Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2024.00079

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2024.00079

Urteil

der 2. Kammer

vom 16. Oktober 2024

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Ersatzrichter

Marco Greter, Gerichtsschreiberin

Jsabelle Mayer.

In Sachen

DA AG,

vertreten durch RA B

und/oder RA C,

Beschwerdeführerin,

gegen

Kanton Zürich,

vertreten durch das kantonale Steueramt

Beschwerdegegner,

betreffend

Staats- und Gemeindesteuern 1.1.–31.12.2014 und 1.1.–31.12.2015

(Wiederaufnahme SB.2021.00056),

hat sich

ergeben:

Sachverhalt

I.

Die am 12. Juli 2012 gegründete DA AG

(nachfolgend: die Pflichtige) ist eine Tochtergesellschaft der

spezialgesetzlichen Aktiengesellschaft "D AG" (nachfolgend: D AG)

und im Kanton Zürich aufgrund ihrer Betriebsstätten beschränkt steuerpflichtig.

Die D AG hatte am 26. Juni 2013 ihren Immobiliengeschäftsbereich im

Rahmen einer Ausgliederung als Sacheinlage gegen Ausgabe von 99'900 neuen

Aktien à Fr. … Nennwert in die Pflichtige eingebracht. Das Agio von

Fr. … wurde den Kapitalreserven gutgeschrieben. Gleichentags gliederte die

D AG weitere Geschäftsbereiche in die DE AG und in die DF AG

aus. Danach brachte sie 80 % der Aktien der Pflichtigen in die DF AG

und 20 % in die DE AG ein. Im Herbst 2013 kaufte die D AG die

von der DE AG gehaltene 20%-Beteiligung zurück. Am 29. November 2013

hatte die ausserordentliche Generalversammlung der Pflichtigen eine

Substanzausschüttung aus Kapitalreserven von Fr. ... beschlossen. Zwecks

entsprechender Fremdfinanzierung des Anlagevermögens schloss die Pflichtige mit

der D AG einen Rahmenkreditvertrag vom 30. Oktober 2013 ab, mit

welchem ihr die D AG eine Kreditlimite von maximal Fr. ... abzüglich

aller Darlehen gemäss Anhang II zum Rahmenkreditvertrag einräumte. Der

Sollzinssatz wurde auf 3 % p. a. festgelegt, mit einseitiger Anpassungsmöglichkeit durch

die Gläubigerin. Gemäss Anhang II zum Rahmenkreditvertrag wurde der

Pflichtigen ein Blankokredit in Form eines festen Vorschusses von Fr. ...

für die Zeit vom 1. Dezember 2013 bis 31. Dezember 2018 zu einem

fixen Zinssatz von 2,5 % p. a.

gewährt.

Das kantonale Steueramt Zürich untersuchte im

Veranlagungsverfahren für die streitbetroffenen Steuerperioden die Höhe der

Kreditverzinsung. Nach Auflage vom 9. Juli 2018, Mahnung vom

23. Oktober 2018 und diversen Verhandlungen setzte das kantonale Steueramt

den Zins für den festen Vorschuss und den Kontokorrentkredit nach

pflichtgemässem Ermessen auf 1 % p. a. fest und schätzte die Pflichtige mit

Einschätzungsentscheiden vom 29. Mai 2019 mit entsprechenden

Gewinnaufrechnungen ein. Die dagegen gerichtete Einsprache wurde mit Entscheid

vom 22. November 2019 teilweise gutgeheissen und der zulässige

(marktkonforme) Zins auf 1,08 % festgesetzt. Für die Steuerperiode vom

1.1.–31.12.2014 wurde der im Kanton Zürich steuerbare Reingewinn auf Fr. …

(Gesamtreingewinn Fr. …) und für die Steuerperiode vom 1.1.–31.12.2015 auf

Fr. … (Gesamtreingewinn Fr. …) festgesetzt. Das im Kanton Zürich

steuerbare Kapital wurde mit Fr. … (2014) bzw. Fr. … (2015)

eingeschätzt.

Erwägungen

II.

Der am 23. Dezember 2019 gegen den

Einspracheentscheid erhobene Rekurs mit dem Antrag auf vollumfängliche

steuerrechtliche Anerkennung der verbuchten Zinsen wurde vom

Steuerrekursgericht am 10. März 2021 abgewiesen.

III.

