Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2024.00086

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2024.00086

SB.2024.00087

Urteil

der 2.

Kammer

vom 28. Mai 2025

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz),

Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin

Ivana Drempetic.

In Sachen

A AG (in Liquidation),

vertreten durch B AG,

Beschwerdeführerin,

gegen

Kanton Zürich,

vertreten durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdegegner,

betreffend

Staats- und Gemeindesteuern

1.7.2009−30.6.2010, 1.7.2010−30.6.2011 und 1.7.2011−31.12.2012

sowie

direkte

Bundessteuer

1.7.2009−30.6.2010

und 1.7.2010−30.6.2011,

hat sich

ergeben:

Sachverhalt

I.

A. Die A AG

in Liquidation (nachfolgend: die Pflichtige; ehemals C SA) mit Sitz in D

bezweckte die Wiederverwertung sowie den Ankauf und Verkauf von Edelmetallen

aller Art. Seit dem Beschluss ihrer Liquidation durch die Generalversammlung am

10. April 2014 bezweckt sie von Gesetzes wegen die Durchführung der

Liquidation bzw. die Abwicklung. Sie ist aktuell nicht mehr operativ tätig. Die

Pflichtige kaufte im eigenen Namen (ob auch auf eigene Rechnung, ist strittig)

in Europa von Privat- und Geschäftskunden Gold und andere Edelmetalle

(industrielle Abfälle usw.), die sie dann wiederum an die ebenfalls in der

Schweiz ansässige E SA mit Sitz

in F verkaufte. Letztere ist spezialisiert auf die Wiederverwertung

resp. Trennung von Edelmetallen.

B. H

(nachfolgend: der Alleinaktionär) war einziger Verwaltungsrat und

Alleinaktionär der A AG. Nach dem Ableben des Alleinaktionärs erbten

dessen drei Töchter als Alleinerbinnen das Unternehmen. Mit Schreiben vom

27. September 2011 reichte die Pflichtige bei der Dienstabteilung des kantonalen

Steueramts eine straflose Selbstanzeige bezüglich unvollständiger Verbuchung

und Deklarierung von Einnahmen, Ausgaben und Vermögen ein. Weiter teilte sie

mit, dass höchstwahrscheinlich geldwerte Leistungen an den verstorbenen

Alleinaktionär geflossen seien. In der Folge wurde am 11. Oktober 2011 ein

Nachsteuerverfahren für die Steuerperioden 2001–2009 eröffnet.

Soweit nicht bereits vorher die absolute Verjährung

eintrat, fand dieses mit Entscheid des Bundesgerichts vom 27. Januar 2022

seinen definitiven Abschluss (BGr, 27. Januar 2022, 2C_688/2021). Der

Pflichtigen wurden dabei zusammengefasst die über die nicht deklarierten Konten

abgewickelten Geschäftsvorfälle und Aktiven ertrags- und kapitalseitig

angerechnet. Bis und mit Steuerperiode 2009 (endend am 30. Juni 2009) ist

die Pflichtige damit rechtskräftig veranlagt und eingeschätzt worden.

C. Nicht rechtskräftig veranlagt bzw. eingeschätzt ist die

Pflichtige für die nachfolgenden Steuerperioden 1.7.2009−30.6.2010,

1.7.2010−30.6.2011 und 1.7.2011−31.12.2012

(überlanges Geschäftsjahr; nachfolgend: Steuerperioden 2010, 2011 und 2012).

Die Pflichtige wurde zunächst am 23. März 2012 für die Steuerperiode 2010

mit den folgenden Steuerfaktoren veranlagt:

Steuerperiode 1.7.2009−30.6.2010

Staats-

und Gemeindesteuer Direkte Bundessteuer

Steuerbarer Reingewinn Fr. … Fr. …

Gewinnsteuersatz 8,0 %

8,5 %

Steuerbares Eigenkapital Fr. …

Kapitalsteuersatz 0,75 ‰

Eigenkapital per 30.6.2010 Fr. …

Die Festsetzung der Steuerfaktoren erfolgte im Rahmen

des pflichtgemässen Ermessens, da die Pflichtige trotz der Mahnung vom 16. Januar

2012 ihrer Verpflichtung zur Einreichung der Steuererklärung nicht nachgekommen

war. Dagegen legte sie am 28. März 2012 form- und fristgerecht Einsprache

ein und beantragte die Verlängerung der Frist zur Abgabe der Steuererklärung

bis zum 31. Mai 2012. Zur Begründung ihres Antrags berief sie sich auf die

beim Steueramt eingereichte Selbstanzeige.

D. Im

Rahmen des Nachsteuerverfahrens wurden die Veranlagung sowie die Einschätzung

für die Jahre 2011 und 2012 vorerst zurückgestellt. Stattdessen wurden im

Winter 2014 die Steuerperioden 2010−2012 zusammen mit den

Steuerperioden 2001−2009 (letztere im Rahmen des Nachsteuerverfahrens)

einer umfassenden Buchprüfung unterzogen. In diesem Kontext fand am 13. Februar

2014 eine Besprechung mit dem steueramtlichen Bücherrevisor statt, bei der

insbesondere für die Jahre 2010 und 2011 ein von diesem erstellter

Lösungsvorschlag erörtert wurde. Der Vorschlag beinhaltete, dass der

Pflichtigen zu den in den Jahresabschlüssen ausgewiesenen Gewinnen ein

Ermessenszuschlag basierend auf branchenüblichen Gewinnmargen hinzugefügt

werden sollte. Für die Steuerperiode 2012 stellte der Revisor fest, dass

bestimmte Positionen nicht oder nur teilweise als geschäftsmässig begründet

anzusehen seien, und empfahl deren Korrektur. Dies wurde in einem vom

steueramtlichen Bücherrevisor ausgearbeiteten Lösungsvorschlag vom 13. Februar

2014 festgehalten. Die Pflichtige widersprach sowohl diesem Vorgehen als auch

den vorgeschlagenen Korrekturen. Daraufhin wurden ihr am 28. Februar 2014

seitens des Revisors schriftliche Veranlagungs- und Einschätzungsvorschläge für

alle drei Steuerperioden zugestellt, mit welchen die Pflichtige ebenfalls nicht

einverstanden war.

Am 7. August 2014 fertigte der Bücherrevisor

schliesslich den abschliessenden Revisionsbericht zuhanden des zuständigen

Steuerkommissärs aus. Inhaltlich empfahl er für die Steuerperioden 2010 und

2011 gewinnseitig die Aufrechnung gemäss Lösungsvorschlag als verdeckte

Gewinnausschüttungen/Gewinnvorwegnahmen an den Alleinaktionär. Kapitalseitig

empfahl er die Bestände der Konten bei der E SA, bei der Bank I und bei

der Bank J zur Aufrechnung. Für die Steuerperiode 2012 empfahl er gewinn-

und kapitalseitig die Aufrechnung einzelner Positionen durch verdeckte

Gewinnausschüttung.

E. Nachdem

die Pflichtige zahlreiche Sistierungsgesuche an das kantonale Steueramt

gerichtet hatte, wurden die Verfahren 2010−2012 aufgrund des Nachsteuerverfahrens

bis ins Jahr 2019 informell sistiert. Nach Wiederaufnahme des Verfahrens wurden

der Pflichtigen für alle drei Steuerperioden am 18. Oktober 2019 erneut

Veranlagungs- und Einschätzungsvorschläge zugestellt (für die Steuerperiode

2010 im Einspracheverfahren). Nach deren Ablehnung vonseiten der Pflichtigen

wurde sie mit Veranlagungsverfügungen und Einschätzungsentscheiden vom 11. Dezember

2019 für die Steuerperioden 2011 und 2012 mit folgenden Steuerfaktoren

eingeschätzt:

Steuerperiode 1.7.2010−30.6.2011

Staats-

und Gemeindesteuer Direkte Bundessteuer

Steuerbarer Reingewinn Fr. …

Fr. …

Gewinnsteuersatz 8,0 %

8,5 %

Steuerbares Eigenkapital Fr. …

Kapitalsteuersatz 0,75 ‰

Eigenkapital per 30.6.2011

Fr. …

Steuerperiode 1.7.2011–31.12.2012

Staats-

und Gemeindesteuer Direkte Bundessteuer

Steuerbarer Reingewinn Fr. …

Fr. …

Steuerbares Eigenkapital Fr. …

Kapitalsteuersatz 0,75 ‰

Eigenkapital per 31.12.2012

Fr. …

Für beide Steuerperioden erfolgte dabei die

Veranlagung/Einschätzung mittels der im Revisionsbericht vorgeschlagenen

Aufrechnungen. Mit Erlass des Einspracheentscheids für die Steuerperiode 2010

wurde aus koordinatorischen Gründen noch zugewartet.

F. Mit

Eingabe vom 13. Januar 2020 liess die Pflichtige Einsprache erheben und

beantragte, die Entscheide 2011 und 2012 seien wegen Nichtigkeit aufzuheben.

Eventualiter beantragte die Pflichtige, es seien die Entscheide aufzuheben und

bis zur rechtskräftigen Einschätzung der vorangehenden Steuerjahre bis und mit

2010 zu sistieren. Nach Wegfall des Sistierungsgrundes sei die Einschätzung

gestützt auf die nachgereichten Jahresrechnungen 2011 und 2012 neu zu

veranlagen bzw. einzuschätzen. Des Weiteren sei eine persönliche Anhörung

vorzunehmen sowie eine Einspracheverhandlung durchzuführen.

Die Einschätzungshandlungen wurden bis 2023 ruhen

gelassen. Zwischenzeitlich konnte das Nachsteuerverfahren rechtskräftig

abgeschlossen werden (vgl. VGr, 16. Juni 2021, SR.2020.00022/23; BGr, 27. Januar

2022, 2C_688/2021).

G. Mit

Auflage vom 24. März 2023 verlangte das kantonale Steueramt von der

Pflichtigen die Einreichung der ordnungsgemäss geführten und vollständigen

Buchhaltung für die Geschäftsjahre 2010−2012 samt chronologisch

geordneten Belegsammlungen 2010−2012. Gleichentags wurden ihr drei

neue Veranlagungs- und Einschätzungsvorschläge für die Steuerperioden 2010−2012

zugestellt. Da sie nach Auffassung des kantonalen Steueramts die Auflage mit

ihrem Schreiben vom 30. Mai 2023 nicht vollständig erfüllt hatte, mahnte

es die Auflage am 24. Juli 2023. Am 7. September 2023 fand daraufhin

eine Besprechung samt Akteneinsicht beim kantonalen Steueramt statt. Der

Pflichtigen wurde im Anschluss Gelegenheit eingeräumt, zum angefertigten

Besprechungsprotokoll, zum Revisionsbericht sowie zu weiteren Unterlagen noch

einmal schriftlich Stellung zu nehmen.

Nach dem Eingang weiterer Stellungnahmen und prozessualer

Anträge (insb. um Aktenedition und Zeugeneinvernahme) wurden die Einsprachen

der Pflichtigen mit Entscheiden vom 18. Oktober 2023 teilweise

gutgeheissen und sie wie folgt veranlagt bzw. eingeschätzt:

Steuerperiode 1.7.2009–30.6.2010

(nachfolgend: Steuerperiode 2010)

Staats-

und Gemeindesteuer Direkte Bundessteuer

Steuerbarer Reingewinn Fr. … Fr. …

Gewinnsteuersatz 8,0 %

8,5 %

Steuerbares Eigenkapital Fr. …

Kapitalsteuersatz 0,75 ‰

Eigenkapital per 30.06.2010

Fr. …

Steuerperiode 1.7.2010−30.6.2011

(nachfolgend: Steuerperiode 2011)

Staats-

und Gemeindesteuer Direkte Bundessteuer

Steuerbarer Reingewinn Fr. …

Fr. …

Gewinnsteuersatz 8,0 %

8,5 %

Steuerbares Eigenkapital Fr. …

Kapitalsteuersatz 0,75 ‰

Eigenkapital per 30.6.2011

Fr. …

Steuerperiode 1.7.2011–31.12.2012

(nachfolgend: Steuerperiode 2012)

Staats-

und Gemeindesteuer Direkte Bundessteuer

Steuerbarer Reingewinn Fr. …

Fr. …

Steuerbares Eigenkapital Fr. …

Kapitalsteuersatz 0,75 ‰

Eigenkapital per 31.12.2012

Fr. …

Für die Steuerperiode 2010 tätigte das

kantonale Steueramt eine vollumfänglich neue Schätzung basierend auf den Zahlen

der Buchprüfung bzw. des Lösungsvorschlags des Revisors (inkl. Anpassung der

Steuerrückstellung). Mit Bezug auf die Steuerperioden 2011 und 2012 hielt das

kantonale Steueramt grundsätzlich an den Veranlagungs- und Einschätzungsentscheiden

fest, gewährte der Pflichtigen indessen zusätzliche Steuerrückstellungen.

