Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2024.00072

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2024.00072

Urteil

der 2. Kammer

vom 24. September 2025

Mitwirkend: Abteilungspräsidentin Silvia Hunziker (Vorsitz),

Verwaltungsrichterin Maja Schüpbach Schmid, Verwaltungsrichter Moritz Seiler, Gerichtsschreiberin

Linda Rindlisbacher.

In Sachen

G,

vertreten durch RA A

und RA B,

Beschwerdeführerin,

gegen

Stadt F,

vertreten durch die

Kommission für Grundsteuern,

Beschwerdegegnerin,

betreffend Grundstückgewinnsteuer,

hat sich

ergeben:

Sachverhalt

I.

G (nachfolgend: die Pflichtige) ist ein Verein mit Sitz in

…. Mit Verfügung vom 28. November 1969 befreite die Finanzdirektion des Kantons

Zürich die Pflichtige für ihr im Kanton Zürich gelegenes Grundeigentum und ihre

Betriebsstätte von den Staats- und Gemeindesteuern.

Mit öffentlich beurkundetem Vertrag vom 12. November

2018 veräusserte die Pflichtige die Liegenschaft Kat.-Nr. 01, 6'369 m2,

in C (nachfolgend: Liegenschaft D-Strasse) zum Preis von Fr. … an die E AG.

Die Pflichtige hatte die Liegenschaft D-Strasse am 25. August 2000 für Fr. …

erworben. Nach mehrfacher Aufforderung reichte sie am 12. April 2019 eine

Steuererklärung für die Grundstückgewinnsteuer ein.

Mit Veranlagungsbeschluss vom 26. August 2021 berechnete

die Kommission für Grundsteuern der Stadt F einen steuerbaren

Grundstückgewinn von Fr. … Gestützt hierauf und unter Berücksichtigung der

Haltedauer erhob sie von der Pflichtigen eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. …

Gegen diesen Veranlagungsbeschluss erhob die Pflichtige am 30. September

2021 Einsprache. Sie beantragte, der Veranlagungsbeschluss vom 26. August

2021 sei aufzuheben und der Grundstückgewinn sei unter Berücksichtigung des handelsrechtlich

ausgewiesenen betrieblichen Verlusts des Geschäftsjahrs 2018 (Fr. …) auf Fr. …

festzusetzen. Die Kommission für Grundsteuern der Stadt F wies die

Einsprache mit Einsprachebeschluss vom 22. August 2023 ab.

Erwägungen

II.

Mit Rekurs vom 27. September 2023 gelangte die

Pflichtige an das Steuerrekursgericht und beantragte diesem wiederum die

Aufhebung des Einsprachebeschlusses und die Festsetzung des Grundstückgewinns

auf Fr. …, unter Zusprechung einer Parteientschädigung. Das

Steuerrekursgericht wies den Rekurs mit Entscheid vom 28. Mai 2024 ab.

III.

Mit Beschwerde vom 5. Juli 2024 beantragte die

Pflichtige dem Verwaltungsgericht, den Entscheid des Steuerrekursgerichts vom

28.

Mai 2024 und den Einsprachebeschluss vom 22. August 2023 aufzuheben

und den Grundstückgewinn auf Fr. … festzusetzen. Eventualiter beantragte

sie die Rückweisung zur Neubeurteilung an die Vorinstanz. Zudem sei ihr eine

angemessene Parteientschädigung (zuzüglich Mehrwertsteuer) zuzusprechen.

Das Steueramt der Stadt F beantragte mit

Beschwerdeantwort vom 26. August 2024 die Abweisung der Beschwerde unter

Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der Pflichtigen. Das

Steuerrekursgericht verzichtete auf Vernehmlassung.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Mit der

Beschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 213 in Verbindung mit § 153

Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,

einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die

unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts

geltend gemacht werden.

