Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2024.00083

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2024.00083

Urteil

der 2. Kammer

vom 18. Juni 2025

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Ersatzrichter

Marco Greter, Gerichtsschreiberin

Ivana Drempetic.

In Sachen

A AG,

vertreten durch RA B und/oder

RA C,

Beschwerdeführerin,

gegen

Kanton Zürich,

vertreten durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdegegner,

betreffend

Staats- und Gemeindesteuern

1.1.−31.12.2016, 1.1.−31.12.2017, 1.1.−31.12.2018 und 1.1.−31.12.2019,

hat sich

ergeben:

Sachverhalt

I.

Die A AG mit Sitz in D/ZG (nachfolgend: die

Pflichtige) bezweckt gemäss Eintrag im Handelsregister zur Hauptsache den

Erwerb, die Vermietung, die Verpachtung und den Verkauf von Immobilien und

Grundstücken aller Art im In- und Ausland im Rahmen eines "Family Office".

In den Jahren 2016 bis 2019 war sie Eigentümerin verschiedener

Kapitalanlageliegenschaften in den Kantonen Zug, Zürich, Basel-Stadt,

Graubünden, Luzern, Nidwalden und Solothurn. Am statutarischen Sitz verfügt sie

über eine Betriebsliegenschaft mit ausschliesslich selbst genutzten Büroräumlichkeiten.

Die Pflichtige reichte am 24. Juli 2017 eine Kopie

der Jahresrechnung 2016 sowie der Steuererklärung 2016 des Kantons Zug ein,

unter Beilage der leeren zürcherischen Formulare. Gleiches geschah mit den

Steuererklärungen 2017 (datiert 2. November 2018) sowie 2018 (datiert 31. Oktober

2019) und 2019 (datiert 1. Dezember 2020) des Kantons Zug.

Nachdem die Pflichtige gegen den Einschätzungsvorschlag

des kantonalen Steueramts vom 17. November 2022 betreffend die

Steuerperiode 2016 Einwendungen erhoben hatte, versandte der Steuerkommissär am

20. März 2023 den Einschätzungsentscheid betreffend die Steuerperiode 1.1.–31.12.2016

mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … (Kanton Zürich) bzw. Fr. …

(Reingewinn gesamt, Gewinnsteuersatz 8,0 %) und einem steuerbaren

Eigenkapital von Fr. … (Kanton Zürich) bzw. Fr. … (Eigenkapital

gesamt, Kapitalsteuersatz 0,75 ‰). Bei der Steuerausscheidung ging er wie

folgt vor: Den effektiven Ertrag aus den Liegenschaften teilte er zunächst den

entsprechenden Kantonen objektmässig zu und zog davon die im jeweiligen Kanton

angefallenen effektiven Verwaltungskosten, den Liegenschaftenunterhalt, die

Abschreibungen und Rückstellungen je objektmässig ab. Die Schuldzinsen verlegte

er nach Lage der Aktiven. Vom resultierenden Liegenschaftenertrag pro Kanton

(vor Steuern) zog er sodann die kantonalen Grundstückgewinnsteuern und die

Staats- und Gemeindesteuern ab. Zinserträge, ausserordentliche Aufwendungen und

Erträge sowie Veränderungen des Delkredere wurden dem Hauptsitzkanton Zug

zugerechnet, ebenso der gesamte Abzug für gemeinnützige Zuwendungen. Danach

wurde die direkte Bundessteuer proportional nach Massgabe der Gewinne in die

beteiligten Kantone ausgeschieden, wobei die Kantone mit negativen Ergebnissen

ausgenommen wurden. Schliesslich verblieben in den Kantonen Luzern, Nidwalden

und Solothurn negative Ergebnisse, die der Steuerkommissär in einem nächsten

Schritt mit dem positiven Ergebnis des Sitzkantons Zug verrechnete, soweit

dieses dafür ausreichte. Den verbleibenden Aufwandüberschuss verlegte er

schliesslich proportional auf die übrigen Kantone gemäss ihren positiven Ergebnissen.

Der Kanton Zürich hatte demgemäss einen Verlustanteil von Fr. … zu

übernehmen, was nach Verrechnung mit dem zugewiesenen Gewinn den erwähnten

steuerbaren Reingewinn von Fr. … ergab.

Die Einschätzungsentscheide für die Steuerperioden 1.1.–31.12.2017,

1.1.–31.12.2018 und 1.1.–31.12.2019 wurden ebenfalls am 20. März 2023

versandt. Bei der Steuerausscheidung ging der Steuerkommissär methodisch in

gleicher Weise vor wie für die Steuerperiode 2016.

Die Pflichtige liess gegen die vier

Einschätzungsentscheide am 18. April 2023 Einsprache erheben mit dem

Antrag, die Ausscheidungsverluste der Kantone mit negativem Ergebnis seien

nicht vollumfänglich dem Hauptsitzkanton Zug anzulasten, sondern teilweise auf

die Liegenschaftenkantone mit positivem Ergebnis zu verlegen. Mit Auflage vom 18. September

2023 und Mahnung vom 28. September 2023 führte der Steuerkommissär eine

Untersuchung in Bezug auf die Steuerrückstellungen für Staats- und

Gemeindesteuern durch, an welcher die Pflichtige mit E-Mails vom 4. und 10. Oktober

2023 mitwirkte. Mit Einspracheentscheid vom 30. November 2023 hielt das

kantonale Steueramt im Grundsatz an der im Einschätzungsverfahren angewandten

Ausscheidungsmethode fest. Bei der Neuberechnung führten kleinere rechnerische

Korrekturen zu geringfügig veränderten Steuerfaktoren. Die einzige materielle

Änderung erfolgte bei der Zuweisung der kantonalen direkten Steuern, welche

nunmehr im Einverständnis mit der Pflichtigen erst ganz am Schluss erfolgte,

wobei der Kanton Zürich die Steuern der Kantone mit negativen Resultaten

übernahm.