Erwägungen

II.

Das

Steuerrekursgericht trat auf die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer

der Steuerperiode 1.7.2011−31.12.2012 nicht ein und wies die gegen die Steuerperioden 1.7.2009−30.6.2010 und 1.7.2010−30.6.2011 erhobenen Rechtsmittel am 12. Juli

2024.

ab.

III.

Mit Beschwerde und Rekurs vom 22. August 2024 liess

die Pflichtige vor Verwaltungsgericht beantragen, der Rekurs- und

Beschwerdeentscheid vom 12. Juli 2024 betreffend Staats- und

Gemeindesteuern 2012 sowie die Staats- und Gemeindesteuern und die direkte

Bundessteuer 2010 und 2011 seien aufzuheben und die Sache zur Neubeurteilung an

die Vorinstanz zurückzuweisen. Eventualiter sei von den Aufrechnungen gemäss

Buchprüfung abzusehen. In prozessualer Hinsicht liess die Pflichtige

beantragen, dass ihr die Akten im Verfahren vor dem Bundesgericht (2C_688/2021),

im vorinstanzlichen Rekurs- und Beschwerdeverfahren vor dem Verwaltungsgericht

Zürich (Verfahren SR.2020.00022 und SR.2020.00023), im Einsprache- und

Verwaltungsverfahren pro 2001−2009 (Nachsteuerverfahren aufgrund

strafloser Selbstanzeige) vor dem kantonalen Steueramt Zürich zu edieren seien.

Weiter wurde die Befragung von K, L und M als Auskunftspersonen bzw. als Zeugen

beantragt.

Mit Präsidialverfügung vom 26. August 2024 vereinigte

das Verwaltungsgericht die Verfahren betreffend Staats- und Gemeindesteuern

1.7.2009−30.6.2010, 1.7.201030.6.2011 und 1.7.2011−31.12.2012

(SB.2024.00086) und betreffend die direkten Bundessteuern 1.7.2009−30.6.2010,

1.7.2010−30.6.2011 und 1.7.2011−31.12.2012 (SB.2024.00087).

Zugleich zog es die vorinstanzlichen Akten bei.

Mit Beschwerdeantwort vom 23. September 2024 liess

der Beschwerdegegner dem Verwaltungsgericht die Abweisung der Beschwerden

beantragen. Das Steuerrekursgericht verzichtete am 11. September 2024 auf

Vernehmlassung.

Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht

vernehmen.

Die Kammer erwägt:

1.

Die Beschwerden bezüglich Staats- und Gemeindesteuern 1.7.2009−30.6.2010,

1.7.2010−30.6.2011 und 1.7.2011−31.12.2012 (SB.2024.00086) und

betreffend die direkten Bundessteuern 1.7.2009−30.6.2010, 1.7.2010−30.6.2011

und 1.7.2011−31.12.2012 (SB.2024.00087) betreffen dieselbe Pflichtige und dieselbe Sach- und

Rechtslage, weshalb sie mit Präsidialverfügung vom 26. August 2024 zu Recht vereinigt wurden.

2.

2.1

Mit

der Beschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend Staats- und Gemeindesteuern

können alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch

des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen

Sachverhalts geltend gemacht werden (§ 153 Abs. 3 des Steuergesetzes

vom 8. Juni 1997 [StG]). In Bundessteuersachen ist die Kognition des Verwaltungsgerichts

identisch: Soll die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich

Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der

Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel des Entscheids und

des vorangegangenen Verfahrens hin ermöglichen (Art. 140 Abs. 3 des Bundesgesetzes

vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG]), muss sich die

Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, die die Überprüfung der Entscheidung

eines Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat,

sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II 548

E. 2.5; RB 1999 Nr. 147).

2.2

Im Beschwerdeverfahren gilt ein

Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist die gleiche Aktenlage massgebend

wie für das Steuerrekursgericht. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht

spätestens im Verfahren vor dem Steuerrekursgericht behauptet bzw. vorgelegt

oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich

nicht nachgebracht werden (RB 1999 Nrn. 149 und 150, bestätigt in

BGE 131 II 548). Neue Beweise dürfen insoweit vorgelegt werden, als sie

den bereits behaupteten Sachverhalt untermauern. Vom Novenverbot ausgenommen

sind zudem echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen und

Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteuergrund (§ 155 bzw.

§ 160 StG; Art. 147 bzw. Art. 151 DBG) beruhen oder der Stützung

von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer

tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen (BGE 131 II 548).

3.

3.1

Die Befugnis zur Einsprache-, Rekurs- und

Beschwerdeerhebung in Steuersachen setzt, einem allgemeinen prozessualen

Grundsatz entsprechend, ein schutzwürdiges Interesse an der Aufhebung oder

Änderung des angefochtenen Entscheids voraus (sog. Beschwer). Fehlt dieses, ist

auf ein hiergegen erhobenes Rechtsmittel nicht einzutreten (BGr, 16. Mai

2024, 9C_416/2023, E. 2.2.1 in fine; VGr, 13. Juni 2023,

SB.2022.00082 und SB.2022.00083, E. 4.1 mit zahlreichen Hinweisen).

Unzureichend ist ein rein virtuelles oder nicht aktuelles Interesse (Felix

Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021,

§ 140 StG N. 14). Ein schutzwürdiges Interesse liegt jedoch vor, wenn

die tatsächliche oder rechtliche Situation der rechtsmittelerhebenden Partei

durch den Ausgang des Verfahrens beeinflusst werden kann (vgl. BGE 139 II 499 E. 2.2). Anders ausgedrückt besteht das schutzwürdige Interesse im

praktischen Nutzen, den das erfolgreiche Rechtsmittel der betroffenen Partei in

Bezug auf die im Streit liegende Steuerperiode eintragen würde, das heisst in

der Abwendung eines materiellen oder ideellen Nachteils, den der angefochtene

Entscheid für sie zur Folge hätte (vgl. BGE 131 II 587 E. 2.1; VGr,

5.

Dezember 2018, SB.2018.00073, E. 2). Wenn selbst die Gutheissung

des Rechtsmittels zu keinem anderen Ergebnis führen würde, kann kein

rechtserhebliches Rechtsschutzinteresse vorliegen. Missfällt der beschwerdeführenden

Person lediglich die Begründung eines Entscheids, fehlt es ebenfalls an einem

Rechtsschutzinteresse. Denn der formellen und materiellen Rechtskraft einer

Verfügung ist nur das Dispositiv zugänglich, nicht aber die Erwägungen. Aus

diesem Grund kann nur das Dispositiv Bindungswirkung entfalten, sodass auch nur

dieses anfechtbar ist (BGr, 16. Mai 2024, 9C_416/2023, E. 2.2.2; BGE 140 I 114 E. 2.4.2).

3.2

Vorliegend

wurde die Pflichtige im Einspracheentscheid vom 18. Oktober 2023

betreffend die direkte Bundessteuer 2012 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. …

veranlagt. Ferner war der vom kantonalen Steueramt akzeptierte ausgewiesene

Jahresverlust grösser als die vorgenommenen Aufrechnungen. Folglich würde

selbst eine Gutheissung des Rechtsmittels zu keinem anderen Ergebnis führen,

weshalb betreffend die direkte Bundessteuer 2012 kein rechtserhebliches

Rechtsschutzinteresse der Pflichtigen vorliegt. In Anbetracht dessen trat das

Steuerrekursgericht zu Recht nicht auf die Beschwerde betreffend die direkte

Bundessteuer 2012 ein und stellte die Pflichtige vor Verwaltungsgericht

diesbezüglich kein Rechtsbegehren. Obwohl die Beschwerde der Pflichtigen

übertitelt ist mit "Steuerperioden 2010−2012; Staats-

Gemeindesteuern sowie direkte Bundesteuer", sind vor Verwaltungsgericht

damit nur die Steuerperioden betreffend die Staats- und Gemeindesteuern sowie

die direkte Bundessteuer 2010 und 2011 und die Staats- und Gemeindesteuern 2012

strittig. Der Betreff dieses Entscheids ist auf die noch strittigen

Steuerperioden zu beschränken und im Rubrum entsprechend zu korrigieren.

4.

4.1

Zu prüfen ist zunächst das Vorbringen der

Pflichtigen, wonach ihr rechtliches Gehör verletzt worden sei, indem das

Steueramt die Aktenführungspflicht grundlegend verletzt habe. Die Pflichtige

macht geltend, dass, obwohl das Steueramt auf die Ergebnisse aus der

Steuerperiode 2009 und älter abgestellt und diese als entscheidwesentlich

eingestuft habe, sie es nicht als nötig erachtet habe, die entsprechenden Akten

aus dem vorangegangenen Verfahren physisch zu edieren und in das vorliegende

Verfahren zu überführen. Sodann soll es sich bei der Nachsteuer und bei der

ordentlichen Veranlagung um zwei separate Verfahren mit unterschiedlichen

prozessualen Anforderungen handeln. Da das Geschäftsmodell erstmals im

ordentlichen Verfahren geprüft werde, hätte das Steueramt den Sachverhalt

eigenständig klären müssen und sich nicht vorbehaltlos auf Erkenntnisse aus

einem früheren Nachsteuerverfahren abstützen dürfen. Indem sich das Steueramt

nicht um eine objektive Ermittlung des massgeblichen Sachverhalts bemüht habe,

sei der Pflichtigen bereits aus diesem Umstand ein nicht wiedergutzumachender

Nachteil erwachsen. Weiter macht die Pflichtige geltend, dass der Sachverhalt

im Nachsteuerverfahren pro 2001−2009 aufgrund von Verfehlungen des Verwaltungsgerichts nicht

umfassend gewürdigt worden sei und das Bundesgericht dies nur mit beschränkter

Kognition habe überprüfen können. Aus diesem Grund könne sich das Steueramt

ebenfalls nicht vorbehaltlos auf die Akten aus dem Nachsteuerverfahren abstützen.

Soweit sich das Steueramt dennoch auf die Erkenntnisse aus dem

Nachsteuerverfahren pro 2001−2009 gestützt habe, sei es erforderlich, dass die relevanten und

entscheidwesentlichen Akten vollständig, korrekt, übersichtlich und geordnet

vorlägen. Diese hätten der Pflichtigen im Rahmen der Akteneinsicht zugänglich

gemacht werden müssen. Falls dies unterlassen worden sei, dürften die

entsprechenden Erkenntnisse nicht verwendet werden.

4.2

4.2.1

Der Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2

BV) ist formeller Natur und seine Verletzung führt grundsätzlich ungeachtet der

Erfolgsaussichten der Beschwerde in der Sache selbst zur Aufhebung des angefochtenen

Entscheids. Aus diesem Grund rechtfertigt es sich, die Rüge der Gehörsverletzung

vorweg zu prüfen (BGE 124 V 389 E. 1; BGE 117 Ia 5 E. 1a;

VGr, 4. Dezember 2019, SB.2019.00087, E. 2.2). Das rechtliche Gehör

dient dabei einerseits der Sachaufklärung, andererseits stellt es ein

persönlichkeitsbezogenes Mitwirkungsrecht beim Erlass eines Entscheides dar,

welcher in die Rechtsstellung des Einzelnen eingreift. Dazu gehört insbesondere

das Recht des Betroffenen, sich vor Erlass eines solchen Entscheids zur Sache

zu äussern, erhebliche Beweise beizubringen und Einsicht in die Akten zu nehmen

(BGr, 27. Januar 2022, 2C_688/2021, E. 3.1 mit weiteren Hinweisen). Die

zuständige Behörde ist verpflichtet, diese Ausführungen entgegenzunehmen,

sachgerecht zu prüfen und bei der Entscheidfindung angemessen zu

berücksichtigen (vgl. BGE 127 I 54 E. 2b; BGE 124 I 241 E. 2).

