Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2024.00084

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2024.00084

Urteil

der 2.

Kammer

vom 28. Mai 2025

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz),

Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel, Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Gerichtsschreiberin

Ivana Drempetic.

In Sachen

A AG,

vertreten durch C,

Beschwerdeführerin,

gegen

Kanton Zürich,

vertreten durch kantonales

Steueramt,

Beschwerdegegner,

betreffend Staats-

und Gemeindesteuern

1.1.−31.12.2015, 1.1.−31.12.2016, 1.1.−31.12.2017,

1.1.−31.12.2018 und 1.1.−31.12.2019,

hat sich ergeben:

Sachverhalt

I.

A. Die A AG

(nachfolgend: die Pflichtige) steht im Eigentum von D, wohnhaft in E (Kanton F).

Er ist einziges Verwaltungsratsmitglied und seit dem 1. Januar 2015

Angestellter der Pflichtigen. Deren statutarischer Sitz befindet sich in G.

Nebst weiteren Aktivitäten hat sie Beratungen und Schulung in jeglicher

Richtung, die Beratung bei der Suche nach wirtschaftlichen Führungskräften, die

Produktion und Durchführung von Veranstaltungen im Kulturbereich, die Übernahme

von Vermarktungsmandaten für die Promotion von Kulturveranstaltungen sowie von

Vermarktungsaufträgen für die Vermarktung von Lizenzen, die Übernahme von

Künstlervermittlungsmandaten und den Handel mit Produkten aller Art, die im

Zusammenhang mit den produzierten Veranstaltungen stehen, zum Zweck.

Die Pflichtige hält Beteiligungen an der H AG mit

statutarischem Sitz in I (Kanton J) und der K AG mit statutarischem Sitz im

Gebäude L in der Stadt M. Die K AG hält bzw. hielt ihrerseits

Untergesellschaften, darunter die N AG (2021 veräussert), die O AG –

bis Ende 2014 war D bei der O AG angestellt – und die P AG, die ihren

statutarischen Sitz auch im Gebäude L in M haben bzw. hatten.

B. Am 8. Dezember

2020 teilte das kantonale Steueramt der Pflichtigen mit, im Rahmen einer noch

nicht abgeschlossenen Buchprüfung bei nahestehenden Gesellschaften habe sich

ergeben, dass ihr statutarischer Sitz nicht dem Sitz der tatsächlichen

Verwaltung entspreche. D trete gegen aussen weiterhin als Managing Partner der O AG

und der P AG auf und habe im Gebäude L, am Ort dieser nahestehenden

Gesellschaften, eine persönliche Assistentin, während die Mietaufwendungen der

Pflichtigen vergleichsweise bescheiden seien. Es bestehe die natürliche

Vermutung, dass sich der Ort der tatsächlichen Verwaltung der Pflichtigen im Gebäude L

befinde und der Kanton Zürich berechtigt sei, die unbeschränkte Steuerhoheit zu

beanspruchen. Am 3. Juni 2021 fand in den Räumlichkeiten des kantonalen

Steueramts eine Besprechung mit D und dem Rechtsvertreter statt.

C. Am 1. November

2021 teilte das kantonale Steueramt mit, das Steuerhoheitsverfahren

weiterzuführen, und am 12. Mai 2022 erging der Vorentscheid über die

Beanspruchung der Steuerhoheit des Kantons Zürich und der Stadt M ab dem 1. Januar

2015. Eine dagegen am 15. Juni 2022 erhobene Einsprache wurde am 19. Juli

2022 abgewiesen, wobei in Dispositiv-Ziffer 2 festgehalten wurde, die

Steuerhoheit werde – gestützt auf § 55 des Steuergesetzes (StG) vom 8. Juni

1997 – ab Steuerperiode 2015 (ab 1.1.2015) durch den Kanton Zürich beansprucht.

D. Die

Pflichtige erhob am 19. August 2022 Rekurs gegen den Einspracheentscheid

vom 19. Juli 2022 und beantragte die Feststellung, dass kein Anspruch auf

Steuerhoheit des Kantons Zürich und der Stadt M bestehe. Das

Steuerrekursgericht wies den Rekurs betreffend Steuerhoheit (ab 1.1.2015) am 27. Januar

2023 ab. Der Entscheid wurde nicht angefochten.

E. In der

Folge wurden der Pflichtigen Steuererklärungsformulare für die Jahre ab 2015

zugestellt, welche die Pflichtige ausgefüllt dem Steueramt zukommen liess. Mit

Begleitschreiben vom 28. Juni 2023 hielt sie zusammengefasst fest, mit dem

Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 27. Januar 2023 sei der Bestand

ihrer subjektiven Steuerpflicht in Zürich bestätigt bzw. die Steuerhoheit für

ein Nebensteuerdomizil begründet worden. Das Hauptsteuerdomizil habe weiterhin

in G zu verbleiben. Der Umfang der subjektiven Steuerpflicht werde im Einschätzungsverfahren

bestimmt.

Am 13. Juli 2023 ergingen für die Steuerperioden

2015 bis 2019 Einschätzungsentscheide mit folgenden steuerbaren Reingewinnen

(Steuersatz 8 %) bzw. Eigenkapitalbeträgen (Steuersatz 0,75 ‰) im

Kanton Zürich:

2015:

Reingewinn Fr. …; Eigenkapital Fr. …;

2016:

Reingewinn Fr. …; Eigenkapital Fr. …;

2017: Reingewinn Fr. … (Beteiligungsabzug 71,898 %);

Eigenkapital Fr. …;

2018:

Reingewinn Fr. … (Beteiligungsabzug 100 %); Eigenkapital Fr. …;

2019: Reingewinn Fr. …

(Beteiligungsabzug 32,096 %); Eigenkapital ...

F. Gegen

diese Entscheide erhob die Pflichtige am 10. August 2023 Einsprache. Sie

beantragte deren Aufhebung und Festsetzung des steuerbaren Gewinns und Kapitals

wie folgt:

2015: Gewinn Fr. …;

Kapital Fr. …;

2016: Gewinn Fr. …;

Kapital Fr. …;

2017:

Reingewinn Fr. … (Beteiligungsabzug 70,822 %); Eigenkapital Fr. …;

2018:

Reingewinn Fr. … (Beteiligungsabzug 100 %); Eigenkapital Fr. …;

2019: Reingewinn Fr. …

(Beteiligungsabzug 42,799 %), Eigenkapital ...

Weiter sei festzustellen, dass das Hauptsteuerdomizil in G

verbleibe und die Tätigkeiten im Bereich der Personalberatungsdienstleistungen

im Kanton Zürich ein Nebensteuerdomizil begründeten.

Das kantonale Steueramt forderte am 30. August 2023

die Pflichtige zur Einreichung weiterer Unterlagen betreffend die im Kanton J

durchgeführten Arbeiten auf und wiederholte dies mit Mahnung vom 9. Oktober

2023. Am 11. Oktober 2023 reichte die Pflichtige Unterlagen ein und

verwies darauf, die relevanten Verträge und Aufwendungen seien vom Gericht

bereits berücksichtigt und gewürdigt worden. Das kantonale Steueramt hielt mit

Schreiben vom 17. Oktober 2023 fest, die einverlangten Belege seien nicht

vollständig eingereicht worden und die Antworten seien nicht substanziiert.

