Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2024.00099

Verwaltungsgericht

des Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2024.00099

Urteil

der 2. Kammer

vom 12. November 2025

Mitwirkend: Abteilungspräsidentin

Silvia Hunziker (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich,

Verwaltungsrichter Moritz Seiler, Gerichtsschreiber Luka Markić.

In Sachen

A AG,

c/o B AG

vertreten

durch RA C,

Beschwerdeführerin,

gegen

Stadt D,

vertreten

durch die Kommission für Grundsteuern,

Beschwerdegegnerin,

betreffend Grundstückgewinnsteuer,

hat sich ergeben:

Sachverhalt

I.

Die A AG (nachfolgend: die

Pflichtige) bezweckt gemäss Eintrag im Handelsregister die Bewirtschaftung von

Liegenschaften. Mit Kaufvertrag vom 27. November 2018 veräusserte sie die

in der Stadt D gelegenen Liegenschaften GBBl 01, Kat.-Nr. 02, GBBl 03,

Kat.-Nr. 04, und GBBl 05, Kat.-Nr. 06, E-Strasse 07–08, auf

denen sich drei Mehrfamilienhäuser befanden, zum Preis von Fr. …

In der Steuererklärung vom 21. Mai

2019 (eingereicht mit Schreiben vom 11. Juli 2019) deklarierte die

Pflichtige einen Grundstückgewinn von Fr. …, basierend auf einem

Erwerbspreis per 7. Juni 2000 von Fr. … und weiteren Anlagekosten im

Betrag von Fr. … (Anlagekosten total Fr. …). In diesen Anlagekosten

enthalten waren unter anderem eine Mäklerprovision in Höhe von Fr. … und

Verkaufskosten in Höhe von Fr. … Mit Schreiben vom 28. November 2019

beantragte die Pflichtige sodann einen Aufschub der Grundstückgewinnsteuer

zufolge Ersatzbeschaffung. Gestützt auf einen Veranlagungsvorschlag vom 4. Dezember

2019, zu dem die Pflichtige mit Schreiben vom 15. Januar 2020 Stellung

genommen hatte, setzte die Kommission für Grundsteuern der Stadt D mit

Veranlagungsbeschluss vom 28. April 2020 die Grundstückgewinnsteuer auf Fr. …

fest, basierend auf einem steuerbaren Grundstückgewinn von Fr. … Von den

deklarierten Anlagekosten in Höhe von Fr. … anerkannte die Kommission für

Grundsteuern lediglich einen Betrag von Fr. … Namentlich verweigerte sie

den Abzug der Mäklerprovision, soweit sie 1,5 % des Gesamterlöses

überstieg, sowie den Abzug der unter den Verkaufskosten deklarierten Kosten für

eine Machbarkeitsstudie (Fr. …) und Rechtsvertretungskosten (Fr. …).

Die Einsprache der Pflichtigen vom

4. Juni 2020 wies die Kommission für Grundsteuern mit Einsprachebeschluss vom

14. November 2023 ab.

Erwägungen

II.

Gegen den Einsprachebeschluss

gelangte die Pflichtige mit Rekurs vom 20. Dezember 2023 an das

Steuerrekursgericht. Dieses wies den Rekurs mit Entscheid vom 27. August

2024.

ab.

III.

Mit Beschwerde vom 1. Oktober

2024.

beantragte die Pflichtige dem Verwaltungsgericht sinngemäss, der Entscheid

des Steuerrekursgerichts vom 27. August 2024 sei aufzuheben und die

Grundstückgewinnsteuer sei basierend auf einem geänderten Anlagewert von Fr. …

und einem sich daraus ergebenden, steuerpflichtigen Grundstückgewinn von Fr. …

neu zu berechnen. Überdies sei im Umfang des reinvestierten Erlöses in ein Ersatzobjekt

ein Steueraufschub auf der Grundstückgewinnsteuer zu gewähren. Des Weiteren

beantragte die Pflichtige den Beizug der Akten der Vorinstanz sowie die

Verlegung der Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der Beschwerdegegnerin.