Daraus ergibt sich zugleich die Pflicht der Behörde, ihren Entscheid in

nachvollziehbarer Weise zu begründen. Es ist dabei nicht erforderlich, dass sie

sich mit sämtlichen Argumenten der Parteien ausführlich befasst oder jede

einzelne Rüge ausdrücklich widerlegt. Vielmehr genügt es, wenn die

Entscheidbegründung auf die zentralen tatsächlichen und rechtlichen Erwägungen

abstellt (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Handkommentar zum DBG, 4. A.,

Zürich 2023, Art. 131 N 28 ff.).

4.2.2

Dem Akteneinsichtsrecht der

rechtsunterworfenen Person steht die Aktenführungspflicht der Behörde gegenüber

(BGE 142 I 86 E. 2.2). Aufgrund der Aktenführungspflicht haben die

Behörden alles im Dossier festzuhalten, was zur Sache gehört und

entscheidwesentlich sein kann (BGE 138 V 218 E. 8.1.2; 124 V 372

E. 3b; 124 V 389 E. 3a). Dazu gehört die Pflicht zur Protokollierung

entscheidrelevanter Abklärungen, Einvernahmen und Verhandlungen im

Rechtsmittelverfahren (BGE 130 II 473 E. 4.2

S. 477 f.; BGE 124 V 389 E. 4a). Das

Akteneinsichtsrecht verblasst in seiner Substanz, wo die zur Einsicht

offenstehenden Unterlagen lückenhaft sind (BGE 115 Ia 99 E. 4c).

Wird die Pflicht zur ordnungsgemässen Aktenführung verletzt, kann dies eine

Verletzung des verfassungsmässigen Anspruchs auf rechtliches Gehör gemäss Art. 29

Abs. 2 BV darstellen. In einem solchen Fall sind allfällige Nachteile, die

sich aus einer daraus resultierenden Beweislosigkeit ergeben, nicht dem

steuerpflichtigen Privaten anzulasten. Diese Folgen gelten vielmehr als

behördlich verursacht und dürfen nicht zu dessen Nachteil berücksichtigt werden

(Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Handkommentar DBG, Art. 114 N 49

DBG).

4.3

4.3.1

Der Pflichtigen ist beizupflichten, wonach es sich beim Nachsteuerverfahren

und bei der ordentlichen Veranlagung um zwei separate Verfahren mit

unterschiedlichen prozessualen Anforderungen handelt. Auch ist das Steueramt

gehalten, die verfahrensrechtlichen Anforderungen, namentlich den Anspruch auf

rechtliches Gehör, in jedem Verfahren zu gewährleisten. Dennoch ist nicht von

der Hand zu weisen, dass es sich im vorliegenden Fall um die gleiche

Konstellation wie in dem vom Bundesgericht geprüften Nachsteuerverfahren der

Vorjahre handelt. Dies brachte die Pflichtige selbst wiederholt in den

Sistierungsanträgen vor und begründete diese mit der präjudiziellen Wirkung des

Nachsteuerverfahrens auf die ordentliche Veranlagung der Steuerperioden 2010−2012.

Selbst in der Einspracheschrift vom 13. Januar 2020 machte sie mehrfach

geltend, dass die Qualifikation des Geschäftsmodells im Nachsteuerverfahren

eine präjudizielle Wirkung für die nachfolgenden Steuerperioden entfalte.

Dieser präjudiziellen Vorwirkung ist entgegen den Ausführungen der Pflichtigen

im vorliegenden Verfahren Rechnung zu tragen. Dies schon deshalb, da die

Pflichtige auch in den nachfolgenden Geschäftsjahren operativ gleich

aufgestellt war sowie die vorliegend strittigen Punkte denen des Nachsteuerverfahrens

der Steuerperioden bis und mit 2009 entsprechen.

4.3.2

Die Rechtsvertretung der Beschwerdeführerin bringt mehrfach vor, dass die

Sachverhaltsfeststellung im Nachsteuerverfahren fehlerhaft erfolgt und vom

Verwaltungsgericht nicht hinreichend vollständig oder umfassend gewürdigt worden

sei. Diese Mängel seien infolge der auf rechtliche Fragen beschränkten

Prüfkompetenz des Bundesgerichts (eingeschränkte Kognition) im

Beschwerdeverfahren nicht korrigiert worden. Insbesondere sei für den Ausgang

des Verfahrens von zentraler Bedeutung gewesen, ob das Geschäftsmodell der

Pflichtigen als solches mit Marge oder mit Kommission zu qualifizieren sei.

Zwar verfügt das Bundesgericht bei seiner Prüfung grundsätzlich lediglich über

eine eingeschränkte Prüfungskognition und erfolgt eine Korrektur oder Ergänzung

der Sachverhaltsgrundlage, sofern die vorinstanzlichen Feststellungen

offensichtlich unrichtig – im Sinn von Willkür – sind oder auf einer Verletzung

von Bundesrecht gemäss Art. 95 BGG beruhen. Angesichts der erheblichen

Auswirkungen auf die Höhe des steuerbaren Gewinns in Abhängigkeit vom zugrunde

gelegten Geschäftsmodell hielt bereits das kantonale Steueramt zutreffend fest,

dass das Bundesgericht das Urteil des Verwaltungsgerichts im Verfahren

(SR.2020.00022/ SR.2020.00023) nicht geschützt, sondern dieses zur ergänzenden

Sachverhaltsfeststellung und Neubeurteilung an die kantonale Instanz

zurückgewiesen hätte, sofern es zum Schluss gelangt wäre, dass die

tatsächlichen Grundlagen unzureichend erhoben oder die vorhandenen Beweismittel

nicht adäquat gewürdigt worden seien. Auch der Einwand der Pflichtigen, wonach

es vor Verwaltungsgericht zu Verfehlungen gekommen sei, weshalb der Sachverhalt

im Nachsteuerverfahren pro 2001−2009 nicht umfassend gewürdigt worden

sei, verfängt nicht. Selbst wenn die betreffende Vernehmlassung innerhalb der gesetzten

Frist eingereicht worden wäre, hätte sie auf den Ausgang des Verfahrens

keinerlei Einfluss gehabt. Die darin vorgebrachten Argumente hätten das

Ergebnis der Entscheidung nicht in einer Weise beeinflussen können, die eine

abweichende Würdigung der Sach- und Rechtslage gerechtfertigt hätte.

4.3.3

Weiter erkannte die Vorinstanz zutreffend, dass vor dem Hintergrund der

vorliegenden Rechtslage grundsätzlich keine Verpflichtung besteht, sämtliche

Akten eines vorangegangenen Nachsteuerverfahrens vollständig in die Verfahren

betreffend spätere Steuerperioden zu überführen. Wie das Bundesgericht im

bereits von der Vorinstanz zitierten Entscheid BGr, 18. Dezember 2023,

9C_750/2023, E. 2.2.4 klarstellte, kann auf die für das vorliegende

Verfahren wesentlichen Erwägungen aus früheren Entscheiden des Nachsteuerverfahrens

Bezug genommen werden, ohne dass sämtliche dazugehörigen Originalunterlagen

zwingend beigezogen oder aktenkundig gemacht werden müssen. Dies, zumal alles

Wesentliche aus dem Urteil des Nachsteuerverfahrens selbst hervorgeht. Sodann

wurde auch vorliegend weder substanziiert geltend gemacht noch ist ersichtlich,

inwiefern die Einspracheentscheide durch den unterlassenen Beizug der

vollständigen Nachsteuerakten im Rahmen des Veranlagungs- und Einschätzungsverfahrens

der Pflichtigen beeinflusst worden sein könnten und wie sich das auf die

vorliegend angefochtenen kantonalen Urteile ausgewirkt haben soll. Ferner kommt

den Akten des Nachsteuerverfahrens lediglich ein mittelbarer Einfluss auf die

streitgegenständlichen Steuerperioden zu, was die Pflichtige bereits mehrfach

durch ihren Verweis auf die präjudizielle Wirkung dargelegt hat (vgl. E. 4.3.1).

4.3.4

Der gegenteiligen Einschätzung der Pflichtigen kann, soweit sie eine Verletzung

der Aktenführungspflicht geltend macht, nicht gefolgt werden. Wie bereits die Vorinstanzen

zu Recht festgehalten haben, sind für das aktuelle Verfahren in erster Linie

die Jahresabschlüsse der Pflichtigen für die Steuerperioden 2010−2012

sowie die dazugehörigen Revisionsberichte entscheidend. Auf diese Unterlagen

stützte sich das kantonale Steueramt im Rahmen der streitigen Veranlagungs- und

Einschätzungsverfahren im Wesentlichen und in nachvollziehbarer Weise. Entgegen

den Einwänden der Pflichtigen hat die Steuerbehörde ihre Begründung nicht

lediglich pauschal auf die Erwägungen und Unterlagen des Nachsteuerverfahrens

verwiesen, sondern eigenständig nachvollziehbare Ausführungen vorgenommen und

die Akten gewürdigt. Zudem war der Verfahrensgegenstand sowie die Position der

Steuerbehörde für die steuerpflichtige Person aus den Akten jederzeit klar ersichtlich

und erkennbar. Zeitgleich ist darauf hinzuweisen, dass es sich vorliegend um

ein ordentliches Verfahren handelt. Hierbei gilt in Bezug auf die Beweislast

allgemein Folgendes: Der Nachweis für steuerbegründende oder steuererhöhende Tatsachen

obliegt der Steuerbehörde, der Nachweis für steueraufhebende

oder steuermindernde Tatsachen der steuerpflichtigen Person; diese hat die

entsprechenden Tatsachen also nicht nur zu behaupten, sondern auch zu belegen

oder andernfalls die Folgen einer Beweislosigkeit zu tragen (vgl. Martin

Zweifel et al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 3. A.,

Zürich etc. 2024, § 19 N. 8; BGE 140 II 248 E. 3.5, BGE 121 II 257 E. 4c/aa). Der Pflichtigen stand es jederzeit offen,

steueraufhebende Tatsachen betreffend die Steuerperioden 2010−2012

einzubringen und das Steueramt von ihrem rechtlichen Standpunkt zu überzeugen.

So erhielt sie regelmässig Gelegenheit zur Vernehmlassung sowie zur Eingabe von

weiteren Unterlagen.

4.4

Die

Pflichtige macht zudem geltend, dass aus den Verfahrensakten weder hervorgehe,

dass für die Steuerperioden 2010–2012 eine Bücherrevision beauftragt worden

sei, noch, dass ihr deren Ergebnisse zeitnah zur Stellungnahme übermittelt

worden seien. Weiter bestreitet sie die Einwände des kantonalen Steueramts,

wonach den Vertretern der Beschwerdeführerin die Ergebnisse bereits am 7. September

2023.

bekannt gewesen sein sollen. Die Vorinstanz habe in ihren Erwägungen zwar

festgehalten, dass die Existenz des Berichts zur Bücherrevision der Beschwerdeführerin

nicht verborgen worden sei, da in den Einschätzungsvorschlägen vom 18. Oktober

2019.

bereits darauf hingewiesen worden sei, dass die Aufrechnungen gemäss dem

Bericht zur Bücherrevision vorgenommen worden seien. Dennoch sei nicht

ersichtlich, inwiefern sie aus den Einschätzungsvorschlägen eindeutig hätte

ableiten können, dass ein umfassender Bericht zur Bücherrevision vorgelegen

habe.

4.4.1

Nach wie vor unbestritten ist, dass das kantonale Steueramt unter der

Leitung des Steuerrevisors N im Zeitraum vom 20. bis 31. Januar sowie

am 5. Februar 2014 eine Revision am

Sitz der Pflichtigen durchgeführt hat. Anwesend waren die Gesellschaftsorgane,

deren Vertreterin (für sie unter anderem O, von 23. Februar 2012 bis dato)

sowie ein Vertreter des Alleinaktionärs bzw. der Erbinnen. Am 13. Februar

2014.

wurden die Ergebnisse der Prüfung mit der Pflichtigen besprochen, wobei

ein Lösungsvorschlag des Revisors als Grundlage für die Aufrechnungen diente.