Die Einsprache wurde am 10. November 2023 abgewiesen.

Erwägungen

II.

Gegen den Einspracheentscheid vom 10. November 2023

erhob die Pflichtige am 12. Dezember 2023 Rekurs und wiederholte ihre

Anträge vom 10. August 2023, unter entsprechender Kosten- und

Entschädigungsfolge. Sie führte aus, das Steuerrekursgericht habe am

27.

Januar 2023 zwar bestätigt, dass die Pflichtige ab der Steuerperiode

2015.

in M einen steuerlichen Anknüpfungspunkt habe. Es sei jedoch keineswegs

ersichtlich, dass das Steuerrekursgericht in Bezug auf den Umfang der

Besteuerung eine unbeschränkte Steuerpflicht ohne adäquate Steuerausscheidung

zugunsten von Kanton J als gerechtfertigt erachtet habe.

Das Steuerrekursgericht wies den Rekurs am 12. Juli

2024.

betreffend Staats- und Gemeindesteuern 1.1.−31.12.2015, 1.1.−31.12.2016,

1.1.−31.12.2017, 1.1.−31.12.2018 und 1.1.−31.12.2019

ab.

III.

Dagegen gelangte die Pflichtige mit Beschwerde vom 19. August

2024.

an das Verwaltungsgericht und wiederholte die vor Vorinstanz gemachten

Anträge. Zusätzlich beantragte sie eventualiter die Rückweisung der Sache zur

Neubeurteilung an die Vorinstanz. Das kantonale Steueramt beantragte am 2. September

2024.

die Abweisung der Beschwerde, unter Kostenfolge zulasten der Pflichtigen.

Die Vorinstanz verzichtete am 23. August 2024 auf eine Vernehmlassung. Es

folgten keine weiteren Eingaben.

Die Kammer erwägt:

1.

Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können

laut § 153 Abs. 3 StG alle Rechtsverletzungen, einschliesslich

Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder

unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht

werden.

2.

2.1

Vorab ist

auf den Gegenstand des Beschwerdeverfahrens einzugehen, war doch bereits

am 27. Januar 2023 ein formell rechtskräftiger Steuerhoheitsentscheid

(ab 1.1.2015) des Steuerrekursgerichts ergangen. Angefochten ist nun

aber der spätere Rekursentscheid des Steuerrekursgerichts vom 12. Juli

2024, der in Zusammenhang mit der Veranlagung der Staats- und

Gemeindesteuern für die Steuerperioden 2015 bis und mit 2019 steht, sich aber

weitgehend auf den Steuerhoheitsentscheid vom 27. Januar 2023 stützt. Es

stellt sich somit die Frage, inwieweit sich der Steuerhoheitsentscheid vom 27. Januar

2023.

(bzw. der vorangegangene Vorentscheid vom 12. Mai 2022 und der

Einspracheentscheid vom 19. Juli 2022) bindend auswirken kann.

2.2

2.2.1

Mit Entscheid vom 1. April 2025 hat das Bundesgericht festgehalten,

positive Steuerdomizilentscheide seien nicht als End-, sondern als Vor- oder

Zwischenentscheide zu charakterisieren. Vor- und Zwischenentscheide über die

Zuständigkeit würden zwar keine materielle Rechtskraft entfalten. Sie müssten

aber umgehend angefochten werden, andernfalls die Unzuständigkeit im

Hauptverfahren nicht mehr geltend gemacht werden könne. Dies folge aus dem

Grundsatz von Treu und Glauben (vgl. BGr, 9C_607/2022, E. 2.5; zur

Publikation vorgesehen).

2.2.2

Weiter hielt das Bundesgericht aber fest, es wäre aus mehreren Gründen

nicht länger sachgerecht und mit dem heutigen Prozessrecht unvereinbar, wenn

der Steuerdomizilentscheid auch in materieller Hinsicht übergeordnete Instanzen

binden würde. Der Steuerdomizilentscheid einer kantonalen Instanz könne für das

Bundesgericht nur verbindlich werden, soweit er sich auf die Frage der

Zuständigkeit beschränke (Art. 92 Abs. 2 des Bundesgerichtsgesetzes

[BGG] vom 17. Juni 2005). Treffe die kantonale Instanz im

formell-rechtskräftigen Steuerdomizilentscheid auch Feststellungen über

materiell-rechtliche Vorfragen der Zuständigkeit (zum Beispiel über den Ort der

tatsächlichen Verwaltung), die sich auf den Veranlagungsentscheid auswirkten,

könnten diese Fragen mit den Rechtsmitteln gegen den Endentscheid aufgeworfen

werden. Das gelte nicht nur für das bundesgerichtliche Verfahren, sondern kraft

Art. 111 Abs. 3 BGG auch für das Verfahren vor seinen Vorinstanzen

(BGr, 9C_607/2022, E. 3.1, E. 3.2.1).

2.3

Bezogen

auf das vorliegende Beschwerdeverfahren ergibt sich somit in Bezug auf die

vorzunehmende Prüfung eine Zweiteilung. In einem ersten Schritt ist auf den

Inhalt des unangefochten gebliebenen ersten Entscheids des Steuerrekursgerichts

vom 27. Januar 2023 (bzw. des Vorentscheids vom 12. Mai 2022 und

des Einspracheentscheids vom 19. Juli 2022) einzugehen, wobei sich

insbesondere die Frage stellt, ob trotz der offenen Formulierung (ab

1.1.2015) die Steuerperioden 2015 bis und mit 2019 vom

Steuerdomizilverfahren mitumfasst waren.

In einem zweiten Schritt ist im Lichte der

bundesgerichtlichen Rechtsprechung auf die Frage der Bindung der im

vorangegangenen Steuerdomizilverfahren ergangenen Entscheide für das

Veranlagungsverfahren einzugehen.

3.

3.1

3.1.1

Im nun angefochtenen Entscheid vom 12. Juli 2024 betreffend die

Steuerperioden 2015 bis 2019 hielt das Steuerrekursgericht fest, im

rechtskräftigen Urteil vom 27. Januar 2023 seien die örtlichen

Verhältnisse in Bezug auf die Geschäftsjahre 2015 bis 2020 thematisiert

gewesen, woraus zu schliessen sei, dass diese Steuerperioden Gegenstand des Entscheids

gewesen seien, und zitierte daraus – im Rahmen einer Eventualbegründung, worauf

zurückzukommen ist – seitenlang Erwägungen. Ausserdem sei der Entscheid vom

27.

Januar 2023 noch vor dem Bundesgerichtsentscheid vom 22. Juni

2023.

ergangen, wonach offene Formulierungen ("Steuerperioden ab

2015") vermieden werden sollten (BGr, 9C_133/2023, E. 4.3). Nach

Ansicht des Steuerrekursgerichts hätte die Vorinstanz daher auf den gemäss den

Steuererklärungen gestellten Antrag auf Annahme einer (bloss) beschränkten

Steuerpflicht im Kanton Zürich kraft Betriebsstätte gar nicht eintreten dürfen,

was mit Bezug auf das Rekursverfahren zu einer Abweisung führe.