Die Stadt D beantragte die

Abweisung der Beschwerde unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der

Pflichtigen. Das Steuerrekursgericht verzichtete auf Vernehmlassung.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Mit der

Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht in Grundsteuersachen können laut § 213

in Verbindung mit § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997

(StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch

des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen

Sachverhalts geltend gemacht werden.

1.2

Die Pflichtige

beanstandet eingangs ihrer Beschwerde zwar die "ungenügende

Sachverhaltsfeststellung". In der Folge beziehen sich ihre Ausführungen

aber ausschliesslich auf die Rechtsanwendung. Ihre Rügen sind in diesem

Zusammenhang zu behandeln.

2.

2.1

Die Pflichtige

rügt in erster Linie, dass die Vorinstanz die von ihr bezahlte Mäklerprovision

zu Unrecht nicht vollständig als Anlagekosten anerkannt und zum Abzug

zugelassen habe.

2.2

Die Vorinstanz

erwog diesbezüglich zusammengefasst, dass gemäss § 221 Abs. 1 lit. c StG nur "übliche Mäklerprovisionen" als Aufwendungen anrechenbar

seien. Unter Hinweis auf diverse Urteile des Bundesgerichts, des Verwaltungsgerichts

und von ihr selbst legte die Vorinstanz dar, dass im Kanton Zürich eine

langjährige Praxis bestehe, wonach eine Mäklergebühr von 2 % bzw. bei

Erlösen von mehr als Fr. 10'000'000.- eine Gebühr von 1,5 % als

üblich gelte.

3.

3.1

Nach Art. 12

Abs. 1 des Steuerharmonisierungsgesetzes vom 14. Dezember 1990 (StHG)

sind die Kantone verpflichtet, bei der Bemessung der Grundstückgewinnsteuer die

Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) vom Erlös

abzuziehen. Diese Rechtsbegriffe sind im Steuerharmonisierungsgesetz nicht

näher definiert. Insofern belässt der Bund den Kantonen bei der Umschreibung

des steuerbaren Gewinns einen gewissen Spielraum (BGr, 11. April 2025,

9C_199/2024, E. 3.1 [zur Publikation vorgesehen]; BGE 143 II 382 E. 3.2;

BGE 141 II 207 E. 2.2.1). Insbesondere schreibt das Bundesrecht den

Kantonen nicht vor, inwieweit sie Mäklerprovisionen bei der

Grundstückegewinnsteuer zum Abzug zuzulassen haben (vgl. BGr, 26. April 2019,

2C_719/2017, E. 2.3; BGr, 29. Mai 2009, 2C_119/2009, E. 2.1;

vgl. auch Silvia Hunziker/Moritz Seiler, in: Martin Zweifel/Michael Beusch

[Hrsg.], Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone

und Gemeinden, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 4. A., Basel 2022

[Kommentar StHG], Art. 12 N. 85).

3.2

3.2.1

Der Kanton

Zürich lässt gemäss § 221 Abs. 1 lit. c StG nur

"übliche" Mäklerprovisionen zum Abzug zu. Wie die Vorinstanz

zutreffend erwog, geht die ständige Zürcher Praxis bzw. die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts

dahin, dass eine Mäklerprovision von 2 % des Kaufpreises für überbaute

Grundstücke und Eigentumswohnungen, ebenso für unüberbaute Grundstücke, im

Regelfall als "üblich" im Sinn von § 221 Abs. 1 lit. c StG gilt (VGr, 23. Oktober 2019, SB.2019.00041, E. 2.2; VGr, 10. Dezember

2008, SB.2008.00048, E. 2.3; RB 1996 Nr. 58; RB 1988 Nr. 43;

RB 1978 Nr. 73; vgl. auch Martin Zweifel et al., Schweizerisches

Grundstückgewinnsteuerrecht, Zürich 2021, § 10 N. 170). Die grundsätzliche

Festsetzung der üblichen Mäklerprovision für das gesamte Kantonsgebiet auf 2 %

kommt zweifellos einer gewissen Pauschalisierung gleich, die nicht sämtlichen

örtlichen Gegebenheiten und Sonderfällen Rechnung trägt. Jedoch ist dies aus

Gründen der Praktikabilität und zur Wahrung der Rechtssicherheit hinzunehmen

(VGr, 6. September 2017, SB.2017.00075, E. 2.4 [nicht auf

www.vgrzh.ch veröffentlicht], bestätigt mit BGr, 21. August 2019,

2C_891/2017, E. 2.6).