Die Steuerfaktoren wurden im Einspracheentscheid wie folgt festgesetzt:

Steuerperiode:

Staats- und Gemeindesteuern Kanton Zürich:

Gesamt:

1.1.–31.12.2016

Steuerbarer Reingewinn: Fr. …, Satz 8,0 %

Steuerbares Eigenkapital:

Fr. …, Satz 0,75 ‰

Fr. …

Fr. …

1.1.–31.12.2017

Steuerbarer Reingewinn: Fr. …, Satz 8,0 %

Steuerbares Eigenkapital:

Fr. …, Satz 0,75 ‰

Fr. …

Fr. …

1.1.–31.12.2018

Steuerbarer Reingewinn: Fr. …, Satz 8,0 %

Steuerbares Eigenkapital:

Fr. …, Satz 0,75 ‰

Fr. …

Fr. …

1.1.–31.12.2019

Steuerbarer Reingewinn: Fr. …, Satz 8,0 %

Steuerbares Eigenkapital:

Fr. …, Satz 0,75 ‰

Fr. …

Fr. …

Erwägungen

II.

Der gegen den Einspracheentscheid

erhobene Rekurs wurde vom Steuerrekursgericht am 10. Juli 2024 abgewiesen,

womit die vorgenannten Steuerfaktoren gemäss Einspracheentscheid bestätigt

wurden.

III.

Mit Beschwerde an das Verwaltungsgericht vom 14. August

2024.

liess die Pflichtige die Aufhebung des Entscheids des Steuerrekursgerichts

unter Kosten- und Entschädigungsfolge beantragen. Im Hauptantrag verlangte sie

unter Beilage von interkantonalen Steuerausscheidungen mit den entsprechenden

Steuerfaktoren für die streitbetroffenen Steuerperioden die Anwendung einer

Spartenrechnung im Sitzkanton Zug sowie eine proportionale Verteilung der

Schuldzinsenüberschüsse und gemeinnützigen Zuwendungen. Eventualiter beantragte

sie hinsichtlich der interkantonalen Ausscheidung der in einzelnen Kantonen

angefallenen Schuldzinsenüberschüsse deren Verteilung mittels mehrerer

Schuldzinsenverlegungen auf sämtliche Kantone mit positivem Ertrag sowie die

Verlegung der gemeinnützigen Zuwendungen proportional nach Massgabe der Gewinne

auf alle Kantone mit positivem Ertrag.

Mit Beschwerdeantwort vom 29. August 2024 beantragte

das kantonale Steueramt Abweisung der Beschwerde unter Kosten- und

Entschädigungsfolgen, soweit darauf einzutreten sei, während das

Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung verzichtete.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend die

Staats- und Gemeindesteuern können laut § 153 Abs. 3 des

Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,

einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die

unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts

geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich

infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch

die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig

festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom Steuerrekursgericht

in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu

überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen des Steuerrekursgerichts zu

setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich

auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d. h.

auf Ermessenüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999

Nr. 147).

1.2

Im Beschwerdeverfahren vor

Verwaltungsgericht gilt für die Staats- und Gemeindesteuern wie für die direkte

Bundessteuer das Novenverbot (BGE 131 II 548 E. 2.2.2). Für das Verwaltungsgericht ist somit die gleiche

Aktenlage massgebend wie für das Steuerrekursgericht. Tatsachen oder

Beweismittel, die nicht spätestens im Verfahren vor Steuerrekursgericht

behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im

Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht grundsätzlich nicht nachgebracht

werden (RB 1999 Nrn. 149 und 150, bestätigt in BGE 131 II 548 E. 2.3).

Vom Novenverbot ausgenommen sind dagegen echte Noven,

namentlich neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem

Revisions- oder Nachsteuergrund (§ 155 bzw. § 160 StG) beruhen oder

der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur

nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen. Neue, erstmals

vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren sind schliesslich allgemein

zulässig, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und Beweismittel stützen, welche

unter das Novenverbot fallen

(RB 1999 Nr. 149).

2.

Umstritten

ist die Art und Weise der interkantonalen Steuerausscheidung der Pflichtigen

mit ausserkantonalem Sitz. Im Wesentlichen beanstandet die Pflichtige die

Ausscheidung der steuerbaren Gewinne. Die geringfügigen Unterschiede bei der

Kapitalsteuer ergeben sich insbesondere als Folge der unterschiedlichen

Steuerrückstellungen in der Steuerbilanz.

2.1

Die ausgewiesenen

handelsrechtlichen Reingewinne bildeten die Ausgangsbasis für die im

Einschätzungs- und Einspracheverfahren ermittelten steuerbaren Gesamtgewinne.

Davon wurden die im Rahmen der Gewinnverwendung ausgerichteten gemeinnützigen

Zuwendungen abgezogen. Weitere steuerrechtliche Korrekturen ergaben sich

infolge der (wegen geänderter Steuerausscheidungen) aufgetretenen Abweichungen

beim kalkulatorischen Steueraufwand für die Steuerbilanz.