Mit Urteil vom 25. Mai 2022

hiess das Verwaltungsgericht die durch die DA AG gegen den Entscheid des

Steuerrekursgerichts erhobene Beschwerde teilweise gut. Es erblickte eine

geldwerte Leistung nicht in der Differenz zwischen den vereinbarten Zinssätzen

(2,5 % bzw. 3 %) und demjenigen von 1,08 % gemäss

Einspracheentscheid und Entscheid des Steuerrekursgerichts, sondern nur noch im

Unterschied zu den Maximalzinssätzen für Liegenschaftskredite von 2 % für

2014.

und 1,5 % für 2015 gemäss den massgebenden ESTV-Rundschreiben

("Steuerlich anerkannte Zinssätze 2014 für Vorschüsse oder Darlehen in

Schweizer Franken" vom 30. Januar 2014; "Steuerlich anerkannte

Zinssätze 2015 für Vorschüsse oder Darlehen in Schweizer Franken" vom 12. Februar

2015; Kategorie "Für Vorschüsse von Beteiligten oder nahe stehenden

Dritten [in CHF]"). Dementsprechend wies es die Sache zum Neuentscheid im

Sinn der Erwägungen an das Steuerrekursgericht zurück, wobei es anordnete, dass

– wie vom kantonalen Steueramt Zürich beantragt – zusätzliche

Steuerrückstellungen in der Höhe von Fr. … für 2014 bzw. Fr. … für

2015.

zu berücksichtigen seien.

IV.

Die hiergegen vom kantonalen Steueramt erhobene Beschwerde

in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten hiess das Bundesgericht mit Urteil

vom 17. Juli 2024 (9C_690/2022) teilweise gut, soweit es darauf eintrat,

hob das Urteil des Verwaltungsgerichts vom 25. Mai 2022 auf und wies die

Sache zu neuem Entscheid an das Verwaltungsgericht zurück.

Die Kammer erwägt:

1.

Nachdem das Bundesgericht die Beschwerde in

öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die Einschätzung der Staats-

und Gemeindesteuern vom 1.01.–31.12.2014 und vom 1.01.–31.12.2015 teilweise gutgeheissen

hat, ist das Verfahren SB.2021.00056 unter der Verfahrensnummer SB.2024.00079

wieder aufzunehmen. Dabei sind die bundesgerichtlichen Erwägungen für das

Verwaltungsgericht verbindlich (vgl. BGr, 24. Januar 2008, 1C_176/2007 und

1C_177/2007, E. 3.2).

2.

2.1

Das

Bundesgericht hielt zunächst fest, dass die ESTV-Rundschreiben betreffend die

steuerlich anerkannten Zinssätze für Vorschüsse oder Darlehen in Schweizer

Franken auch im Bereich der Staats- und Gemeindesteuern anwendbar seien (BGr, 17. Juli 2022, 9C_690/2022, E. 6.1).

Halte sich ein Steuerpflichtiger jedoch nicht an die in den ESTV-Rundschreiben

festgelegten "safe harbour"-Zinssätze und gelinge ihm der Nachweis

der Drittvergleichskonformität des vereinbarten Zinses nicht, sei auch die

Steuerbehörde ihrerseits berechtigt, einen – allenfalls unterhalb des maximal

zulässigen "safe harbour"-Zinssatzes liegenden – marktkonformen Zins

festzulegen und dessen Drittvergleichskonformität nachzuweisen (BGr, 17. Juli

2022, 9C_690/2022, E. 6.2). Es sei Aufgabe der Steuerbehörde, den

marktüblichen, konkret anwendbaren Zins festzulegen.

Im konkreten Fall basiere der seitens des

Beschwerdegegners und des Steuerrekursgerichts steuerlich anerkannte Zins

einerseits auf den tatsächlichen durchschnittlichen Fremdkapitalkosten von 0,83 %,

welche die D AG (als Darlehensgeberin) in den streitbetroffenen Jahren

habe tragen müssen. Andererseits werde eine zusätzliche "Marge"

berücksichtigt. Diese sei gestützt auf entsprechende Rundschreiben der ESTV

(Kategorie "Vorschüsse an Beteiligte oder nahestehende Dritte") mit

0,25 % seitens des Beschwerdegegners behauptet und seitens des

Steuerrekursgerichts bestätigt worden. Indessen stünden – so das Bundesgericht

weiter – vorliegend nicht "Vorschüsse an Beteiligte oder nahestehende

Dritte" zur Diskussion, sondern solche von Beteiligten bzw. nahestehenden

Dritten. Zudem gehe es im Kern einzig um die Feststellung, welcher Zinssatz aus

Sicht der Darlehensnehmerin marktüblich wäre (vgl. zum Ganzen BGr, 17. Juli

2022, 9C_690/2022, E. 7).

