Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2024.00070

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2024.00070

SB.2024.00071

Urteil

der 2. Kammer

vom 6. November 2024

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,

Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Gerichtsschreiber Kürsad Okutan.

In Sachen

A,

Beschwerdeführerin,

gegen

Kanton Zürich,

vertreten durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdegegner,

betreffend

Staats- und Gemeindesteuern 2020 sowie

direkte

Bundessteuer 2020,

hat sich

ergeben:

Sachverhalt

I.

A. In der

Steuererklärung 2020 deklarierte A (nachfolgend: die Pflichtige) ein

steuerbares Einkommen für die direkte Bundessteuer von Fr. … und für die

Staats- und Gemeindesteuern von Fr. … sowie ein Vermögen von minus Fr. ...

Dabei machte sie in Zusammenhang mit dem Abbruch und Ersatzneubau der

erworbenen Liegenschaft B-Strasse 01, C, Unterhaltskosten von Fr. … sowie

energiesparende Massnahmen von Fr. … geltend.

Am 9. Januar 2023 forderte der Steuerkommissär die

Pflichtige auf, eine detaillierte und vollständige Aufstellung der geltend

gemachten Liegenschaftsunterhalts- und Rückbaukosten mittels geordneter

Rechnungskopien sowie eine detaillierte Unterteilung über die Art der

Rückbaukosten einzureichen. Nach Einreichung von Unterlagen seitens der

Pflichtigen erging am 9. Februar 2023 ein Veranlagungsvorschlag mit einem

steuerbaren Einkommen in Höhe von Fr. … betreffend die direkte

Bundessteuer 2020 bzw. ein Einschätzungsvorschlag mit einem steuerbaren

Einkommen von Fr. … für die Staats- und Gemeindesteuern 2020. In diesem

Zusammenhang führte der Steuerkommissär unter anderem aus, als abziehbare

Rückbaukosten im Hinblick auf den Ersatzneubau würden die Kosten der Demontage

von Installationen, des Abbruchs des vorbestehenden Gebäudes sowie des

Abtransports und der Entsorgung des Bauabfalls gelten. Nicht abziehbar seien

insbesondere die Kosten von Altlastensanierungen des Bodens und von

Geländeverschiebungen, Rodungen, Planierungsarbeiten sowie Aushubarbeiten im

Hinblick auf den Ersatzneubau. Die steuerpflichtige Person habe der

Steuerbehörde die abziehbaren Kosten gegliedert nach Demontage-, Abbruch-,

Abtransport- und Entsorgungskosten in einer separaten Abrechnung auszuweisen.

Rückbaukosten seien nur insoweit abziehbar, als der Ersatzneubau durch dieselbe

steuerpflichte Person vorgenommen werde. Die Kosten für den Ersatzneubau seien

hingegen nach wie vor nicht abzugsberechtigt. Vorliegend seien geschätzt Fr. …

abzugsberechtigt.

Damit erklärte sich die Pflichtige am 31. Mai 2023

nicht einverstanden und reichte weitere Unterlagen ein. Ihrer Meinung nach

seien erstmalige Investitionskosten abzugsfähig, wenn sie den Energieverbrauch

senkten oder sonst nachhaltig wirkten. Sodann seien die Unterhaltskosten nicht

abgezogen worden. Am 5. Juni 2023 ergingen die Veranlagungsverfügung und

der Einschätzungsentscheid, wonach für die direkte Bundessteuer 2020 ein

steuerbares Einkommen von Fr. … und für die Staats- und Gemeindesteuern

2020 von Fr. … festgelegt wurden. Dabei wurden Abbruchkosten in Höhe von Fr. …

sowie Fr. … Unterhaltskosten berücksichtigt.