2.2

Die Pflichtige wirft dem

Steuerrekursgericht zunächst eine unrichtige Sachverhaltsfeststellung vor und

bezieht sich dabei auf die vorinstanzliche Feststellung, die Pflichtige

erbringe neben ihrer Tätigkeit als Immobiliengesellschaft u. a. auch Dienstleistungen im

Bereich der Finanzberatung und Vermögensplanung. Die Pflichtige macht geltend,

sie sei eine reine Immobiliengesellschaft und habe weder in den

streitbetroffenen Jahren noch in den Jahren davor weitere Dienstleistungen

erbracht. Die nicht-liegenschaftlichen Erträge beschränken sich gemäss den

Angaben in der Beschwerdeschrift auf die Verzinsung von betriebsnotwendigem

Umlaufvermögen und Darlehen an Nahestehende. Die Erfolgsrechnungen der

streitbetroffenen Geschäftsjahre weisen hauptsächlich Erträge aus Immobilien

und in relativ kleinem Umfang Finanzerträge aus. Dienstleistungserträge sind in

der Jahresrechnung keine aufgeführt. Die Einstufung der Pflichtigen als reine

Immobiliengesellschaft trifft deshalb für die streitbetroffenen Steuerperioden

zu.

2.3

Die Vorinstanz hat sich für die

Beschreibung der Geschäftstätigkeit der Pflichtigen offenbar auf den

Handelsregisterauszug gestützt, der den Gesellschaftszweck wie folgt definiert:

"Erwerb, Verwaltung, Vermietung,

Verpachtung und Verkauf von Immobilien und Grundstücken aller Art im In- und

Ausland im Rahmen eines "Family Office" sowie

Erbringung von Dienstleistungen im Bereich der Finanzberatung und

Vermögensplanung im Zusammenhang mit Aspekten der Organisation, Verwaltung,

Kontrolle, Überwachung, Evaluation, Strategieplanung sowie mit Bezug auf die

Wahrnehmung von Schnittstellenfunktionen zu externen Dienstleistungserbringern". Die vom Steuerrekursgericht erwähnte

Dienstleistungserbringung im Bereich der Finanzberatung und Vermögensplanung

ist daher Teil des offiziellen statutarischen Zwecks der Pflichtigen (Art. 626

Ziff. 2 OR). Die Erwähnung des statutarischen Zwecks stellt keine

unrichtige Feststellung des Sachverhalts dar, auch wenn die Gesellschaft in den

betreffenden Geschäftsjahren vielleicht nicht in allen Bereichen ihres

Gesellschaftszwecks tätig war. Die Jahresrechnungen weisen keinen

Dienstleistungsertrag aus, was jedoch noch kein Beweis dafür ist, dass

überhaupt keine Dienstleistungen, beispielsweise innerhalb der

Unternehmensgruppe im Rahmen eines Family Office, erbracht wurden. Diese Frage

kann jedoch offengelassen werden, weil sie nicht entscheidrelevant ist.

2.4

Das Steuerrekursgericht hat den

Einspracheentscheid bestätigt, der auf der Grundlage der für

Immobiliengesellschaften mit Kapitalanlageliegenschaften ausserhalb des

Sitzkantons nach der Rechtsprechung geltenden Ausscheidungsmethode vorgenommen

wurde. Dass es um die Steuerausscheidung einer Immobiliengesellschaft mit

ausserkantonalen Kapitalanlageliegenschaften geht, war dem Steuerrekursgericht

dabei durchaus bewusst und darauf hatte es seinen Entscheid auch ausgerichtet.

Ob die Pflichtige neben Liegenschafts- und Zinserträgen noch über Nebenerträge

aus Dienstleistungen verfügte oder nicht, war für das angefochtene Urteil – auf

dessen Begründung diesbezüglich verwiesen werden kann – nicht relevant. Der

massgebende Sachverhalt wurde gesetzmässig festgestellt. Es ist somit

unbestritten, dass es sich bei der Pflichtigen um eine Immobiliengesellschaft

handelt, deren Erträge hauptsächlich aus Immobilienerträgen (Mieteinnahmen und

Kapitalgewinne) und zu einem relativ kleinen Teil aus Finanzerträgen stammen.

Die Entscheidrelevanz dieser Feststellung ist keine Frage der

Sachverhaltsfeststellung, sondern der Rechtsanwendung.

2.5

Im selben Zusammenhang bringt die

Pflichtige ergänzende Sachdarstellungen betreffend gemeinnützige Zuwendungen

sowie zu einer neuen Immobilienstrategie mit Umwandlung von

Anlageliegenschaften in Handelsliegenschaften vor. Insofern es sich dabei um

Noven handelt, könnte darauf nicht eingetreten werden. Im Wesentlichen sind die

erwähnten Vorgänge jedoch aktenkundig und nicht bestritten. Dass sich die

vorinstanzliche Begründung nicht ausführlich mit diesen Vorgängen befasst, ist

nicht gesetzwidrig. Die Ausrichtung von gemeinnützigen Zuwendungen sowie

unternehmerische Strategieänderungen mit Umgliederungen in der

Bilanzdarstellung können unabhängig vom statutarischen Zweck des Unternehmens

im Rahmen der handelsrechtlichen Vorschriften vorgenommen werden. Deren

ausscheidungsrechtliche Behandlung ist eine Frage der Rechtsanwendung. Es ist

auch nicht zu beanstanden, dass sich das Steuerrekursgericht nicht speziell mit

der im Kanton Zug eingereichten Steuererklärung befasst hat, denn diese ist für

die Veranlagung im Kanton Zürich grundsätzlich nicht massgebend, jedenfalls

insoweit sie von der geltenden Rechtsprechung abweicht.