3.1.2

Die Pflichtige beruft sich dagegen auf den genannten

Bundesgerichtsentscheid, wonach ein in Rechtskraft erwachsenes Urteil über die

Steuerhoheit von der Steuerpflichtigen für die Folgeperioden auch im

Veranlagungsverfahren erneut aufgegriffen werden könne, wenn das betroffene

Urteil über das Steuerdomizilverfahren aufgrund unklarer Formulierung nur in

beschränktem Umfang in Rechtskraft erwachsen sei. Hier sei der Vorentscheid vom

27.

Januar 2023 aber zu unklar formuliert, um auf eine unlimitierte

unbeschränkte Steuerpflicht zu schliessen. So sei das damalige Verfahren

geprägt gewesen von der öffentlich wirksamen Darstellung des Alleinaktionärs

der Pflichtigen als … Dies werde im früheren Entscheid verdeutlicht, wonach die

gesamte Unternehmensgruppe im Gebäude L domiziliert sei, womit

zwangsläufig aber nur die Personalberatungsgruppe im Sinn eines Teilkonzerns

habe gemeint sein können (die anderen Gruppengesellschaften hätten einen

anderen statutarischen Zweck). Es sei unklar, wie daraus die Rechtsfolge einer

unlimitierten unbeschränkten Steuerpflicht für alle offenen Steuerperioden

abgeleitet werden könne. Auch sei eine nachträgliche Heilung des ursprünglich

unscharf definierten Dispositivs nicht möglich und sei – zumindest für die

Perioden nach 2015 – eine Abweisung des Rechtsbegehrens ohne Würdigung der

aufgebrachten Stellungnahmen zu den zusätzlichen Geschäftsbereichen

unsachgemäss.

3.2

3.2.1

Das Bundesgericht hat im Entscheid vom 22. Juni 2023 ausgeführt, für

die Zukunft respektive für künftige Steuerperioden könne ein

Steuerdomizilentscheid von vornherein keine Rechtskraft entfalten, zumal die

für die subjektive Steuerpflicht relevanten Tatsachen gar noch nicht

feststünden. Vor diesem Hintergrund sollten die mit dem Steuerdomizil befassten

Behörden die betroffenen Steuerperioden konkret bezeichnen, jedenfalls wenn

sich nicht bereits aus den Umständen klar ergebe, welche Steuerperioden erfasst

seien. Offene Formulierungen, wie sie die kantonalen Instanzen verwendet hätten

("Steuerperioden ab 2015"), sollten vermieden werden (BGr,

9C_133/2023, E. 4.3, E. 4.5, auch zum Folgenden, mit Hinweisen).

Weiter führte das Bundesgericht aus, wenn das angefochtene Urteil nur in Bezug

auf die (dort infrage stehenden) Steuerperioden 2015 bis 2018 Rechtskraft

entfalten könne, sei damit aber nicht gesagt, dass die Beschwerdeführerin auch

für das Folgejahr erneut einen verfassungsmässigen Anspruch auf die

Durchführung eines Steuerdomizilverfahrens hätte und das kantonale Steueramt

die Frage der subjektiven Steuerpflicht nicht auch direkt im Rahmen der

Veranlagung beantworten dürfte. Ebenso wenig sei ausgeschlossen, dass die

kantonalen Behörden und Gerichte die rechtskräftig festgestellten Verhältnisse in

den Vorperioden als Indiz heranziehen und daraus Schlüsse für die zu

beurteilende Periode ziehen.

3.2.2

Gemäss dem Bundesgerichtsurteil vom 22. Juni 2023 (9C_133/2023)

sollten die Steuerperioden zwar konkret bezeichnet werden, was seither auch

getan wird. Die bundesgerichtliche Aufforderung zur konkreten Bezeichnung der

Steuerperioden hat jedoch nicht zur Folge, dass sich der Streitgegenstand

früher

ergangener Urteile mit einem zugrundeliegenden Betreff

"Steuerhoheit ab 1.1.2015" auf nur noch ein Steuerjahr (2015)

beschränken würde. Dies ergibt sich schon aus der Formulierung des Bundesgerichts,

wonach die Steuerperioden konkret bezeichnet werden sollten. Aus dem

Bundesgerichtsentscheid kann insbesondere auch nicht hergeleitet werden, dass

solche rechtskräftigen Steuerhoheitsentscheide nicht mehr – bzw. nur noch für

ein Jahr (2015) – die verbindliche Festlegung des Hauptsteuerdomizils mit

unbeschränkter Steuerhoheit zum Inhalt hätten (vgl. Stefan Oesterheld/Susanne

Schreiber in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum

Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten

Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 4. A., Basel 2022, Art. 20

N 7; Martin Zweifel/Silvia Hunziker in: Martin Zweifel/Michael Beusch/Daniel de

Vries Reilingh [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,

Interkantonales Steuerrecht, 2. A., Basel 2021, § 5 N 4; BGr, 1. Februar 2019,

2C_627/2017, E. 2.3.6; siehe auch BGE 150 II 321 E. 3.1, mit

Hinweisen).

3.2.3

Der soeben thematisierte Bundesgerichtsentscheid (9C_133/2023) beinhaltet

auch keine neue Definition der so genannten Entscheidformel (des Dispositivs),

die – anders als die Sachverhaltsfeststellungen oder die Erwägungen zur

Rechtslage (die Motive) – der formellen und materiellen Rechtskraft einer

Verfügung zugänglich ist (BGE 150 II 409 E. 2.2.2, mit zahlreichen

Hinweisen). "Dispositiv" bedeutet also nicht, dass der konkrete

Entscheid in eine bestimmte Form zu kleiden ist, sondern dass aus dem Entscheid

für den Betroffenen ersichtlich sein muss, was nun verbindlich angeordnet wurde

(vgl. Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Tobias F. Rohner, Kommentar zum

Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 126 N. 14; siehe

auch Martin Zweifel/Michael Beusch/Hugo Casanova/Silvia Hunziker,

Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2. A. Zürich etc.

2018, § 26 Rz. 4, mit Hinweisen). In Rechtskraft erwachsen können

daher gegebenenfalls Erwägungen, auf die das Dispositiv ausdrücklich oder

sinngemäss verweist (vgl. Jürg Bosshart/Martin Bertschi in: Alain Griffel

[Hrsg.], Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich [VRG],

3.

A., Zürich etc. 2014, § 19 N. 5).

3.3

3.3.1

Das Steueramt hat der Pflichtigen mit Schreiben vom 8. Dezember 2020

mitgeteilt, die Steuerhoheit durch den Kanton Zürich ab 2015 in Anspruch

Dispositiv

nehmen zu wollen. Demnach war für die rechtskundig vertretene Pflichtige klar,

dass sich das Steuerhoheitsverfahren nicht nur auf die Steuerperiode 2015

beschränkte, sondern sich auf alle vorangegangenen Steuerjahre ab 2015 bis und

mit mindestens 2019 bezog. Am 30. November 2021 wurden denn auch

Aktenunterlagen zur Abklärung der Steuerhoheit "ab Steuerperiode

2015" bis ins Jahr 2020 hinein und nicht nur für das Jahr 2015

eingefordert, was die infrage stehende Zeitspanne ebenfalls untermauert. Die

Ausführungen der Vorinstanz im Entscheid vom 12. Juli 2024, wonach die

Steuerperioden 2015 bis 2020 Gegenstand des in Rechtskraft erwachsenen

Rekursentscheids vom 27. Januar 2023 gewesen seien, erweisen sich somit

jedenfalls in Bezug auf die hier zur Diskussion stehenden Steuerperioden 2015

bis und mit 2019 als korrekt. Spätere oder künftige Steuerperioden sind hier

ohnehin nicht Thema.

