Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2024.00131

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2024.00131

SB.2024.00132

Urteil

der 2. Kammer

vom 12. November 2025

Mitwirkend: Abteilungspräsidentin Silvia Hunziker (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Maja Schüpbach

Schmid, Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin Jsabelle

Mayer.

In Sachen

Kanton Zürich,

vertreten durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdeführer,

gegen

1.

A,

2.

B,

beide vertreten durch RA C,

Beschwerdegegnerschaft,

betreffend

Staats- und Gemeindesteuern 2020 sowie

direkte

Bundessteuer 2020,

hat sich

ergeben:

Sachverhalt

I.

B (Jahrgang 1965; nachfolgend: die Pflichtige) war bis im

Jahr 2011 in Deutschland ansässig und als Rechtsanwältin tätig. Nach ihrem

Umzug in die Schweiz nahm sie eine unselbständige Erwerbstätigkeit beim

Unternehmen D auf und leistete per 1. Juni 2016 Beiträge an die

Pensionskassen des Unternehmens D "Rentensparen" (PK 1) und

"Kapitalsparen" (PK 2). Per 31. Januar 2021 betrug ihr

Einkaufspotenzial in die Pensionskasse des Unternehmens D "Rentensparen"

maximal Fr. … (Rentenkapital) sowie Fr. … für das "Rentenkapital-Zusatzkonto".

Seit 1999 ist die Pflichtige zudem beim Versorgungswerk der Rechtsanwälte in … (nachfolgend:

deutsches Versorgungswerk der Rechtsanwälte) versichert; nach ihrem

Wohnortwechsel in die Schweiz führte sie die Versicherung beim deutschen

Versorgungswerk der Rechtsanwälte freiwillig weiter. In der Steuererklärung

2020 deklarierten B und ihr Ehemann A (nachfolgend: die Pflichtigen) u. a. von der Pflichtigen

geleistete Beiträge an das deutsche Versorgungswerk der Rechtsanwälte in der

Höhe von EUR … (Fr. …), zusammengesetzt aus monatlichen Beiträgen von

EUR … (Pflichtbetrag) und EUR … (zusätzlicher freiwilliger Beitrag).

Den hierfür gestützt auf § 31 Abs. 1 lit. d des Steuergesetzes

vom 8. Juni 1997 (StG) bzw. Art. 33 Abs. 1 lit. d des

Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG)

geltend gemachten Abzug verweigerte das kantonale Steueramt mit

Einschätzungsentscheid vom 25. März 2022 bzw. Veranlagungsverfügung

desselben Datums. Dabei setzte das kantonale Steueramt die Steuerfaktoren für

die Staats- und Gemeindesteuern 2020 auf Fr. … (steuerbares Einkommen) und

Fr. … (steuerbares Vermögen) fest. Für die direkte Bundessteuer 2020

wurden die Pflichtigen mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. …

veranlagt. Die dagegen erhobenen Einsprachen wies das kantonale Steueramt mit

Entscheid vom 18. August 2022 ab, weil anhand der von den Pflichtigen

eingereichten Unterlagen nicht habe nachgewiesen werden können, dass der

vorsorgerechtliche Grundsatz der Angemessenheit der gesamten Vorsorgeleistungen

eingehalten worden sei.

Erwägungen

II.

Gegen den Einspracheentscheid erhoben die Pflichtigen

Rekurs bzw. erstinstanzliche Beschwerde an das Steuerrekursgericht: Dieses

gelangte mit Entscheid vom 1. Oktober 2024 zum Schluss, dass das deutsche

Versorgungswerk den auch für ein schweizerisches Vorsorgewerk geltenden

Grundsätzen der Angemessenheit, der Kollektivität, der Gleichbehandlung, der

Planmässigkeit und dem Versicherungsprinzip genüge. Folglich seien die Beiträge

an das deutsche Versorgungswerk für Rechtsanwälte steuerlich abzugsfähig.

Dementsprechend hiess es die Rechtsmittel der Pflichtigen gut und schätzte sie

für die Staats- und Gemeindesteuern 2020 mit einem steuerbaren Einkommen von

Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … ein. Das steuerbare

Einkommen für die direkte Bundessteuer 2020 legte das Steuerrekursgericht auf

Fr. … fest.