B. Am 4. Juli

2023 erhob die Pflichtige Einsprache sowohl gegen die Veranlagungsverfügung als

auch den Einschätzungsentscheid. Sie beantragte die Gewährung des Abzugs der

Liegenschaftsunterhaltskosten von Fr. … sowie der ordentlichen

Unterhaltskosten von Fr. … für das Jahr 2020. Die Einsprache wurde am 10. Oktober

2023 abgewiesen.

Erwägungen

II.

Mit Beschwerde und Rekurs vom 8. November 2023

gelangte die Pflichtige an das Steuerrekursgericht und beantragte den Abzug von

Liegenschaftsunterhaltskosten von Fr. … (Fr. … ./. Fr. … bereits

gewährte Abbruchkosten) sowie die Zusprechung einer Parteientschädigung. Am 29. Mai

2024.

wurden die Beschwerde und der Rekurs unter Kostenfolge für die Pflichtige

abgewiesen. Eine Parteientschädigung wurde nicht zugesprochen.

III.

Am 4. Juli 2024 (Datum des Poststempels) gelangte die

Pflichtige in Wiederholung der vor Steuerrekursgericht gestellten Anträge mit

Beschwerde an das Verwaltungsgericht. Mit Präsidialverfügung vom 5. Juli

2024.

wurden die Verfahren SB.2024.00070 (Staats- und Gemeindesteuern) und

SB.2024.00071 (direkte Bundessteuer) vereinigt. Das Steuerrekursgericht

verzichtete am 10. Juli 2024 auf eine Vernehmlassung. Das kantonale

Steueramt beantragte am 31. Juli 2024 die Abweisung der Beschwerde unter

Kostenfolge zulasten der Pflichtigen und verzichtete auf eine Stellungnahme zur

Beschwerdeschrift der Pflichtigen. Es folgten keine weiteren Eingaben.

Die Kammer erwägt:

1.

Die Beschwerden bezüglich

Staats- und Gemeindesteuern 2020 (SB.2023.00070) und direkte Bundessteuer

(SB.2024.00071) betreffen dieselbe Pflichtige und dieselbe Sach- und

Rechtslage, weshalb sie mit Präsidialverfügung vom 5. Juli 2024 zu Recht

vereinigt wurden.

2.

2.1

Mit der

Beschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend Staats- und Gemeindesteuern

können alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch

des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des

rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden (§ 153 Abs. 3

des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]). In Bundessteuersachen ist die

Kognition des Verwaltungsgerichts identisch: Soll die erstinstanzliche

Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle

unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde

auf alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin

ermöglichen (Art. 140 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember

1990.

über die direkte Bundessteuer [DBG]), muss sich die Aufgabe der

zweitinstanzlichen Beschwerde, die die Überprüfung der Entscheidung eines

Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat,

sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II 548 E. 2.5;

RB 1999 Nr. 147).

2.2

Im

Beschwerdeverfahren gilt ein Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist die

gleiche Aktenlage massgebend wie für das Steuerrekursgericht. Tatsachen oder

Beweismittel, die nicht spätestens im Verfahren vor dem Steuerrekursgericht

behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im

Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden (RB 1999 Nr. 149

und 150, bestätigt in BGE 131 II 548). Neue Beweise dürfen insoweit vorgelegt

werden, als sie den bereits behaupteten Sachverhalt untermauern. Vom

Novenverbot ausgenommen sind zudem echte Noven, namentlich neue tatsächliche

Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteuergrund (§ 155

bzw. § 160 StG; Art. 147 bzw. 151 DBG) beruhen oder der Stützung von

geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer

tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen (BGE 131 II 548).

Die von der Pflichtigen eingereichten Unterlagen fallen

nicht unter das Novenverbot.

3.

3.1

Zur

Diskussion steht die Frage des Abzugs energiesparender Massnahmen als

Unterhaltskosten eines Ersatzneubaus, der anstelle eines abgerissenen

sanierungsbedürftigen Hauses erstellt wurde.