3.3.2

Demnach waren die Steuerperioden 2015, 2016, 2017, 2018 und 2019 von der

Entscheidformel bzw. dem Dispositiv des rechtskräftigen Steuerhoheitsentscheids

vom 27. Januar 2023 mitumfasst.

4.

4.1 Die Vorinstanz

hat eventualiter geprüft, wie zu entscheiden wäre, wenn sich der

Rekursentscheid vom 27. Januar 2023 bloss auf das Steuerjahr 2015

beschränkt hätte, und folgerte, dass selbst dann der Rekurs abzuweisen wäre.

Darauf ist nun einzugehen (vgl. BGr, 6. August 2024, 9C_113/2024, E. 3.2

[betreffend Überprüfung einer Eventualbegründung], mit Hinweisen). Der Klarheit

halber ist festzuhalten, dass die Vorinstanz den Entscheid vom 27. Januar

2023 im neuen Entscheid vom 12. Juli 2024 nicht etwa revisionsweise

geprüft hat; es wurden denn auch keine Revisionsgründe geltend gemacht. Im

Rahmen des zur Diskussion stehenden Veranlagungsverfahrens wurde aber geprüft,

inwieweit das Urteil vom 27. Januar 2023 für den Fall, dass es nur für das

Jahr 2015 (formelle) Rechtskraft entfaltet haben sollte, auch für die

Folgejahre bis und mit 2019 gleichwohl bedeutsam wäre.

4.2

4.2.1

Zusammenfassend war im Rekursentscheid vom 27. Januar 2023 ausgeführt

worden, dass sich der Ort der tatsächlichen Verwaltung der Pflichtigen, die D

gehöre, ab der Steuerperiode 2015 in der Stadt M befunden habe. Die

Pflichtige halte Beteiligungen an der H AG und der K AG. Letztere

halte ihrerseits Untergesellschaften mit statutarischem Sitz im Gebäude L

(vgl. Sachverhalt I/A). Eine Untergesellschaft habe ab 1. Mai 2011 je

1'191 m2 im 19. und 20. Obergeschoss gemietet. Am

statutarischen Sitz in G stehe der Pflichtigen dagegen ein Büro zur Mitbenutzung

zur Verfügung, in welchem Zusammenhang eine Reihe von Untermietverträgen

abgeschlossen worden seien. So habe sie per 1. Februar 2015 Räumlichkeiten

für Fr. 1'294.- pro Monat gemietet. Dieser Vertrag sei per 1. Januar

2016 ersetzt worden und es seien "1/2 Büro Nr. 3" und "1/3

Aussenparkplatz" für Fr. 642.- monatlich gemietet worden. Per 1. Dezember

2016 sei auch dieser Vertrag durch einen neuen Untermietvertrag für "1/2

Büro Nr. 2" sowie "1/4 Aussenparkplatz" für Fr. 367.-

pro Monat ersetzt worden. Per 1. Mai sei ein Untermietvertrag zur Mitbenutzung

des Büros Nr. 2 und eines Aussenparkplatzes für Fr. 495.- pro Monat

abgeschlossen worden. Bei der Pflichtigen handle es sich nicht nur um eine

Holding, sondern sie übe mit der ihr zuzuordnenden Vermittlungs- und

Beratungstätigkeit von D eine operative Geschäftstätigkeit aus. Die Höhe der

Honorareinkünfte weise eine hohe Intensität aus. Zudem sei ihre Tätigkeit eng

mit jener der Untergesellschaften verknüpft. D sei bei den meisten

Untergesellschaften in leitender Stellung als Verwaltungsrat bzw.

Verwaltungsratspräsident tätig. Daraus ergebe sich zumindest die Vermutung,

dass er bei den Untergesellschaften im Gebäude L auch örtlich präsent sei;

er bestreite denn auch nicht, dort jeweils einen Arbeitsplatz zu nutzen. Die

Annahme, dass er sich zur Fällung von Geschäftsleitungsentscheiden der

Pflichtigen selber jeweils extra in das Büro in G begeben hätte, sei

lebensfremd, umso mehr, als ihm in den beiden Stockwerken im Gebäude L ein

Arbeitsplatz zur Verfügung stehe.

4.2.2

Im nun angefochtenen Rekursentscheid vom 12. Juli 2024 wurden die

Erwägungen des Rekursentscheids vom 27. Januar 2023 weitgehend

wiedergegeben, was angebracht war, hatte sich das Steuerrekursgericht doch im

erst kürzlich ergangenen Steuerhoheitsentscheid mit den entsprechenden

materiell-rechtlichen Vorfragen befasst, an denen es weiter festhielt (vorn, E. 2.2.2;

vgl. BGr, 9C_607/2022, E. 4.2 [am Ende]). Das Steuerrekursgericht

wiederholte, die Geschäftsleitung durch D im Gebäude L sei dargetan und

nachgewiesen worden. Es obliege damit der Pflichtigen, eine

Geschäftsleitungstätigkeit in G darzutun und nachzuweisen, was sie nicht getan

habe. Vielmehr sei aufgrund ihrer Sachdarstellung der Schluss zu ziehen, dass D

die nicht mit der Personalvermittlung im Zusammenhang stehenden Tätigkeiten

jeweils örtlich ungebunden, das heisst dort, wo er sich gerade aufgehalten

habe, vorgenommen habe. Es erscheine überdies als lebensfremd, dass er sich

hierzu als Geschäftsführer und einziger Arbeitnehmer der Pflichtigen extra nach

G begeben habe. Um eine solche Sachdarstellung überhaupt als glaubhaft zu

qualifizieren, hätte die Pflichtige substanziierte Angaben machen müssen.

Nachdem D jeweils bereits die Personalvermittlungstätigkeit in M ausgeübt habe,

sei davon auszugehen, dass er die leitenden Tätigkeiten für die anderen

Geschäftsbereiche ebenfalls am selben Ort vorgenommen habe. Es bestehe keine

Veranlassung zur Annahme, dass sich in G eine Geschäftsleitungstätigkeit

abgespielt habe. Daran ändere auch das Urteil des Kantons Q vom 23. August

2012 nichts, zumal sich die Verhältnisse mit der (späteren) Miete der

Büroflächen im Gebäude L erheblich verändert hätten.