III.

Mit Beschwerden vom 20. November 2024 beantragte das

kantonale Steueramt (nachfolgend: der Beschwerdeführer) dem Verwaltungsgericht,

der Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 1. Oktober 2024 sei unter

Kostenfolge aufzuheben und der Einspracheentscheid vom 18. August 2022 zu

bestätigen.

Mit Präsidialverfügung vom 22. November 2024

vereinigte der damalige Abteilungspräsident die Verfahren SB.2024.00131 betreffend Staats- und

Gemeindesteuern 2020 und SB.2024.00132 betreffend direkte Bundessteuer 2020.

Die Pflichtigen beantragten mit – innert erstreckter Frist

ergangener – Beschwerdeantwort vom 10. Januar 2025, die Anträge des

kantonalen Steueramts seien unter Kosten- und Entschädigungsfolgen

vollumfänglich abzuweisen. Das Steuerrekursgericht verzichtete auf

Vernehmlassung. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) liess sich nicht

vernehmen.

Die Einzelrichterin hat die Sache zum Entscheid an die 2.

Kammer überwiesen.

Die Kammer erwägt:

1.

Die Beschwerden

bezüglich Staats- und Gemeindesteuern 2020 (SB.2024.00131) und direkter

Bundessteuer 2020 (SB.2024.00132) betreffen dieselben Pflichtigen, denselben

Sachverhalt und dieselben Rechtsfragen, weshalb die Verfahren mit

Präsidialverfügung vom 22. November 2024 zu Recht vereinigt wurden.

2.

2.1

Mit der

Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 StG alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des

Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des

rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

2.2

In

Bundessteuersachen ist die Kognition des Verwaltungsgerichts identisch: Soll

die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und

Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der

Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel des Entscheids und

des vorangegangenen Verfahrens hin ermöglichen (Art. 140 Abs. 3 DBG),

muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, die die Überprüfung

der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde

zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken

(BGE 131 II 548 E. 2.5; RB 1999 Nr. 147).

3.

3.1

Nach

§ 31 Abs. 1 lit. d StG bzw. Art. 33 Abs. 1 lit. d

DBG werden von den Einkünften die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement

geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hinterlassenen- und

Invalidenversicherung und an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge abgezogen.

Beiträge an ausländische Sozialversicherungen können unter gewissen

Voraussetzungen auch in der Schweiz zum Abzug zugelassen werden: Untersteht die

in der Schweiz steuerpflichtige Person weiterhin ausschliesslich dem

Sozialversicherungsregime des ausländischen Staats, werden die Beiträge an die

ausländische Sozialversicherung grundsätzlich zum Abzug zugelassen (Variante

1, siehe dazu BGr, 28. Juni 2019, 2C_461/2018, E. 2.2.1). Dabei

wird verlangt, dass die Beiträge gebunden sind, eine gesetzliche oder

reglementarische Verpflichtung zur Leistung der Beiträge besteht, es sich um

eine kollektive und nicht um eine Einzelvorsorge handelt und die ausländische

Sozialversicherungseinrichtung anerkannt ist und die Beiträge sich quantitativ

im Rahmen halten (BGr, 28. Juni 2019, 2C_461/2018, E. 2.2.2 mit

Hinweisen; Sirgit Meier/Lukas Stotzer, Beiträge an ausländische Vorsorgepläne,

StR 75/2020, S. 614 ff., S. 619; Gladys Laffely Maillard in:

Yves Noël/Florence Aubry Girardin [Hrsg.], Commentaire romand, Impôt fédéral

direct, 2. A., Basel 2017, Art. 33 LIFD N. 54). Gestützt auf die

auch für die Schweiz verbindliche Verordnung (EG) Nr. 883/2004 des

Europäischen Parlaments und des Rates vom 29. April 2004 zur Koordinierung

der Systeme der sozialen Sicherheit (SR 0.831.109.268.1) sind im Rahmen

einer freiwilligen (Weiter-)Versicherung in einer Sozialversicherung eines

Mitgliedstaats der Europäischen Union, welche Leistungen im Bereich

Invalidität, Alter und Hinterbliebenen erbringt, auch die daran geleisteten

Beiträge einer Person, die nach den Rechtsvorschriften eines anderen Staats –

namentlich der Schweiz – pflichtversichert ist, zum Abzug zuzulassen (Variante

2, siehe eingehend BGr, 28. Juni 2019, 2C_461/2018, E. 3.3 und E. 3.4).