3.2.2

Einzig bei

Vorliegen besonderer Umstände, namentlich bei Schwerverkäuflichkeit, kommt

ausnahmsweise eine Mäklerprovision von 3 % in Betracht (VGr, 23. Oktober

2019, SB.2019.00041, E. 2.2; VGr, 10. Dezember 2008, SB.2008.00048,

E. 2.3). Will sich die steuerpflichtige Person auf die

Schwerverkäuflichkeit berufen, verlangt die Praxis, dass sie Angaben über die

Anzahl der Interessenten und die Gründe für die Absagen sowie die aufgewendeten

Stunden des Mäklers macht. Ein allgemeiner Hinweis, zum Beispiel auf die

schlechte Lage des Objekts, genügt nicht (vgl. VGr, 23. Oktober 2019,

SB.2019.00041, E. 2.2).

3.2.3

Umgekehrt

betrachtete das Verwaltungsgericht in einem Urteil aus dem Jahr 1998, das noch

zu § 166 Abs. 1 lit. d des Steuergesetzes vom 8. Juli 1951

erging, eine Mäklerprovision von 2 % bei einem Veräusserungserlös von rund

Fr. 14,5 Mio. nur im Umfang von 1,5 % als üblich. Es schützte damit

eine Praxis der Finanzdirektion, wonach die übliche Mäklerprovision nach der

Höhe des Kaufpreises abgestuft werden müsse (vgl. RB 1998 Nr. 166).

Die Vorinstanz wies in ihrem Entscheid zudem auf zwei eigene Entscheide hin, in

denen sie bei Veräusserungserlösen von zwischen Fr. 10 und 20 Mio. Mäklerprovisionen

von 1,5 % als üblich bezeichnet und noch tiefere Ansätze der

steuererhebenden Gemeinden verworfen hatte (vgl. StRGr, 25. September 2013,

2.

GR.2013.3, E. 2j sowie E. 2e und den dortigen Hinweis auf

StRK, 27. März 2008, 3 GR.2007.56).

3.3

3.3.1

Wie das

Verwaltungsgericht erkannt und das Bundesgericht unter dem Gesichtspunkt des Willkürverbots

(Art. 9 der Bundesverfassung [BV]) bestätigt hat (vgl. oben E. 3.2.1),

lässt das Kriterium der Üblichkeit im Interesse der Praktikabilität und der

Rechtssicherheit die mit der Festsetzung der Provision auf 2 % verbundene

Pauschalisierung zu. Die allgemeinen Ausführungen der Pflichtigen zur Auslegung

des Begriffs der Üblichkeit ändern daran nichts. Ohnehin belegt die Pflichtige

noch nicht einmal ansatzweise, dass kantonsweit oder auch nur in der Stadt D

regelmässig höhere Provisionen bezahlt würden als 2 %. Stattdessen

beschränkt sie sich auf die Behauptung, die von ihr bezahlte Provision habe den

Marktverhältnissen entsprochen. Das genügt offensichtlich nicht, um die

ständige Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts einer Überprüfung zu

unterziehen (vgl. zu den Voraussetzungen für eine Praxisänderung BGE 149 II 354 E. 2.3; BGE 146 I 105 E. 5.2.2).