2.2

Die

Vorinstanz hat in ihrem Urteil vom 10. März 2021 den vom kantonalen

Steueramt Zürich verfochtenen maximal zulässigen Zins von 1,08 %

bestätigt: Sie hat zunächst die Fremdkapitalkosten von 0,83 % im Licht der

Verzinsung der von der D AG vorgenommenen Privatplatzierungen übernommen

(vorinstanzliches Urteil E. 4b [S. 20 f.]). Wie eine weiter von

ihr berücksichtigte Marge angesetzt wurde, ergibt sich aus dem angefochtenen

Urteil nur indirekt: Die Vorinstanz führt hierzu zunächst den seitens des

kantonalen Steueramts Zürich geltend gemachten Zuschlag von 0,25 % an,

wobei sich das kantonale Steueramt hierfür auf die Rundschreiben ESTV, Kategorie

"Vorschüsse an Beteiligte oder nahestehende Dritte" gestützt hat

(vorinstanzliches Urteil E. 2a, S. 9). Wohl enthält das

vorinstanzliche Urteil weitere Überlegungen zum Drittvergleich, zur

Risikoallokation, zur administrativen Abwicklung des konkreten Kreditgeschäfts

und zum Hypothekarmarkt im Allgemeinen. Im Resultat übernimmt jedoch das

vorinstanzliche Urteil ohne weitere eigene Feststellungen zur angemessenen

Marge bzw. umfassend zum marktüblichen Zinssatz aus Sicht der Darlehensnehmerin

die steueramtliche Sicht. So erachtet die Vorinstanz denn die gesamthaft vom

kantonalen Steueramt zugelassene Verzinsung von 1,08 % als steuerlich

anerkennbar ("… liegt der vom Steueramt als marktkonform behauptete

Zinssatz von 1,08 % im Bereich der hier mit zwei Methoden ermittelten

Verrechnungspreise und insbesondere auch innerhalb der safe harbour-Zinssätze"

[vorinstanzliches Urteil E. 4b, S. 22]).

Das Bundesgericht hat in seinem Entscheid hierzu indessen

festgehalten, dass die seitens des kantonalen Steueramts gegebene Begründung

für die von ihm berücksichtigte und im Resultat wie dargelegt vom

Steuerrekursgericht übernommene Marge unzutreffend sei. Die ESTV-Rundschreiben

äusserten sich zu einer anderen Konstellation (vgl. E. 2.1 vorstehend). Zu

entscheiden sei vielmehr die Frage der Marktüblichkeit des Darlehenszinses aus

Sicht der Darlehensnehmerin. Die Pflichtige hat sich bereits im Verfahren

vor Steuerrekursgericht mit ähnlicher Begründung gegen die Anwendbarkeit der

entsprechenden ESTV-Rundschreiben ausgesprochen.

Damit erweist sich der Sachverhalt diesbezüglich als nicht

hinreichend erstellt. Zur weiteren Abklärung des Sachverhalts und zur

Vermeidung eines Instanzverlusts ist die Sache daher an die Vorinstanz

zurückzuweisen. Diese hat weitere Untersuchungen des marktüblichen Zinses aus

Sicht der Darlehensnehmerin im Sinn der Ausführungen des Bundesgerichts

vorzunehmen und neu zu entscheiden. Weiter sind die zu berücksichtigenden

Steuerrückstellungen gegebenenfalls anzupassen.

2.3

Damit ist

das ursprüngliche Rechtsbegehren der Pflichtigen an das Verwaltungsgericht

teilweise gutzuheissen und die Sache zur weiteren Untersuchung und zum

Neuentscheid im Sinn der Erwägungen des Bundesgerichts an die Vorinstanz

zurückzuweisen.

3.

Bezüglich der Kosten- und Entschädigungsfolgen des Verfahrens

SB.2021.00056 gilt Folgendes:

3.1

Die nun

erfolgte Rückweisung erweist sich – im Gegensatz zu jener im ersten Rechtsgang

– als solche mit gänzlich offenem Ausgang und gilt daher als Obsiegen der

Dispositiv

Beschwerdeführerin (BGr, 28. April 2014, 2C_845/2013, E. 3). Demnach

sind die vollständigen Gerichtskosten des Beschwerdeverfahrens dem

Beschwerdegegner aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153

Abs. 4 des Steuergesetzes vom 8. Juli 1997 [StG]) und steht der

obsiegenden Beschwerdeführerin eine angemessene Parteientschädigung zu (§ 17

Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in

Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).