4.2.3

Konkret wird in der Beschwerdeschrift geltend gemacht, mit (erstem)

Rekursentscheid vom 27. Januar 2023 sei bestätigt worden, dass die

Pflichtige ab der Steuerperiode 2015 einen steuerlichen Anknüpfungspunkt in M

habe. D sei als Träger der Geschäftstätigkeit der Pflichtigen in Bezug auf die

Dienstleistungen gemäss einem Service Level Agreement (SLA) an die drei

Gruppengesellschaften mit Sitz im Gebäude L (N AG, O AG und P AG;

siehe Sachverhalt I/A) betrachtet worden. Das Steuerrekursgericht habe somit

die von der Pflichtigen im Rahmen des Service Level Agreements (SLA) an die O AG

verrechneten Dienstleistungen als im Gebäude L besorgte Geschäftsführung

der Pflichtigen, die eine Steuerhoheit im Kanton Zürich begründe, erachtet. Als

relevante Tätigkeiten der Pflichtigen habe das Steuerrekursgericht die

Tätigkeiten als …, für die D auch öffentlich wirksam im Gebäude L gegen

aussen auftrete, beschrieben. Die weiteren von der Pflichtigen dargelegten

Tätigkeiten seien weder im Vorentscheid noch im Rechtsmittelverfahren gewürdigt

worden.

Die Pflichtige habe daraufhin

dem Steueramt M die Selbstdeklaration für die Jahre 2015 bis 2019 mit

einer Gewinn- und Kapitalaufteilung zwischen dem Kanton J als Hauptsitz und

dem Kanton Zürich als Nebensteuerdomizil zukommen lassen, wobei die Erträge aus

dem Personalberatungsgeschäft als im Gebäude L erbracht zu betrachten

seien. Der Rekursentscheid vom 27. Januar 2023 sei zu unklar formuliert,

um auf eine unlimitierte unbeschränkte Steuerpflicht zu schliessen, sei er doch

von der öffentlich wirksamen Darstellung des Alleinaktionärs als eines prominenten

… geprägt. Entsprechend sei in der damaligen Begründung ausgeführt, die gesamte

Unternehmensgruppe sei im Gebäude L domiziliert, womit zwangsläufig aber

nur die Personalberatungsgruppe im Sinn eines Teilkonzerns gemeint sein könne

(hätten doch die anderen Gruppengesellschaften einen anderen statutarischen

Zweck). Folglich bleibe die Frage nach dem Hauptsteuerdomizil zu beurteilen.

Selbst wenn mit Urteil vom 27. Januar 2023 die unbeschränkte Steuerpflicht

der Pflichtigen für sämtliche Steuerperioden nach 2015 rechtskräftig dem Kanton

Zürich zugewiesen worden wäre, liesse dies die Frage offen, ob die Steuerhoheit

des Kantons Zürich durch einen rechtmässigen Anspruch eines weiteren Kantons

beschnitten werde.

Aus dem Umstand, dass D im Gebäude L für die im

Rahmen der Personalberatung erbrachten Tätigkeiten eine minimale Infrastruktur

nutze, zu folgern, dass er auch sämtliche anderen geschäftsrelevanten

Entscheide dort fälle, komme einer Beweislastumkehr gleich und überschreite

klar den Ermessensspielraum. Dass die Vermögensverwaltung mit Zuhilfenahme von

entsprechenden Banken und Vermögensverwaltern nicht in einem Shared Office im Gebäude L

erledigt würden, liege in der Natur der Sache. Der Beschwerdegegner habe nicht

dartun können, was sich an den effektiven Umständen über die Ausübung

ebendieser zusätzlichen Tätigkeiten geändert haben soll. Es widerspreche Treu

und Glauben, wenn keine adäquate Steuerausscheidung vorgenommen werde. Die

Pflichtige verweist zudem auf den erwähnten Entscheid des Steuerrekursgerichts

des Kantons Q vom 23. August 2012, wonach sämtliche Management- und

Beratungsdienstleistungen im Kulturbereich sowie die Vermögensverwaltungs- und

Holdingtätigkeiten der Pflichtigen weiterhin im Kanton J verortet seien.

4.3

4.3.1

Das Steuerrekursgericht hat in der Eventualbegründung zu Recht auch für die

Steuerperioden 2016 bis und mit 2019 an den im Urteil vom 27. Januar 2023

gemachten Erwägungen festgehalten bzw. keine sachverhaltlichen Abweichungen

ausgemacht, die zu einer anderen Würdigung bezüglich der Steuerhoheit für diese

Steuerperioden führen könnten. Wie erwähnt, hat das Bundesgericht ausgeführt,

in solchen Fällen sei nicht gesagt, dass auch für das Folgejahr erneut ein

verfassungsmässiger Anspruch auf die Durchführung eines Steuerdomizilverfahrens

gegeben sei und das kantonale Steueramt die Frage der subjektiven Steuerpflicht

nicht auch direkt im Rahmen der Veranlagung beantworten dürfte. Ebenso wenig

sei ausgeschlossen, dass die kantonalen Behörden und Gerichte die rechtskräftig

festgestellten Verhältnisse in den Vorperioden als Indiz heranziehen und daraus

Schlüsse für die zu beurteilende Periode ziehen könnten (vgl. BGr, 9C_133/2023,

E. 4.5; vgl. vorn, E. 3.2.1). Selbst wenn also der Rekursentscheid

vom 27. Januar 2023 hinsichtlich der Steuerhoheit nur für die

Steuerperiode 2015 Rechtskraft entfaltet haben sollte, taugte er für die

infrage stehenden Steuerperioden 2016 bis und mit 2019 als Indiz für die

natürliche Vermutung des Weiterbestands der Steuerhoheit im Kanton Zürich (vgl.

BGE 150 II 321 E. 3.6.3 [am Ende]). Bei der gegebenen Ausgangslage

ist der Steuerbehörde der Beweis, wonach die tatsächliche Verwaltung der

Pflichtigen in M liegt, ohnehin gelungen.

4.3.2

Es wäre somit an der Pflichtigen gewesen, vor Vorinstanz

Sachverhaltsänderungen darzulegen und zu beweisen, um von der Steuerhoheit des Kantons

Zürich abweichen zu können. Von einer das Ermessen verletzenden

Beweislastumkehr, wie dies die Pflichtige geltend macht, kann vorliegend

demnach keine Rede sein. Der Steuerbehörde ist wie gesagt der Beweis gelungen,

weshalb sich hier die Verteilung der (objektiven) Beweislast wegen beweislos

gebliebener relevanter Tatsachen gar nicht stellt (vgl. BGr, 8. April

2025, 9C_547/2023, E. 3.2; BGr, 10. Februar 2025, 9C_434/2024, E. 6.4;

BGr, 26. Februar 2025, 9C_73/2024 [zur Publikation vorgesehen], E. 4.2,

je mit Hinweisen). Die Pflichtige hat aber gerade keine solchen Veränderungen

dargelegt. Stattdessen hat sie die unklare Formulierung des damaligen

Rekursentscheids vom 27. Januar 2023 gerügt und geltend gemacht, der

Entscheid sei dahingehend zu verstehen, dass M zwar einen "steuerlichen

Anknüpfungspunkt" bilde, die Frage des Hauptsteuerdomizils aber

offengeblieben sei.

4.3.3

Abgesehen davon, dass der Entscheid vom 27. Januar 2023 genügend klar

formuliert war und sich die Steuerhoheit, wie die Vorinstanz zu Recht

ausgeführt hat, ausserdem nicht nur auf den Personalvermittlungsbereich der

Pflichtigen beschränkte, hätte eine allfällige ungenügende Begründung und die

damit einhergehende Verweigerung des rechtlichen Gehörs im Rahmen des ordentlichen

Rechtsmittelverfahrens geltend gemacht werden sollen (vgl. Richner et al.,

Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, § 142 N. 12; vgl. auch BGr,

9C_607/2022, E. 2.6).