3.3.2

Um eine

Mäklerprovision von mehr als 2 % (bis maximal 3 %) als Aufwendung

beanspruchen zu können, müsste die Pflichtige vor dem Hintergrund dieser

Rechtsprechung besondere Umstände vorbringen, die erklären würden, weshalb

bezogen auf ihr Grundstück bzw. ihre Grundstücke eine höhere Provision

angebracht war. Dass diese Umstände grundstückspezifisch sein müssen und

persönliche Umstände des Veräusserers nicht ausschlaggebend sein können, folgt

bereits aus der Natur der Grundstückgewinnsteuer als einer Objektsteuer, die

anhand der objektiven Verhältnisse erhoben wird und bei der es auf die Person

des Steuerpflichtigen grundsätzlich nicht ankommt (vgl. BGE 143 II 382 E. 2.3.2).

Im Vordergrund steht nach der Praxis denn auch die Schwerverkäuflichkeit des Grundstücks.

Die von der Pflichtigen vorgebrachten Umstände – Kurzfristigkeit des Verkaufs,

hoher Mindestverkaufspreis, besonderes Bieterverfahren – mögen zwar erklären,

weshalb sie bereit war, der Mäklerin eine Provision von (über alles gerechnet)

6,4 % des Erlöses zu bezahlen. Diese Umstände sind aber nicht grundstückspezifisch,

sondern eher durch die persönlichen Verhältnisse und Bedürfnisse der

Pflichtigen bedingt. Folglich rechtfertigt es sich im Lichte der ständigen

Rechtsprechung vorliegend nicht, eine höhere Mäklerprovision als 2 % zum

Abzug zuzulassen. Daran ändert im Übrigen auch nichts, dass die Mäklerprovision

bei der Mäklerin möglicherweise im vollen Umfang der Gewinnsteuer unterlegen

hat, wie die Pflichtige behauptet. Ein Anspruch für die Pflichtige auf einen

vollen Abzug bei der Grundstückgewinnsteuer ergibt sich aus dieser Asymmetrie

jedenfalls nicht. Inwiefern die Pflichtige den überschiessenden Betrag

allenfalls bei der Gewinnsteuer geltend machen könnte, ist an dieser Stelle

nicht zu prüfen.

3.4

Fraglich bleibt,

ob es sich rechtfertigt, zum Nachteil der Pflichtigen von den 2 %

abzuweichen und lediglich eine Mäklerprovision von 1,5 % zum Abzug

zuzulassen.

3.4.1

Auch wenn sich

das Verwaltungsgericht in einem einzelnen Urteil in diese Richtung geäussert

hat, lässt sich insoweit noch nicht von einer gefestigten Praxis sprechen, die

einer erneuten Überprüfung entgegenstehen könnte. Was sodann die Entscheide der

Vorinstanz zu dieser Frage betrifft, ist vorauszuschicken, dass sie für das

Verwaltungsgericht als übergeordnete Instanz keine Befolgungspflicht auslösen

können (vgl. zur analogen Situation vor Bundesgericht BGE 146 I 105 E. 5.2.2).

Immerhin fällt auf, dass sich die Vorinstanz im zuletzt beurteilten Fall noch

auf konkrete Daten gestützt hatte, um die Mäklerprovision auf 1,5 % festzusetzen

(vgl. StRGr, 25. September 2013, 2 GR.2013.3, E. 2i). Davon wich

sie im vorliegenden Fall ab und begnügte sich stattdessen wie zuvor bereits die

Grundsteuerbehörde mit einem Hinweis auf die Praxis (StRGr, 27. August 2024,

1.

GR.2023.39, E. 2d/aa).

3.4.2

Wie das

Verwaltungsgericht schon 1998 erwog, lässt sich nicht sagen, dass der

wirtschaftliche Wert der Mäklertätigkeit für den Auftraggeber linear zum

Veräusserungserlös ansteigt, auch wenn dieser Wert zum Erlös in einer Beziehung

steht (vgl. RB 1998 Nr. 166). Es ist also mit anderen Worten

plausibel, dass Mäklerprovisionen bei Immobilientransaktionen mit besonders

hohen Veräusserungserlösen proportional tiefer ausfallen als bei Geschäften mit

tieferen Erlösen. Das spricht an sich für eine Abstufung der üblichen

Mäklerprovision nach der Höhe des Erlöses. Allerdings ist auch nicht

ausgeschlossen, dass in höheren Preissegmenten öfter überproportional

erfolgsabhängige Provisionen vereinbart werden, woraus eine grössere Varianz

respektive im Erfolgsfall höhere Provisionen resultieren, wie die Pflichtige

sinngemäss behauptet.