Da keine Einigung erzielt wurde, erhielt die Pflichtige am 28. Februar

2014.

Einschätzungsvorschläge, auf die sie jedoch keine substanzielle

Rückmeldung gab. Stattdessen stellte sie ein Sistierungsgesuch, woraufhin der

Revisor am 7. August 2014 seinen Revisionsbericht für das kantonale

Steueramt ausfertigte.

4.4.2

Weiter ist zu betonen und der Vorinstanz beizupflichten, dass die Existenz

und der Inhalt des Revisionsberichts von Beginn an offengelegt wurden. So wird

auch in der Beschwerdeschrift vom 30. September 2020 in Ziffer 35 von

der Pflichtigen selbst ausgeführt, dass an der Besprechung vom 13. Februar

2014.

die Erkenntnisse aus der Bücherrevision zur Kenntnis genommen werden

konnten. Auch wurde jeweils mit den per 28. Februar 2014, per 18. Oktober

2019.

und per 24. März 2023 versandten Einschätzungsvorschlägen inkl.

Berechnungsgrundlage ausdrücklich offengelegt und unmissverständlich

kommuniziert, dass die vorgeschlagenen Aufrechnungen "gemäss

Bücherrevisionsbericht" erfolgten. Die Pflichtige hatte somit spätestens

ab diesem Zeitpunkt Kenntnis von der Existenz des Berichts und dessen Relevanz

für das Veranlagungsverfahren. Dass sie von ihrem Akteneinsichtsrecht keinen

Gebrauch machte und stattdessen auf der Sistierung des Verfahrens beharrte,

fällt in ihren Verantwortungsbereich und kann nicht dem Steueramt angelastet

werden. Die Rechtslage ist insoweit eindeutig: Es obliegt der steuerpflichtigen

Person, ein entsprechendes Gesuch um Akteneinsicht zu stellen, sofern sie Einsicht

in spezifische Unterlagen wünscht. Etwaige Nachteile in der Wahrnehmung ihrer

Verfahrensrechte sind ihr daher selbst zuzuschreiben.

4.4.3

Zudem ist festzustellen, dass der Inhalt des Revisionsberichts –

einschliesslich des Lösungsvorschlags – bereits im Rahmen der Besprechung vom 13. Februar

2014.

eingehend mit der Pflichtigen thematisiert worden war. Der Bericht stützt

sich im Wesentlichen auf die Geschäftszahlen der Pflichtigen, was deren

behauptete Unkenntnis zusätzlich in Zweifel zieht. Die mehrfach erhobene

Behauptung, die Aufrechnungen seien nicht nachvollziehbar, entbehrt angesichts

dieser Umstände jeglicher Grundlage.

4.4.4

Selbst wenn eine Gehörsverletzung erblickt werden sollte, so wurde der

Bericht des Bücherrevisors der Pflichtigen nach der Besprechung vom 7. September

2023.

und vor der Verabschiedung der Einspracheentscheide zur Kenntnisnahme und

Stellungnahme übermittelt. Eine Stellungnahme wurde durch die Pflichtige mit

Schreiben vom 29. September 2023 abgegeben. Angesichts der gewährten

Gelegenheit zur Stellungnahme vor Erlass der Einspracheentscheide ist der Vorinstanz

beizupflichten, dass etwaige Gehörsverletzungen in Bezug auf die vorherige Kommunikation

als geheilt anzusehen sind.

4.5

Die

Einwände der Pflichtigen erweisen sich somit als unbegründet. Weder liegt eine

Verletzung ihres Anspruchs auf rechtliches Gehör vor, noch bestehen Zweifel an

der Verwertbarkeit des Revisionsberichts als Grundlage der Aufrechnungen. Die

Pflichtige war über die wesentlichen Verfahrensvorgänge informiert, hatte

Gelegenheit zur Stellungnahme und verzichtete selbst darauf, ihr

Akteneinsichtsrecht zu einem früheren Zeitpunkt geltend zu machen. Die von ihr

geltend gemachte Unkenntnis ist folglich unbeachtlich.

5.

5.1

Sodann

rügt die Pflichtige, dass für die Steuerperiode 2010 eine Prozessvoraussetzung

beim kantonalen Steueramt gefehlt habe, weshalb dieses keine materielle

Beurteilung hätte vornehmen dürfen. So habe die Einsprache der Pflichtigen die

formellen Anforderungen an eine Begründung der Einsprache gegen eine

Ermessenseinschätzung nicht in ausreichendem Masse erfüllt und sei lediglich

als Gesuch um Fristerstreckung zu werten gewesen. Aus diesem Grund sei der

Einspracheentscheid pro 2010 vom 18. Oktober 2023 sowie der

Rekursentscheid vom 12. Juli 2024 unter Bestätigung der in der ursprünglichen

Ermessenseinschätzung vom 23. März 2012 festgesetzten Steuerfaktoren

aufzuheben.

5.2

5.2.1

Steuerpflichtige müssen laut § 135 Abs. 1 StG alles tun, um eine

vollständige und richtige Einschätzung zu ermöglichen. Sie müssen unter anderem

das amtliche Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig

ausfüllen (vgl. § 133 Abs. 2 StG). Werden diese Verfahrenspflichten

trotz Mahnung nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels

zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, so nimmt die

Veranlagungsbehörde die Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor

(§ 139 Abs. 2 StG). Gleiches gilt im Bereich der direkten

Bundessteuer (Art. 130 Abs. 2 DBG). Eine Einschätzung nach

pflichtgemässem Ermessen kann der Steuerpflichtige nur wegen offensichtlicher

Unrichtigkeit anfechten (§ 140 Abs. 2 StG).

5.2.2

Der Steuerpflichtige kann die offensichtliche Unrichtigkeit der

Ermessensveranlagung grundsätzlich auf zwei Arten nachweisen: Er kann den

wirklichen Sachverhalt dartun und beweisen, womit die Voraussetzungen einer

Ermessensveranlagung entfallen, weil die Steuerfaktoren einwandfrei ermittelt

werden können. Ist ihm dies nicht möglich, so bleibt es zwar bei einer

Ermessenseinschätzung, doch steht ihm noch der Nachweis offen, dass die

getroffene Schätzung offensichtlich zu hoch ausgefallen ist (Zweifel/Hunziker,

Kommentar StHG, Art. 48 N. 46; dieselben, Kommentar DBG,

Art. 132 N. 39). "Offensichtlich unrichtig" ist eine Schätzung,

wenn sie sachlich nicht begründbar ist, insbesondere erkennbar pönal oder

fiskalisch motiviert ist, sich auf sachwidrige Schätzungsgrundlagen, -methoden

oder -hilfsmittel stützt oder sonst mit den aktenkundigen Verhältnissen des Einzelfalls

aufgrund der Lebenserfahrung vernünftigerweise nicht vereinbart werden kann.

Offensichtlich unrichtig ist demzufolge eine Schätzung, die auf

missbräuchlicher Betätigung des Schätzungsermessens beruht, das heisst,

willkürlich ist (Zweifel/Hunziker, Kommentar StHG, Art. 48 N. 59;

dieselben, Kommentar DBG, Art. 132 N. 52; vgl. auch VGr. 27. März

024, SB.2023.00051/52, E. 5.4). Das

Erfordernis, wonach eine Einsprache gegen eine Ermessenseinschätzung bzw.

-veranlagung zu begründen ist und allfällige Beweismittel nennen muss, ist nach

der Rechtsprechung nicht bloss Ordnungsvorschrift, sondern eine Prozessvoraussetzung, bei deren Fehlen auf die Einsprache

nicht eingetreten wird (BGE 131 II 548 E. 2.3; 123 II 552 E. 4c;

BGr, 29. Januar 2020, 2C_404/2019, E. 2.2; BGr, 30. Januar 2014,

2C_555/2013, E. 2.5).

5.2.3

Auf die Einsprache einer steuerpflichtigen Person, die nach Ermessen

veranlagt worden ist und die mit der Einsprache die unterlassenen

Mitwirkungshandlungen nicht nachholt, obschon ihr das möglich wäre, ist nicht

einzutreten (vgl. BGr, 29. Januar 2020, 2C_404/2019, E. 2.3; BGr, 20. März

2017, 2C_924/2016 und 2C_925/2016, E. 3.2.3). Auf verspätete oder im genannten Sinn unzureichend

begründete Einsprachen wird nur eingetreten, wenn der Steuerpflichtige

nachweist, dass er durch Militär- oder Zivildienst, Krankheit,

Landesabwesenheit oder andere erhebliche Gründe an der rechtzeitigen

Einreichung verhindert war und dass die Einsprache innert 30 Tagen nach

Wegfall der Hinderungsgründe eingereicht wurde (§ 129 Abs. 2 StG in

Verbindung mit § 15 Abs. 2 der Verordnung zum Steuergesetz vom

1.

April 1998 [VO StG]; Art. 133 Abs. 3 DBG). Etwaige zu

niedrige Einschätzungen sind im Nachsteuerverfahren oder ggf. im Rahmen eines Bussenverfahrens

zu korrigieren (VGr, 31. Januar 2018, SB.2017.00122, E. 2.4).

5.3

5.3.1

Mit Einschätzungsverfügung vom 23. März 2012 nahm das kantonale

Steueramt eine Ermessenseinschätzung der Pflichtigen für die Steuerperiode 2010

vor, da die Pflichtige trotz Mahnung keine Steuererklärung eingereicht hatte.

Am 28. März 2012 erhob die Pflichtige Einsprache und beantragte eine

Fristerstreckung zur Einreichung der Steuererklärung unter Verweis auf eine

vorsorglich eingereichte Selbstanzeige wegen nicht deklarierten Vermögens als

Begründung. Nach weiteren Abklärungen wies das Steueramt die Einsprache ab und

nahm eine höhere Einschätzung vor. Die Vorinstanz stellte am 6. Mai 2024

in einer prozessleitenden Verfügung fest, dass die Einsprache formell

unzureichend war und als Fristerstreckungsgesuch gewertet werden musste,

wodurch das kantonale Steueramt auf die Einsprache nicht hätte eintreten dürfen

und die Höhereinschätzung pro 2010 entfalle. Das kantonale Steueramt

argumentierte in seiner Stellungnahme vom 21. Mai 2024 nach Gewährung des rechtlichen

Gehörs hierzu, dass vorliegend eine spezielle Ausgangssituation bestehe, bei

welcher die Pflichtige auf das Nachsteuerverfahren 2001−2009 Bezug

genommen habe. Zudem sei das Eintreten auf die Einsprache notwendig gewesen, um

eine Unterbesteuerung zu vermeiden, zumal aus der eingereichten Selbstanzeige

klar hervorgehe, dass eine Unterbesteuerung aufgrund unvollständiger Verbuchung

sowohl von Einnahmen und Ausgaben als auch dem Kapital erfolgt sei und es nicht

Sinn und Zweck von Art. 132 Abs. 3 DBG bzw. § 140 Abs. 2 StG sein könne, eine materiell korrekte Besteuerung durch Erlass eines Nichteintretensentscheids

zu verunmöglichen. Sodann wäre eine Nachsteuer für die Steuerperiode 2010 an

der Voraussetzung einer neuen Tatsache gescheitert, weil der Dienstabteilung

für Spezialdienste im Zeitpunkt der Veranlagungsverfügung bzw. des Einschätzungsentscheids

die Tatsache der zu tiefen Ermessenseinschätzung bekannt gewesen sei. Ebenfalls

sei darauf hinzuweisen, dass die Abteilung Division Bau im Zeitpunkt des Einschätzungsentscheides

bzw. der Veranlagungsverfügung keine Kenntnisse über die Selbstanzeige gehabt

habe. Die Pflichtige widersprach diesem Standpunkt und verwies auf die

zeitliche Abfolge der Ereignisse, wonach die Selbstanzeige bereits im Jahr 2011

eingereicht worden war, bevor die Einschätzungsentscheide ergingen. Nach

eingehender Prüfung entschied die Vorinstanz in ihrem Entscheid vom 12. Juli

2024.

schliesslich, dass die Einsprache vom 28. März 2012 der Pflichtigen

als umstandsgemäss knapp hinreichend begründet zu werten sei.