3.1.1

Die Pflichtige stellt sich zusammenfassend auf den Standpunkt,

Investitionen für Energiesparmassnahmen des Ersatzneubaus des in der

Landwirtschaftszone gelegenen Einfamilienhauses seien als Unterhaltskosten

abzugsfähig. Eine Machbarkeitsstudie habe ergeben, dass die ursprüngliche Planung,

das baufällige Haus nach heutigem Standard zu renovieren, schwierig bis

unmöglich wäre und die Kosten höher als bei einem Neubau gewesen wären. Der

Neubau sei nicht frei wählbar gewesen, sondern habe den strengen Auflagen und

Bestimmungen des Landwirtschaftsgesetzes unterlegen, wonach als Neubau nur ein

gleichwertiger Ersatzneubau bewilligt werde. Die Pflichtige verweist unter

anderem auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung, namentlich BGE 149 II 27

(BGr, 23. Februar 2023, 677/2021), der eine Praxisänderung in Zusammenhang

mit dem Abzug von Unterhaltskosten bei sogenannten "wirtschaftlichen

Neubauten" zum Inhalt hat. Die Abzugsfähigkeit energiesparender Massnahmen

für den Ersatzneubau ergebe sich auch aus Art. 3 und 4 der Verordnung vom

9.

März 2018 über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des

Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer (Liegenschaftskostenverordnung).

3.1.2

Das Steuerrekursgericht geht davon aus, unter Unterhaltskosten seien

Aufwendungen zu verstehen, deren Ziel nicht die Schaffung neuer, sondern die

Erhaltung bisheriger Werte sei und die in längeren oder kürzeren Zeitabständen

wiederkehrten. Darunter fielen auch Aufwendungen für periodische Renovationen

grösseren Ausmasses (Fassaden, Dach, zeitbedingte Änderung der Zentralheizung,

Anpassung der elektrischen Einrichtung an geänderte Vorschriften usw.). Mit

anderen Worten seien Unterhaltskosten im Sinn von Art. 32 Abs. 2 DBG

bzw. § 30 Abs. 2 StG solche, die der Instandhaltung des Grundstücks

oder seiner Instandstellung dienten, das heisse, der Nachholung unterbliebener

Instandhaltung, sodass das Grundstück weiterhin – allenfalls

"modernisiert" – seinen bisherigen Verwendungszweck erfüllen könne.

Auch nach der Liegenschaftskostenverordnung seien energetische Massnahmen nur

bei bestehenden Bauten, nicht hingegen bei Neu- bzw. Ersatzbauten, abziehbar.

Nicht abzugsfähig seien demgegenüber grundsätzlich Aufwendungen, die zur

Wertvermehrung eines Grundstücks führten. Dazu gehörten alle Massnahmen, die

ein Grundstück in einen besseren Zustand versetzten, das heisse, ein Haus in

den Rang eines besser ausgestatteten, wertvolleren Gebäudes aufrücken liessen.

Solche Aufwendungen seien nur bei der Grundstückgewinnsteuer abzugsfähig. Eine

doppelte Berücksichtigung derselben Aufwendungen bei der Einkommens- und der

Grundstückgewinnsteuer sei ausgeschlossen. Investitionen, die dem Energiesparen

und dem Umweltschutz dienten, seien nur bei bestehenden Bauten, nicht hingegen

bei Neubauten abziehbar.

Die bundesgerichtliche

Praxisänderung in Zusammenhang mit wirtschaftlichen Neubauten thematisierte das

Steuerrekursgericht nicht.

3.2

Wie sich

zeigen wird, erweist sich die Auffassung des Steuerrekursgerichts als

zutreffend.

3.2.1

Gemäss 32 Abs. 2 DBG und § 30 Abs. 2 StG können bei

Liegenschaften im Privatvermögen die Unterhaltskosten, die Kosten der

Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versicherungsprämien und

die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden. Das Eidgenössische

Finanzdepartement (EFD) bestimmt, welche Investitionen, die dem Energiesparen

und dem Umweltschutz dienen, den Unterhaltskosten gleichgestellt werden können.