3.

Weiter

rügt die Beschwerdeführerin die Verletzung des Rechts auf rechtliches Gehör.

Dies begründet sie im Wesentlichen mit der Behauptung, das Steuerrekursgericht

habe die Begründung seines Entscheids äusserst knapp gehalten und sämtliche

Vorbringen pauschal unter genereller Verweisung auf die (zitierte)

Rechtsprechung des Bundesgerichts abgewiesen, was der Komplexität der sich

stellenden Fragen nicht gerecht werde.

3.1

Gemäss Art. 29 Abs. 2

der Bundesverfassung (BV) haben die Parteien Anspruch auf rechtliches Gehör. Dieser

umfasst als Mitwirkungsrecht alle Befugnisse, die einer Partei einzuräumen

sind, damit sie in einem Verfahren ihren Standpunkt wirksam zur Geltung bringen

kann (BGE 135 II 286 E. 5.1, mit Hinweisen; BGr, 16. Juli 2018,

2C_546/2017, E. 2.2). Der Anspruch auf rechtliches Gehör verlangt, dass

die Behörde die Vorbringen der vom Entscheid in ihrer Rechtsstellung

betroffenen Person auch tatsächlich hört, prüft und in der Entscheidfindung

berücksichtigt. Daraus folgt die Verpflichtung der Behörde, ihren Entscheid zu

begründen. Dabei ist es nicht erforderlich, dass sie sich mit allen

Parteistandpunkten einlässlich auseinandersetzt und jedes einzelne Vorbringen

ausdrücklich widerlegt. Der Begründungspflicht genügt bereits, wenn

die Behörde sich auf die für den Entscheid wesentlichen Punkte beschränkt. Die

Begründung muss so abgefasst sein, dass die betroffene Person sich über die

Tragweite des Entscheids Rechenschaft geben und ihn in voller Kenntnis der

Sache an die höhere Instanz weiterziehen kann. In diesem Sinn müssen wenigstens

kurz die Überlegungen genannt werden, von denen sich die Behörde hat leiten

lassen und auf die sich ihr Entscheid stützt (BGE 143 III 65 E. 5.2,

mit Hinweisen; BGr, 13. November 2023, 9C_608/2022, E. 5.1.1; VGr,

31.

Januar 2024, SB.2023.00107, SB.2023.00108, E. 5.2.2).

3.2

Die Vorinstanz hat u. a. ausführlich dargelegt, dass

Erträge aus Wertpapieren – mutatis mutandis auch Zinserträge aus Darlehen und

Kontoguthaben – sowie gemeinnützige Zuwendungen mit den Immobilienerträgen in

keinem Zusammenhang stehen und deshalb am Spezialsteuerdomizil nicht

berücksichtigt werden. Sie beträfen das auf den Sitzkanton entfallende

Betriebsergebnis, an welchem der Kanton Zürich als Liegenschaftenkanton weder

im positiven noch im negativen Sinn partizipiere. Aus diesem Grund sei die

Ausscheidung im Sinn der (vom Steuerrekursgericht zitierten)

bundesgerichtlichen Rechtsprechung vorzunehmen. Das Steuerrekursgericht wies u. a. darauf hin, dass gemäss der

erwähnten höchstrichterlichen Rechtsprechung eine Unterscheidung zwischen

betrieblichen Erträgen und Erträgen aus Kapitalanlageliegenschaften im

Sitzkanton nicht infrage komme, weshalb der Idee einer Spartenrechnung im

Hauptsitzkanton von vornherein der Boden entzogen sei. Die Behauptung der

Beschwerdeführerin, es bestünden begründete Zweifel, ob sich die Vorinstanz mit

ihren Argumenten hinreichend auseinandergesetzt habe, lässt sich vor diesem

Hintergrund nicht halten. Die Pflichtige war aufgrund der vorinstanzlichen

Begründung ohne Weiteres in der Lage, sich über die Tragweite des Entscheids

Rechenschaft zu geben und ihn in voller Kenntnis der Sache an das

Verwaltungsgericht weiterzuziehen.

3.3

Der Vorwurf, das

Steuerrekursgericht habe die bundesgerichtliche Rechtsprechung unbesehen auf

den vorliegenden Sachverhalt angewendet, ist unbegründet. Nach den Akten und

den unbestrittenen Feststellungen des Steuerrekursgerichts befinden sich der

statutarische Sitz und das Hauptsteuerdomizil in D, Kanton Zug, wo die

Pflichtige über eine eigene Betriebsliegenschaft und Personal verfügt. Im

Kanton Zürich und in weiteren Kantonen besitzt sie Kapitalanlageliegenschaften,

aber keine Betriebsstätten. Das Steuerrekursgericht hat sie deshalb zu Recht

als Immobiliengesellschaft mit Liegenschaften im Sitzkanton und

Kapitalanlageliegenschaften ausserhalb des Sitzkantons eingestuft. Die

massgebende Rechtsprechung des Bundesgerichts betrifft auch diese Konstellation.

Ob im Sitzkanton neben Immobilieneinkünften noch wesentliche übrige Erträge

erzielt werden, ist nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung nicht relevant.