5.3.2

Die Vorinstanz hatte im Zusammenhang mit der Steuerperiode 2010 von Amts

wegen die Frage zu klären, ob das kantonale Steueramt die Einsprache vom 28. März

2012.

überhaupt hätte entgegennehmen und materiell behandeln dürfen. Gemäss Art. 132

Abs. 3 DBG und § 140 Abs. 2 StG ist nämlich für eine materielle

Behandlung der Einsprache eine hinreichende Begründung erforderlich und stellt

zugleich eine Prozessvoraussetzung dar (BGr, 17. November 2022,

2C_295/2022, E. 4.2.1; BGr, 22. Dezember 2021, 2C_61/2021, E. 4;

BGr, 10. Mai 2017, 2C_30/2017, E. 2.2.3). Hat die Vorinstanz

übersehen, dass es an einer Prozessvoraussetzung fehlte, und hat sie materiell

entschieden, ist dies im Rechtsmittelverfahren von Amts wegen zu

berücksichtigen mit der Folge, dass der angefochtene Entscheid aufgehoben wird

(BGE 132 V 93 E. 1.2).

5.3.3

Unbestritten ist, dass die Pflichtige trotz öffentlicher

Aufforderung und Mahnung vom 16. Januar 2012 keine Steuererklärung für die

Steuerperiode 1.7.2009−30.6.2010 eingereicht hat. Das kantonale Steueramt

schätzte sie deshalb am 23. März 2012 zu Recht nach pflichtgemässem

Ermessen ein. Soweit es sich um Fälle von Ermessenseinschätzungen handelt und

die steuerpflichtige Person gemäss Art. 132 Abs. 3 Satz 2 DBG

beweisführungsbelastet ist, darf von ihr grundsätzlich erwartet werden, dass

sie mit der Einsprache eine Steuererklärung einreicht oder die steuerlich

relevanten Verhältnisse in anderer Art und Weise substanziiert darlegt (BGr, 22. Dezember

2021, 2C_61/2021, E. 4.4). Blosse Teilnachweise genügen grundsätzlich

nicht. Vorliegend vermochte die Pflichtige selbst innert der Einsprachefrist

keine entsprechende Steuererklärung einzureichen. Hierzu verwies sie in ihrer

Eingabe vom 28. März 2012 auf ihre eingereichte Selbstanzeige vom 21. September

2011, welche mit den entsprechenden Akten zur Untermauerung ihres Vorbringens

dem Steueramt aufgrund des Nachsteuerverfahrens bereits vorlagen. Aus den

eingereichten Unterlagen geht ausdrücklich hervor, dass aufgrund des Ablebens

von H, welcher zugleich Alleinaktionär sowie alleinig für die Pflichtige tätig

war, das gesamte Wissen bzw. zumindest ein Grossteil des Wissens über die

Pflichtige verloren ging. Aus diesem Grund ersuchte sie um Fristerstreckung,

damit die neu eingesetzten Verwaltungsräte sowie die Erbinnen sich vorerst ein

Bild über die gesamte Situation verschaffen und die zahlreichen Akten sichten

sowie die Geschäftsvorgänge verstehen können.

Da es den neu eingesetzten Verwaltungsräten der Pflichtigen bis dahin aus

nachvollziehbaren und belegten Gründen weder möglich war, eine entsprechende

Steuererklärung noch eine Jahresrechnung einzureichen, wertete das kantonale

Steueramt die vorliegenden Umstände als spezielle Situation.

5.3.4

Der Auffassung des kantonalen Steueramts ist

aus den nachfolgenden Gründen zu folgen. Zwar trifft es zu, dass die Einsprache

vom 28. März 2012 unter normalen Umständen die Anforderungen an eine

hinreichende Begründung nicht erfüllt hätte. Aufgrund der Bezugnahme auf die

Selbstanzeige in der Einspracheschrift, die auf eine Unterbesteuerung aufgrund

unvollständiger Buchführung hinwies, oblag es dem Steueramt, die eingereichten

Akten betreffend das Nachsteuerverfahren 2001−2009, die dem kantonalen

Steueramt bereits vorlagen, zu würdigen. Dies bereits deshalb, weil die

Pflichtige mit dem Verweis auf die Selbstanzeige auch die damit

zusammenhängenden umfassenden Beweismittel nannte. Diese belegen schliesslich,

dass die Pflichtige wie behauptet zum damaligen Zeitpunkt aus objektiver Sicht

nicht in der Lage war, die erforderliche Mitwirkungshandlung − namentlich

die vollständige Einreichung einer ordnungsgemäss ausgefüllten Steuererklärung

mit einem handelsrechtlich korrekten Jahresabschluss − fristgerecht zu

erbringen. Diese Unfähigkeit gründete in einer faktischen Unkenntnis der

relevanten Buchungs- und Geschäftsunterlagen, welche infolge des Ablebens des vormaligen

Alleinaktionärs und operativ tätigen Geschäftsführers sowie der anschliessenden

organisatorischen Neuordnung der Gesellschaft nicht sofort rekonstruierbar

waren. Die neu eingesetzten Gesellschaftsorgane waren mangels betrieblicher

Übersicht (noch) nicht in der Lage, die steuerlich relevanten Informationen

zusammenzustellen, weshalb sie während dieser Zeit auch mit dem Steueramt –

Dispositiv

Abteilung Spezialdienste – kooperierten. Die Pflichtige war demnach in ihrer

Erklärungspflicht nicht aus Nachlässigkeit säumig, sondern infolge

struktureller und faktischer Informationsdefizite, deren Ursprünge ausserhalb

ihres damaligen Einflussbereichs lagen. Das Vorliegen einer speziellen

Situation kann in Anbetracht dieser Umstände nicht von der Hand gewiesen

werden. Sodann ist der Vorinstanz beizupflichten, dass die Einsprache der

Pflichtigen so ausgestaltet wurde, dass die Veranlagungsbehörde mit dem Verweis

auf das Nachsteuerverfahren ohne Schwierigkeiten erkennen konnte, dass die

Ermessenseinschätzung mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … "offensichtlich

unrichtig" und eine erneute Überprüfung der ursprünglichen Schätzung

unumgänglich war (BGr, 22. Dezember 2021, 2C_61/2021, E. 4.1 mit

Hinweisen). Dies insbesondere, weil die Pflichtige selbst in einem am 28. Februar

2012 präsentierten und auf annäherungsweisen Annahmen basierenden

Lösungsvorschlag für die Steuerperiode 2010 einen steuerbaren Reingewinn von Fr. …

auswies.

5.3.5

Gesamthaft ist somit nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz die

Einspracheschrift der Pflichtigen vom 28. März 2012 als eine

umstandsgemäss knapp hinreichend begründete Einsprache gewürdigt hat.

Grundsätzlich ist das

Einspracheverfahren ein fortgesetztes Veranlagungsverfahren. Die Steuerbehörde

kann und muss im Grundsatz die Steuerfaktoren vollumfänglich überprüfen und neu

würdigen. Die Steuerbehörde ist zwar nicht verpflichtet, unbestrittene

Tatsachenfeststellungen abzuklären. Sie ist jedoch sehr wohl berechtigt, dies

zu tun. So ist sie auch berechtigt, eine Ermessensveranlagung auf die

Steuerfaktoren als Ganzes oder andere Bestandteile dieser Faktoren auszudehnen

(vgl. Zweifel/Beusch/Hunziker/Seiler, Steuerverfahrensrecht, § 22 N 1 ff.).

Da es für eine "normale" Einsprache keine Begründung braucht (und die

Steuerbehörde also die ganze Veranlagung prüfen und auch eine reformatio in

peius vornehmen kann), wäre ihr das – nach Argumentation der Pflichtigen – bei

mangelnder Begründung einer Einsprache gegen eine Ermessensveranlagung

verwehrt, auch wenn die Mangelhaftigkeit der Ermessensveranlagung

offensichtlich ist. Dass nun aber eine gehörig mitwirkende steuerpflichtige

Person letztlich schlechter gestellt ist als eine säumige Person, leuchtet

nicht ein.

6.

6.1 Im

Eventualantrag beanstandet die Pflichtige den Bestand der von der kantonalen

Steuerverwaltung aufgerechneten Gewinne für die Jahre 2010 und 2011 sowie die

aufgerechneten Gewinnvorwegnahmen für das Jahr 2012.

6.2

6.2.1

Es besteht zwar Einigkeit darüber, dass beide Parteien anfänglich davon

ausgingen, dass die Pflichtige ihr Geschäft in den relevanten Steuerperioden in

eigenem Namen und auf eigene Rechnung führte, weshalb sie das Geschäftsmodell

"Marge" anwendeten. Ebenso unstrittig ist, dass beide Parteien

ursprünglich davon ausgingen, dass die Einnahmen, Ausgaben und Vermögenswerte

(einschliesslich verschiedener Konten) der Pflichtigen nicht vollständig in der

Buchhaltung erfasst und ordnungsgemäss deklariert wurden und dass

verrechnungssteuerpflichtige geldwerte Vorteile an den Alleinaktionär gezahlt

wurden. Zu einem späteren Zeitpunkt machte die Pflichtige schliesslich geltend,

dass sie ihr Geschäft entgegen der früheren Selbstanzeige nicht im eigenen

Namen und auf eigene Rechnung, sondern im eigenen Namen und auf fremde Rechnung

(Kommissionsgeschäft) betrieben habe. Aus diesem Grund bestreitet die

Pflichtige nach wie vor das Vorliegen des Geschäftsmodells "Marge",

welches steueramtlich der angefochtenen Ermessenseinschätzung zugrunde gelegt

wurde.

6.2.2

Sodann rügt die Pflichtige wiederholt, dass sowohl die kantonale

Steuerverwaltung als auch die Vorinstanz ihre Einschätzungen wesentlich auf die

Ergebnisse des Nachsteuerverfahrens für die Steuerjahre 2001−2009 stützen.

Nach Auffassung der Pflichtigen könne den damaligen Erkenntnissen keine

präjudizielle Wirkung beigemessen werden, da die Beurteilung des Geschäftsmodells

im Nachsteuerverfahren unter eingeschränkter gerichtlicher Kognition erfolgt

und entscheidwesentliche Beweismittel unzulässigerweise unbeachtet geblieben seien.

Die Pflichtige verweist auf eine Vielzahl von Dokumenten, welche das

Kommissionsmodell stützen würden, jedoch bislang – namentlich im

Nachsteuerverfahren – nicht angemessen berücksichtigt worden seien. Besonderes

Gewicht misst sie der Befragung von K (ehemaliger Verwaltungsrat,

Geschäftsführer und Buchhalter) sowie L (ehemaliger Treuhänder der P AG)

bei, deren Aussagen zentrale Aufschlüsse über die tatsächlichen geschäftlichen

Abläufe und die wirtschaftliche Berechtigung der Transaktionen geben könnten. Die

Pflichtige kritisiert, dass diese Beweisofferten im bisherigen Verfahren zu

Unrecht abgelehnt worden seien. Darüber hinaus bringt sie vor, dass unter Würdigung

sämtlicher vorliegender Beweismittel das Vorliegen eines Kommissionsmodells als

erwiesen zu gelten habe. Eine entsprechende Kommissionsvereinbarung liege vor,

das Geschäftsmodell sei im Rahmen einer Buchprüfung durch die Eidgenössische

Steuerverwaltung (ESTV) ohne Beanstandung geblieben, und die Buchhaltung der

Pflichtigen bilde das Kommissionsmodell konsistent und korrekt ab. Entgegen der

Auffassung der kantonalen Steuerverwaltung liege daher keine Unterbesteuerung

vor; die fraglichen Konten und Zahlungsflüsse seien zutreffend nicht als

Eigenumsätze erfasst worden. Zudem betont die Pflichtige, dass sie ihren

Sorgfaltspflichten nachgekommen sei. Nach dem unerwarteten Tod des Alleinaktionärs

habe sie unverzüglich eine Selbstanzeige eingereicht, um durch eine

vollständige Sachverhaltsaufarbeitung Rechtssicherheit zu schaffen. Mit

fortschreitender Rekonstruktion sei erkennbar geworden, dass ein

Kommissionsmodell vorlag, woraufhin dies den Steuerbehörden unverzüglich

gemeldet worden sei. Aus Sicht der Pflichtigen verkenne die Vorinstanz den

zugrunde liegenden Sachverhalt und ziehe daraus unzutreffende rechtliche

Schlüsse. Die von der kantonalen Steuerverwaltung vorgenommene Aufrechnung sei

gestützt auf den Bericht zur Bücherrevision für die Jahre 2010−2012 als

unbegründet zu qualifizieren. Bei richtiger Anerkennung des Kommissionsmodells

entfielen die geltend gemachten Gewinnaufrechnungen vollständig.