4.3.4

Insbesondere lag es in der Natur des Vorentscheids vom 12. Mai 2022,

dass damit die unbeschränkte Steuerhoheit des Kantons Zürich festgelegt

worden war und sich die Steuerhoheit nicht nur auf einen Teilbereich

beschränkte (vgl. vorn, E. 3.2.2). Daran ändern weder das Urteil des Steuerrekursgerichts

des Kantons Q vom 23. August 2012 noch das von der Pflichtigen

erwähnte vom kantonalen Steueramt am 24. November 1999 erlassene Merkblatt

über das Verfahren bei Bestreitung der Steuerhoheit ab Steuerperiode 1999 (ZStB

Nr. 3.1) etwas. Der Entscheid des Steuerrekursgerichts des Kantons Q beinhaltete

einen anderen Sachverhalt und befasste sich selbstredend nicht mit der

Würdigung der Miete der Büroflächen im Gebäude L. Sodann ist selbst im

genannten (für das Verwaltungsgericht nicht verbindliche) Merkblatt

festgehalten, gemäss Rechtsprechung müsse und dürfe ein Vorentscheid über die

Steuerhoheit nur dann gefällt werden, wenn die kantonale Steuerhoheit als

solche in Frage stehe, das heisst der Bestand der subjektiven Steuerpflicht.

Bleibe lediglich streitig, ob eine der Steuerhoheit des Kantons unterworfene

Person beschränkt oder unbeschränkt steuerpflichtig sei, so betreffe dies nicht

den Bestand, sondern nur den Umfang der subjektiven Steuerpflicht. Der

Steuerpflichtige könne einen solchen Vorentscheid von der Steuerbehörde nicht

verlangen (lit. C/Ziff. 2, Rz. 16; ebenso BGr, 9C_607/2022, E. 2.1/2.4,

mit Hinweisen). Auch daraus ist zu schliessen, dass mit Rekursentscheid vom 27. Januar

2023 über die unbeschränkte Steuerhoheit des Kantons Zürich befunden worden

war. Es war somit klar Thema gewesen, ob der Besteuerungsanspruch des Sitzkantons

J ab 2015 durch den Ort der tatsächlichen Verwaltung in der Stadt M

verdrängt worden war, was vom Steuerrekursgericht aus den dargelegten und

gewürdigten sachverhaltlichen Gründen umfassend bejaht wurde. Hätte die

Pflichtige im Rahmen des Steuerhoheitsverfahrens am Hauptsteuerdomizil G

festhalten bzw. das Hauptsteuerdomizil M bestreiten wollen, wäre der

ordentliche Rechtsmittelweg zur Verfügung gestanden und hätte sie diesen dem

Grundsatz von Treu und Glauben folgend beschreiten sollen. Unabhängig davon

bringt die Pflichtige aber auch jetzt keine veränderten Verhältnisse vor,

welche die Steuerhoheit des Kantons Zürich erschüttern könnten, worauf gleich

einzugehen ist.

5.

5.1 Das

Verwaltungsgericht hat sich bislang nicht mit der vom Kanton Zürich

beanspruchten Steuerhoheit betreffend die Pflichtige befasst, weshalb gemäss

der bundesgerichtlichen Rechtsprechung die im Rahmen des bereits ergangenen

Steuerhoheitsentscheids gemachten Feststellungen über materiell-rechtliche

Vorfragen, die sich auf den Veranlagungsentscheid auswirken, ebenfalls zu

prüfen sind (BGr, 9C_607/2022, E. 2.6).

5.2 Juristische

Personen sind kraft § 55 StG aufgrund persönlicher Zugehörigkeit

steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung im Kanton

befindet.

5.2.1

Befinden sich der Sitz und die tatsächliche Verwaltung einer juristischen

Person in unterschiedlichen Kantonen und beanspruchen deshalb mehrere Kantone

die Steuerhoheit wegen persönlicher Zugehörigkeit der juristischen Person, ist

der Konflikt nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der

interkantonalen Doppelbesteuerung zu lösen. Diese Grundsätze sind der

bundesgerichtlichen Rechtsprechung zu Art. 127 Abs. 3 der

Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) bzw. Art. 46 Abs. 2 aBV

zu entnehmen. Danach liegt das Hauptsteuerdomizil einer juristischen Person am

Ort der tatsächlichen Verwaltung. Das bedeutet, dass die juristische Person

zwar nach kantonalem Steuerrecht an ihrem Sitz unbeschränkt steuerpflichtig

ist, selbst wenn sie dort nur einen Briefkasten unterhält. Dieser nach

kantonalem Recht begründete Besteuerungsanspruch des Sitzkantons wird jedoch

nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen

Doppelbesteuerung durch den Besteuerungsanspruch des Kantons der tatsächlichen

Verwaltung verdrängt (vgl. BGE 146 II 111 E. 2.3.6; BGr,

21. August 2023, 9C_676/2021, E. 3.3; 6. April 2022,

2C_211/2019, E. 4.2.1; 20. August 2020, 2C_522/2019, E. 2.2,

nicht publ. in: BGE 147 I 325, aber in: StE 2021 A 24.22 Nr. 7;

1. Februar 2019, 2C_627/2017, E. 2.3.6 = StE 2019 B 71.31 Nr. 4

= StR 74/2019, 286). In diesem Fall kann der Sitzkanton die juristische Person

nur noch besteuern, falls und soweit sie im Sitzkanton ein Nebensteuerdomizil (z. B. eine Betriebsstätte

oder ein Grundstück) unterhält (vgl. BGE 150 II 321 E. 3.1, mit

weiteren Hinweisen).