Beim Urteil vom 6. Oktober 2021 (2C_1039/2020) ging es um eine reine

Immobiliengesellschaft mit Sitz im Kanton Bern und Kapitalanlageliegenschaften

in verschiedenen Kantonen. Das Urteil vom 5. November 2019 (2C_285/2018)

betraf eine Gesellschaft, die Wohnungsbau und Immobilienerwerb bezweckte und

ausserhalb des Sitzkantons lediglich Kapitalanlageliegenschaften hielt. Es

trifft deshalb nicht zu, dass das Steuerrekursgericht die bundesgerichtliche

Rechtsprechung unbesehen angewendet hätte, sondern es hat sich auf Urteile

gestützt, die vom Sachverhalt her mit den relevanten Verhältnissen der

Pflichtigen vergleichbar sind. Es liegt keine Verletzung des rechtlichen Gehörs

vor.

4.

4.1

In der Sache kritisiert die

Pflichtige die vom kantonalen Steueramt angewandte und vom Steuerrekursgericht

bestätigte Ausscheidungsmethodik. Dies im Wesentlichen mit der Behauptung, sie

werde dem bundesgerichtlichen Grundsatz, wonach Liegenschaftsgewinne am Ort der

gelegenen Sache zu versteuern seien, nicht gerecht und verletze die

Steuerhoheit des Hauptsteuerdomizilkantons Zug übermässig. Art. 3 BV halte

als fundamentales Grundprinzip fest, dass die Kantone souverän seien, soweit

die Souveränität nicht durch die Bundesverfassung eingeschränkt werde. Zudem

sei die kantonale Steuerhoheit auch Ausfluss der Gebietshoheit und

Finanzautonomie der Kantone nach Art. 47 BV. Aufgrund der angewandten

Gewinnausscheidungsmethodik profitiere der Kanton Zürich übermässig, während

der Kanton Zug in einzelnen Steuerperioden leer ausgehe und in anderen nur rund

10.

% des steuerbaren Reingewinns zugewiesen erhalte. Dieses Ergebnis

erachtet die Pflichtige offenbar als Verletzung der Steuerhoheit des Kantons

Zug.

4.2

Wie die Pflichtige zutreffend

ausführt, sind die Kantone gemäss Art. 3 BV souverän, soweit die

Souveränität nicht durch die Bundesverfassung beschränkt ist. Zur Durchführung

der kantonalen Aufgaben sind die Kantone auf die Mittelbeschaffung angewiesen,

was bedingt, dass sie über Finanzautonomie verfügen. Diese ist in Art. 47 Abs. 2

BV explizit erwähnt und umfasst auch die Befugnis zur Steuererhebung und

Festlegung von Art und Umfang der kantonalen Abgaben in den Schranken von Art. 129

und 134 BV (BGE 133 I 206 ff. E. 5). Sowohl das in Art. 127

Abs. 3 BV statuierte Doppelbesteuerungsverbot als auch die auf Art. 129

BV abgestützte Gesetzgebung über die Steuerharmonisierung schränken jedoch

unmittelbar auf Verfassungsebene die kantonale Souveränität ein. Soweit sich

eine interkantonale Steuerausscheidung im Rahmen der bundesgerichtlichen

Rechtsprechung zu Art. 127 Abs. 3 BV hält, liegt keine Verletzung der

Steuerhoheit des Sitzkantons vor. Ob dies der Fall ist, wird nachfolgend zu

untersuchen sein.

5.

5.1

Die kantonale Steuerhoheit

erstreckt sich grundsätzlich über die Gebietshoheit des Kantons. Wenn eine

natürliche oder juristische Person zu mehreren Kantonen persönliche oder

wirtschaftliche Beziehungen unterhält, können u. U. mehrere Kantone gegenüber dem

Steuersubjekt die Besteuerung für das gleiche Steuerobjekt beanspruchen, was

als Doppelbesteuerung bezeichnet wird (Peter Mäusli-Allenspach in: Martin Zweifel/Michael Beusch/Daniel de Vries Reilingh

[Hrsg.], Interkantonales Steuerrecht, 2. A., Basel 2021 [Interkantonales

Steuerrecht], § 1 N 3). Eine gegen Art. 127 Abs. 3 BV verstossende

Doppelbesteuerung, liegt vor, wenn eine steuerpflichtige Person von zwei oder

mehreren Kantonen für das gleiche Steuerobjekt und für die gleiche Zeit zu

Steuern herangezogen wird (aktuelle Doppelbesteuerung) oder wenn ein Kanton die

geltenden Kollisionsnormen verletzt, dadurch seine Steuerhoheit überschreitet

und eine Steuer erhebt, die einem anderen Kanton zusteht (virtuelle Doppelbesteuerung).

Ausserdem darf ein Kanton eine steuerpflichtige Person grundsätzlich nicht

deshalb stärker belasten, weil sie nicht in vollem Umfang seiner Steuerhoheit

untersteht, sondern wegen ihrer territorialen Beziehungen auch noch in einem

anderen Kanton steuerpflichtig ist (Schlechterstellungsverbot; vgl. zum Ganzen

BGE 131 I 249 E. 3.1 S. 253; ASA 73 S. 247 E. 2.1,

je mit Hinweisen).