Den Unterhaltskosten gleichgestellt sind auch die Rückbaukosten im Hinblick auf

den Ersatzneubau. Nach Absatz 2bis derselben Bestimmung sind

Investitionskosten nach Absatz 2 zweiter Satz und Rückbaukosten im

Hinblick auf einen Ersatzneubau in den zwei nachfolgenden Steuerperioden

abziehbar, soweit sie in der laufenden Steuerperiode, in welcher die

Aufwendungen angefallen sind, steuerlich nicht vollständig berücksichtigt

werden können.

Art. 1 Abs. 1 der Liegenschaftskostenverordnung

präzisiert Art. 32 Abs. 2 zweiter Satz DBG dahingehend, als

Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, gälten

Aufwendungen für Massnahmen, die zur rationellen Energieverwendung oder zur

Nutzung erneuerbarer Energien beitrügen. Diese Massnahmen würden sich auf den

Ersatz von veralteten und die erstmalige Anbringung von neuen Bauteilen oder

Installationen in bestehenden Gebäuden beziehen. Zu Art. 32 Abs. 2

dritter Satz DBG hält Art. 2 Abs. 1 der

Liegenschaftskostenverordnung fest, als abziehbare Rückbaukosten im Hinblick

auf den Ersatzneubau gälten die Kosten der Demontage von Installationen, des

Abbruchs des vorbestehenden Gebäudes sowie des Abtransports und der Entsorgung

des Bauabfalls. In Absatz 2 derselben Bestimmung wird ausgeführt, nicht

abziehbar seien insbesondere die Kosten von Altlastensanierungen des Bodens und

von Geländeverschiebungen, Rodungen, Planierungsarbeiten sowie Aushubarbeiten

im Hinblick auf den Ersatzneubau. Art. 3 der Liegenschaftskostenverordnung

definiert den "Ersatzneubau" – ausdrücklich in Zusammenhang mit Art. 32

Abs. 2 dritter Satz DBG – dahingehend, als solcher gelte ein Bau, der

nach Abschluss des Rückbaus eines Wohngebäudes oder eines gemischt genutzten

Gebäudes innert angemessener Frist auf dem gleichen Grundstück errichtet werde

und eine gleichartige Nutzung aufweise. Art. 4 der

Liegenschaftskostenverordnung erläutert die übertragbaren Kosten auf die beiden

nachfolgenden Steuerperioden bzw. Art. 32 Abs. 2bis DBG näher.

3.2.2

Schon der Wortlaut von Art. 32 Abs. 2 DBG bzw. Art. 30 Abs. 2

StG bringt deutlich zum Ausdruck, dass sich der Abzug genannter Unterhalts- und

Instandstellungskosten auf bestehende Gebäude bezieht. Synonyme für

"instand stellen" sind denn auch "ausbessern",

"flicken", "instand setzen", "renovieren",

"reparieren", "richten", "sanieren",

"überholen", "umbauen" (Duden online,

http://www.duden.de/synonyme, zuletzt besucht am 15. Oktober 2024).

Dispositiv

Solche Instandstellungsarbeiten können demnach bei der Errichtung eines neuen

Baus, sei es eines Ersatzneubaus wie hier, sei es eines anderweitigen Neubaus,

nicht weiter im Raum stehen, ist doch der frühere Bau, der einer

Instandstellung zugänglich gewesen wäre, untergegangen. Nach dem Willen des

Gesetzgebers dürfen in solchen Fällen lediglich die Rückbaukosten den

Unterhaltskosten gleichgesetzt werden, und dies auch nur im Hinblick auf einen Ersatzneubau.

Auch die Liegenschaftskostenverord­nung lässt keine andere Interpretation zu.