Nach der Rechtsprechung

befindet sich der Ort der tatsächlichen Verwaltung dort, wo die Gesellschaft

ihren wirtschaftlichen und tatsächlichen Mittelpunkt hat. Massgebend ist somit

die Führung der laufenden Geschäfte im Rahmen des Gesellschaftszwecks; bei

mehreren Orten ist der Schwerpunkt der Geschäftsführung massgebend

(BGE 150 II 321 E. 3.2; BGr, 7. Februar 2019, 2C_539/2017,

E. 3.1, auch zum Folgenden). Dabei ist es kaum denkbar, dass die

tatsächliche Verwaltung im Auftragsverhältnis von Dritten ausgeübt wird

(BGr, 16. Mai 2013, 2C_1086/2012 und 2C_1087/2012, E. 2.2, mit

Hinweisen). Zur Geschäftsführung gehören insbesondere die leitenden Handlungen

(vgl. Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, § 55

N. 14). Abzugrenzen ist die Geschäftsleitung von der bloss administrativen

Verwaltung einerseits und der Tätigkeit der obersten Gesellschaftsorgane

andererseits, soweit sie sich auf die Ausübung der Kontrolle über die

eigentliche Geschäftsleitung und gewisse Grundsatzentscheide beschränkt. Nicht

entscheidend ist grundsätzlich der Ort der Verwaltungsratssitzungen, der

Generalversammlungen oder der Wohnsitz der Aktionäre (BGr, 16. Mai 2013,

2C_1086/2012 und 2C_1087/2012, E. 2.2, mit Hinweisen). Indessen kann der

Wohnsitz des Trägers der wirklichen Leitung einer Gesellschaft durchaus eine

Rolle spielen, wenn sich die Geschäftsführung bei einer Person konzentriert,

die ihre Tätigkeiten an verschiedenen Orten wahrnimmt, ohne dass die

Gesellschaft über feste Einrichtungen und eigenes Personal verfügt (Martin

Zweifel/Silvia Hunziker in: Martin Zweifel/Michael Beusch/Daniel de Vries

Reilingh [Hrsg.], Kommentar Interkantonales Steuerrecht, § 8 N. 14

mit Hinweisen; vgl. auch StE 1999 A 24.22 Nr. 3 und BGr, 4. März

2009, 2C_667/2008, E. 2.2). Selbst ein bestimmter örtlicher Schwerpunkt

der Geschäftsführungshandlungen vermag in einem solchen Fall keinen Ort der

wirklichen Leitung zu begründen. Der Wohnsitz der die Gesellschaftsleitung

innehabenden Person sollte allerdings nur dann massgebend sein, wenn sich kein

anderer Arbeitsort nachweisen lässt, an welchem regelmässig die notwendigen

Arbeiten vorgenommen werden (Peter Mäusli, Die Ansässigkeit von Gesellschaften

im internationalen Steuerrecht, Bern/Stuttgart/Wien 1993, S. 64, mit

Hinweisen). Dies gilt insbesondere in Konstellationen, wo die zentrale

Geschäftstätigkeit im dezentralen Networking des ausschliesslich

geschäftsführenden Alleinaktionärs liegt und geografisch damit demjenigen Ort

zuzuschlagen ist, von welchem aus dieser überwiegend tätig wurde (Stefan G.

Widmer/Andrea Moser, Schweizer Aussensteuerrecht, ST 6-7/2005,

S. 499).

5.2.2

Eine nur beschränkte

Steuerpflicht einer juristischen Person mit Sitz oder mit tatsächlicher

Verwaltung ausserhalb des Kantons kann sich ergeben, wenn sie im Kanton

Betriebsstätten unterhält (§ 56 Abs. 1 lit. b StG). In solchen

Fällen beschränkt sich die Steuerpflicht nach § 57 Abs. 2 StG auf die

Teile des Gewinns und Kapitals, für welche die erwähnte Steuerpflicht im Kanton

besteht. Dabei erfolgt die Steuerausscheidung gemäss § 57 Abs. 3 StG

im Verhältnis zu anderen Kantonen und zum Ausland nach den Grundsätzen des Bundesrechts

über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung. Der Begriff der Betriebsstätte

wird weder in § 56 StG noch in

Art. 21 Abs. 1 lit. b des Steuerharmonisierungsgesetzes vom

14. Dezember 1990 (StHG) näher definiert, weshalb diesbezüglich die

bundesgerichtliche Praxis zu Art. 127 Abs. 3 BV gilt (BGE 134 I 303 E. 1.2). Eine solche Betriebsstätte setzt eine feste Geschäftseinrichtung voraus, in der die

Tätigkeit des ausserkantonalen Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird,

das heisst ständige körperliche Anlagen, in denen das Unternehmen einen

qualitativ sowie quantitativ erheblichen Teil seines technischen und

kommerziellen Betriebs vollzieht (BGE 134 I 303 E. 2.2).

Ausgeklammert sind nebensächliche oder untergeordnete Tätigkeiten (BGE 110

Ia 190 E. 3; vgl. zum Ganzen: VGr, 1. Dezember 2021, SB.2021.00012,

E. 2.2).

5.2.3

Der steuerrechtliche Sitz als steuerbegründende Tatsache ist von der

Steuerbehörde nachzuweisen, denn die Verteilung der (objektiven) Beweislast erfolgt

nach ständiger Rechtsprechung auch im Steuerrecht sinngemäss nach Art. 8

ZGB. Dabei gilt der statutarische Sitz in der Regel aufgrund des Handelsregistereintrags

als bewiesen und kann somit in erster Linie der Sitzkanton die Steuerhoheit

beanspruchen. Denn im Einklang mit dem Zivilrecht ist zu vermuten, dass die

Statuten jenen Ort als Sitz bezeichnen, von welchem aus die juristische Person

tatsächlich geleitet wird. Macht ein anderer Kanton oder die juristische Person

geltend, es handle sich dabei um ein Briefkastendomizil, hat er die

entsprechenden Umstände darzutun und zu beweisen. Erscheint in der Folge der

von der Behörde angenommene Sitz im anderen Kanton aufgrund bestimmter

Anhaltspunkte als sehr wahrscheinlich, so genügt dies regelmässig als

Hauptbeweis und obliegt es der juristischen Person, den Gegenbeweis zu

erbringen (zum Ganzen: BGr, 4. Dezember 2014, 2C_431/2014, E. 2.1;

Martin Zweifel/Silvia Hunziker in: Martin Zweifel/Michael Beusch/Daniel de

Vries Reilingh [Hrsg.], Kommentar Interkantonales Steuerrecht, § 8

N. 20 f., mit weiteren Hinweisen; dieselben in: Martin Zweifel/Michael

Beusch [Hrsg.], Kommentar StHG, Art. 46 StHG N. 22–23a).

Die Frage nach der objektiven Beweislast

stellt sich allerdings erst, wenn eine relevante Tatsache trotz allen

zumutbaren Untersuchungsaufwands seitens der untersuchungspflichtigen Steuerbehörde

beweislos bleibt. Wenn also ein Kanton geltend macht, eine juristische Person

habe ihren Ort der tatsächlichen Verwaltung in seinem Kantonsgebiet und sei ihm

deshalb persönlich zugehörig, und der Beweis der dafür relevanten Tatsachen

nicht mit dem erforderlichen Beweismass gelingt, trägt der Kanton die

beweisrechtlichen Konsequenzen der Beweislosigkeit (BGr, 9C_547/2023, E. 3.2;

BGr, 9C_434/2024, E. 6.4; BGr, 9C_73/2024, E. 4.2 [zur Publikation

vorgesehen]; je mit Hinweisen [vgl. vorn, E. 4.3.2]).

5.2.4

Hinsichtlich der Mitwirkungspflicht gilt, dass die steuerpflichtige Person

auf Verlangen der Veranlagungsbehörde insbesondere mündlich oder schriftlich

Auskunft erteilen sowie Geschäftsbücher, Belege und weitere Bescheinigungen

sowie Urkunden über den Geschäftsverkehr vorlegen muss (§ 135 Abs. 2 StG, Art. 42 Abs. 2 StHG). Die betreffenden Mitwirkungspflichten sind