5.2

Wie das Steuerrekursgericht mit

zutreffender Begründung, auf die verwiesen werden kann, ausgeführt hat,

begründen Kapitalanlageliegenschaften von Unternehmen ausserhalb des

Sitzkantons am Belegenheitsort nach Lehre und Rechtsprechung ein

Spezialsteuerdomizil des Grundeigentums (vgl. VGr, 19. Juni 2024, SB.2024.00015,

mit weiteren Hinweisen). Für die Kapitalausscheidung werden die Liegenschaften

objektmässig dem Belegenheitskanton zugewiesen und die Schulden werden

grundsätzlich proportional nach Lage der Aktiven verteilt. Für

Kapitalgesellschaften und Genossenschaften erfolgt eine indirekte Zuteilung der

Passiven, indem das Eigenkapital proportional aufgrund der Aktiven auf die

beteiligten Kantone verlegt wird. Der Bruttoertrag von

Kapitalanlageliegenschaften ausserhalb des Sitzkantons wird dem

Belegenheitskanton objektmässig zugeteilt, der Liegenschaft zurechenbare

Gewinnungskosten kommen objektmässig zum Abzug. Wird die Verwaltung der

Liegenschaften durch die steuerpflichtige Unternehmung selber besorgt, ist

gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung eine Pauschale von 5 % des

Bruttoertrags für die Verwaltungskosten zulässig. Die Schuldzinsen werden

proportional nach Lage der Aktiven verteilt.

5.3

Die vom kantonalen Steueramt

vorgenommene Steuerausscheidung betrifft neben dem Sitzkanton mehrere Kantone

mit Kapitalanlageliegenschaften. Nach den Feststellungen des

Steuerrekursgerichts wurde gemäss Einspracheentscheid der Liegenschaftenertrag

objektmässig zugeteilt. Davon wurden die im jeweiligen Kanton angefallenen

Verwaltungskosten, der Liegenschaftenunterhalt sowie die Abschreibungen und

Rückstellungen je objektmässig abgezogen. Die Schuldzinsen wurden nach Lage der

Aktiven verlegt. Zinserträge und andere nicht liegenschaftsbezogene Erträge,

Delkredereveränderungen, ausserordentliche Erträge und Aufwendungen sowie der

Abzug für gemeinnützige Zuwendungen wurden dem Sitzkanton Zug zugewiesen. Die

direkte Bundessteuer wurde proportional nach den Gewinnen in die beteiligten

Kantone ausgeschieden, wobei Kantone mit negativen Ergebnissen ausgenommen

wurden. Vom resultierenden Nettoertrag pro Kanton wurden die kantonalen Gewinn-

und Kapitalsteuern und die Grundstückgewinnsteuern in Abzug gebracht, wobei der

Kanton Zürich die Steuern der Kantone mit negativen Resultaten übernahm. Die

negativen Ergebnisse einiger Kantone wurden in einem ersten Schritt mit dem

positiven Ergebnis des Hauptsitzkantons Zug verrechnet. Weil in den

Steuerperioden 1.1.–31.12.2016 und 1.1.–31.12.2017 das Ergebnis im Sitzkanton

nicht für eine vollständige Verrechnung ausreichte, wurde der für diese

Perioden verbleibende Verlust proportional gemäss den jeweils positiven

Ergebnissen auf die übrigen Liegenschaftenkantone verteilt. Gemäss zutreffender

Feststellung des Steuerrekursgerichts entspricht diese Methode der

bundesgerichtlichen Rechtsprechung.

5.4

Es ist unbestritten, dass der

Kanton Zürich die Erträge und den Kapitalanteil der auf Kantonsgebiet gelegenen

Liegenschaften besteuern darf. Der Abzug der liegenschaftsbezogenen

Aufwendungen und des anteiligen Steueraufwands im Kanton Zürich wird von der

Pflichtigen nicht beanstandet. Insoweit ist unbestritten, dass das in Art. 127

Abs. 3 BV statuierte Doppelbesteuerungsverbot nicht verletzt wurde. Weil

sich das kantonale Steueramt auf die Besteuerung der im Kanton Zürich gelegenen

Liegenschaften beschränkt hat, verletzen die Einschätzungen weder die

Souveränität des Sitzkantons Zug noch wird damit in dessen Finanzautonomie bzw.

Steuerhoheit eingegriffen. Davon abgesehen ist es nicht Sache der Zürcher

Steuerjustiz, in Rechtsmittelverfahren über verfassungsrechtliche Garantien für

andere Kantone zu befinden.

5.5

Die Pflichtige ist hingegen u. a. mit der Verlegung der

Schuldzinsen nicht einverstanden. Konkret beanstandet sie, dass nach der ersten

proportionalen Verteilung der in Kantonen mit ungenügenden Erträgen

verbleibende Schuldzinsenanteil grundsätzlich vollumfänglich dem

Hauptsitzkanton zugewiesen wurde. Sie hält dafür, dass dieser in einer zweiten

oder allenfalls dritten Schuldzinsenverlegung auf alle Kantone mit positiven

Erträgen umverteilt werden sollte. Die Richtigkeit der vorgenommenen

Schuldzinsenverlegung lasse sich aus der bundesgerichtlichen Rechtsprechung

nicht herleiten und eine mehrfache Schuldzinsenverlegung vor Berechnung und

Zuweisung von residualen Verlusten und Aufwandüberschüssen werde vom

Bundesgericht nicht ausgeschlossen. Diese Behauptung begründet sie nicht

weiter.

5.6

Bei juristischen Personen sind

Schuldzinsen im Rahmen der quotenmässigen Ausscheidung des Gesamtgewinns

zwischen Sitz- und Betriebsstättenkantonen bereits berücksichtigt, weshalb eine

eigentliche Verlegung von Schuldzinsen in der Praxis nicht notwendig ist.