Artikel 2 der Liegenschaftskostenverordnung umschreibt denn auch die

abziehbaren Rückbaukosten im Hinblick auf den Ersatzneubau näher und

grenzt die abziehbaren "Rückbaukosten" ein, indem Kosten für Geländeverschiebungen,

Rodungen, Planierungsarbeiten sowie Aushubarbeiten im Hinblick auf den

Ersatzneubau von der Abzugsfähigkeit ausdrücklich ausgeschlossen sind. Artikel

3 der Liegenschaftskostenverordnung, der in Zusammenhang mit Art. 32 Abs. 2

dritter Satz DBG steht, umschreibt sodann den Begriff

"Ersatzneubau". Dies ist erforderlich, weil gemäss Art. 32 Abs. 2

dritter Satz DBG eben nur die "Rückbaukosten" bei Erstellen

eines Ersatzneubaus abzugsfähig sind. Daraus lässt sich selbstredend nicht

herleiten, energetische Investitionen, die dem Energiesparen und dem

Umweltschutz dienen, seien beim Ersatzneubau gleichermassen abzugsfähig, wie

dies bei der Instandstellung einer bestehenden Baute der Fall wäre (siehe auch

Alberto Lissi/Natalie Dini in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar

zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. A.,

Basel 2022, Art. 32 N. 47). Ebenso wenig führt die Möglichkeit der

Berücksichtigung abzugsfähiger Kosten in den beiden nachfolgenden

Steuerperioden gemäss Art. 32 Abs. 2bis DBG bzw. Art. 4

der Liegenschaftskostenverordnung zu einer anderen Interpretation.

Auch die Erläuterungen des EFD vom 9. März 2018 zur

Totalrevision der Verordnung der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens

bei der direkten Bundessteuer (Liegenschaftskostenverordnung) erwähnen nirgends

die einkommenssteuerliche Gleichbehandlung eines Ersatzneubaus mit der

Instandstellung einer bestehenden Baute. Vielmehr enthalten die Erläuterungen

nähere Ausführungen zu den einzelnen Artikeln der Liegenschaftskostenverordnung

im dargelegten Sinn, unter anderem hinsichtlich der "Rückbaukosten im Hinblick

auf den Ersatzneubau" gemäss Art. 2 oder des Begriffs

"Ersatzneubau" nach Art. 3 der Liegenschaftskostenverordnung.

3.2.3

Am Gesagten ändert auch der Bundesgerichtsentscheid vom 23. Februar

2023 nichts (BGE 149 II 27). Die mit diesem Entscheid eingeleitete

Praxisänderung bezieht sich auf den damit überholten Begriff des

"wirtschaftlichen Neubaus" bei neu erworbenen Liegenschaften. Das

Bundesgericht hielt fest, eine "wirtschaftliche" Gesamtbetrachtung

eines Totalsanierungs-, Renovierungs- oder Umbauprojekts auf einer neu

erworbenen Liegenschaft, aufgrund derer der einkommenssteuerliche Kostenabzug

schematisch komplett und damit auch für Kostenbestandteile verweigert werde,

die bei individueller Betrachtung aufgrund ihrer objektiv-technischen Natur

eigentlich werterhaltender Natur wären, sei weder mit dem Wortlaut noch mit der

Entstehungsgeschichte von Art. 32 Abs. 2 DBG vereinbar.

Totalsanierungs-, Renovierungs- oder Umbauprojekte beziehen sich aber auf die

Vornahme von Arbeiten an bestehenden Gebäuden, nicht aber auf deren Ersatz in

Form eines Neubaus. Das Bundesgericht betonte denn auch, mit Blick auf künftige

(im Bundesgerichtsentscheid nicht betroffene) Streitperioden sei sodann auf Art. 32

Abs. 2 Satz 3 DBG in der seit dem 1. Januar 2020 gültigen

Fassung hinzuweisen, wonach die Rückbaukosten im Hinblick auf einen

Ersatzneubau den Unterhaltskosten gleichgestellt seien. Ab der Steuerperiode

2020 sei also bei Totalsanierungs-, Renovierungs- oder Umbaukosten ohnehin

zwischen verschiedenen Kategorien von Aufwendungen zu unterscheiden, sodass

insoweit auch der für die Rechtsfigur des wirtschaftlichen Neubaus angeführte

Praktikabilitätsvorteil einer Gesamtbetrachtung entfalle (BGE 149 II 27 E. 4.5).