3.4.3

Vor dem

Hintergrund dieser Ungewissheit fällt ins Gewicht, dass mit einer Abstufung,

wie sie die Stadt D praktiziert, der Praktikabilitäts- und

Rechtssicherheitsvorteil, der mit der Festsetzung der üblichen Provision auf 2 %

einhergeht, zumindest teilweise preisgegeben wird. Im umgekehrten Fall, wenn

also der Veräusserer wegen Schwerverkäuflichkeit oder sonstigen besonderen

Umständen eine höhere Provision als 2 % geltend macht, knüpft die ständige

Rechtsprechung diese Preisgabe denn auch an bestimmte Voraussetzungen: Sie

verlangt vom Veräusserer konkrete Angaben zur Schwerverkäuflichkeit bzw. zu den

sonstigen besonderen Umständen und lässt allgemeine Hinweise nicht genügen

(vgl. oben E. 3.2). Für eine Senkung der üblichen Provision auf 1,5 %

bei Veräusserungserlösen von mehr als Fr. 10 Mio. kann nichts anderes

gelten, droht die Gemeinde doch andernfalls in Methodendualismus zu verfallen.

Sie ist also gehalten, die Abstufung mittels konkreter Angaben zu begründen.

Das gilt erst recht, wenn die Gemeinde, wie hier die Stadt D, den Ansatz von

1,5 % bei einer Veräusserung mehrerer Liegenschaften gesamtheitlich zur

Anwendung bringen will, obschon für sich genommen keine der Liegenschaften die

Grenze von Fr. 10 Mio. erreicht hätte.

3.4.4

Konkrete

Angaben, die eine Mäklerprovision von bloss 1,5 % als üblich erscheinen

lassen würden, blieb die Stadt D im vorliegenden Verfahren schuldig. Sie

machte in ihrer Beschwerdeantwort zwar geltend, Mäklerprovisionen würden

zunehmend in Form von Festpreisen vereinbart, was unter anderem auch auf die

Verwendung von künstlicher Intelligenz und damit verbundene Kosteneinsparungen

zurückzuführen sei. Dafür verwies sie auf entsprechende Angaben eines einzelnen

Anbieters, der seit 2017 im Bereich der Immobilienvermittlung aktiv ist (Neho).

Es ist jedoch zweifelhaft, ob dieser Mäkler für die Branche insgesamt und erst

recht für das hier betroffene Hochpreissegment repräsentativ ist. Auch die

andere Quelle, auf welche die Stadt D in ihrer Beschwerdeantwort verweist

(Homegate-Website), ist sehr allgemein gehalten und taugt nicht als Beleg

dafür, dass bei Veräusserungserlösen von mehr als Fr. 10 Mio.

Provisionen von 1,5 % und nicht solche von 2 % üblich sind.

3.5

Nach dem Gesagten

rechtfertigt es sich vorliegend nicht, von der üblichen Provisionshöhe von 2 %

abzuweichen, und zwar weder zugunsten der Pflichtigen noch zugunsten der Stadt D.

Der Bemessung des Grundstückgewinns ist deshalb eine Mäklerprovision von 2 %

zugrunde zu legen.

4.

4.1

Die Pflichtige

macht weiter geltend, dass die Kosten für die Rechtsvertretung (Fr. …) und

die Machbarkeitsstudie (Fr. …) als Aufwendungen zum Abzug zuzulassen

seien.

4.2

Dieses Vorbringen

ist offensichtlich unbegründet. Die Vorinstanz legte eingehend und überzeugend

dar, dass und weshalb diese Kosten nicht bei der Pflichtigen, sondern bei ihrem

Verwaltungsratspräsidenten angefallen waren respektive in einem Zusammenhang

mit der Auseinandersetzung unter den Erben standen (StRGr, 27. August 2024,

1.

