicht

entgegensteht. Eine mathematisch exakte Gleichbehandlung jedes einzelnen

Steuerpflichtigen ist aus praktischen Gründen nicht erreichbar und deshalb ist

eine gewisse Schematisierung und Pauschalisierung des Abgaberechts

unausweichlich und zulässig (VGr, 26. August 2020, SB.2020.00024, E. 2.4.2,

mit Hinweisen, unter anderem auf BGE 128 I 240 E. 2.3; BGE 125 I 65 E. 3c.).

Auch verstossen die unterschiedlichen Bewertungsmethoden bei kotierten und

ausserbörslich gehandelten Wertpapieren nicht gegen das Gleichheitsgebot (vgl.

Richner et al., Kommentar zum Zürcherischen Steuergesetz, § 39 N. 23).

Entsprechend kann auch auf den Vergleich, den die Pflichtigen in Zusammenhang

mit der Bewertung von Aktien börsenkotierter Gesellschaften anstellen, nicht

weiter eingegangen werden. Davon abgesehen steht hier ein ausserbörslicher

Handel der Aktien nicht zur Diskussion.

4.2.4

In der Wertschriftenbewertung des Kantons J pro Titel für das Jahr 2021

erscheinen unter Ziff. 1.2 "Korrekturen gemäss

Einschätzungsprotokoll". Für 2020 sind das Fr. … und für 2021 Fr. ...

In diesem Zusammenhang hatten die Pflichtigen vor Vorinstanz geltend gemacht,

bei gutem Geschäftsgang habe die C AG jährlich gebundene Lohnreserven

gebildet, damit die Firma die Löhne der Mitarbeiter (des Pflichtigen und dessen

Geschäftspartner) bis zu deren ordentlichen Pensionierung 2029 bzw. 2033

bezahlen könne. Diese Lohnreserven stellten finanzielle Verpflichtungen der C AG

gegenüber ihren Mitarbeitern und daher langfristiges Fremdkapital dar und

hätten somit mit dem Ertrags- oder Substanzwert der C AG zu tun. In diesem

Zusammenhang reichen sie Arbeitsverträge zwischen der C AG und dem

Pflichtigen vom 1. Januar 2016 und dem 1. Januar 2024 ins Recht.

Die Vorinstanz folgte dieser

Ansicht nicht, sondern hielt dafür, dass es sich bei diesen freiwilligen

Zuweisungen eines Teils des Jahresgewinns um Rücklagen im Sinn von Art. 673

des Obligationenrechts (OR) handle (freiwillige Gewinnreserven [gemäss Art. 673

OR; in Kraft seit 1. Januar 2023]). Diese würden zum Eigenkapital gehören

und sie seien somit bei der Berechnung des Substanzwerts hinzuzuzählen, weshalb

der vom Kanton J berechnete Substanzwert von Fr. … seine Richtigkeit habe.

Hätten sich die beiden Geschäftspartner diese Beiträge ausbezahlt, anstatt

Reserven zu bilden, würde der Substanzwert niedriger ausfallen. Der hohe Wert

der Wertpapiere sei somit Folge der wirtschaftlichen und sogar steuerlichen Entscheidung

des Pflichtigen im Zusammenhang mit der Besteuerung seines Einkommens. Der

Pflichtige könne sich nicht über eine realitätsfremde Bewertung der Titel der

Gesellschaft bei der Besteuerung seines Vermögens beschweren, da es

offensichtlich sei, dass eine Gesellschaft, deren Wert im Wesentlichen von der

Tätigkeit der beiden Aktionäre abhänge, ihren Ertragswert (und Substanzwert)

erhöhe, wenn diese Aktionäre darauf verzichten, sich einen höheren Lohn

auszubezahlen. Sofern die Pflichtigen für eine Anwendung eines tieferen

Substanzwerts plädierten (Fr. …), sei dieser falsch berechnet worden bzw.

beruhe auf der irrigen Vorstellung, freiwillige Reserven würden Fremdkapital

darstellen.

4.2.5

Das Ergebnis der Vorinstanz ist nicht zu beanstanden. Freiwillig

eingegangene Verpflichtungen sind bei der Ermittlung des Verkehrswerts nicht zu

berücksichtigen (Kommentar SSK 2021, Rz. 2). Weiter ist unter Hinweis auf

die bundesgerichtliche Rechtsprechung im genannten Kommentar betreffend die

Bewertung von Anwaltskanzlei-Aktiengesellschaften festgehalten, eine Bewertung

von Alleinaktiengesellschaften im Dienstleistungssektor lediglich zum

Substanzwert würde dazu führen, dass systematisch sehr tiefe Werte von

Dienstleistungsunternehmen, deren Aktivität vom Alleinaktionär abhängig sei,

resultieren und dies nicht dem Verkehrswert gemäss Art. 14 StHG

entsprechen würde. Im konkreten Fall habe das Bundesgericht es als

Selbstverschulden des Anwalts bezeichnet, dass der Ertragswert deutlich höher

ausgefallen sei, weil er sich in den der Bewertung zugrundeliegenden

Geschäftsjahren selber keinen Lohn ausbezahlt habe (es lasse im Übrigen keine nachträgliche

Berücksichtigung eines fiktiven Lohns für die Bewertung zu) (Kommentar SSK

2021, Rz. 5, unter Hinweis auf BGr, 27. August 2020, 2C_866/2019 [E. 6.2.3],

siehe auch BGr, 15. September 2022, 2C_59/2022, E. 4.3, mit

Hinweisen, unter anderem auf den Kommentar SSK). Nicht anders verhält es sich

vorliegend bezüglich der Handhabung der gebildeten Lohnreserven, die den

Ertragswert höher ausfallen lassen, was aber aus den dargelegten Gründen die

Bewertung der stark personenbezogenen Gesellschaft nur zum Substanzwert nicht

zu rechtfertigen vermag.