3.2 Nach § 17 Abs. 2 VRG kann die unterliegende Partei oder Amtsstelle im Verfahren vor

Verwaltungsgericht zu einer angemessenen Entschädigung für die Umtriebe ihres

Gegners verpflichtet werden, wenn a) die rechtsgenügende Darlegung

komplizierter Sachverhalte und schwieriger Rechtsfragen besonderen Aufwand

erforderte oder den Beizug eines Rechtsbeistands rechtfertigte oder b) ihre

Rechtsbegehren oder angefochtene Anordnung offensichtlich unbegründet waren.

Die angemessene Entschädigung ist nach pflichtgemässem Ermessen festzusetzen

(vgl. RB 1998 Nr. 8). Zu beachten ist allerdings § 8 der

Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts vom 3. Juli 2018 (GebV VGr).

Gestützt darauf ist die Parteientschädigung nach der Bedeutung der Streitsache,

der Schwierigkeit des Falls, dem Zeitaufwand und den Auslagen zu bemessen. Ein

unnötiger oder geringfügiger Aufwand wird nicht ersetzt.

3.3 Einem bestimmten oder bestimmbaren Streitwert trägt die

2. Kammer des Verwaltungsgerichts in langjähriger Praxis bei einer

vertretenen Partei durch Heranziehung der Verordnung des Obergerichts über die

Anwaltsgebühren vom 8. September 2010 (AnwGebV) Rechnung. Die nach dem

dort in § 4 Abs. 1 festgelegten Tarif berechnete Grundgebühr wird für

das Beschwerdeverfahren in der Regel auf ein Drittel herabgesetzt, wobei die so

ermittelte Entschädigung bei Vorliegen besonderer Umstände um höchstens die

Hälfte über- oder unterschritten werden kann (VGr, 15. November 2023,

SB.2023.00063, E. 4.2.3 [betreffend Grundstückgewinnsteuer]; VGr, 11. November

2020, SB.2020.00088, E. 5.4; VGr, 21. Mai 2003,

SB.2002.00103 und SB.2002.00104, E. 5b, veröffentlicht in

ZStP 2003, 361).

Nach dem Gesagten rechtfertigt es sich, der

Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung von Fr. 10'000.- (inklusive

Mehrwertsteuer) zuzusprechen.

3.4 Über die

Kostenverteilung und die Entschädigungsfolgen des Rekursverfahrens im ersten

Rechtsgang hat das Steuerrekursgericht im Neuentscheid zu befinden.

4.

Die Gerichtskosten dieses Verfahrens sind auf die

Gerichtskasse zu nehmen.

5.

Ein Rückweisungsentscheid ist in der Regel als Vor- oder

Zwischenentscheid im Sinn von Art. 93 des Bundesgerichtsgesetzes vom

17. Juni 2005 (BGG) zu qualifizieren, gegen welchen eine Beschwerde in

öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. BGG nur

zulässig ist, wenn – alternativ – der Entscheid einen nicht

wiedergutzumachenden Nachteil bewirken kann (Art. 93 Abs. 1 lit. a

BGG) oder die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen

und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges

Beweisverfahren ersparen würde (Art. 93 Abs. 1 lit. b BGG;

BGE 133 V 477 E. 4.2 mit Hinweisen).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1. Die

Beschwerde wird im Sinn der Erwägungen teilweise gutgeheissen. Die Sache wird

zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an die

Vorinstanz zurückgewiesen.

2. Über

die Kosten- und Entschädigungsfolgen des ersten Rechtsgangs vor

Steuerrekursgericht hat dieses im Neuentscheid zu befinden.

3. Die

Kosten des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens SB.2021.00056 werden dem

Beschwerdegegner auferlegt.

4. Der

Beschwerdegegner wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin für das

verwaltungsgerichtliche Verfahren SB.2021.00056 eine Parteientschädigung von

Fr. 10'000.- (Mehrwertsteuer inbegriffen) zu bezahlen.

5. Die

Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2024.00079 wird festgesetzt auf

Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 70.-- Zustellkosten,

Fr. 570.-- Total der Kosten.

6. Die

Gerichtskosten im Verfahren SB.2024.00079 werden auf die Gerichtskasse

genommen.

7. Für

das Verfahren SB.2024.00079 werden keine Parteientschädigungen zugesprochen.

8. Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde im Sinn der Erwägungen erhoben werden. Die

Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim

Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.

9. Mitteilung an:

a) die Parteien;

b) das Steuerrekursgericht;

c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

d) das Steueramt der Stadt I;

e) die Eidgenössische

Steuerverwaltung.