GR.2023.39, E. 3b). Darauf kann hier verwiesen werden (§ 153

Abs. 4 in Verbindung mit § 115 StG und § 70 in Verbindung mit § 28

Abs. 1 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG]). Den

Beweis dafür, dass die Machbarkeitsstudie (auch) für die spätere Veräusserung

der Liegenschaften durch die Pflichtige erstellt wurde, bleibt die Pflichtige –

auch vor Verwaltungsgericht – schuldig. Es fehlt mithin an einem Zusammenhang

zwischen diesen Kosten und dem Veräusserungserlös, sodass sie von vornherein

nicht als Aufwendungen im Sinne von § 221 StG in Betracht kommen.

5.

5.1

Die Pflichtige

beruft sich schliesslich auf einen Aufschub der Besteuerung wegen Ersatzbeschaffung

von betriebsnotwendigem Anlagevermögen (§ 216 Abs. 3 lit. g StG), soweit sie den Erlös reinvestiert habe.

5.2

Die Vorinstanz

lehnte einen Steueraufschub ab, weil die veräusserten Grundstücke kein

betriebsnotwendiges Anlagevermögen dargestellt hätten, zumal die Pflichtige

keinen "eigentlichen Betrieb" aufrechterhalten habe (StRGr, 27. August

2024, 1 GR.2023.39, E. 4f/cc).

5.3

Die Beurteilung

der Vorinstanz ist nicht zu beanstanden.

5.3.1

Damit die

Pflichtige einen Aufschub wegen Ersatzbeschaffung von betriebsnotwendigem

Anlagevermögen beanspruchen könnte, müsste sie erstens einen Betrieb führen und

müssten die veräusserten Grundstücke zweitens für diesen Betrieb notwendig

gewesen sein. Für das steuerliche Umstrukturierungsrecht definiert das

Bundesgericht den Betrieb als organisatorisch-technischen Komplex von

Vermögenswerten, der im Hinblick auf die unternehmerische Leistungserbringung

eine relativ unabhängige, organische Einheit bildet. Ein Betrieb zeichnet sich

durch einen hohen Grad an Unabhängigkeit aus und stellt eine Organisation dar,

die imstande ist, selbständig fortzubestehen (BGE 150 II 40 E. 6.4; BGE 138 II 557 E. 6.4). Die Verwaltung eigener Immobilien weist nur ausnahmsweise

die Merkmale eines Betriebs auf. Dies setzt eine professionelle

Immobilienbewirtschaftung voraus (BGE 150 II 40 E. 6.5; BGr, 2. April

2012, 2C_107/2011, E. 3.3). Gemäss dem Kreisschreiben Nr. 5a

"Umstrukturierungen" der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) vom

1.

Februar 2022 (ESTV-KS Nr. 5a) und dem insoweit identischen

Vorgängerkreisschreiben (ESTV, Kreisschreiben Nr. 5

"Umstrukturierungen" vom 1. Juni 2004 [ESTV-KS Nr. 5]), an

dem sich auch das Bundesgericht in seinem jüngsten Leiturteil zum

Steueraufschub bei einer Umstrukturierung orientierte (vgl. BGE 150 II 40

E. 6.9), stellt das Halten und Verwalten eigener Immobilien einen Betrieb

dar, wenn kumulativ a) ein Marktauftritt erfolgt oder Betriebsliegenschaften an

Konzerngesellschaften vermietet werden; b) das Unternehmen mindestens eine

Person für die Verwaltung der Immobilien (eine Vollzeitstelle für rein

administrative Arbeiten) beschäftigt oder beauftragt und c) die Mieterträge

mindestens das 20-fache des marktüblichen Personalaufwandes für die

Immobilienverwaltung betragen (ESTV-KS Nr. 5a, Ziff. 3.2.2.3 und 4.3.2.8).

