Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2024.00110

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2024.00110

SB.2024.00111

Urteil

des Einzelrichters

vom 13. Februar 2025

Mitwirkend: Verwaltungsrichter Andreas Frei,

Gerichtsschreiber Felix Blocher.

In Sachen

A AG,

vertreten durch B AG,

Beschwerdeführerin,

gegen

Kanton Zürich,

vertreten durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdegegner,

betreffend

Staats- und Gemeindesteuern 18.11.2020–31.12.2021 sowie

direkte

Bundessteuer 18.11.2020–31.12.2021,

hat sich

ergeben:

Sachverhalt

I.

Die A AG (nachfolgend: die Pflichtige) wurde mit

Einschätzungsentscheid und Veranlagungsverfügung vom 4. August 2023 mit

einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … (Staats- und Gemeindesteuern

18.11.2020–31.12.2021 und direkte Bundessteuer 18.11.2020–31.12.2021) und einem

steuerbaren Eigenkapital von Fr. … (Staats- und Gemeindesteuern 18.11.2020–31.12.2021)

eingeschätzt bzw. veranlagt. Während der festgesetzte steuerbare Reingewinn der

Steuerdeklaration entsprach, korrigierte das kantonale Steueramt das steuerbare

Kapital um eine stille Reserve bzw. Negativreserve in Höhe von Fr. …,

welche auf steueramtliche Bewertungskorrekturen einer Forderung bzw. einer

Beteiligung zurückzuführen war.

Mit Einsprache vom 31. August 2023 beantragte die

Pflichtige, es sei auf die Korrektur der Negativreserve im Umfang von Fr. …

zu verzichten. Hierauf wies das kantonale Steueramt die Einsprache betreffend

die Staats- und Gemeindesteuern 18.11.2020–31.12.2021 am 1. März 2024 ab,

soweit es auf diese eintrat. In Bezug auf die direkte Bundessteuer 18.11.2020–31.12.2021

trat es im selben Entscheid auf die Einsprache mangels schutzwürdigen

Interesses gar nicht erst ein.

Erwägungen

II.

Auf die hiergegen erhobenen Rechtsmittel trat das

Steuerrekursgericht mangels schutzwürdigen Interesses an einer Höhertaxation

nicht ein.

III.

Mit Beschwerde vom 17. Oktober 2024 liess die

Pflichtige dem Verwaltungsgericht beantragen, es sei auf den Rekurs (recte: den

Rekurs und die Beschwerde) vom 27. März 2024 in Sachen Negativreserve

betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2021 und direkte Bundessteuer 2021 der

Pflichtigen einzutreten. Weiter wurde um Zusprechung einer Parteientschädigung

ersucht.

Mit Präsidialverfügung vom 18. Oktober 2024

vereinigte das Verwaltungsgericht die Verfahren SB.2024.00110 (Staats- und

Gemeindesteuern 18.11.2020–31.12.2021) und SB.2024.00111 (direkte Bundessteuer

18.11.2020–31.12.2021). Zudem zog es die Verfahrensakten bei und gewährte den

übrigen Verfahrensbeteiligten das rechtliche Gehör.

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung

verzichtete und sich die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) und das

Steueramt der Stadt D nicht vernehmen liessen, beantrage das kantonale

Steueramt die Abweisung der Beschwerde.

Der Einzelrichter erwägt:

1.

1.1

Mit der

Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3

des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,

einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die

unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts

geltend gemacht werden.

1.2

In

Bundessteuersachen ist die Kognition des Verwaltungsgerichts identisch: Soll

die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und

Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der

Einspracheentscheide der Veranlagungs­behörde auf alle Mängel des Entscheids

und des vorangegangenen Verfahrens hin ermög­lichen (Art. 140 Abs. 3

des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer

[DBG]), muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, die die

Überprüfung der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde

zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken

(BGE 131 II 548 E. 2.5; RB 1999 Nr. 147).

2.

2.1

Die

Befugnis zur Einsprache-, Rekurs- und Beschwerdeerhebung in Steuersachen setzt,

einem allgemeinen prozessualen Grundsatz entsprechend, ein schutzwürdiges Interesse

an der Aufhebung oder Änderung des angefochtenen Entscheids voraus (sog.

Beschwer). Fehlt dieses, ist auf ein hiergegen erhobenes Rechtsmittel nicht

einzutreten (VGr, 5. Dezember 2018, SB.2018.00073, E. 2; VGr, 25. Juni

2014, SB.2014.00035, E. 2; VGr, 27. Juni 2012,

SB.2012.00019/SB.2012.00020, E. 2.1; RB 2001 Nr. 106, E. 2).

Gemäss verwaltungsgerichtlicher Rechtsprechung besitzt eine steuerpflichtige

Person grundsätzlich kein schutzwürdiges Interesse an einer Erhöhung ihrer

Steuerfaktoren bzw. einer sogenannten reformatio in peius (vgl. VGr,

30.

August 2022, SB.2022.00037, E. 2.2; VGr, 22. Oktober 2020,

SB.2020.00082, E. 2.2; VGr, 19. April 2000, ZStP 2000, 245 f.; RB 1980

Nr. 86; RB 1972 Nr. 36; Felix Richner et al., Kommentar zum

Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 140 StG N. 15; Felix

Richner et al., Handkommentar zum DBG, 4. A., Zürich 2023, Art. 132

DBG N. 14). Insbesondere begründet das allgemeine Interesse an einer

gesetzmässigen Besteuerung noch kein schutzwürdiges Interesse für die Aufhebung

oder Änderung eines steuerrechtlichen Entscheids (vgl. BGr, 20. Februar

1973, ASA 43 [1974/75], 342 ff., E. 6; VGr AG, 14. Mai

2004, StE 2005 B 96.21 Nr. 13 = AGVE 2004 Nr. 68, E. 2a).

Unzureichend ist sodann ein rein virtuelles oder nicht aktuelles Interesse

(Richner et al., § 140 StG N. 14; Richner et al., Art. 132 DBG N. 13).

Ein schutzwürdiges Interesse liegt jedoch vor, wenn die tatsächliche oder

rechtliche Situation der rechtsmittelerhebenden Partei durch den Ausgang des

Verfahrens beeinflusst werden kann. Anders ausgedrückt besteht das

schutzwürdige Interesse im praktischen Nutzen, den das erfolgreiche

Rechtsmittel der betroffenen Partei in Bezug auf die im Streit liegende

Steuerperiode eintragen würde, das heisst in der Abwendung eines materiellen

oder ideellen Nachteils, den der angefochtene Entscheid für sie zur Folge hätte

(vgl. BGE 131 II 587 E. 2.1; VGr, 5. Dezember 2018,

SB.2018.00073, E. 2).

2.2

Das

kantonale Steueramt geht davon aus, dass Beteiligungsrechte an der E AG

(vormals C AG) vom vormals direkten und heutigen indirekten Hauptaktionär

(Transponierungstatbestand) von der Pflichtigen zu einem übersetzten Preis

erworben wurden, weshalb die Differenz zwischen dem Kaufpreis und dem

tatsächlichen Verkehrswert steuerrechtlich eine verdeckte Gewinnausschüttung

darstellen soll. Hieraus würde wiederum ein Non-Valeur auf Seiten der

Pflichtigen resultieren, welches durch Bildung einer entsprechenden

Negativreserve in der Steuerbilanz zu korrigieren sei und zu einer entsprechenden

Tieferveranlagung des steuerbaren Kapitals führen würde.

2.3

Die

Pflichtige macht hierzu geltend, ein schutzwürdiges Interesse an einer

Höhertaxation und einer Aufhebung der steueramtlich berücksichtigten

Negativreserven zu besitzen, da sich dies präjudizierend auf ihre aktien- und

rechnungslegungsrechtliche Bewertung auswirken müsse. Demgemäss führe die

steuerliche Bewertung zu einer handelsrechtlich unzulässigen Überbewertung von Fr. …,

welche sowohl die allgemein anerkannten Bewertungsvorschriften von Art. 960a

des Obligationenrechts (OR) als auch das rechnungsrechtliche Vorsichtsprinzip

gemäss Art. 958c Abs. 1 Ziff. 5 OR verletze. Bei Übernahme der

Dispositiv

vorinstanzlichen Steuerwerte drohe demnach auch in der Handelsbilanz eine

Bewertungskorrektur nach dem Vorsichts- bzw. Niederstwertprinzip, welche

wiederum zu einer effektiven Überschuldung nach Art. 725b f. OR und

zum Konkurs der Pflichtigen führen müsse. Weiter wird auf verrechnungssteuerliche

Folgen verwiesen.

2.4 Während

das kantonale Steueramt im Einspracheverfahren ein diesbezügliches

Anfechtungsinteresse lediglich im bundessteuerlichen Bereich explizit verneinte

und auf die Einsprache betreffend die Staats- und Gemeindesteuern eintrat,

verneinte das Steuerrekursgericht generell ein entsprechendes

Anfechtungsinteresse und trat deshalb weder im staats- und gemeindesteuerlichen

noch im bundessteuerlichen Bereich auf die Rechtsmittel der Pflichtigen ein.

3.

3.1 Obere

Rechtsmittelinstanzen haben von Amtes wegen zu prüfen, ob die

Prozessvoraussetzungen bei den unteren Rechtsmittelinstanzen gegeben waren. Hat

die untere Rechtsmittelinstanz einen Nichteintretensentscheid gefällt, hat die

obere Rechtsmittelinstanz lediglich die vorinstanzliche Eintretensfrage zu

prüfen, während ihr eine weitergehende materiell-rechtliche Prüfung verwehrt

ist (vgl. BGr, 26. Mai 2004, 2A.495/2003, E. 1.3). Hat eine untere

Rechtsmittelinstanz hingegen trotz Fehlens einer Prozessvoraussetzung ein

Rechtsmittel abgewiesen und damit in der Sache selbst entschieden, wäre der

angefochtene Entscheid grundsätzlich aufzuheben. In der Praxis wird in solchen

Konstellationen jedoch auch eine Abweisung des Rechtsmittels ohne formelle

Aufhebung des zu Unrecht materiell entschiedenen vorinstanzlichen Entscheids

als zulässig erachtet (Martin Bertschi in: Alain Griffel [Hrsg.], Kommentar zum

Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich [VRG], 3. A., Zürich etc.

2014, Vorbem. zu §§ 19–28a N. 57 f.).

3.2 Die Frage,

ob die Pflichtige ein schutzwürdiges Interesse an einer Höhertaxation hatte,

beschlägt hier das gesamte Einsprache- und Rechtsmittelverfahren. Sollte ein

schutzwürdiges Interesse an einer Höherveranlagung bzw. -einschätzung bereits

für das Einspracheverfahren zu verneinen gewesen sein, hätten nachfolgende

Instanzen grundsätzlich allein diese Eintretensfrage zu prüfen gehabt und

jeweils mit einem auf diese Frage beschränkten Sachentscheid abweisen müssen,

weshalb es grundsätzlich nicht stringent erscheint, wenn das

Steuerrekursgericht auf die beiden Rechtsmittel der Pflichtigen aufgrund eines

bereits im Einspracheverfahren bestehenden Prozesshindernisses nicht

eingetreten ist. Es würde jedoch einen sinnlosen Leerlauf darstellen, wenn die

Sache allein deshalb an die Vorinstanz zurückgewiesen würde, nachdem die

entscheidende Rechtsfrage vorinstanzlich bereits beantwortet und lediglich in

falscher Entscheidform entschieden wurde. Bei einer vorinstanzlichen Abweisung

der Rechtsmittel hätte sich insbesondere weder die Entscheidzuständigkeit

verändert noch wären tiefere Gerichtsgebühren angefallen. Ebenso wenig schadet

es nach oben dargelegter Praxis, wenn die Einsprachebehörde auf die Einsprache

im staats- und gemeindesteuerlichen Verfahren eingetreten ist, obwohl im Sinn

nachfolgender Erwägungen auch im diesbezüglichen Verfahren ein schutzwürdiges

Interesse an einer Höherveranlagung zu verneinen gewesen wäre.

4.

4.1 Der

steuerbare Gewinn und der damit verbundene Beteiligungsabzug (vorliegend 100 %)

werden durch die steueramtlich gebildete Negativreserve nicht tangiert. Bei der

direkten Bundessteuer wird lediglich eine Gewinn-, nicht aber eine

Kapitalsteuer erhoben und die Beilage eines Eigenkapitalausweises nach Art. 125

Abs. 3 DBG dient lediglich der korrekten Gewinnermittlung sowie Kontroll-

und Dokumentationszwecken (vgl. Richner et al., Art. 125 DBG N. 20).

In Bezug auf das bundessteuerliche Verfahren ist deshalb von vornherein kein

Anfechtungsinteresse ersichtlich, weder im Einsprache- noch im anschliessenden

Rechtsmittelverfahren. Zu prüfen bleibt die entsprechende Interessenslage

bezüglich der kantonalen Steuern.

4.2 Die Ermittlung

des steuerbaren Gewinns und Kapitals erfolgt bei juristischen Personen grundsätzlich

nach dem Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz, sofern nicht

steuerrechtliche Korrekturvorschriften ein Abweichen vom handelsrechtlichen

Ergebnis erlaubten (BGE 143 II 8 E. 4.1). Unzutreffend ist hingegen

der generelle Umkehrschluss, dass die steueramtliche Beurteilung auch zwingend

massgeblich bzw. präjudizierend für die handelsrechtliche Beurteilung sei

(umgekehrte Massgeblichkeit, Massgeblichkeit der Steuerbilanz). Vielmehr zeigt

das Erfordernis steuerrechtlicher Korrekturvorschriften bei verdeckten und

offenen Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig nicht begründeten Zuwendungen

an (nahestehende) Dritte (vgl. in Bezug auf die Gewinnermittlung § 64 Ziff. 2 lit. e StG; Art. 58 Abs. 1 lit. b al. 5 DBG) gerade auf,

dass die handels- und die steuerrechtliche Bilanzierung voneinander abweichen

können.

4.3 Handelsrechtlich

sind Rechtsgeschäfte, aufgrund welcher verdeckte Gewinnausschüttungen im Sinn

von Art. 678 Abs. 2 OR ausgerichtet werden, grundsätzlich (teil)nichtig,

wobei eine Aktivierbarkeit des gesetzlichen Rückforderungsanspruchs nach h.L.

nur bejaht wird, wenn der Verwaltungsrat der Gesellschaft den Willen und die

Möglichkeit hat, die Rückforderung einzutreiben. Bei einem Eingriff ins

Aktienkapital durch die verdeckte Gewinnausschüttung ist mittels Negativreserve

allenfalls ein (Korrektur-)Aktivposten zu bilden, wenn der Rückforderungsanspruch

selbst nicht aktivierbar ist – etwa weil die Gesellschaft ihn nicht geltend

machen will (vgl. Markus Berger, Die Bilanzierung verdeckter

Gewinnausschüttungen nach Art. 678 Abs. 2 OR, AJP 2000, 1112 ff.).

Eine verdeckte Gewinnausschüttung kann damit sowohl steuerrechtliche als auch

handelsrechtliche Auswirkungen haben, muss sich aber nicht zwingend

gleichermassen auswirken. Sodann kann nicht ausgeschlossen werden, dass die

handelsrechtliche Bildung einer Negativreserve zur Überschuldung führen und

Massnahmen nach Art. 725b OR erforderlich machen könnte.

4.4 Die

steuerrechtliche Beurteilung ist jedoch keineswegs verbindlich für die handels-

oder konkursrechtliche Beurteilung: Wie bereits vorinstanzlich festgehalten

wurde, dient das steuerrechtliche (Rechtsmittel-)Verfahren der

gesetzeskonformen Veranlagung bzw. Einschätzung, nicht aber dazu, die Position

einer Partei in einem zivil- oder handelsrechtlichen Verfahren vorwegzunehmen.

Die steuerrechtliche Beurteilung ist hier nicht regelhaft mit der

handelsrechtlichen verknüpft und entfaltet insbesondere auch keine

Bindungswirkung auf das zivilrechtliche oder konkursrechtliche Verfahren,

anders als beispielsweise im Sozialversicherungsrechtlichen Bereich (vgl. dazu

VGr, 13. Juni 2023, SB.2022.00082/83, E. 4.3). Vielmehr kann die

Pflichtige die handelsrechtliche Notwendigkeit einer Negativreserve und deren

konkreten Umfang im dortigen Verfahren umfassend bestreiten. Es ergibt sodann

auch keinen Sinn, allfällige handels- und konkursrechtliche Fragen vorfrageweise

im vorliegenden Steuerverfahren zu klären.

4.5 Inwieweit

die Pflichtige hierbei ihre eigenen Interessen verfolgt oder diese im Sinn der

vorinstanzlichen Mutmassungen mit denjenigen ihres Inhabers vermischt, kann

letztlich offenbleiben, da sich die entsprechende Interessenslage jedenfalls

nicht auf die steuerrechtlichen Interessen der Pflichtigen, sondern auf die

hier weder gegenständliche noch präjudizierte handels- und konkursrechtliche

Beurteilung bezieht. Ebenso wenig spielen allfällige steuerrechtliche

Interessen des Inhabers hier eine Rolle, da letzterer im vorliegenden Verfahren

gar nicht Partei ist und sich die Bindungswirkung des vorliegenden Entscheids

damit auch nicht auf dessen privates Steuerverfahren und eine dort allenfalls

vorzunehmende Besteuerung der verdeckten Gewinnausschüttung auswirkt.

4.6 Sodann

bilden allfällige verrechnungssteuerliche Folgen nicht Gegenstand des

vorliegenden Verfahrens und mussten auch nicht vorinstanzlich erörtert werden:

Die Verrechnungssteuer fällt gemäss Art. 4 Abs. 1 lit. b des

Verrechnungssteuergesetzes vom 13. Oktober 1965 (VStG) in Verbindung mit Art. 20

Abs. 1 der Verrechnungssteuerverordnung vom 19. Dezember 1966 (VStV)

auf die Kapitalerträge an, inklusive offener oder verdeckte

Gewinnausschüttungen. Mittelbare verrechnungssteuerliche Folgen sind für die

Pflichtige als Schuldnerin der steuerbaren Leistung damit nicht auszuschliessen

(vgl. Art. 10 Abs. 1 VStG). Jedoch sind diese die Kehrseite der

verdeckten Gewinnausschüttung an den Inhaber bzw. Folge der geldwerten Leistung

der Pflichtigen an denselben, welche vorliegend gar nicht zur Debatte steht, wo

seitens der Pflichtigen einzig um Korrektur des steuerbaren Kapitals ersucht

wird.

4.7 Zusammenfassend

war damit bereits im Einspracheverfahren ein schutzwürdiges

Anfechtungsinteresse zu verneinen, sowohl im staats- und gemeindesteuerlichen

Verfahren als auch im bundessteuerlichen Verfahren. Dies führt zur Abweisung

der vereinigten und auf die Eintretensfrage beschränkten Beschwerden.

5.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der

Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145

Abs. 2 DBG). Da das Verwaltungsgericht zwar einen Sachentscheid zu fällen

hat, sich aber auf die Prüfung der vorinstanzlichen Eintretensfrage beschränken

konnte, rechtfertigt sich eine Reduktion der Gerichtsgebühr im Sinn von § 4

Abs. 3 der Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts vom 3. Juli

2018 (GebV VGr).

Der unterliegenden Pflichtigen steht keine Parteientschädigung

zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959

[VRG] in Verbindung mit § 152 und 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 64

Abs. 1–3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968

[VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2

DBG).

Demgemäss erkennt der

Einzelrichter:

1. Die

Beschwerde SB.2024.00110 betreffend Staats- und Gemeindesteuern 18.11.2020–31.12.2021

wird abgewiesen.

2. Die

Beschwerde SB.2024.00111 betreffend direkte Bundessteuer 18.11.2020–31.12.2021 wird

abgewiesen.

3. Die

Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2024.00110 wird festgesetzt auf

Fr. 250.00; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 87.50 Zustellkosten,

Fr. 337.50 Total der Kosten.

4. Die

Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2024.00111 wird festgesetzt auf

Fr. 250.00; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 52.50 Zustellkosten,

Fr. 302.50 Total der Kosten.

5. Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

6. Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

7. Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6,

6004 Luzern, einzureichen.

8. Mitteilung an:

a) die Parteien;

b) das Steuerrekursgericht;

c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

d) das Steueramt der Stadt D;

e) die Eidgenössische Steuerverwaltung

(ESTV).