6.3 Da je nach

Bejahung des Geschäftsmodells – "Kommission" oder "Marge" –

die Margenkorrekturen des Steueramts unrechtmässig und die Jahresrechnungen

handelsrechtswidrig sein könnten, drängt sich vorliegend eine Prüfung des Geschäftsmodells

der Pflichtigen auf.

6.4

6.4.1

Die Kommission stellt einen qualifizierten fiduziarischen

Rechtshandlungsauftrag dar und ist insoweit ein gesetzlich ausgeformter Fall

der Treuhand (Georg Gautschi, Berner Kommentar, Band VI/2. Abteilung, 6.

Teilband, Bern 1962, Vorbemerkungen zu Art. 425 OR N. 1). Der

Kommissionär als Treuhänder tritt gegen aussen als Rechtsträger auf, während

das Rechtsgeschäft dem Kommittenten als Treugeber zugutekommen soll, was ein

Rechtsgeschäft in eigenem Namen, aber auf fremde Rechnung darstellt

(Art. 425 des Obligationenrechts vom 30. März 1911 [OR]).

Gemäss langjähriger bundesgerichtlicher Rechtsprechung besteht die natürliche Vermutung, dass

nach dem gewöhnlichen Lauf der Dinge Rechtsgeschäfte, welche in eigenem Namen

abgeschlossen werden, auch auf eigene Rechnung getätigt werden. Aufgrund dessen

sind die Steuerbehörden berechtigt, Rechtsverhältnisse und deren Rechtsfolgen

vorbehaltlich des Widerlegungsbeweises demjenigen anzurechnen, auf dessen Namen

sie lauten. Von diesem Grundsatz kann ausnahmsweise abgewichen werden, sofern

ein Treuhandverhältnis besteht, dessen Nachweis nach der im Steuerrecht herrschenden

Normentheorie der Steuerpflichtige zu

verantworten hat. Die Behauptung, ein im eigenen Namen abgeschlossenes

Rechtsgeschäft sei treuhänderisch für einen Dritten abgeschlossen worden, darf

nach der Praxis unberücksichtigt gelassen werden, wenn das Treuhandverhältnis

nicht einwandfrei nachgewiesen ist. Das gilt besonders dann, wenn

internationale Rechtsverhältnisse infrage stehen. Diese entziehen sich

weitgehend der Kontrolle der inländischen Steuerbehörden, weshalb an den

Nachweis strenge Anforderungen zu stellen sind (BGr, 30. Januar 2019,

2C_631/2017, E. 2.1; BGr, 25. August 2017, 2C_148/2016, E. 8.1;

BGr, 29. Januar 2015, 2C_24/2014, E. 4.3.1; BGr, 1. Mai 2013,

2C_1120/2012, E. 3.2.2; BGr, 4. März 2008, 2C_387/2007, E. 4;

BGr, 12. April 2001, 2A.524/2000, E. 4b). Das Merkblatt

"Treuhandverhältnisse" der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom

Oktober 1967 (Nachdruck 1993) gilt als administrative Weisung. Die Erfüllung

der darin aufgestellten formellen Erfordernisse ist nach der

bundesgerichtlichen Rechtsprechung nicht unabdingbare Voraussetzung, doch ist

in jedem Fall ein eindeutiger Nachweis erforderlich (ASA 68, 746 E. 3a; s.

auch ASA 65, 397 E. 2b; 60, 558 E. 2b). Folgende Bedingungen müssen

erfüllt sein: 1) Es müssen schriftliche Abmachungen aus der Zeit der Begründung

der Treuhand vorliegen; 2) das Treugut muss im Vertrag genau umschrieben sein;

3) dem Treuhänder dürfen aus der Anlage, Verwaltung und Veräusserung des Treuguts

keine Risiken erwachsen; 4) der Treuhänder soll vom Treugeber eine

Entschädigung (Treuhandkommission) erhalten, die den für derartige

Dienstleistungen handelsüblichen Ansätzen entspricht und im Vertrag genau festzuhalten

ist; 5) das Treugut muss in der Bilanz des Treuhänders klar als solches

ersichtlich sein; 6) über das Treugut sowie die Ansprüche und Verpflichtungen

des Treugebers sind in der Buchhaltung des Treuhänders besondere Konti zu

eröffnen und zu führen.

6.4.2

Dem Vorbringen der Pflichtigen, wonach die Vorinstanz sowie das kantonale

Steueramt ihre Einschätzungen wesentlich auf die Ergebnisse des Nachsteuerverfahrens

für die Steuerjahre 2001−2009 stützten, den damaligen Erkenntnissen aber

keine bindende Wirkung beigemessen werden könne, ist nicht zu folgen. Wie

bereits hiervor in der Erwägung 4.1.3 thematisiert, weist die Pflichtige in den

vorliegend strittigen Steuerperioden eine identische geschäftliche Struktur wie

in den Steuerperioden 2001−2009 auf. Die Erwägung der Vorinstanz, dass

den Erkenntnissen des Verwaltungs- und Bundesgerichts im Nachsteuerverfahren zwar

keine rechtsverbindliche Wirkung für die nachfolgenden Steuerperioden zukommt,

jedoch im vorliegenden Fall auch für die strittigen Geschäftsjahre von

grundlegender Bedeutung sind, ist nicht zu beanstanden. Das Verwaltungsgericht

hat sich bereits im Urteil SR.2020.00022/23 vom 16. Juni 2021 vertieft mit

den Merkmalen der beiden Geschäftsmodelle "Marge" und "Kommission"

sowie deren Nachweisführung auseinandergesetzt. Dieses Urteil ist vom

Bundesgericht auch vollumfänglich bestätigt worden (vgl. BGer, 27. Januar

2022, 2C_688/2021). Diese rechtlichen Erwägungen sind daher weiterhin

einschlägig und können uneingeschränkt herangezogen werden. Soweit die

Pflichtige vorliegend auf eine Vielzahl von Dokumenten verweist, welche das

Kommissionsmodell stützen würden, jedoch bislang – namentlich im

Nachsteuerverfahren – nicht angemessen berücksichtigt worden seien, vermag sie

keine anderslautende Schlussfolgerung zu bewirken. Die Pflichtige beschränkt

sich im Wesentlichen darauf, bereits vorgebrachte und überprüfte Argumente zu

wiederholen sowie bestehende Dokumente erneut einzureichen. Besonders auffällig

ist, dass nach wie vor wesentliche Unterlagen fehlen. So liegt weiterhin kein

schriftlicher Treuhand- oder Kommissionsvertrag vor, was eine wesentliche Lücke

in der Beweisführung darstellt, zumal für das Verwaltungsgericht in ihrem

Nachsteuerentscheid insbesondere das Fehlen eines schriftlich abgeschlossenen

Kommissionsvertrags sowie die Tatsache, dass eine handelsrechtliche Erfassung

des behaupteten Kommissionsgeschäfts in der Buchführung unterblieben ist,

ausschlaggebend war. Auch die unterlassene buchhalterische Erfassung deutet

darauf hin, dass eine Behandlung als Kommissionsgeschäft nicht beabsichtigt

war.

6.4.3

Die Pflichtige beruft sich darauf, dass die handelsrechtliche

Nichtoffenlegung von Treuhandkonten nicht gegen das Bestehen eines Kommissionsverhältnisses

spreche. Sie verweist auf die Ansicht, dass keine handelsrechtliche

Verpflichtung zur Erfassung von Treuhandverhältnissen in der Bilanz bestehe.

Diese Auffassung wird von der Vorinstanz im angefochtenen Entscheid grundsätzlich

anerkannt. Sie führt in ihrer Entscheidungsbegründung aber zu Recht weiter aus,

dass die steuerlichen Vorschriften in Bezug auf die Offenlegung von

Treuhandverhältnissen strenger seien als die handelsrechtlichen Anforderungen.

Diese Diskrepanz führe im Regelfall zu einer sogenannten "reflexiven"

Wirkung des Steuerrechts auf das Handelsrecht, die auch als "faktische

umgekehrte Massgeblichkeit" bezeichnet wird. Dies bedeutet, dass das

Steuerrecht in der Praxis strengere Anforderungen stellt, die auch auf die

handelsrechtliche Bilanzierung Einfluss nehmen (vgl. hierzu auch BGr, 12. Juli

2019, 2C_426/2019). Es ist unbestritten, dass das Merkblatt der Eidgenössischen

Steuerverwaltung (ESTV) strengere Offenlegungspflichten für

Treuhandverhältnisse enthält. Es gilt als administrative Weisung und stellt

formelle Erfordernisse auf, welche für einen eindeutigen Nachweis eines Treuhandverhältnisses

erforderlich sind. Ihr kommt bindende Wirkung zu. Diese Vorschriften verlangen,

dass Treuhandverhältnisse in der Handelsbilanz oder zumindest im Anhang

offengelegt werden, sofern der Treuhänder das Treugut nicht selbst versteuern

oder keine separate Steuerbilanz führen will. Im vorliegenden Fall wurde die

handelsrechtliche Nichtoffenlegung der Treuhandverhältnisse durch die

Pflichtige von der Vorinstanz daher zu Recht als ein Indiz für den Nichtbestand

des behaupteten Kommissionsverhältnisses gewertet.

6.4.4

Selbst wenn dem Einwand der Pflichtigen gefolgt wird, dass keine

buchhalterische Offenlegung erforderlich sei, so konnte sie nach wie vor keine

Bestätigung des Kommissionsmodells zwischen H sel. und der Pflichtigen aus

dem Jahr 1997 vorlegen. Wie bereits im Nachsteuerverfahren zutreffend

ausgeführt, handelt es sich beim "Agent agreement" vom 20. Juli

1997 nicht um eine schriftliche Kommissionsvereinbarung. Diese Vereinbarung

enthält zwar definierte Punkte, es handelt sich hierbei jedoch klar nicht um

einen Kommissionsvertrag, sondern lediglich um ein (trotz entsprechender

Aufforderung) nicht gegengezeichnetes Bestätigungsschreiben über hierüber

geführte Gespräche, welches nur die Unterschrift des Geschäftsführers der

Pflichtigen, K, trägt (VGr, 16. Juni 2021, SR.2020.00022, E. 3.3.2).

Der Umstand, dass bis heute kein vom Kommittenten gegengezeichnetes Exemplar

vorgelegt werden konnte, lässt auch weiterhin darauf schliessen, dass ein

entsprechendes Treuhandverhältnis nicht zustande gekommen ist. Soweit sich die

Pflichtige darauf beruft, dass die einseitige Unterzeichnung der Bestätigung

unerheblich ist, zumal dem Obligationenrecht keine Formerfordernis zu entnehmen

ist, ist sie nochmals darauf hinzuweisen, dass es sich vorliegend um einen

internationalen Sachverhalt handelt, zumal die angebliche Kommittentin Q ihren

Sitz in Frankreich hat. Solche entziehen sich weitgehend der Kontrolle der

inländischen Steuerbehörden, weshalb gerade bei diesen Konstellationen strenge

Anforderungen an den Nachweis zu stellen sind (BGr, 30. Januar 2019,

2C_631/2017, E. 2.1; BGr, 25. August 2017, 2C_148/2016, E. 8.1).

Aus diesem Grund ist ein einwandfreier und eindeutiger Nachweis unverzichtbar.

6.4.5

Hinzu kommt, dass das Steueramt im Einspracheentscheid 2011 N 74 vom 18. Oktober

2023 zutreffend einräumt, dass trotz angeblicher Anpassung in der

Kommissionsstruktur im Jahr 2006 auch keine angepassten Vereinbarungen

vorliegen, welche den Nachweis eines Kommissionsvertrags zwischen der Firma Q

und der Pflichtigen untermauern könnten. Darüber hinaus vermochte sich die

Pflichtige zudem nicht nachvollziehbar zum Zweck der Firma Q zu äussern.

Denn nach Massgabe der vorgelegten Gründungsurkunde, die am 6. Juli 2006

unterzeichnet wurde, umfasst der Unternehmenszweck der Firma Q die

Telefonakquisition für Dritte, den Kauf und die Vermietung von Immobilien, den

Erwerb von Beteiligungen sowie die Gründung, Entwicklung, Verwaltung und

Leitung sämtlicher Handels-, Industrie- oder Finanzgeschäfte. Sollte die

Firma Q tatsächlich als Kommittentin der steuerpflichtigen Partei fungiert

haben, müsste ihr Unternehmenszweck auch den Edelmetallhandel umfassen, was

jedoch eindeutig nicht aus den Gründungsdokumenten hervorgeht.

6.4.6

Sodann lässt sich den weiteren Belegen zwar entnehmen, dass von der

Steuerpflichtigen gegenüber der Firma Q Kommissionen in Rechnung gestellt

worden sein sollen. Allein daraus kann jedoch nicht auf das Bestehen eines rechtlich

relevanten Kommissionsverhältnisses geschlossen werden. Die Vorinstanz hat zu

Recht betont, dass gerade im Lichte des zwischen den beteiligten Gesellschaften

bestehenden Näheverhältnisses alternative Motive für die vorgenommenen

Transaktionen nicht mit der gebotenen Sicherheit ausgeschlossen werden können.

Dieser Umstand erfordert eine besonders kritische Würdigung der behaupteten

Vertragsverhältnisse.

6.4.7

Weiter hat die Vorinstanz zu Recht hervorgehoben und dem kantonalen

Steueramt beigepflichtet, dass es wirtschaftlich nicht plausibel erscheint,

dass der Alleinaktionär als vormaliger alleiniger Kommittent durch die

angebliche Verlagerung der Kommissionen auf die Firma Q, an der er nur zu

36 % beteiligt war, freiwillig auf rund 64 % seiner bisherigen

Erträge verzichtet haben soll. Die pauschale Berufung auf den damaligen Wohnsitzwechsel

nach R vermag diese ökonomisch signifikante Umstrukturierung keinesfalls

sachgerecht und nachvollziehbar zu erklären.

6.4.8

Schliesslich ist festzustellen, dass die Vorinstanz zu Recht darauf

hingewiesen hat, dass die Pflichtige es versäumt hat, die Jahresabschlüsse und

Steuerbescheide der Firma Q (Kommittentin) vorzulegen. Es oblag der

Beschwerdeführerin, diesen Beweis zu erbringen, zumal sie die Beweislast

hierfür trägt. Da H sel. an dieser Gesellschaft beteiligt war, bestand

nachweislich die Möglichkeit, über die Erbinnen Zugang zu diesen Informationen

zu erhalten. Dass allfällige Bemühungen zur Beschaffung bisher erfolglos waren,

ist zulasten der Pflichtigen zu berücksichtigen und legt den Verdacht nahe,

dass die besagten Treuhandkonten auch in den Jahresrechnungen der

vermeintlichen Kommittentin nicht ausgewiesen wurden.

6.4.9

Was die Unterlagen und die daraus resultierenden Erkenntnisse der ESTV

betreffend Buchprüfung anbelangt, so können diese für die Beurteilung eines möglichen

Treuhandverhältnisses im Zusammenhang mit den direkten Steuern von Bedeutung

sein. Wie bereits das Bundesgericht festgehalten hat, präjudizieren Befunde der

ESTV aber die gewinnsteuerliche Beurteilung durch die kantonalen Steuerbehörden

nicht (BGr, 27. Januar 2022, 2C_688/2021, E. 4.3). Auch hielt die

ESTV in einer E-Mail vom 21. September 2006 an L fest, dass die durch sie

erfolgten Prüfungen auch kein Präjudiz für die zukünftigen Geschäftsjahre

entfalten. Nach wie vor lässt sich entgegen den

Ausführungen der Pflichtigen aus den

eingereichten Unterlagen nicht mit der erforderlichen Deutlichkeit entnehmen,

ob die ESTV die Pflichtige tatsächlich als

Kommissionärin betrachtete. Es bleibt hierbei auch völlig offen und wird

nicht näher erläutert, ob die ESTV tatsächlich Kenntnis von den angeblich

treuhänderisch verwalteten Konten hatte. Ebenso unklar ist, welche steuerlichen

und handelsrechtlichen Schlussfolgerungen sie daraus gezogen hat. Wie das

kantonale Steueramt zu Recht feststellt, geht aus dem Bericht nicht einmal

hervor, welche Steuerart geprüft wurde. Selbst aus dem Umstand, dass die ESTV

keine weiteren Untersuchungen vorgenommen hat, kann die Pflichtige nichts zu

ihren Gunsten ableiten. Die Unterlagen belegen, dass die ESTV in ihrem

Schreiben vom 16. Juni 2005 nach weiteren, auf die Steuerpflichtige

lautenden Bankkonten fragte und deren Unterlagen anforderte. In einem Schreiben

vom 29. April 2006 teilte ihr K mit, dass die Gesellschaft ihren gesamten

Zahlungsverkehr über ein einziges Konto bei der Bank J abwickle und keine

weiteren Konten besitze. Fraglich und offen bleibt, ob K von weiteren Konten

überhaupt wusste oder in die Geschäfte so tief involviert war, dass er von der

Existenz der Schwarzkonten Kenntnis hatte. Aufgrund dessen ist davon

auszugehen, dass die ESTV zum Zeitpunkt der Buchprüfung nicht alle relevanten

Informationen hatte. Ungeachtet der Frage, ob es sich um Margengeschäfte oder

Kommissionsgeschäfte handelte, wäre eine vollständige Überprüfung der Sachlage

nur möglich gewesen, wenn die ESTV über sämtliche Konten informiert worden

wäre.

6.4.10

In Anbetracht dessen durfte die Vorinstanz in einer antizipierten

Beweiswürdigung von den beantragten Befragungen bzw. Zeugeneinvernahmen

insbesondere von K absehen. Zum einen hatte die Pflichtige bereits mehrfach im

Rahmen der Gewährung des rechtlichen Gehörs die Möglichkeit, sich zum

Prozessgegenstand zu äussern sowie allfällige Beweise einzureichen. Zum anderen

ist anzumerken, dass besonders K Einsicht in die Geschäfte der

Steuerpflichtigen hatte und gemäss Handelsregisterauszug bis zum 16. April

2009 auch als einzelzeichnungsberechtigter Verwaltungsrat tätig war, jedoch in

einem engen persönlichen Verhältnis zur Pflichtigen und dem verstorbenen

Alleinaktionär stand, was auch von der Vertreterin in der Beschwerdeschrift

angedeutet wird. Angesichts dieser Umstände wird erwartet, dass seine Aussage

inhaltlich mit den Ausführungen der Vertreterin übereinstimmen würde. Zwar

führt die Pflichtige an, dass mit dem Tod des Alleinaktionärs die letzten

persönlichen Verbindungen beendet seien. Unter den gegebenen Umständen

erscheint diese Darstellung jedoch höchst zweifelhaft, weshalb nicht davon

auszugehen ist, dass die betreffende Person zur Aufklärung des Sachverhalts beitragen wird. Auch ist nicht

ersichtlich, wie die anderen verlangten Befragungen bzw. Zeugeneinvernahmen zu

einem eindeutigen Nachweis verhelfen würden, weshalb bereits die Vorinstanz in

antizipierter Beweiswürdigung auf eine Befragung verzichten durfte.

6.4.11

Nach dem Gesagten ist festzuhalten, dass unter Würdigung der vorliegenden

Ungereimtheiten es der Pflichtigen bislang nicht gelungen ist, den erforderlichen

Nachweis für das von ihr vertretene Geschäftsmodell "Kommission" im

Verlauf des Verfahrens zu erbringen. Der Vorinstanz ist

beizupflichten, indem sie der behaupteten Treuhandstruktur die steuerrechtliche

Anerkennung verweigert und die über die nicht deklarierten Konten

abgewickelten Geschäftsvorfälle und Kontosaldi der Pflichtigen steuerlich

sowohl gewinn- als auch kapitalseitig für ihr zurechenbar erklärt hat. Zudem hielt sie zutreffend fest und ist ihren

Ausführungen zu folgen, wonach, selbst wenn das Kommissionsmodell nachgewiesen

worden wäre, ihr aufgrund des Fehlens nachvollziehbarer wirtschaftlicher Gründe

die steuerliche Anerkennung verwehrt bliebe. Ohne das enge Verhältnis zur

Kommittentin wäre die Pflichtige als gewinnorientiertes Unternehmen niemals mit

einer Entschädigung auf Kommissionsbasis einverstanden gewesen. Aufgrund der

bestehenden Geschäftsbeziehung mit der E SA hätte sie durch Eigenhandel

eine betriebsübliche Marge ohne nennenswerten Zusatzaufwand erzielen können.

Die Pflichtige selbst bestätigt indirekt diese Einschätzung, indem sie geltend

macht, mit der E SA bessere Konditionen ausgehandelt zu haben, die den

Kommittenten nicht gewährt worden seien. Darüber hinaus entspricht, wie die Vorinstanz

korrekt feststellt, der Eigenhandel – und nicht das Kommissionsgeschäft – dem

im Handelsregister vermerkten Gesellschaftszweck der Pflichtigen. Schliesslich ist die vereinbarte Kommission, die weniger

als ein Prozent beträgt, aus wirtschaftlicher Sicht nicht nachhaltig und hätte

daher eine Gewinnkorrektur erforderlich gemacht.

Insgesamt ist der vorinstanzlichen

Beurteilung zuzustimmen, dass das vorgelegte Kommissionsmodell weder in

wirtschaftlicher noch in steuerlicher Hinsicht überzeugend begründet ist,

weshalb eine steuerliche Anerkennung nicht erfolgen kann. Folglich sind sowohl

die auf die Pflichtige lautenden, aber nicht deklarierten Konten als auch

sämtliche Geschäftsvorfälle, welche über diese Konten abgewickelt wurden, der

Pflichtigen zuzurechnen.

7.

7.1.1

Der steuerbare Reingewinn der juristischen Personen setzt sich gemäss

§ 64 Abs. 1 StG und Art. 58 Abs. 1 DBG unter anderem aus

dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahrs

(Ziff. 1 bzw. lit. a) sowie "allen vor Berechnung des Saldos der

Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses [zusammen], die

nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden, wie

insbesondere [...] offene und verdeckte Gewinnausschüttungen und

geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an Dritte" (§ 64 Abs. 1

Ziff. 2 lit. e StG bzw. Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG). Auf eine verdeckte Gewinnausschüttung ist

zu schliessen, wenn eine juristische Person, sich entreichernd, ihren

Gesellschaftern oder ihr sonst nahestehenden Personen bewusst Vorteile

zuwendet, die sie unbeteiligten Dritten nicht einräumen würde (RB 1985

Nr. 42 = StE 1985 B 72.13.22 Nr. 4, mit Hinweisen). Leistung und

Gegenleistung müssen nach der Rechtsprechung einem sogenannten Dritt- bzw.

Fremdvergleich standhalten. Die Gesellschaft, welche mit einem Aktionär oder

einer diesem nahestehenden Person ein Rechtsgeschäft abschliesst, muss dies

somit zu den Bedingungen tun, zu welchen sie es auch mit einem unabhängigen

Dritten tun würde (Martin Zweifel/Silvia Hunziker, Steuerverfahrensrecht,

Beweislast, Drittvergleich, "dealing at arm's length" – Beweis und

Beweislast im Steuerverfahren bei der Prüfung von Leistung und Gegenleistung

unter dem Gesichtswinkel des Drittvergleichs, Art. 29 Abs. 2 BV,

Art. 58 DBG, ASA 77 [2008/2009] 657 ff., 673, mit Hinweisen).