In Anlehnung an diese Anforderungen erwog das Bundesgericht, dass auch dann ein

Betrieb vorliegen kann, wenn das Unternehmen selbst kein Personal (im

Arbeitsverhältnis) beschäftigt, sondern die Verwaltungstätigkeit an Dritte (im

Auftragsverhältnis) auslagert (vgl. BGE 150 II 40 E. 6.8.4). Es hielt

daran fest, dass der Verwaltungsaufwand mindestens einer Vollzeitstelle entsprechen

muss (vgl. BGE 150 II 40 E. 6.9).

5.3.2

Betreffend die

Ersatzbeschaffung von betriebsnotwendigem Anlagevermögen erkannte das

Bundesgericht, dass die Kriterien des ESTV-KS Nr. 5a bzw. des ESTV-KS Nr. 5

für Umstrukturierungen geschaffen und für Ersatzbeschaffungen im

Grundsteuerrecht nicht direkt anwendbar seien. An die Betriebsnotwendigkeit des

Grundstücks für die Anerkennung einer steuerneutralen Ersatzbeschaffung sei ein

strenger Massstab anzulegen. Demgemäss verlangte das Bundesgericht für den

Steueraufschub wegen Ersatzbeschaffung einen besonders engen Zusammenhang

zwischen dem Ersatz- und dem zu ersetzenden Objekt bzw. zwischen den

Anlageobjekten und dem Immobilienverwaltungsbetrieb (vgl. BGr, 2. April 2011,

2C_107/2011, E. 5.1; vgl. auch BGr, 8. Dezember 2016, 2C_176/2016, E. 3.3–3.6). Diese

Verschärfung im Vergleich zum steuerlichen Umstrukturierungsrecht ist in der

Literatur kritisiert worden (vgl. Markus Reich/Julia von Ah, Kommentar StHG,

Art. 8 N. 71). Ob das Bundesgericht damit dem grundsteuerlichen Ersatzbeschaffungsrecht

einen anderen Betriebsbegriff zugrunde legte oder seine Rechtsprechung nicht

eher (nur) den erforderlichen Zusammenhang zwischen den Anlageobjekten und dem

Betrieb betrifft, braucht hier nicht geklärt zu werden. Denn auf jeden Fall ist

nicht anzunehmen, dass das Bundesgericht dem grundsteuerlichen Ersatzbeschaffungsrecht

einen grosszügigeren Betriebsbegriff zugrunde legt als dem steuerlichen

Umstrukturierungsrecht. Das gilt umso mehr für die (reine)

Immobilienverwaltung, für die das Bundesgericht auch in Bezug auf die Ersatzbeschaffung

festhielt, dass sie grundsätzlich keinen Betrieb darstelle (vgl. BGr, 2. April

2011, 2C_107/2011, E. 3.3). Auch für das grundsteuerliche Ersatzbeschaffungsrecht

kommt ein Immobilienverwaltungsbetrieb also nur bei professioneller

Immobilienbewirtschaftung in Betracht, was Verwaltungsaufwand entsprechend mindestens

einer Vollzeitstelle voraussetzt.

5.3.3

Laut den

Feststellungen der Vorinstanz und den eigenen Angaben der Pflichtigen stellten

die veräusserten Grundstücke das einzige Anlagevermögen der Pflichtigen dar.

Der Personalaufwand der Pflichtigen betrug in der Geschäftsperiode der

Veräusserung (2018) lediglich Fr. … (StRGr, 27. August 2024,

1.

GR.2023.39, E. 4f/cc). Die Pflichtige erklärt diese tiefen Kosten

mit den langjährigen, stabilen Mietverhältnissen. Auf jeden Fall erhellt

hieraus, dass die Kosten, welche die Pflichtige für die Verwaltung der

Grundstücke aufwendete, bei weitem nicht einer Vollzeitstelle entsprachen. Es

kann deshalb nicht gesagt werden, dass die Pflichtige einen

Immobilienverwaltungsbetrieb führte. Fehlt es an einem Betrieb, scheidet ein

Steueraufschub wegen Ersatzbeschaffung von betriebsnotwendigem Anlagevermögen

gestützt auf § 216 Abs. 3 lit. g StG von vornherein aus. Der

Entscheid der Vorinstanz ist deshalb in diesem Punkt zu bestätigen, ohne dass

noch geprüft werden müsste, wie eng der Zusammenhang zwischen den Grundstücken

und dem (hypothetischen) Betrieb hätte sein müssen und in welchem Umfang die

Pflichtige den Erlös in ein Ersatzobjekt investierte.