Daraus ist zu schliessen, dass bei Ersatzneubauten lediglich die Abbruch- bzw.

Rückbaukosten einkommenssteuerlich abziehbar sind, was sich – wie ausgeführt –

mit dem Gesetzeswortlaut deckt. Wird aber, wie hier, anstelle des alten

Gebäudes gleich ein neues erstellt, so handelt es sich dabei nicht mehr um eine

werterhaltende Massnahme im dargelegten Sinn, zumal das einer Totalsanierung,

Renovierung, Instandstellung oder einem Umbau zugängliche Gebäude durch den

Abriss untergegangen ist. Dabei ist unerheblich, ob das neu erstellte Gebäude

den gleichen Grundriss wie das abgerissene aufweist bzw. in der

Landwirtschaftszone liegt, denn so oder so ist ein Ersatzneubau, selbst wenn er

sich aufdrängte und "nicht frei wählbar war", nicht mehr nur eine

"Instandstellung" (vgl. BGE 149 II 27 E. 4.6; BGr, 29. März

2023, 9C_724/2022, E. 4).

3.2.4

Aus den dargelegten Gründen musste das Steuerrekursgericht die

Praxisänderung des Bundesgerichts in Zusammenhang mit dem früheren Konstrukt

des "wirtschaftlichen Neubaus" nicht thematisieren, geht es hier doch

um einen Ersatzneubau und nicht um Instandstellungsarbeiten im dargelegten

Sinn. Ebenso wenig kann gesagt werden, im Merkblatt des kantonalen Steueramtes

über die steuerliche Abzugsfähigkeit von Kosten für den Unterhalt und die

Verwaltung von Liegenschaften vom 26. März 2021 (ZStB Nr. 30.3) sei

der Ersatzneubau vergessen gegangen bzw. das Merkblatt stehe im Widerspruch zur

Liegenschaftskostenverordnung. Die Pflichtige vertritt die Auffassung, die

Liegenschaftskostenverordnung lasse den Abzug energiesparender Massnahmen für

den Ersatzneubau zu. Dass dem aber nicht so ist, wurde bereits dargelegt.

3.3 Zusammenfassend

ergibt sich, dass die Beschwerde abzuweisen ist.

4.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind

die Gerichtskosten der Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in

Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG; Art. 144 Abs. 1 Art. 145

Abs. 2 DBG) und steht ihr keine Umtriebsentschädigung zu (§ 17 Abs. 2

des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung

mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG: Art. 64 Abs. 1–3 des

Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG]

in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1. Die

Beschwerde SB.2024.00070 (Staats- und Gemeindesteuern 2020) wird abgewiesen.

2. Die

Beschwerde SB.2024.00071 (direkte Bundessteuer 2020) wird abgewiesen.

3. Die

Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2024.00070 wird festgesetzt auf

Fr. 3'100.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 87.50 Zustellkosten,

Fr. 3'187.50 Total der Kosten.

4. Die

Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2024.00071 wird festgesetzt auf

Fr. 2'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 52.50 Zustellkosten,

Fr. 2'052.50 Total der Kosten.

5. Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

6. Es

wird keine Umtriebsentschädigung zugesprochen.

7. Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,

von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6,

6004 Luzern, einzureichen.

8. Mitteilung an:

a) die Parteien;

b) das Steuerrekursgericht;

c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

d) das Steueramt der Gemeinde Horgen;

e) die Eidgenössische

Steuerverwaltung.