7.1.2

Was die Beweislast betrifft, so gilt die Grundregel, dass die Steuerbehörde

die Beweislast für steuerbegründende und -erhöhende Tatsachen und die

steuerpflichtige Person die Beweislast für steueraufhebende oder -mindernde

Tatsachen trägt (BGE 133 II 153 E. 4.3). Lässt sich trotz der

gebotenen Untersuchungsmassnahmen der Steuerbehörde (vgl. dazu BGr,

8. Juni 2021, 2C_211/2021 und 2C_212/2021, E. 5.1.1, mit Hinweisen)

nicht feststellen, ob ein ausgewiesener Aufwand tatsächlich angefallen ist, so

ist ein Beweislastentscheid zulasten der steuerpflichtigen Person zu fällen.

7.2

7.2.1

Die Pflichtige ist in den strittigen Steuerperioden 2010−2012 im

Einspracheverfahren für die direkte Bundessteuer sowie die Staats- und

Gemeindesteuern mit den folgenden Steuerfaktoren veranlagt und eingeschätzt

worden:

Steuerbarer Reingewinn

2010

2011

2012

Saldo der Erfolgsrechnung

Fr. …

Fr. …

Fr.

…

Verdeckte Gewinnausschüttung/Gewinnvorwegnahme

Fr. …

Fr. …

Fr. …

Geschäftsmässig nicht

begründeter Aufwand

Fr. …

Steuerrückstellung

Fr.

…

Fr.

…

Fr. …

Steuerbarer

Gewinn

Fr. …

Fr. …

Fr.

…

Steuerbarer Gewinn

gerundet

Fr. …

Fr. …

Fr. …

Steuerbares Kapital

2010

2011

2012

Einbezahltes Aktienkapital

Fr. …

Fr. …

Fr. …

Gewinn- und Kapital-

reserven

Fr. …

Fr. …

Fr. …

Gewinn-/Verlustvortrag

Fr. …

Fr. …

Fr. …

Als Gewinn versteuerte stille Reserven

Fr. …

Fr. …

Fr. …

Nicht deklariertes

Vermögen

-

-

Fr. …

Nachsteuerpassivierung 2007−2009

Fr. …

Fr. …

Fr. …

Steuerrückstellung 2010

Fr. …

Fr. …

Fr. …

Steuerrückstellung 2011

-

Fr. …

Fr. …

Steuerrückstellung 2012

-

-

Fr. …

Total Eigenkapital

Fr. …

Fr. …

Fr. …

Steuerbares Eigenkapital

Fr. …

Fr. …

Fr. …

Da der Nachweis des Vorliegens

des Kommissionsmodells nicht erbracht werden konnte, sind die auf die

Pflichtige lautenden Konten als deren eigene zu qualifizieren, in der

Buchhaltung vollständig zu erfassen und ihr die entsprechenden

Geschäftsvorfälle zuzurechnen. Wie bereits in der Erwägung 6.3 erörtert, wäre

selbst im Fall des nachgewiesenen Kommissionsmodells die Buchführung dennoch

als nicht ordnungsgemäss im Sinne der steuerrechtlichen Vorschriften zu

qualifizieren, da treuhänderisch geführte Konten in der Steuerbilanz

offenzulegen und zu kennzeichnen sind – was in den eingereichten

Jahresrechnungen nicht erfolgte. Die Buchhaltung weist aufgrund der nicht oder

nur unvollständig verbuchten Bargeldbezüge aus Schwarzkonten daher gravierende

Mängel auf und entspricht somit den gesetzlichen Anforderungen nicht. Trotz mehrfacher

Aufforderung wurde keine ordnungsgemässe Buchhaltung eingereicht. In Bezug auf

die Steuerperiode 2010 war das kantonale Steueramt daher berechtigt, eine

Ermessensveranlagung vorzunehmen (vgl. hierzu E. 5.2). Auf Grundlage der

Prüfung aus dem Jahr 2014 sowie unter Berücksichtigung der Entwicklung der

Goldpreise im relevanten Zeitraum wurde die durchschnittliche Bruttomarge

sachgerecht auf 20 % festgelegt und der Ermessensveranlagung zugrunde

gelegt. Die vom kantonalen Steueramt vorgenommene ermessensweise Schätzung des Reingewinns

beruht auf einer sachlich begründeten und nachvollziehbaren Methode, die

bereits im Lösungsvorschlag festgehalten wurde. Ausgangspunkt bildete der durch

die Pflichtige erstmals mit Schreiben vom 28. Oktober 2011 deklarierte

Erlös aus Lieferung und Leistung. Gestützt darauf wurde eine durchschnittliche

Bruttomarge von 20 % angenommen, was sich im Bereich der im Rahmen der

Bücherrevision ermittelten Bandbreite (14–23 %) anhand getätigter

Stichproben bewegt und damit als plausibel erscheint. Nach Abzug pauschaler

Material- und Ankaufskosten sowie weiterer betrieblicher Aufwendungen wurde der

errechnete Nettobetrag der Pflichtigen für die Steuerperiode 2010 von knapp Fr. 3,4

Mio. als verdeckte Gewinnausschüttung/Gewinnvorwegnahme aufgerechnet. Dies

entspricht einer Nettogewinnmarge von ca. 13 %. Diese Vorgehensweise ist

sachlich gerechtfertigt. Wie die Vorinstanz bereits festgestellt hat, sind

insbesondere auch keine Anhaltspunkte für pönale oder einseitig fiskalische

Motive erkennbar. Die Pflichtige vermag keine substanziierten Einwände gegen

die Methodik oder deren Ergebnisse vorzubringen. Insbesondere fehlt es an

stichhaltigen Gründen, die auf eine offensichtliche Unrichtigkeit der festgesetzten

Steuerfaktoren schliessen liessen. Auch die nachträgliche Korrektur des Reingewinns

im Einspracheentscheid auf Fr. 2,7 Mio. erweist sich angesichts der im

Verfahren gewonnenen Erkenntnisse als zulässig und entspricht den gesetzlichen

Vorgaben (Art. 135 Abs. 1 DBG; § 142 Abs. 1 StG). Der

Pflichtigen wurde mehrfach Gelegenheit zur Stellungnahme gegeben, zuletzt nach

Zustellung des Einschätzungsvorschlags vom 24. März 2023. Mangels

Nachweises einer treuhänderischen Stellung sind der Pflichtigen auch die

Guthaben bei der E SA, der Bank J und der Bank I kapitalmässig

zuzurechnen.

Insgesamt ist der von der Vorinstanz bestätigte

Einspracheentscheid vom 18. Oktober 2023 betreffend die direkte

Bundessteuer sowie die Staats- und Gemeindesteuern 2010 rechtlich nicht zu

beanstanden und daher vollumfänglich zu schützen.

7.2.2

In Bezug auf die Steuerperiode 2011 schliesst sich das Verwaltungsgericht

den Erwägungen der Vorinstanz vollumfänglich an. Das Steuerrekursgericht hat

die für die Steuerperiode 2011 vorgenommene ermessensweise Aufrechnung von rund

Fr. 1,96 Mio. als verdeckte Gewinnausschüttung bzw. Gewinnvorwegnahme zu

Recht geschützt. Das kantonale Steueramt durfte dabei auf die für die

Steuerperiode 2010 herangezogene Schätzungsgrundlage abstellen. Die Schätzung

erfolgte nach pflichtgemässem Ermessen gestützt auf Art. 130 Abs. 2

DBG bzw. § 139 Abs. 2 StG, da die Pflichtige keine ordnungsgemäss

geführte Buchhaltung vorlegen konnte. Zutreffend hielt das Steuerrekursgericht

fest, dass die Einschätzung nicht lediglich wegen Verletzung formeller

Verfahrenspflichten, sondern mangels zuverlässiger Entscheidungsgrundlagen

vorgenommen wurde. Entsprechend bestand keine Pflicht zur expliziten Mahnung

vor dem Erlass der Entscheide vom 11. Dezember 2019. Auch nach

ausdrücklicher Aufforderung blieb der Nachweis einer offensichtlich unrichtigen

Einschätzung aus. Da weder Verfahrensfehler ersichtlich sind noch die Schätzungsgrundlagen

in substanziierter Weise in Frage gestellt wurden, besteht kein Anlass zur

Korrektur.

Der Einspracheentscheid vom 18. Oktober 2023

betreffend die direkte Bundessteuer sowie die Staats- und Gemeindesteuern 2011

ist daher zu bestätigen.

7.2.3

Was die direkte Bundessteuer 2012 betrifft, kann

offenbleiben, ob die vorgenommenen Aufrechnungen im Gewinn rechtmässig erfolgt

sind, da die Pflichtige gemäss Erwägung 3 ohnehin nicht beschwert ist und dies

nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist. Im Übrigen erachtet

das Verwaltungsgericht die vorinstanzliche Erwägung als zutreffend und

unbeanstandet. Die Pflichtige hat die vorgenommenen Aufrechnungen hinsichtlich

der Staats- und Gemeindesteuer 2012, soweit sie Auswirkungen auf das steuerbare

Eigenkapital haben, nicht substanziiert bestritten. Sie beanstandet die

Aufrechnung lediglich im Allgemeinen. Insbesondere wurden die aufgerechneten

verdeckten Gewinnausschüttungen in Höhe von rund Fr. … sowie das nicht

deklarierte Vermögen von ca. Fr. … von der Pflichtigen nicht in Zweifel

gezogen. Sie hat sich hierzu zwar auf eine nachträgliche Änderung ihrer

Argumentation in Bezug auf das Geschäftsmodell "Kommission" berufen.

Mangels Nachweises rechtfertigen ihre Einwände aber keine abweichende

Beurteilung der vorgelegten Aufrechnungen. Auch die Aufrechnung der

Sammelposition "als Gewinn versteuerte stille Reserven 2012" ist zu

bestätigen. Es ist offensichtlich, dass diese Aufwendungen nicht im Zusammenhang

mit der Unternehmenstätigkeit der Pflichtigen standen und daher nicht als

geschäftsmässig begründet angesehen werden können. Ebenso ist die Abschreibung

des Debitorenguthabens gegenüber der Firma Q ohne entsprechende

Dokumentation der erfolglosen Durchsetzungsversuche nicht geschäftsmässig

gerechtfertigt. Da die Pflichtige weder überzeugende Argumente gegen die

Aufrechnungen vorbrachte noch die geschäftsmässige Begründetheit nachwies, ist

der Rekurs betreffend die Steuerperiode 2012 vollumfänglich abzuweisen.

7.3 Nach dem

Gesagten vermochte die Pflichtige mit ihren Rügen nicht durchzudringen und

besteht für die beantragte Rückweisung keine Veranlassung. Damit sind die

Rechtsmittel der Pflichtigen vollumfänglich abzuweisen und die Steuerfaktoren

zu bestätigen. Im Übrigen wird auf die ausführlichen und sachlich fundierten

Erwägungen der Vorinstanz verwiesen.

8.

Ausgangsgemäss sind die Gerichtskosten der Pflichtigen

aufzuerlegen und steht ihr als unterliegende Partei keine Entschädigung zu

(§ 162 Abs. 3 StG in Verbindung mit § 151 Abs. 1 und

§ 152 StG sowie § 17 Abs. 2 VRG bzw. § 153 Abs. 3 in

Verbindung mit § 144 Abs. 1 und 4 DBG sowie § 64 Abs. 1–3

des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG]).

Demgemäss erkennt die Kammer:

1. Die

Beschwerde im Verfahren SB.2024.00086 betreffend Staats- und Gemeindesteuern (1.7.2009−30.6.2010, 1.7.2010−30.6.2011 und

1.7.2011−31.12.2012) wird abgewiesen.

2. Die Beschwerde im Verfahren

SB.2024.00087 betreffend direkte Bundessteuer (1.7.2009−30.6.2010,

1.7.2010−30.6.2011) wird abgewiesen.

3. Die Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2024.00086 wird

festgesetzt auf

Fr. 13'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 87.50 Zustellkosten,

Fr. 13'087.50 Total der Kosten.

4. Die Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2024.00087 wird

festgesetzt auf

Fr. 18'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 52.50 Zustellkosten,

Fr. 18'052.50 Total der Kosten.

5. Die Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin

auferlegt.

6. Partei- bzw.

Umtriebsentschädigungen werden nicht zugesprochen.

7. Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,

Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.

8. Mitteilung an:

a) die Parteien;

b) das Steuerrekursgericht;

c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

d) das Steueramt der Gemeinde D;

e) die Eidgenössische Steuerverwaltung.