umfassend; die steuerpflichtige Person hat der Veranlagungsbehörde auf

Verlangen Auskunft zu geben über alles, was für die Veranlagung von Bedeutung

sein kann. Begrenzt werden die Mitwirkungspflichten durch den

verfassungsmässigen Verhältnismässigkeitsgrundsatz (vgl. Art. 36

Abs. 3 BV), wonach die geforderten Mitwirkungshandlungen nicht nur

geeignet sein müssen, den rechtserheblichen Sachverhalt abzuklären, sondern

auch notwendig und der steuerpflichtigen Person zumutbar. Den Entscheid

darüber, welcher Sachverhalt durch Beweiserhebung abzuklären ist und welche

Beweismittel dabei von der steuerpflichtigen Person vorzulegen sind, trifft die

Veranlagungsbehörde im Rahmen ihrer Untersuchungspflicht nach ihrem

pflichtgemäss auszuübenden Ermessen (Zweifel/Hunziker,

Kommentar StHG, Art. 42 StHG

N. 3b, N. 4 und N. 38a). Verletzt die steuerpflichtige

Person ihre Mitwirkungspflichten, kann dieses Verhalten ein Indiz für oder

gegen die Verwirklichung einer steuerrelevanten Tatsache bilden (BGE 148 II 285 E. 3.1.2, mit Hinweisen). Im Steuerdomizilverfahren ist die

präsumtiv steuerpflichtige Person zur Mitwirkung verpflichtet, soweit es nicht

um ihre Steuerfaktoren, sondern um Tatsachen geht, die ihre subjektive

Steuerpflicht im Kanton begründen. Wenn die präsumtiv steuerpflichtige Person

in diesen Fragen nicht genügend mitwirkt, kann dies zu ihren Lasten gewürdigt

werden (BGr, 22. Juni 2023, 9C_133/2023, E. 3.2, mit Hinweisen,

auch zum Folgenden). Bleibt unter Berücksichtigung der gesamten Umstände

(einschliesslich der Mitwirkung der steuerpflichtigen Person) ungewiss, wo eine

Gesellschaft tatsächlich verwaltet wird, trägt der Kanton die Beweislast, der

sich auf die tatsächliche Verwaltung in seinem Gebiet beruft, ist also zu

seinem Nachteil davon auszugehen, dass sich die tatsächliche Verwaltung am Sitz

der Gesellschaft abspielt (BGr, 6. November 2023, 9C_722/2022,

E. 5.1.1).

5.3 Vorliegend

haben sich das kantonale Steueramt und das Steuerrekursgericht eingehend mit

der Frage der Steuerhoheit des Kantons Zürich in Bezug auf die Pflichtige

befasst, wobei der Steuerhoheitsentscheid des Steuerrekursgerichts vom 27. Januar

2023 in (formelle) Rechtskraft erwachsen war. Im Entscheid vom 12. Juli

2024 betreffend Staats- und Gemeindesteuern für die Steuerjahre 2015 bis und

mit 2019 wurde vom Steuerrekursgericht weiterhin an der Steuerhoheit des Kantons

Zürich festgehalten, was sich aus den folgenden Gründen als korrekt erweist:

5.3.1

Vorliegend kommt dem unangefochten gebliebenen Steuerhoheitsentscheid vom

27. Januar 2023 bzw. den damals gewürdigten und entschiedenen

materiell-rechtlichen Vorfragen auf alle Fälle und schwergewichtig

Indizienbedeutung zu (vgl. E. 3.2.1/4.3.1). Dies hat zur Folge, dass der

Steuerbehörde der Nachweis des steuerrechtlichen Sitzes der Pflichtigen im

Kanton Zürich gelungen ist und sich deshalb weitere Sachverhaltsabklärungen

oder Aufforderungen an die Pflichtige zur weiteren sachverhaltsmässigen

Mitwirkung seitens der Steuerbehörde erübrigten. Der Gegenbeweis oblag nun der

Pflichtigen. Aus dem Steuerhoheitsentscheid vom 27. Januar 2023 ging denn

auch klar hervor, aus welchen Gründen für die Steuerhoheit des Kantons

Zürich (und nicht etwa nur im Sinn eines steuerlichen Anknüpfungspunkts)

entschieden worden war (vgl. E. 4.2.1).

5.3.2

Auf die von der Pflichtigen vorgebrachten Argumente, die gegen die

Steuerhoheit des Kantons Zürich sprechen sollen, wurde bereits eingegangen. Um

Wiederholungen zu vermeiden, ist auf die entsprechenden Erwägungen zu verweisen

(E. 4.2.3/4.3). Jedenfalls hat die Pflichtige nach wie vor keinerlei

taugliche Gegenbeweise vorgebracht, die zu einer anderen Beurteilung führen

könnten. Die Pflichtige hat sich hauptsächlich auf die Auslegung des Entscheids

des Steuerrekursgerichts vom 27. Januar 2023 fokussiert, ohne neue

konkrete Angaben zum Sachverhalt zu machen, die zu einer anderen Beurteilung

führen könnten. So wurde zum Beispiel nicht belegt, dass sich D zur Fällung von

ausserhalb der Personalvermittlung liegenden Geschäftsleitungsentscheiden der

Pflichtigen extra in die bescheidenen Räumlichkeiten im Kanton J begeben

hätte. Somit bleibt weiterhin offenkundig, dass diese Entscheide ebenfalls im

mit entsprechend grosszügiger Infrastruktur ausgestatteten Gebäude L zu

verorten sind und sich der wirtschaftliche und tatsächliche Mittelpunkt der

Pflichtigen somit in der Stadt M und nicht im Kanton J (und auch

nicht im Kanton F, wo D wohnt) befindet.

5.4

5.4.1

Wie die Vorinstanz zu Recht festgehalten hat, erweist sich zufolge Bejahung

der Steuerhoheit des Kantons Zürich die Annahme einer Betriebsstätte im Kanton

Zürich als hinfällig.

5.4.2

Ebenso ist offensichtlich, dass es an einer quantitativ sowie qualitativ

erheblichen Tätigkeit der Pflichtigen in den im Kanton J gelegenen

bescheidenen Räumlichkeiten mangelt, sodass nicht von einer Betriebsstätte im Kanton J

ausgegangen werden kann.

5.5 Dies führt

zur Abweisung der Beschwerde. Die rechtskundig vertretene Pflichtige begründete

ihre beantragten tieferen steuerbaren Reingewinne und Eigenkapitalbeträge wie

ausgeführt allein damit, dem statutarischen Sitz in G komme nicht nur formelle

Bedeutung zu bzw. das Hauptsteuerdomizil liege weiterhin dort. Im Übrigen setzte

sie sich aber mit den Zahlen in den Einschätzungsentscheiden, namentlich den

divergierenden Beteiligungsabzügen betreffend die Jahre 2017 und 2019, weder in

der Einsprache vom 10. August 2023 noch im Rekurs vom 12. Dezember

2023 auseinander, weshalb die Vorinstanz zu Recht nicht weiter darauf

eingegangen ist. Ebenso wurde in der Beschwerde vom 19. August 2024 nicht

darauf eingegangen, sodass sich vorliegend Weiterungen mangels diesbezüglicher

Begründung bzw. Substanziierung erübrigen. Aus den dargelegten Gründen ist auch

der Eventualantrag auf Rückweisung der Sache zur Neubeurteilung an die

Vorinstanz abzuweisen.

6.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind

die Gerichtskosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1

in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG) und steht ihr keine

Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes

vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss erkennt die Kammer:

1. Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2. Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 7'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 70.-- Zustellkosten,

Fr.7'070.-- Total der Kosten.

3. Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4. Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5. Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6,

6004 Luzern, einzureichen.

6. Mitteilung an:

a) die Parteien;

b) das Steuerrekursgericht;

c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

d) das Steueramt der Stadt M;

e) die Eidgenössische

Steuerverwaltung (ESTV).