An dieser

Stelle ist zu erwähnen, dass das Bundesgericht im erwähnten Entscheid

2C_59/2022 – dort war geltend gemacht worden, aufgrund zweier einmaliger,

ausserordentlicher Grossprojekte liege ein Einzelfall vor, wonach es angezeigt

sei, von der Praktikermethode abzuweichen – bestätigte, dass die einmaligen

Gewinne sowie die schrittweise Pensionierung keine aussergewöhnlichen

Verhältnisse im Sinn von KS Nr. 28 Rz. 8 Abs. 3 sowie Rz. 9

Abs. 2 lit. a seien, sondern vielmehr lebensnahe Ereignisse, die in

einer Vielzahl von Fällen auftreten würden. Die Gewinnschwankungen und die

schrittweise Pensionierung würden damit die übliche Bandbreite des

unternehmerischen Erfolgs kennzeichnen. Demzufolge seien allfällige (lediglich

ertragswertbedingte) starke Schwankungen der Steuerwerte der Aktien in der Tat

als systemimmanent hinzunehmen, auch wenn dies kritisiert werden könnte (BGr,

15. September 2022, 2C_59/2022, E. 4.2). Somit ist vorliegend auch

unter diesem Aspekt nicht von der Praktikermethode abzuweichen.

4.2.6

Die Pflichtigen stören sich an gewissen vorinstanzlichen Formulierungen,

nämlich: "Der Pflichtige kann sich nicht (…) beschweren, (…)" oder

"(…) auf der irrigen Vorstellung beruht (…)." Dabei handle es sich um

eine unangemessene und respektlose Ausdrucksweise eines Gerichts gegenüber

unbescholtenen Bürgern und Steuerzahlern und suggeriere die Vermutung einer

Einschüchterung des kleinen Bürgers, damit er sich nicht weiter getraue, sich

mittels Beschwerde für seine Rechte einzusetzen.

Obgleich sich die Beschwerde

grundsätzlich gegen das Dispositiv des Rekursentscheids und nicht gegen die

Begründung desselben richtet (vgl. Richner et al., Kommentar zum Zürcher

Steuergesetz, § 140 N. 13), ist vorliegend kurz darauf einzugehen:

Die Wendung "irrige Vorstellung" kommt auch in mehreren

Bundesgerichtsentscheiden vor und ist nicht abwertend gemeint, sondern bedeutet

eine auf einem Irrtum beruhende Annahme. Die Wendung, wonach sich der

Pflichtige nicht über eine realitätsfremde Bewertung der Titel

"beschweren" könne, steht sodann klar im Kontext, dass die Bewertung

der Titel gesetzeskonform erfolgt sei und sich der Pflichtige daher nicht

darüber beschweren bzw. über eine schlechte oder unwürdige Behandlung klagen

könne. Aus diesen Wendungen kann daher nicht auf eine Schlechterbehandlung der

Pflichtigen geschlossen werden.

4.3 Zusammenfassend

ergibt sich, dass die Bewertung der Aktien der C AG korrekt vorgenommen

wurde.

Für die Prüfung der Abzüge der Berufskosten der Pflichtigen

(siehe E. 3) ist die Sache an die Vorinstanz zurückzuweisen.

5.

Nach § 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG sind die Gerichtskosten der unterliegenden Partei aufzuerlegen. Eine Rückweisung zu erneutem Entscheid mit offenem Ausgang gilt grundsätzlich

als Obsiegen der beschwerdeführenden Person (BGE 141 V 281 E. 11; BGr, 28. April

2014, 2C_845/2013, E. 4.1). Die Beschwerdeführenden sind vorliegend in

Bezug auf die Rückweisung bezüglich Einkommenssteuer als obsiegend zu

betrachten; mit ihren Anträgen bezüglich Vermögenssteuer sind sie indes

unterlegen. Es rechtfertigt sich daher, die Gerichtskosten den Parteien je zur

Hälfte aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG). Weil die Pflichtigen nicht überwiegend obsiegen, ist ihnen keine Umtriebsentschädigung

zuzusprechen (§ 17 Abs. 2 VRG in Verbindung mit § 152 und

§ 153 Abs. 4 StG).

6.

Beim vorliegenden Rückweisungsentscheid handelt es sich um

einen Zwischenentscheid gemäss Art. 93 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni

2005 (BGG). Die Beschwerde an das Bundesgericht kann deshalb nur erhoben

werden, wenn der Zwischenentscheid einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil

bewirken könnte oder wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort einen

Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit und

Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde.

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1. Die

Beschwerde wird teilweise gutgeheissen und die Sache im Sinn der Erwägungen an

die Vorinstanz zurückgewiesen.

2. Über

die Kosten- und Entschädigungsfolgen des Rekursverfahrens hat das

Steuerrekursgericht im Neuentscheid zu befinden.

3. Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 140.-- Zustellkosten,

Fr. 640.-- Total der Kosten.

4. Die

Gerichtskosten werden zur Hälfte, unter solidarischer Haftung, den

Beschwerdeführenden und zur Hälfte dem Beschwerdegegner auferlegt.

5. Eine

Umtriebsentschädigung wird nicht zugesprochen.

6. Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde im Sinn der Erwägungen erhoben werden. Die

Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim

Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.

7. Mitteilung an:

a) die Parteien;

b) das Steuerrekursgericht;

c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

d) das Steueramt der Gemeinde K;

e) die Eidgenössische Steuerverwaltung

(ESTV).