6.

Die Beschwerde erweist sich insoweit

als begründet, als die Stadt D zu Unrecht zum Nachteil der Pflichtigen von

der üblichen Mäklerprovision von 2 % abwich und nur 1,5 % zum Abzug

zuliess. In diesem Umfang ist sie gutzuheissen. Im Übrigen ist sie abzuweisen.

Der angefochtene Entscheid ist aufzuheben und die Sache ist zu neuer Einschätzung

im Sinne der Erwägungen an die Kommission für Grundsteuern der Stadt D

zurückzuweisen. Die Kosten für das Rekurs- und das Beschwerdeverfahren sind

anteilsmässig nach Massgabe des Unterliegens zu verlegen (§ 212 in

Verbindung mit § 151 Abs. 1 StG; § 213 in Verbindung mit § 153

Abs. 4 und § 151 Abs. 1 StG). Die Stadt D hat der

Pflichtigen für das Rekurs- und das Beschwerdeverfahren eine reduzierte

Parteientschädigung zu bezahlen, ohne selbst Anspruch auf eine

Parteientschädigung zu haben (§ 212 in Verbindung mit § 152 StG und

§ 17 Abs. 2 VRG; § 213 in Verbindung mit § 153 Abs. 4

und § 152 StG sowie § 17 Abs. 2 VRG).

7.

Ein Rückweisungsentscheid wird

in der Regel als Zwischenentscheid im Sinn von Art. 93 des Bundesgerichtsgesetzes

vom 17. Juni 2005 (BGG) qualifiziert, der das Verfahren noch nicht

abschliesst. Gegen Zwischenentscheide ist eine Beschwerde in

öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. BGG nur

zulässig, wenn sie einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken können (Abs. 1

lit. a) oder wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid

herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein

weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (Abs. 1 lit. b). Falls

die Rückweisung einzig der rechnerischen Umsetzung des oberinstanzlich

Angeordneten dient und der Verwaltung keine Entscheidungsfreiheit verbleibt,

gilt der Rückweisungsentscheid ausnahmsweise als Endentscheid im Sinn von Art. 90

BGG (BGE 136 V 195 bzw. BGr, 25. Mai 2010, 8C_517/2009, nicht

publizierte E. 1.2; BGE 134 II 124 E. 1.3).

Demgemäss erkennt die Kammer:

1.

Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Der

Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 27. August 2024 wird aufgehoben.

Das Verfahren wird zu neuer Einschätzung im Sinn der Erwägungen an die Stadt D

zurückgewiesen.

2.

Die Kosten des Rekursverfahrens werden zu neun

Zehnteln der Beschwerdeführerin und zu einem Zehntel der Beschwerdegegnerin

auferlegt.

3.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 11'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 70.-- Zustellkosten,

Fr. 11'070.-- Total der Kosten.

4.

Die Gerichtskosten werden zu neun Zehnteln der

Beschwerdeführerin und zu einem Zehntel der Beschwerdegegnerin auferlegt.

5.

Die Beschwerdegegnerin wird verpflichtet, der

Beschwerdeführerin für das Rekursverfahren eine Parteientschädigung von Fr. 500.-

(inkl. Mehrwertsteuer) und für das Beschwerdeverfahren eine solche von Fr. 500.-

(inkl. Mehrwertsteuer), insgesamt Fr. 1'000.-, zu bezahlen.

6.

Gegen dieses Urteil kann im Sinn der Erwägungen

Beschwerde erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der

Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern,

einzureichen.

7.

Mitteilung an:

a) die Parteien;

b) das Steuerrekursgericht;

c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

d) die Dienstabteilung Recht des kantonalen Steueramts;

e) die

Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV).