Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2024.00113

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2024.00113

SB.2024.00114

Urteil

des Einzelrichters

vom 14. April 2025

Mitwirkend: Verwaltungsrichter Andreas Frei,

Gerichtsschreiberin Jsabelle Mayer.

In Sachen

A,

vertreten durch B AG,

diese vertreten durch RA C,

Beschwerdeführerin,

gegen

Kanton Zürich,

vertreten durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdegegner,

betreffend

Staats- und Gemeindesteuern 2021 sowie

direkte

Bundessteuer 2021,

hat sich

ergeben:

Sachverhalt

I.

A (nachfolgend: die Pflichtige), Jahrgang 1932, lebte in

der Steuerperiode 2021 in der in ihrem Eigentum stehenden Liegenschaft D-Strasse 01,

E, welche eine Gartenanlage von 1144 m2 umfasst. Am 11./16. März

2020 hatte sie mit dem Pflegeservice H einen Dienstleistungsvertrag für

eine 24-Stunden-Betreuung, durchgehend von Montag bis Sonntag, geschlossen, mit

Abänderungsmöglichkeit bezüglich des zeitlichen Umfangs. Mit Arbeitsvertrag vom

16. November 2020 hatte sie zudem F für je 6 Stunden am Donnerstag

und Freitag engagiert, zur Unterstützung in der Haushaltsführung in allen

Belangen, umfassend das Einkaufen, das Kochen, die Gebäudereinigung, das

Waschen und den Garten etc. Zu den weiteren Aufgaben zählte die Unterstützung

der Pflichtigen in allen persönlichen Bereichen wie Mobilität, An- und

Umkleiden sowie bei Verrichtungen ausserhalb des Hauses. Den aktuellen

Bedürfnissen zufolge werde eine Zusatzregelung geschlossen, welche laufend

angepasst werde. Unter dem Titel "Aufstellung zu behinderungsbedingten

Kosten" deklarierte die Pflichtige in der Steuererklärung 2021 einen

Betrag von Fr. 43'322.-, aufschlüsselt in die Aufwendungen für die

Pflegerin F (Fr. 21'722.-) und den Pflegeservice H (Fr. 21'600.-).

Mit Aktenauflage vom 22. Juni 2023 verlangte das kantonale Steueramt den

belegmässigen Nachweis der geltend gemachten behinderungsbedingten Kosten, eine

vollständige Kopie des Dienstleistungsvertrags mit der Pflegerin und dem

Pflegeservice H, wobei aus den Verträgen die vereinbarten Dienstleistungen

und die dafür benötigte Zeit ersichtlich sein müsse. Mit Antwortschreiben vom

18. Juli 2023 erklärte die Pflichtige, detaillierte Rapporte über die

Pflegeleistungen seien nicht vorhanden. Ferner sei F nebst der Pflege der

Pflichtigen auch für den Gartenunterhalt zuständig; der hierfür deklarierte

Betrag von Fr. 10'859.- entspreche einem Drittel des ausbezahlten Lohns.

Rapporte seien auch hier nicht verfügbar. In der Beilage fanden sich eine

Steuerbescheinigung des Pflegeservices H für die Steuerperiode 2021 sowie

Bestätigungen, in welchen die Pflichtige zuhanden der Pflegerin die erfolgten

Lohnzahlungen handschriftlich quittierte. Am 2. August 2023 mahnte das

kantonale Steueramt die Auflage, da der Nachweis der behinderungsbedingten

Kosten nicht erbracht sei. In der Folge gingen keine weiteren Unterlagen beim

kantonalen Steueramt ein. Mit Einschätzungsentscheid vom 19. September

2023 wurde die Pflichtige für die Staats- und Gemeindesteuern 2021 mit einem

steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. …

eingeschätzt. Dabei schätzte das kantonale Steueramt die behinderungsbedingten

Kosten in Anwendung von § 139 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni

1997 (StG) nach pflichtgemässem Ermessen auf Fr. 25'000.-. Zudem wurde der

nicht abzugsfähige Anteil an effektiven Liegenschaftsunterhaltskosten auf Fr. 5'000.-

geschätzt. Mit gleichentags ergangener Veranlagungsverfügung wurden die

behinderungsbedingten Kosten – in Anwendung von Art. 130 Abs. 2 des

Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) –

ebenfalls auf Fr. 25'000.- geschätzt und die Pflichtige für die direkte

Bundessteuer 2021 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … veranlagt.

Hiergegen erhob die Pflichtige am 29. September 2023 Einsprache und

verlangte neu den Abzug behinderungsbedingter Kosten in der Höhe von Fr. 81'140.27.

Der höhere Abzug stütze sich auf die Steuerbescheinigung des

Pflegeservices H für die Steuerperiode 2021, welche ihr für die erbrachten

Leistungen total Fr. 59'418.27 verrechnet habe. Ferner beantragte sie, die

Liegenschaftsunterhaltskosten seien auf Fr. 24'489.- festzusetzen, unter

Verzicht auf die Aufrechnung der geschätzten anteiligen nicht gewährten Kosten.

Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen mit Entscheiden vom 9. Januar

2024 ab.

Erwägungen

II.

Mit Rekurs bzw. Beschwerde vom 2. Februar 2024

gelangte die Pflichtige an das Steuerrekursgericht und beantragte den Abzug von

Fr. 80'017.- für behinderungsbedingte Kosten sowie den bisher nicht

zugelassenen, zusätzlichen Abzug von Fr. 5'000.- für den Gartenunterhalt.

Mit Entscheid vom 17. September 2024 hiess das Steuerrekursgericht den

Rekurs und die Beschwerde teilweise gut, dies mit der Begründung, ein

zeitlicher Rahmen von 6 Stunden pro Tag für die Betreuung sei aufgrund der

allgemeinen Lebenserfahrung als überdurchschnittlich zu bezeichnen, weshalb ein

Anteil als Luxus bzw. Lebenshaltungskosten auszuscheiden sei. Das geschätzte

Total des kantonalen Steueramts von Fr. 25'000.- erscheine angesichts der

geltend gemachten Unterstützungskosten in der Höhe von Fr. 86'000.- aber

als offensichtlich unrichtig, weshalb es gerechtfertigt erscheine, von den

geltend gemachten Kosten die Hälfte als behinderungsbedingt zu betrachten.

Somit schätzte es die Pflichtige für die Staats- und Gemeindesteuern 2021 neu

mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen

von Fr. … ein und veranlagte die Pflichtige für die direkte Bundessteuer

2021.

neu mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ...

III.

Mit Beschwerden vom 25. Oktober 2024 beantragte die

Pflichtige dem Verwaltungsgericht, der vorinstanzliche Entscheid sei unter

Kosten- und Entschädigungsfolgen aufzuheben und die Pflichtige – bei einem

gleichbleibenden steuerbaren Vermögen – neu mit einem steuerbaren Einkommen von

Fr. … (Staats- und Gemeindesteuern 2021) einzuschätzen bzw. mit Fr. …

(direkte Bundessteuer 2021) zu veranlagen. Eventualiter sei die Angelegenheit

an das kantonale Steueramt zur weiteren Abklärung und zum Neuentscheid

zurückzuweisen.

Während das kantonale Steueramt die Abweisung der

Beschwerden beantragte, verzichtete das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung.

Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.

Der Einzelrichter erwägt:

1.

Die Beschwerden

bezüglich Staats- und Gemeindesteuern 2021 (SB.2024.00113) und direkter

Bundessteuer 2021 (SB.2024.00114) betreffen dieselbe Pflichtige, denselben

Sachverhalt und dieselben Rechtsfragen, weshalb die Verfahren mit

Präsidialverfügung vom 28. Oktober 2024 zu Recht vereinigt wurden.

2.

2.1

Mit der

Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 StG alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des

Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des

rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

2.2

In

Bundessteuersachen ist die Kognition des Verwaltungsgerichts identisch: Soll

die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und

Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der

Einspracheentscheide der Veranlagungs­behörde auf alle Mängel des Entscheids

und des vorangegangenen Verfahrens hin ermög­lichen (Art. 140 Abs. 3

DBG), muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, die die

Überprüfung der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer

Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken

(BGE 131 II 548 E. 2.5; RB 1999 Nr. 147).

3.

3.1

Die

Pflichtige rügt eine zweifache Verletzung ihres rechtlichen Gehörs: Mit Bezug

auf die Liegenschaftsunterhaltskosten sei das Steuerrekursgericht zum

Schluss gekommen, eine Tätigkeit der Pflegerin F im Garten sei auszuschliessen,

da weder sie noch die Mitarbeiterinnen des Pflegeservices H

Gartenfachpersonal seien. Es liege kein Grund vor, einen Anteil der

Pflegekosten als Gartenunterhalt auszuscheiden. Demgegenüber habe das kantonale

Steueramt den geltend gemachten Abzug für Gartenunterhaltsarbeiten, die von F

erbracht worden seien, von Fr. 10'859.- auf Fr. 5'859.- gekürzt.

Damit habe das kantonale Steueramt ausdrücklich akzeptiert, dass ein Anteil der

Kosten von F auf den Liegenschaftenunterhalt entfallen sei. Es sei somit gar

nicht strittig gewesen, dass die Pflegerin in diesem Umfang im Garten tätig

gewesen sei. Damit habe das Steuerrekursgericht das rechtliche Gehör verletzt.

Was die behinderungsbedingten Kosten anbelange, so habe die Vorinstanz

den Anteil der Pflegekosten auf 50 % geschätzt. Angaben, wie es zu dieser

Schätzung in dieser Höhe komme, fehlten. Das Gericht hätte entweder die Angelegenheit

zur Schätzung des Anteils an das kantonale Steueramt zurückweisen müssen oder

selbst eine nachvollziehbare Schätzungsgrundlage präsentieren müssen. Auch in

diesem Vorgehen sei eine Gehörsverletzung zu erblicken.

3.2

Der

Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung

vom 18. April 1999 [BV]) ist formeller Natur, womit seine Verletzung

ungeachtet der materiellen Begründetheit des Rechtsmittels zur Gutheissung der

Beschwerde und zur Aufhebung des angefochtenen Entscheids führt (BGE 144 IV 302 E. 3.1; BGE 135 I 187 E. 2.2). Eine nicht besonders

schwerwiegende Verletzung des rechtlichen Gehörs kann ausnahmsweise als geheilt

gelten, wenn die betroffene Person die Möglichkeit erhält, sich vor einer

Beschwerdeinstanz zu äussern, die sowohl den Sachverhalt wie die Rechtslage

frei überprüfen kann. Unter dieser Voraussetzung ist darüber hinaus – im Sinn

einer Heilung des Mangels – selbst bei einer schwerwiegenden Verletzung des

rechtlichen Gehörs von einer Rückweisung der Sache an die Vorinstanz abzusehen,

wenn und soweit die Rückweisung zu einem formalistischen Leerlauf und damit zu

unnötigen Verzögerungen führen würde, die mit dem (der Anhörung

gleichgestellten) Interesse der betroffenen Partei an einer beförderlichen

Beurteilung der Sache nicht zu vereinbaren wären (BGE 142 II 218

E. 2.8.1 = Pra 106 [2017] Nr. 2; BGE 137 I 195 E. 2.3.2; BGE 133 I 201 E. 2.2).

3.3

Zur

Streichung des vom kantonalen Steueramt gewährten Liegenschaftskostenabzugs durch

die Vorinstanz ohne vorgängige Anhörung der Pflichtigen ist Folgendes

auszuführen: Als Teilaspekt des Anspruchs auf rechtliches Gehör hat das Gericht

die betroffene Partei vorgängig darauf aufmerksam zu machen, wenn es

beabsichtigt, auf ein Rechtsmittel hin zu einer reformatio in peius

(Schlechterstellung) zu schreiten (BGE 122 V 166; René Wiederkehr/Ivy

Angelli Rosales-Geyer, Anspruch auf Orientierung nach Art. 29 Abs. 2

BV, AJP 2018 S. 1261 ff., S. 1266 f.). Das Steuergesetz

sieht in § 149 Abs. 2 Satz 2 StG explizit vor, dass das

Steuerrekursgericht nach Anhörung des Steuerpflichtigen die Einschätzung zu

seinen Ungunsten ändern kann. Analoges gilt im Bereich der direkten

Bundessteuer (siehe dazu BGr, 26. Juli 2023, 9C_245/2023, E. 4.1).

Dabei ist die steuerpflichtige Person aber nur anzuhören, wenn die Steuerfaktoren

in ihrer Gesamtheit gegenüber dem angefochtenen Entscheid heraufgesetzt werden,

sodass insgesamt eine höhere Steuer resultiert (Felix Richner et al., Kommentar

zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 149 N. 24; Felix

Richner et al., Handkommentar zum DBG, 4. A., Zürich 2023, Art. 143

N. 21). Vorliegend wies das Steuerrekursgericht die vollen, für die Arbeit

von F geltend gemachten Leistungen in der Höhe von Fr. 31'458.- den

Pflegeleistungen zu, ohne einen Anteil für den Gartenunterhalt auszuscheiden.

Zusammen mit den geltend gemachten Kosten für den Pflegeservice H (Fr. 54'828.20)

schätzte es die behinderungsbedingten Kosten auf insgesamt Fr. 43'143.-,

wobei es den Rest als Lebenshaltungskosten bzw. Luxusauslagen erachtete. In der

Konsequenz erhöhte das Steuerrekursgericht den Abzug für die

behinderungsbedingten Kosten um Fr. 18'143.- gegenüber der Schätzung des

kantonalen Steueramts, welches lediglich Fr. 25'000.- zum Abzug zuliess.

Durch die Umqualifikation der Liegenschaftskosten in behinderungsbedingte

Kosten ist die Pflichtige letztlich nicht schlechter gestellt worden als mit

dem Einspracheentscheid. Da keine Schlechterstellung der Pflichtigen

ersichtlich ist, welche eine vorgängige Anhörung geboten hätte, liegt keine

Gehörsverletzung vor. Weiter moniert die Pflichtige, die Schätzung der behinderungsbedingten

Kosten auf 50 % der geltend gemachten Kosten sei nicht begründet

worden. Scheitert der Unrichtigkeitsnachweis, so wird die Ermessenseinschätzung

bzw. -veranlagung einzig ihrer Höhe nach weiter überprüft, d. h., solche Schätzungen

sind im Einsprache- und Rekurs- bzw. Beschwerdeverfahren auf Angemessenheit hin

zu überprüfen. Die Einsprache- bzw. Beschwerdeinstanz hat das Recht und die

Pflicht, ihr Ermessen an die Stelle desjenigen der Vorinstanz treten zu lassen

und allenfalls deren Schätzung abzuändern, was sie zu begründen hat (Richner et

al., § 140 N. 79; Felix Richner et al., Art. 132 N. 67).

Will die Rechtsmittelbehörde von der vorinstanzlichen Schätzung abweichen, so

hat sie darzulegen, weshalb sie diese nicht für angemessen hält (RB 1989 Nr. 36).

Um die Steuerfaktoren zu schätzen, muss die Behörde notwendigerweise auf

Annahmen und Vermutungen abstellen. Die Ermessenseinschätzung weist somit

naturgemäss eine gewisse Unschärfe auf (BGr, 29. Januar 2020, 2C_404/2019,

E. 2.3). Gleichwohl hat die Schätzung pflichtgemäss, d. h. auf die Annäherung an

den wirklichen Sachverhalt ausgerichtet, zu sein, was eine umfassende Würdigung

des Aktenstands im Licht der Lebenserfahrung erfordert (Martin Zweifel et al.,

Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, 3. A., Zürich/Genf 2024, § 20

N. 19). Die Vorinstanz erachtete es "in Anbetracht aller vorstehender

Erwägungen" als gerechtfertigt, von den geltend gemachten Kosten einen

Anteil von ½ als behinderungsbedingt zu betrachten, da sich der vom kantonalen

Steueramt gewährte Abzug von Fr. 25'000.- angesichts des von der

Pflichtigen geltend gemachten Totals von Fr. 86'000.- als offensichtlich

unrichtig erweise. Dabei verwies es auf seine ausführliche Begründung, welche

u. a. den

Gesundheitszustand der Pflichtigen in Relation zu den verrechneten Stunden (6 Stunden

pro Tag) für die Betreuungsleistungen setzte, um zum Schluss zu gelangen, dass

dieser zeitliche Rahmen aufgrund der allgemeinen Lebenserfahrung als

überdurchschnittlich zu bezeichnen sei. Nämlich sei die Anwesenheit der

Betreuungspersonen über die Grundbetreuung deutlich hinausgegangen und sei es

neben der altersnotwendigen Betreuung zusätzlich um "Gesellschaft leisten"

bzw. "Da-Sein" im ausgedehnten Mass (gemeinsames Tee- und Kaffeetrinken,

fernsehen, Gespräche, Hilfe bei Schwierigkeiten, Spiele spielen) gegangen.

Dieser Aufwand sei nicht mehr direkt kausal mit der "Behinderung" der

Pflichtigen. Diesen Schluss traf die Vorinstanz nach umfassender Würdigung des

Aktenstands und des Lebenssachverhalts. Eine darüber hinausgehende Begründung

für die Schätzung war nicht erforderlich, da eine gewisse Unschärfe jeder

Schätzung inhärent ist. Eine Verletzung des rechtlichen Gehörs mit Bezug auf

die Begründung der Schätzung liegt damit nicht vor.

4.

4.1

Gemäss § 31 Abs. 1 lit. i StG bzw. Art. 33 Abs. 1 lit. hbis DBG

werden von den Einkünften die behinderungsbedingten Kosten des

Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen mit Behinderungen im

Sinn des Behindertengleichstellungsgesetzes vom 13. Dezember 2002 (BehiG)

abgezogen, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt. Der Begriff der

behinderungsbedingten Kosten ist aus steuersystematischen Überlegungen

restriktiv auszulegen, kommt ihnen doch wie sämtlichen allgemeinen Abzügen

Ausnahmecharakter zu (BGr, 31. Januar 2023, 9C_635/2022, E. 2.2.3). Steuerlich

abziehbar sind zudem nur jene Kosten, die als direkte Folge der Behinderung

anfallen (adäquate Kausalität) (siehe BGr, 31. Januar 2023, 9C_635/2022, E. 2.2.2,

auch zum Folgenden; Richner et al., § 31 N. 162 und N. 166;

Richner et al., Art. 33 N. 167). Abzugrenzen sind die

behinderungsbedingten Kosten von den nicht abzugsfähigen Auslagen für

Lebenshaltungskosten oder Luxusausgaben. Als steuermindernde Tatsache sind behinderungsbedingte

Kosten durch die steuerpflichtige Person rechtsgenüglich darzutun und zu

belegen, d. h., die

steuerpflichtige Person trägt diesbezüglich die Beweislast (BGr, 8. April

2020, 2C_500/2018, E. 5.3). Lässt sich trotz der gebotenen

Untersuchungsmassnahmen der Steuerbehörde nicht feststellen, ob ein

ausgewiesener Aufwand tatsächlich angefallen ist, so ist ein

Beweislastentscheid zulasten der steuerpflichtigen Person zu fällen. Wenn

hingegen feststeht, dass Aufwendungen getätigt wurden, und einzig ihr Umfang

nicht festgestellt werden kann, ist dieser Umfang pflichtgemäss zu schätzen

(vgl. BGr, 25. August 2021, 2C_153/2021, E. 3.2.5; Peter Locher,

Kommentar zum DBG, III. Teil, Basel 2015, Einleitung zu

Art. 122 ff., N. 37 f.).

4.2

Hat

ein Steuerpflichtiger trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt

oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht

einwandfrei ermittelt werden, nimmt das kantonale Steueramt gemäss § 139 Abs. 2 StG die Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor. Gleiches

gilt im Bereich der direkten Bundessteuer (Art. 130 Abs. 2 DBG).

4.3

Ermessensveranlagungen

bzw. -einschätzungen können nach § 140 Abs. 2 Satz 1 StG bzw.

Art. 132 Abs. 3 Satz 1 DBG nur wegen offensichtlicher

Unrichtigkeit angefochten werden. Durch diese Besonderheit wird die Prüfungsbefugnis

beschränkt (Martin Zweifel/Silvia Hunziker in: Martin Zweifel/Michael Beusch

[Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die

Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 4. A.,

Basel 2022 [nachfolgend: Kommentar StHG], Art. 48 N. 42; Martin

Zweifel/Silvia Hunziker in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz

über die direkte Bundessteuer [DBG], 4. A., Basel 2022 [nachfolgend:

Kommentar DBG], Art. 132 N. 33; Zweifel et al., Schweizerisches

Steuerverfahrensrecht, § 21 Rz. 19; vgl. auch Richner et al., Art. 140

N. 51; Richner et al., § 140 N. 73). Diese Prämisse gilt auch im

Rekurs- und Beschwerdeverfahren (Zweifel/Hunziker, Kommentar StHG, Art. 48

N. 62; dieselben, Kommentar DBG, Art. 132 N. 55).

4.4

Der Nachweis

der offensichtlichen Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung wird im Übrigen dem

Steuerpflichtigen überbunden, was nicht mit der "Umkehr der

Beweislast" gleichzusetzen ist (zum Ganzen Zweifel/Hunziker, Kommentar

StHG, Art. 48 N. 44; dieselben, Kommentar DBG, Art. 132 N. 37;

Zweifel et al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, § 20 Rz. 22).

4.5

Der

Steuerpflichtige kann die offensichtliche Unrichtigkeit der

Ermessensveranlagung grundsätzlich auf zwei Arten nachweisen: Er kann den wirklichen

Sachverhalt dartun und beweisen, womit die Voraussetzungen einer

Ermessensveranlagung entfallen, weil die Steuerfaktoren einwandfrei ermittelt

werden können. Ist ihm dies nicht möglich, so bleibt es zwar bei einer Ermessenseinschätzung,

doch steht ihm noch der Nachweis offen, dass die getroffene Schätzung

offensichtlich zu hoch ausgefallen ist (Zweifel/Hunziker, Kommentar StHG,

Art. 48 N. 46; dieselben, Kommentar DBG, Art. 132 N. 39).

"Offensichtlich unrichtig" ist eine Schätzung, wenn sie sachlich

nicht begründbar ist, insbesondere erkennbar pönal oder fiskalisch motiviert

ist, sich auf sachwidrige Schätzungsgrundlagen, -methoden oder -hilfsmittel

stützt oder sonst mit den aktenkundigen Verhältnissen des Einzelfalls aufgrund

der Lebenserfahrung vernünftigerweise nicht vereinbart werden kann.

Offensichtlich unrichtig ist demzufolge eine Schätzung, die auf missbräuchlicher

Betätigung des Schätzungsermessens beruht, d. h. willkürlich ist (Zweifel/Hunziker, Kommentar

StHG, Art. 48 N. 59; dieselben, Kommentar DBG, Art. 132 N. 52).

4.6

Das

Steuerrekursgericht grenzte die Pflegeleistungen von den Lebenshaltungs- und

Luxuskosten ab, indem es von den pflegerischen Leistungen des

Pflegeservices H, welche von der Krankenkasse abgegolten werden, und dem

Selbstbehalt der Patientin von Fr. 7.65 pro Tag auf die Anzahl der

Betreuungstage (173 Tage) schloss. Aus der Steuerbescheinigung des

Pflegeservices H könnten ebenfalls Einsätze von rund 6 Stunden an

einem Tag abgeleitet werden. Grob gesagt könne aufgrund der Akten festgehalten

werden, dass rund 5,5 Stunden pro Einsatztag des Pflegeservices H für

die Betreuung bzw. allgemeine Unterstützung im Haushalt und bei der

Lebensführung aufgewendet worden seien sowie ½ Stunde für

krankenkassenpflichtige Pflegeleistungen. Unter letztere würden bei ambulanter

Krankenpflege z. B.

Beine einbinden, betten, lagern, Bewegungsübungen, Behebung von

behandlungsbedingten Schädigungen der Haut, Hilfe beim An- und Auskleiden, beim

Essen und Trinken etc. fallen. Nachdem die Pflichtige zwar gemäss

hausärztlicher Bestätigung täglich Betreuung im Umfang von 6 Stunden benötigt

habe, die eigentlichen Pflegeleistungen sich aber auf einen Anteil von ½ Stunde

pro Tag begrenzt hätten und die Pflichtige offenbar noch im Stande gewesen sei,

die übrigen 18 Stunden des Tages (wenn nicht sogar einzelne ganze Tage)

ohne fremde Hilfe zu bestreiten, sei davon auszugehen, dass in den

Betreuungskosten ein erheblicher Anteil an Lebenshaltungs- bzw. Luxuskosten

enthalten sei. Dahin deute auch die Tatsache, dass die Pflichtige an den Kosten

von F einen Anteil von ca. 30 % der Leistungen im Umfang von Fr. 31'458.-

(ca. 150 Betreuungstage à 6 Stunden jeweils am Donnerstag und

Freitag) für Gartenunterhaltsarbeiten ausgeschieden habe: Damit habe sie

implizit kundgetan, dass nicht der gesamte Aufwand der Pflegerin für die

Betreuung notwendig gewesen sei und nicht die gesamten Kosten als

behinderungsbedingt zu betrachten seien. Im Umfang von ⅓ sei nicht von

Liegenschaftsunterhaltskosten, sondern von Lebenshaltungskosten bzw.

Luxusausgaben auszugehen. Insgesamt sei der zeitliche Rahmen mit 6 Stunden

pro Tag aufgrund der allgemeinen Lebenserfahrung als überdurchschnittlich zu

bezeichnen. Es stehe ausser Frage, dass die Pflichtige aufgrund ihres hohen

Alters, verbunden mit der damit einhergehenden eingeschränkten Fähigkeit, den

Alltag alleine zu meistern, regelmässige Hilfeleistungen benötigt habe,

insbesondere für die Körperpflege, die Zubereitung des Essens und alltäglich

anfallende Haushaltsarbeiten. Wenn die Anwesenheit der Betreuungspersonen aber

über diese Grundbetreuung deutlich hinausgegangen sei und es neben der

altersnotwendigen Betreuung zusätzlich um "Gesellschaft leisten"

(gemeinsames Tee- und Kaffeetrinken, fernsehen, Gespräche, Hilfe bei

Schwierigkeiten, Spiele spielen) bzw. "Da-Sein" (z. T. auch während die

Pflichtige ausser Haus ging oder Besuch empfing) in ausgedehntem Masse gegangen

sei, sei darin ein Aufwand zu sehen, der nicht mehr direkt kausal mit der "Behinderung"

der Pflichtigen sei, sondern dem Umstand geschuldet sei, dass die Pflichtige –

im Unterschied zu anderen alleinstehenden Personen – sich den Luxus dieser

erweiterten Betreuung bzw. Anwesenheit von Personen geleistet habe. Neben der

eigentlichen Pflege seien mehr als 5 Stunden pro Tag verblieben, um die

Pflichtige zusätzlich zu unterstützen und zu fördern und ihr in ihrer

grundsätzlich noch selbstbestimmten Lebensführung beizustehen. Gesellschaft,

Begleitung, Aktivierung etc. seien grundsätzlich für alleinstehende Personen

jeden Alters förderlich. Wenn diese Dienstleistungen auch für betagte Menschen

in einem gewissen Umfang unentbehrlich seien, könnten sie steuerlich nur in

einem durchschnittlichen Mass berücksichtigt werden.

4.7

Die

Pflichtige macht geltend, aufgrund der eingereichten Unterlagen seien von den

geltend gemachten Kosten von Fr. 86'286.- keine Kosten als

Lebenshaltungskosten bzw. Luxusausgaben auszuscheiden. Vielmehr seien sämtliche

von ihr selbst getragenen Kosten behinderungsbedingt gewesen. Folgte man dieser

Ansicht, so entfiele auch die vom Steuerrekursgericht vorgenommene Schätzung

der behinderungsbedingten Kosten, da sämtliche Kosten abziehbar wären.

Im Einzelnen begründet dies die Pflichtige wie folgt: Gemäss

ärztlichem Fragebogen benötige sie aufgrund einer psychosozialen Überforderung

mindestens 1560 Stunden, entsprechend 260 Tagen, professionelle

Begleitung. Gemäss Nachtragsbericht der Ärztin habe sie aber auch an den

anderen 105 Tagen Unterstützung bedurft. Grund hierfür sei die ärztlich

dokumentierte psychosoziale Überforderung. Gemäss Ärztin sei mithilfe einer

angestellten Person eine psychosoziale Überforderungssituation vermeidbar bzw.

kompensierbar; eine depressive Entwicklung und/oder soziale Vereinsamung und

Unterernährung könne so vermieden werden. Sie benötige damit weit über die

tägliche Körperpflege hinaus die Aktivierung durch professionell geschultes

Personal. Die ärztliche Diagnose sei klar: Sie würde ohne Aktivierung soziale

Kontakte meiden und sich isolieren, sich sogar nicht mehr ausreichend ernähren

und in eine Depression verfallen. Sie habe im Jahr 2021 daher an insgesamt 323 Tagen

Pflegeleistungen von insgesamt 1971 Stunden bezogen mit Gesamtkosten von Fr. 86'286.-:

Hiervon seien 173 Betreuungstage auf die Spitex des Pflegeservices H entfallen,

entsprechend 1073 Stunden Einsatzzeit, sowie 150 Tage auf F mit

898.

Stunden Einsatzzeit. Die Arbeit des Pflegeservices H für das Jahr

2021.

lasse sich in fünf verschiedene Tätigkeitsbereiche einteilen:

-

Pflege, z. B.

Unterstützung bei der Körperpflege, Einnahme von Medikamenten, aufgeschwollene

Finger mit Wärme und Massage behandeln, Gelenkschmerzen nach Corona-Impfung

lindern;

-

Betreuung, z. B.

gemeinsames Essen, Tee trinken, kochen, backen, Gespräche führen, TV schauen,

lesen, Spiele spielen;

-

Begleitung, z. B.

Treffen mit Bekannten, Familie, Freunden, gemeinsames Einkaufen und Spazieren;

-

Hilfe im Haushalt, z. B.

Boden wischen, Wäsche aufhängen, aufräumen, Spielsachen der Enkelin in den

Estrich räumen, bügeln, wischen, Bad putzen, Haushalt erledigen, staubsaugen,

Hilfe bei technischen Sachen (Handy), reinigen von Küche und Bad;

-

Therapie, z. B.

Spaziergang und Resilienzübungen zur Entspannung, namentlich bei schlechten

Nachrichten des Sohns.

Das Steuerrekursgericht habe von den erbrachten

Dienstleistungen nur die Hälfte von 1971 Stunden als medizinisch notwendig

erachtet, weil es ihr einen hohen Lebensstandard unterstellt habe. Damit setze

es sich über das ärztliche Fachgutachten hinweg. Dafür, dass die Ärztin mit

Blick auf den finanziellen Hintergrund eine Überdiagnose gestellt hätte, gebe

es keinerlei Anhaltspunkte. Würde eine Ärztin in einem ärztlichen Zeugnis eine

höhere Stundenzahl an pflegerischer Betreuung als ärztlich indiziert

bestätigen, nur um der Patientin im Hinblick auf den Steuerabzug einen Gefallen

zu tun, läge Urkundenfälschung und Gehilfenschaft zum Steuerbetrug vor.

Vorliegend lägen aber keine Lebenshaltungs- oder Luxuskosten vor: Vielmehr

stelle der Beizug der Spitex und die Anstellung einer Person mit Ausbildung im

Pflegebereich eine übliche und ärztlich notwendige Massnahme bei einer ärztlich

indizierten psychosozialen Überforderung dar. Zudem habe sie mit der Pflege zu

Hause gegenüber einer Pflegeheimlösung ein deutlich günstigeres Set-up

unterhalten und damit erhebliche Kosten eingespart. Ferner werde in einem

Pflegeheim – ausser den Wohnkosten als Lebenshaltungskosten – auch kein Anteil

an der Betreuung ausgeschieden, der angeblich nicht unbedingt notwendig gewesen

sein soll, weil die Bewohner zwischendurch einen Extra-Schwatz mit einer

Betreuungsperson halten oder diese die Gartenpflanze giesse. Vorliegend werde

sie dafür bestraft, dass sie ihre Pflegekosten zu reduzieren versucht habe,

indem sie gemäss Vorinstanz von den gegenüber dem Pflegeheim reduzierten Kosten

nur die Hälfte habe abziehen können. Die professionelle Betreuung habe dem

Erhalten der Lebensfreude gedient und sie sei auf intensive Unterstützung

angewiesen gewesen, weshalb die vollen Kosten abzugsfähig seien.

4.8

In einem

ersten Schritt ist zu prüfen, ob vorliegend eine Ausscheidung in

Lebenshaltungskosten und behinderungsbedingte Kosten geboten war. Falls ja,

wird in einem zweiten Schritt geprüft, ob die Höhe der geschätzten Kosten dem

Willkürverbot standhält.

Gemäss dem von der Pflichtigen eingereichten ärztlichen

Fragebogen sei an 5 Tagen pro Woche und 6 Stunden pro Tag Hilfe bei

der Körperpflege, beim Kochen, Einkaufen, Putzen und bei Gartenarbeiten nötig.

Die Pflege sozialer Kontakte, die Teilnahme am gesellschaftlichen Leben (z. B. Besuch von Konzerten,

Sportanlässen) oder der Kontakt mit Ämtern und Behörden sei nur unter

Inanspruchnahme von Dritthilfe möglich. Der ärztliche Fragebogen wurde am 25. September

2023.

ausgefüllt. Gemäss Nachtragsbericht vom 6. Juni 2024 korrigierte die

Ärztin den Fragebogen dahingehend, dass die Pflichtige täglich Hilfe benötige.

Dieser im Nachgang zur hier interessierenden Steuerperiode

2021.

erstellte Fragebogen und der Nachtrag vermögen über den gesundheitlichen

Zustand der Pflichtigen in der Steuerperiode 2021 nur bedingt Auskunft zu

geben. Es kann davon ausgegangen werden, dass sich der Zustand der Pflichtigen

in den folgenden Steuerperioden verschlechterte, was schliesslich zu ihrem

Heimübertritt im Juni 2024 führte. Aus den täglich erstellten Rapporten des

Pflegeservices H für das Jahr 2021 ergeben sich indes zahlreiche Hinweise

auf den Gesundheitszustand der Pflichtigen: So war die Pflichtige in der Lage,

alleine das Haus zu verlassen und ihren Kontakten und Interessen nachzugehen.

Die Pflichtige nahm zahlreiche Termine ausser Haus wahr, ohne dass eine

Begleitung des Pflegeservices H notwendig gewesen wäre (12.1.21: "Fr. A

geht um 13.00 und ist weg bis ca. 18.00. Sie schickt mich nach Hause.";

13.1.21: "Fr. A hat Termin am Nachmittag."; 19.1.21: "Fr. A

geht um 14.00 Uhr."; 23.1.21: "Fr. A ist noch eine Freundin

besuchen gegangen."; 27.1.21: "Am Nachmittag ist sie […] in die

Kulturstunde gegangen."; 14.2.: "Fr. A macht einen Besuch.";

17.2.21: "Fr. A war am Nachmittag weg …"; 28.3.21: "Fr. A

ist am Nachmittag eine Freundin besuchen gegangen."; 30.3.21: "Fr. A

hat um 10.00 einen Termin in der Stadt"; 7.4.21: "sie geht zur

Kunstgeschichte"; 21.4.21 (dito am 12.5.21): "Fr. A ist in Kurs

gegangen bis um 16.00."; 16.5.21 (dito am 16.6.21): "Am Mittag ist

sie eingeladen."; 4.7.21: "Fr. A tritt sich mit ihrer Familie in

G."). Namentlich ging die Pflichtige selbst zum Arzt (2.3.21, 29.9.21) und

in die Apotheke (2.10.21), ins Museum mit einer Bekannten/Freundin (13.6.21,

21.8.21) oder in die Kulturstunde sowie an Anlässe zur Kunstgeschichte

(27.1.21, 7.4.21, 21.4.21, 12.5.21, siehe schon oben). Dass die Pflichtige

keine sozialen Kontakte mehr hätte pflegen können oder keine externen Termine

Dispositiv

ohne Dritthilfe mehr hätte wahrnehmen können, trifft demnach für die

Steuerperiode 2021 nicht zu. Die Pflegerin widmete sich während ihrer

Anwesenheit einerseits dem Haushalt, andererseits leistete sie der Pflichtigen

ausgedehnt Gesellschaft in Form von Gesprächen, gemeinsamem Zeitunglesen und

Fernsehen (Sternstunde), Spiele spielen, Tee trinken, gemeinsamem Kochen und

Essen. Teils begleitete sie sie zum Einkaufen (Gartencenter; Stützstrümpfe)

oder auf einen Ausflug (Kyburg und Karthause Ittingen). In medizinischer

Hinsicht kontrollierte die Pflegerin die Medikamenteneinnahme und unterstützte

die Pflichtige bei der Körperpflege, bei Schmerzen und Sorgen in Bezug auf die

Familie. Aus dem täglichen Rapport ergeben sich somit gemessen am damaligen

Gesundheitszustand der Pflichtigen (weitgehend selbständige Lebensführung,

selbständige Pflege ausserhäuslicher Kontakte, geringe physische

Einschränkungen) weit über die medizinische Pflege und Betreuung hinausgehende

Dienstleistungen des Pflegeservices H. Bei dieser Sachlage war eine

Abgrenzung der behinderungsbedingten Kosten zu den Lebenshaltungs- und

Luxuskosten zwingend notwendig, denn abzugsfähig sind nur die Ausgaben, die in

einem direkten Zusammenhang mit der gesundheitlichen Beeinträchtigung stehen

(siehe E. 4.1). Bezüglich der Pflegerin F liegen keine Arbeitsrapporte in

den Akten, weshalb auch hier eine Schätzung vorgenommen werden musste. Da die

Pflichtige den Nachweis, dass es sich bei den Fr. 86'286.- allesamt um

behinderungsbedingte Kosten handelt, nicht erbringen konnte, scheitert der

Unrichtigkeitsnachweis. Demzufolge ist eine Kürzung im Umfang jener Kosten des

externen Aufenthalts oder der Pflege zu Hause vorzunehmen, die das notwendige

und übliche Mass übersteigen (Kreisschreiben der ESTV Nr. 11 vom 31. August

2005 über den Abzug von Krankheits- und Unfallkosten sowie von

behinderungsbedingten Kosten, Ziff. 4.2 S. 7). Sodann sind auch die

Kosten eines Heimaufenthalts um diejenigen Kosten zu kürzen, die für

Lebenshaltungskosten im eigenen Haushalt hätten aufgewendet werden müssen (BGr,

12. Januar 2017, 2C_479/2016, E. 3.5; siehe auch das Merkblatt des

kantonalen Steueramtes Zürich zu den Abzügen der Krankheits- und Unfallkosten

sowie der behinderungsbedingten Kosten vom 19. Juli 2005, in der Fassung

vom 18. September 2012/5. Juni 2013, ZStB Nr. 19/002, Ziff. 3c;

Kreisschreiben ESTV Nr. 11, Ziff. 4.3.4 S. 8). Die implizit

gerügte Verletzung des Gleichbehandlungsgebots (Art. 8 Abs. 1 BV) im

Verhältnis zu Heimbewohnern, welche ebenfalls eine Kürzung der Kosten im Umfang

der Lebenshaltungs- und Luxuskosten hinzunehmen haben, liegt damit nicht vor.

4.9 Misslingt

der Unrichtigkeitsnachweis, kann das Verwaltungsgericht die

Ermessenseinschätzung nur in Bezug auf ihre Höhe mit einer auf Willkür

beschränkten Kognition überprüfen (RB 1994 Nr. 45 E. a).

Willkürlich ist eine Schätzung dann, wenn sie nach den Akten sachlich nicht

begründbar ist, namentlich weil sie pönal oder fiskalisch motiviert ist, sich

auf sachwidrige Schätzungsgrundlagen, -methoden oder -hilfsmittel stützt oder

sonst mit den aktenkundigen Verhältnissen des Einzelfalls aufgrund der

Lebenserfahrung vernünftigerweise nicht vereinbart werden kann und damit als

geradezu unmöglich erscheint (siehe E. 4.5; vgl. auch BGr, 25. August

2021, 2C_153/2021, E. 4.1 = StR 76/2021, S. 794).

4.10 Die

Vorinstanz schätzte die behinderungsbedingten Kosten auf die Hälfte der geltend

gemachten Kosten. Eine Ermessenseinschätzung bzw. -veranlagung ist so

auszugestalten, dass der Grundgedanke der jeweiligen Schätzung erkennbar ist

(Richner et al., Art. 131 N. 35). Die amtliche Schätzung hat

pflichtgemäss, auf die Annäherung an den wirklichen Sachverhalt ausgerichtet zu

sein, was eine umfassende Würdigung des Aktenstands im Licht der

Lebenserfahrung erfordert (Zweifel et al., § 20 N. 19). Das

Steuerrekursgericht nahm die Schätzung im Licht der Tatsache vor, dass die

Lebensführung der Pflichtigen grundsätzlich noch selbständig funktionierte und

die sechsstündige Pflege, abzüglich der krankenpflegerischen Grundpflege von ½ Stunde,

im wesentlichen Umfang auch aus Gesellschaft leisten bestand. Dies ergibt sich

direkt aus den täglichen Protokollen des Pflegeservices H. Vor diesem

Hintergrund vermochte die Vorinstanz die Schätzung zu plausibilisieren und

erscheint die Zulassung der behinderungsbedingten Kosten im Umfang der Hälfte

der geltend gemachten Kosten nicht als willkürlich.

Dies führt zur Abweisung der Beschwerden und es erübrigt sich

die eventualiter beantragte Rückweisung der Sache zu weiteren Abklärungen an

das kantonale Steueramt.

5.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der

Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit

§ 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit

Art. 145 Abs. 2 DBG) und steht ihr keine Parteientschädigung zu (§ 17

Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1954 [VRG] in

Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 64 Abs. 1–3

des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in

Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG).

Demgemäss erkennt der

Einzelrichter:

1. Die

Beschwerde im Verfahren SB.2024.00113 betreffend Staats- und Gemeindesteuern

2021 wird abgewiesen.

2. Die

Beschwerde im Verfahren SB.2024.00114 betreffend direkte Bundessteuer 2021 wird

abgewiesen.

3. Die

Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2024.00113 wird festgesetzt auf

Fr. 1'300.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 87.50 Zustellkosten,

Fr. 1'387.50 Total der Kosten.

4. Die

Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2024.00114 wird festgesetzt auf

Fr. 600.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 52.50 Zustellkosten,

Fr. 652.50 Total der Kosten.

5. Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

6. Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

7. Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6,

6004 Luzern, einzureichen.

8. Mitteilung an:

a) die Parteien;

b) das Steuerrekursgericht;

c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

d) das Steueramt der Stadt E;

e) die Eidgenössische Steuerverwaltung

(ESTV).