1.2

Mit Ausnahme der Ausführungen über die

Eintretensvoraussetzungen und die Ersatzbeschaffung sowie vereinzelter

Bemerkungen zur vorinstanzlichen Würdigung stimmt die Begründung der

Beschwerdeschrift vom 5. Juli 2024 wörtlich mit jener der Rekursschrift vom

27.

September 2023 überein. Da das Verwaltungsgericht als eines der obersten

kantonalen Gerichte nicht gehalten ist, gleich einer erstinstanzlichen Behörde

den angefochtenen Entscheid von Amtes wegen nach allen Seiten hin zu

überprüfen, ist auf die Beschwerde nachfolgend nur insoweit näher einzugehen,

als sie sich substanziiert mit den vorinstanzlichen Erwägungen auseinandersetzt

(vgl. VGr, 26. Februar 2025, SB.2024.00058, E. 1.3; VGr,

18.

Juli 2023, SB.2023.00036, SB.2023.00037, 1.4; VGr, 4. November

2020, SB.2020.00073, E. 1.2). Die betreffenden Anforderungen mussten den

berufsmässigen Rechtsvertretern der Pflichtigen bekannt sein, weshalb die

Ausführungen in der Beschwerdeschrift nachfolgend nur berücksichtigt werden,

sofern sie nicht einer wortgenauen Übernahme der Rekursschrift entsprechen.

2.

2.1

Der Streit

betrifft in erster Linie die Frage, ob die Pflichtige

liegenschaftsfremde Betriebsverluste vom steuerbaren Grundstückgewinn in Abzug

bringen kann. Die Vorinstanz verneinte dies und stützte sich dabei

insbesondere auf ein Urteil des Bundesgerichts (BGr, 28. Januar 2020,

2C_216/2019; vgl. ausserdem BGr, 5. Juli 2016, 2C_1080/2014). In diesem

Urteil, das eine kollektive Kapitalanlage mit ausschliesslich steuerbefreiten

inländischen Vorsorgeeinrichtungen als Anlegern betraf, stellte das

Bundesgericht für die Gewährung des Verlustabzugs nach Art. 23 Abs. 4

in Verbindung mit Art. 10 Abs. 1 lit. c des Steuerharmonisierungsgesetzes

vom 14. Dezember 1990 (StHG) darauf ab, in welcher Sparte der zur

Verrechnung gebrachte Verlust angefallen war. Es unterschied zwischen einer

steuerbaren Sparte (Wertzuwachsgewinne und Veräusserungsverluste) und einer

steuerbefreiten Sparte (Betriebserträge und -verluste). Nur Verluste innerhalb

der steuerbaren Sparte – d. h.

Veräusserungsverluste – hielt das Bundesgericht für abziehbar;

spartenübergreifende Verlustverrechnungen schloss es aus (BGr, 28. Januar

2020, 2C_216/2019, E. 8.1). Dieser Würdigung schloss sich die Vorinstanz

an. In der Verweigerung des Abzugs von Betriebsverlusten erkannte die Vorinstanz

sodann auch keine Verletzung des Grundsatzes der Besteuerung nach der

wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV), wobei sie

sich für diesen Standpunkt namentlich auf eine Literaturstimme berief (vgl.

Martin Zweifel et al., Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, Zürich 2021,

§ 9 N. 31).

2.2

Soweit die

Pflichtige mit ihren Ausführungen überhaupt zu hören ist (vgl. oben E. 1.2),

beschränkt sie sich im Wesentlichen auf den Vorwurf, es sei "unzulässigerweise

verkürzend und insgesamt auch unzutreffend", wenn die Vorinstanz annehme,

dem verfassungsmässigen Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen

Leistungsfähigkeit sei mit der Befreiung von der Gewinn- und Kapitalsteuer Genüge

getan. Diese Kritik überzeugt nicht.

2.2.1

Beim Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen

Leistungsfähigkeit handelt es sich um ein unbestimmtes Konzept (BGE 145 II 206 E. 2.4.2), bei dessen Umsetzung der Gesetzgeber

über einen Spielraum verfügt (BGE 141 II 338 E. 3.2). In diesen

Spielraum fallen insbesondere Schematisierungen und Pauschalisierungen, die im

Abgaberecht als Massenverwaltungsrecht unvermeidlich und in einem gewissen

Ausmass zulässig sind, auch wenn dabei die rechtsgleiche Behandlung nicht

durchwegs gewährleistet ist (BGE 148 I 210 E. 4.4.4; 140 II 167 E. 5.5.2;

131.

I 291 E. 3.2.2).

2.2.2

Wenn gewinn- und kapitalsteuerbefreiten juristischen

Personen der Abzug von liegenschaftsfremden Betriebsverlusten bei der

Grundstückgewinnsteuer generell verweigert wird, weil umgekehrt ihre

Betriebsgewinne nicht der Gewinnsteuer unterliegen, bedeutet dies eine

Schematisierung. Es liegt in der Natur dieser Schematisierung, dass sie auch

gewinnsteuerbefreite, aber grundstückgewinnsteuerpflichtige Personen erfasst,

denen nicht vorgeworfen werden kann, Betriebsverluste gezielt für die

Verrechnung mit Spekulationsgewinnen einzusetzen. Werden sodann bei defizitären

gemeinnützigen Institutionen wie der Pflichtigen Grundstückgewinne steuerlich

abgeschöpft, resultieren unter Umständen Fehlbeträge, für die schliesslich

wiederum die öffentliche Hand einstehen muss. Wie jedoch bereits die Vorinstanz

hervorhob, nahm der Harmonisierungsgesetzgeber derartige Konsequenzen bewusst

in Kauf, um eine volle Harmonisierung zu erreichen und jedes

Missbrauchspotenzial auszuschliessen, wobei im Nationalrat darauf hingewiesen

worden war, dass das Instrument der Ersatzbeschaffung ohnehin in vielen Fällen

Abhilfe schaffen werde (vgl. Votum Reichling, AB 1989 N 74). Hinzu

kommt, dass die Aussagekraft des Prinzips der Besteuerung nach der

wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit bei Personen, die lediglich einer

Spezialeinkommenssteuer wie der Grundstückgewinnsteuer (vgl. zur Natur der

Grundstückgewinnsteuer BGE 148 II 378 E. 4.3; BGr, 11. April 2025,

9C_199/2024, E. 3.1) unterstehen und deren Leistungsfähigkeit steuerlich

daher nur einen begrenzten Niederschlag findet, von vornherein herabgesetzt

ist. Ihre Situation lässt sich jedenfalls nicht ohne Weiteres mit der Situation

umfassend steuerpflichtiger Personen vergleichen. Dass der gesetzgeberische Spielraum überschritten sei, wenn

gewinnsteuerbefreiten Personen bei der Grundstückgewinnsteuer die Verrechnung

von Betriebsverlusten schematisch verweigert wird, lässt sich unter diesen

Umständen nicht sagen. Abgesehen davon wäre eine

vom Bundesgesetzgeber gewollte Schematisierung für das Verwaltungsgericht

selbst dann verbindlich, wenn es der Meinung wäre, dass das verfassungsmässige

Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit dadurch

verletzt sei (Art. 190 BV).

3.

3.1

In

Anlehnung an den Minderheitsantrag, der dem angefochtenen Entscheid beiliegt,

macht die Pflichtige in ihrer Beschwerde vor Verwaltungsgericht eventualiter

geltend, die Besteuerung des Grundstückgewinnes sei

teilweise wegen Ersatzbeschaffung aufzuschieben. Weil die

Veranlagungsbehörde den Sachverhalt pflichtwidrig nicht vollständig abgeklärt

habe, sei das Verfahren an die Vorinstanz bzw. an die Vorinstanzen

zurückzuweisen.

3.2

Gemäss Art. 23

Abs. 4 StHG gilt die Bestimmung über Ersatzbeschaffungen (Art. 8 Abs. 4

StHG) sinngemäss für die Erhebung der Grundstückgewinnsteuer bei juristischen

Personen, die nach Art. 23 Abs. 1 lit. f StHG von der Gewinn-

und der Kapitalsteuer befreit sind. Nach § 216 Abs. 3 lit. g StG, der Art. 8 Abs. 4 StHG für die Zürcher Grundstückgewinnsteuer

umsetzt, wird die Besteuerung aufgeschoben bei vollständiger oder teilweiser

Veräusserung eines zum betriebsnotwendigen Anlagevermögen gehörenden

Grundstücks, soweit der Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb oder zur

Verbesserung eines zum betriebsnotwendigen Anlagevermögen gehörenden Ersatzgrundstücks

im Kanton verwendet wird.

3.3

Nach der

Rechtsprechung des Bundesgerichts sind Vermögenswerte betriebsnotwendig, wenn

sie nach ihrer Zweckbestimmung unmittelbar der Leistungserstellung des Betriebs

dienen und ohne Beeinträchtigung des betrieblichen Leistungserstellungsprozesses

nicht veräussert werden können. Die betriebsnotwendigen Vermögenswerte bilden

unerlässliche Bestandteile der betrieblichen Einheit; ihre Veräusserung würde

zu einer substanziellen Veränderung des Betriebs führen. Ausgeschlossen ist

somit die Ersatzbeschaffung von Vermögenswerten, die dem Unternehmen nur als

Vermögensanlage oder durch ihren Ertrag dienen (BGr, 8. Dezember 2016,

2C_176/2016, E. 3.1; vgl. zum alten Recht BGE 108 Ib 325 E. 5a).

Betriebsnotwendig im Sinne des Ersatzbeschaffungsrechts sind Liegenschaften

nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung nur, wenn ein Zwang zur

Wiederbeschaffung besteht und die Steuerpflichtige die gelösten Mittel nicht

anderweitig investieren oder an ihre Kapitalgeber zurückführen kann. Daran

fehlt es namentlich bei Immobilienverwaltungsbetrieben, die Grundstücke aus

ihrem Portfolio veräussern. Daran ändert nichts, dass die Grundstücke dem

statutarischen Zweck des Immobilienverwaltungsbetriebs regelmässig mehr als

bloss mittelbar dienen (vgl. BGr, 8. Dezember 2016, 2C_176/2016, E. 3.4;

BGr, 2. April 2012, 2C_107/2011, E. 5.1; BGr, 1. Februar 2012,

2C_340/2011, E. 2.5; VGr, 21. August 2018, SB.2017.00150, E. 5.2;

vgl. auch Peter Locher/Ernst Giger/Andrea Pedroli, Kommentar zum Bundesgesetz über

die direkte Bundessteuer, II. Teil, 2. A., Basel 2022, Art. 64

N. 6; a. M.

Markus Reich/Julia von Ah in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz

über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden,

Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 4. A., Basel 2022, Art. 8

N. 71).

3.4

Nach der

übereinstimmenden Darstellung der Parteien und den Verfahrensakten hatte die

Pflichtige ursprünglich geplant, auf der Liegenschaft D-Strasse ein

Betriebsgebäude für … zu erstellen. Bis 2008 verfolgte die Pflichtige

entsprechende Projekte, die sie schliesslich aber aufgab. Tatsächlich wurde die

Liegenschaft D-Strasse bis 2015 lediglich als Abstellplatz für

Betriebsfahrzeuge sowie als Parkplatz benutzt. Ab 2015 diente die Liegenschaft D-Strasse

zudem als Baustelleninstallationsplatz für die Bauarbeiten auf dem Stammareal

der Pflichtigen, während die auf der Liegenschaft D-Strasse weiterhin

vorhandenen Parkplätze Dritten – insbesondere Handwerkern für Bautätigkeiten

auf dem Stammareal – zur Verfügung gestellt oder vermietet wurden.

3.5

Die möglicherweise betriebsnotwendige Funktion,

welche die Pflichtige der Liegenschaft D-Strasse ursprünglich einmal zugedacht

hatte und die schliesslich durch den Ausbau vom Stammareal übernommen wurde,

erlangte die Liegenschaft D-Strasse in der Realität zu keinem Zeitpunkt. Ab

2008.

bestanden noch nicht einmal mehr Pläne, die Liegenschaft D-Strasse so

auszubauen, dass sie der betrieblichen Leistungserbringung unmittelbar hätte

dienen können. Effektiv diente die Liegenschaft D-Strasse der Pflichtigen

vorerst nur als Park- und Abstellplatz sowie später als

Baustelleninstallationsplatz und damit stets bestenfalls mittelbar dazu,

Leistungen im Rahmen der statutarischen Zwecksetzung (vgl. oben Sachverhalt I.)

zu erbringen. Eine substanzielle Veränderung des Betriebs der Pflichtigen war

mit der Veräusserung dieser Liegenschaft offensichtlich nicht verbunden. Es fehlt also an der Betriebsnotwendigkeit im Sinne der

bundesgerichtlichen Rechtsprechung, weshalb ein Steueraufschub wegen Ersatzbeschaffung

ausscheidet.

4.

4.1

Nach dem

Gesagten ist nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz die Besteuerung des Grundstückgewinns

zu keinem Teil aufgeschoben hat. Fehlt es an der Betriebsnotwendigkeit des Grundstücks,

erübrigt sich auch eine Rückweisung zur ergänzenden Sachverhaltsfeststellung.

Entgegen den Ausführungen der Pflichtigen lässt sich der Vorinstanz oder der

Veranlagungsbehörde ohnehin kein Verfahrensmangel vorwerfen. Wie sich aus den

Akten ergibt, hatte sich die Veranlagungsbehörde im Rahmen von Korrespondenz

und einer Besprechung mit der Pflichtigen respektive ihren damaligen Vertretern

einlässlich mit der Frage auseinandergesetzt, ob die Besteuerung des Grundstückgewinns

infolge Ersatzbeschaffung teilweise aufzuschieben war. Sie kam zum Schluss,

dass die Voraussetzungen der Ersatzbeschaffung nicht erfüllt seien, weil die

Liegenschaft D-Strasse nicht unmittelbar dem Betrieb der Pflichtigen gedient

habe. Ungeachtet der Untersuchungspflicht der Veranlagungsbehörde im

Veranlagungsverfahren wäre es unter diesen besonderen Umständen nach Treu und

Glauben an der Pflichtigen gewesen, die Frage der Betriebsnotwendigkeit erneut

aufzuwerfen, wenn sie mit der Würdigung der Veranlagungsbehörde nicht

einverstanden war. Das tat sie nicht respektive erst vor Verwaltungsgericht.

4.2

Unter

diesen Umständen kann offenbleiben, ob die Pflichtige die Ersatzbeschaffung vor

Verwaltungsgericht überhaupt noch zum Prozessthema machen konnte oder sie

dieses Vorbringen schon vor der Vorinstanz hätte geltend machen müssen (vgl.

zum Novenverbot BGE 131 II 548).

5.

Soweit die Pflichtige mit ihren

Vorbringen zu hören ist, erweist sich ihre Beschwerde als unbegründet. Sie ist

abzuweisen. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten der

Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG) und steht ihr keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 VRG in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss erkennt die Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 50'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 70.-- Zustellkosten,

Fr. 50'070.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6,

6004.

Luzern, einzureichen.

6.

Mitteilung an:

a) die Parteien;

b) das Steuerrekursgericht;

c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

d) die Dienstabteilung Recht des kantonalen Steueramts;

e) die Eidgenössische Steuerverwaltung.