Lediglich bei Kapitalanlageliegenschaften ausserhalb des Sitzkantons, für

welche – wie hier – ein Spezialsteuerdomizil besteht, muss eine

proportionale Verteilung vorgenommen werden, um die Schuldzinsen zu bestimmen,

die von den Spezialsteuerdomizilen zu tragen sind (Hannes Teuscher/Frank

Lobsiger, Interkantonales Steuerrecht, § 31 N 14). Die

Liegenschaftenkantone, die zur Besteuerung des auf die Liegenschaft

entfallenden Kapitalanteils und des daraus fliessenden Ertrages berechtigt

sind, haben grundsätzlich keinen Aufwand zu übernehmen, der anderen

Liegenschaftenkantonen oder den Sitz- bzw. Betriebsstättekantonen zuzurechnen

ist. Dieser Grundsatz wird lediglich bei der Behandlung von

Ausscheidungsverlusten durchbrochen (vgl. unten E. 6.2). Schuldzinsenüberschüsse

aus Liegenschaftenkantonen sind gemäss Praxis und bundesgerichtlicher

Rechtsprechung in erster Linie vom Sitzkanton und allfälligen

Betriebsstättekantonen zu tragen (Mathias Oertli, Interkantonales Steuerrecht, § 33

N 31). Eine Sonderbehandlung von Kapitalanlageliegenschaften im Sitzkanton

bspw. in Form einer Spartenrechnung ist nach der bundesgerichtlichen

Rechtsprechung nicht vorgesehen. Im Sitzkanton begründen

Kapitalanlageliegenschaften − im Gegensatz zu solchen in reinen

Liegenschaftenkantonen − kein Spezialsteuerdomizil, sondern sie

werden im Rahmen der quotenmässigen Ausscheidung berücksichtigt (Mathias

Oertli, Interkantonales Steuerrecht, § 33 N 45 ff.). Dieser

wesentliche Unterschied rechtfertigt die kollisionsrechtlich unterschiedliche

Behandlung der Kapitalanlageliegenschaften im Sitzkanton, wo aufgrund der

persönlichen Zugehörigkeit eine unbeschränkte Steuerpflicht besteht, gegenüber

Kapitalanlageliegenschaften in Liegenschaftenkantonen mit beschränkter

Steuerpflicht. Dass auch eine andere Ausscheidungsmethode denkbar wäre, wie das

die Pflichtige beantragt (vgl. dazu auch Mathias Oertli, a. a. O., § 33 N 52), ist kein

hinreichender Grund für einen Liegenschaftenkanton, das ihm zustehende

Steuersubstrat mit einer Änderung der kantonalen Praxis zu schmälern. Nach der

geltenden Rechtsprechung ist ein Methodenmix mit objektmässiger Ermittlung der

Gewinne bei gleichzeitiger quotaler Verlegung der Verluste soweit möglich zu

vermeiden (BGr., 5. November 2019, 2C_285/2018, E. 4.4). Eine

Modifikation der interkantonalen Ausscheidungsregeln zulasten der

Liegenschaftenkantone wäre Sache des Bundesgerichts (Art. 127 Abs. 3

BV).

5.7

Weiter beantragt die Pflichtige,

die abzugsfähigen gemeinnützigen Zuwendungen proportional auf alle Kantone mit

positivem Ergebnis zu verlegen. Demgegenüber stellte das Steuerrekursgericht

fest, dass gemeinnützige Zuwendungen mit der Bewirtschaftung der Immobilien in

den Liegenschaftenkantonen in keinem Zusammenhang stehen und deshalb am

Spezialsteuerdomizil im Kanton Zürich nicht zu berücksichtigen sind.

Gemeinnützige Zuwendungen, die infolge Fehlens einer gleichwertigen

Gegenleistung nicht bereits gemäss Art. 24 Abs. 1 lit. a des

Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten

Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) geschäftsmässig

begründet sind, stellen ausserbetrieblich motivierte, in der Regel freiwillig

im privaten Interesse der am Unternehmen beteiligten Gesellschafter erbrachte

Leistungen dar (Silvan Guler/Roza Celebi/Nicole Bühler, in: Zweifel/Beusch

[Hrsg.], Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone

und Gemeinden [StHG], 4. A., Basel 2022, Art. 25 StHG N 59).

Dies trifft im vorliegenden Fall auf die im Rahmen der Gewinnverwendung

ausgerichteten gemeinnützigen Zuwendungen zu. Freiwillige Zuwendungen gemäss Art. 25

Abs. 1 lit. c StHG bzw. § 65 Abs. 1 lit. c StG stellen

eine steuerlich privilegierte Gewinnverwendung dar, die aufgrund einer freien

Entscheidung der Gesellschaftsorgane erfolgt. Es handelt sich nicht um Gewinnungskosten

für die Erwirtschaftung der Liegenschaftenerträge in den

Liegenschaftenkantonen. Sie sind vom Steuerrekursgericht im Einklang mit der

bundesgerichtlichen Rechtsprechung zu Recht dem Hauptsitzkanton zugerechnet

worden. Im Fall der Kollision der Steueransprüche von Sitz- und

Liegenschaftenkantonen gilt für juristische Personen seit jeher die Regel, dass

das Grundeigentum und die Erträge daraus dem Liegenschaftenkanton zur

ausschliesslichen Besteuerung vorbehalten sind (vgl. etwa BGE 140 II 353 E. 7.1;

132.

I 220 E. 3.1). Der Liegenschaftenkanton hat nur die Auslagen, die

unmittelbar mit den Erträgen und Gewinnen aus dem Grundeigentum zusammenhängen,

sowie einen proportionalen Anteil der Schulden und Schuldzinsen zum Abzug

zuzulassen (BGE 133 I 19 E. 3, 6.2 und 6.3). Die übrigen Erträge und

Aufwände hat er nur für die Satzbestimmung, ansonsten aber – vorbehältlich der

neueren Rechtsprechung zur Vermeidung von Ausscheidungsverlusten – weder zum

Vor- noch zum Nachteil des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen (BGE 116

Ia 127 E. 2c). Der angefochtene Entscheid erweist sich auch diesbezüglich

als gesetzmässig.

6.

6.1

Die Pflichtige beanstandet weiter

die Zuweisung der Verluste und Aufwandüberschüsse aus einigen

Liegenschaftenkantonen an den Sitzkanton. Sie beantragt auch in diesem

Zusammenhang die Vornahme einer Spartenrechnung im Hauptsitzkanton, bei welcher

zwischen nicht-liegenschaftlichen Erträgen und Erträgen aus

Kapitalanlageliegenschaften zu differenzieren sei. Die Verluste und

Aufwandüberschüsse seien in einem ersten Schritt mit der Sparte der

nicht-liegenschaftlichen Erträge des Hauptsitzkantons und in einem zweiten

Schritt proportional mit den Erträgen aus den Kapitalanlageliegenschaften

(inkl. Hauptsitzkanton) zu verrechnen.

6.2

Nach der bundesgerichtlichen

Rechtsprechung sind Ausscheidungsverluste wenn möglich zu vermeiden. Verluste

bzw. Aufwandüberschüsse in Liegenschaftenkantonen sind nach geltender

Rechtsprechung in einem ersten Schritt vollumfänglich auf den Hauptsitzkanton

zu verlegen; nur wenn der Verlust höher ist als der Gewinn im Sitzkanton, ist

der überschiessende Teil quotal auf die Gewinne der anderen Kantone umzulegen

(BGr. 5. November 2019, 2C_285/2018, E. 4.4). Das Bundesgericht

begründet dies damit, dass diese Methode näher am Grundsatz bleibt, wonach

Liegenschaftsgewinne am Ort der gelegenen Sache zu versteuern sind. Ein

Methodenmix (objektmässige Ermittlung der Gewinne bei gleichzeitiger quotaler

Verlegung der Verluste) sei soweit möglich zu vermeiden. Nachdem diese Praxis

vor wenigen Jahren höchstrichterlich geklärt wurde und der damals beurteilte

Sachverhalt ebenfalls eine Immobiliengesellschaft mit

Kapitalanlageliegenschaften in mehreren Kantonen betraf, besteht kein triftiger

Grund, in der kantonalen Rechtsprechung davon abzuweichen. Der Entscheid des

Steuerrekursgerichts ist auch diesbezüglich rechtmässig.

7.

Für

den Fall, dass eine Spartenrechnung am Hauptsteuerdomizil verweigert wird,

beantragt die Pflichtige eventualiter die Verlegung der Schuldzinsenüberschüsse

in Analogie zu den natürlichen Personen auf sämtliche Kantone mit positivem

Ertrag. Weiter wird im gleichen Sinn die Verteilung der gemeinnützigen

Zuwendungen proportional nach Gewinnquoten auf sämtliche Kantone beantragt.

7.1

Die interkantonale

Steuerausscheidung für Kapitalgesellschaften und Genossenschaften unterscheidet

sich in verschiedener Hinsicht wesentlich von der Ausscheidung für natürliche

Personen. So findet u. a. keine gesonderte mehrfache Schuldzinsenverlegung

statt, sondern werden Schuldzinsenüberschüsse vorab dem Hauptsteuerdomizil

zugewiesen. Insofern ist hier auf die bereits zum Hauptantrag abgegebene

Begründung zu verweisen (vgl. vorne E. 5.6).

7.2

Sinngemäss dasselbe gilt für die

ausscheidungsrechtliche Zuordnung der gemeinnützigen Zuwendungen. Diese werden

aus den genannten Gründen auch bei Immobiliengesellschaften (ohne

Betriebsstätten) nicht auf Sitz- und Liegenschaftenkantone verlegt, sondern dem

Hauptsitzkanton zugewiesen (vgl. vorne E. 5.7).

7.3

Beide Anträge laufen auf einen

Methodenmix zwischen quotaler und objektmässiger Methode hinaus, der gemäss der

bundesgerichtlichen Rechtsprechung so weit als möglich zu vermeiden ist (vgl.

vorne E. 6.2). Weil im vorliegenden Fall mit der angewandten

Ausscheidungsmethode eine interkantonale Doppelbesteuerung vermieden wird und

sämtliche Verluste und Aufwandüberschüsse verrechnet werden können, besteht

kein triftiger Grund, die Ausscheidungsmethode zu ändern. Die Eventualanträge

sind abzuweisen.

Dies führt zur Abweisung der

Beschwerde.

8.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens

sind die Kosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in

Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG) und steht ihr keine

Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152

und § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2.

Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 16'500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 87.50 Zustellkosten,

Fr. 16'587.50 Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai

6, 6004 Luzern, einzureichen.

6.

Mitteilung

an:

a) die Parteien;

b) das Steuerrekursgericht;

c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramtes;

d) das Steueramt der Stadt Zürich, der Stadt Winterthur und der Gemeinde

Thalwil;

e) die Eidgenössische Steuerverwaltung.