Diese auf Art. 14 Abs. 3 Satzteil 1 VO Nr. 883/2004

beruhende Abzugsfähigkeit der Beiträge setzt ebenfalls voraus, dass die

Vorsorge gemäss dem Vorsorgewerk als mit einer schweizerischen Vorsorge

vergleichbar bzw. gleichwertig betrachtet werden kann (BGr, 28. Juni 2019,

2C_461/2018, E. 4; vgl. auch Meier/Stotzer, StR 75/2020, S. 614 ff.,

S. 619). Überdies gilt diese Ausnahme laut Art. 14 Abs. 3

Satzteil 2 VO Nr. 883/2004 nur für eine Person, die in der

Vergangenheit zu einem Zeitpunkt ihrer beruflichen Laufbahn aufgrund oder

infolge einer Beschäftigung oder selbständigen Erwerbstätigkeit den

Rechtsvorschriften des ersten Mitgliedstaats unterlag und ein solches

Zusammentreffen nach den Rechtsvorschriften des ersten Mitgliedstaats

ausdrücklich oder stillschweigend zugelassen ist.

3.2

Das Einschätzungs-

bzw. das Veranlagungsverfahren und grundsätzlich auch das anschliessende

kantonale Rechtsmittelverfahren unterstehen dem Untersuchungsgrundsatz (vgl. § 138 Abs. 1 StG; Art. 130 Abs. 1 DBG), d. h. es ist Sache der Steuerbehörden bzw.

Rechtsmittelinstanzen, den für die Veranlagung rechtserheblichen Sachverhalt

von Amtes wegen abzuklären und mit den zur Verfügung stehenden

Untersuchungsmitteln den materiell wahren Sachverhalt zu erforschen. Allerdings

entziehen sich zahlreiche für die Veranlagung rechtserhebliche Tatsachen der

Kenntnis der Steuerbehörde, welche diesbezüglich auf die Mitwirkung des

Steuerpflichtigen angewiesen ist. Deshalb obliegt der steuerpflichtigen

natürlichen oder juristischen Person eine weitreichende Mitwirkungspflicht (§ 135 StG; Art. 124 ff. DBG). Von einer "besonders

qualifizierten" Mitwirkungspflicht geht die Praxis bei

grenzüberschreitenden Rechtsbeziehungen aus. Leitet die steuerpflichtige Person

aus dem internationalen Verhältnis etwas zu ihren Gunsten ab, treffen sie auch

erhöhte Beweisanforderungen und Auskunftspflichten (BGE 144 II 427 E. 2.3.2;

BGr, 6. August 2015, 2C_16/2015, E. 2.5.2). Verletzt der

Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten, kann dieses Verhalten ein Indiz

für oder gegen die Verwirklichung einer steuerrelevanten Tatsache bilden (BGE 148 II 285 E. 3.1.2 m. w. H.).

3.3

Erst wenn

eine rechtserhebliche Tatsache auch nach erfolgter Beweiswürdigung nicht

erwiesen bleibt, trägt im Steuerrecht die Steuerbehörde die Beweislast für

steuerbegründende und -erhöhende Tatsachen und die steuerpflichtige Person jene

für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen (BGE 144 II 427

E. 2.3.2; BGE 140 II 248 E. 3.5). Die Beweislast für das

Vorliegen der Voraussetzungen für die Abzugsfähigkeit von Vorsorgebeiträgen an

eine ausländische Vorsorgeeinrichtung liegt somit bei der steuerpflichtigen

Person (Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A.,

Zürich 2021, § 132 N. 106 in fine; Felix Richner et al.,

Handkommentar zum DBG, 4. A., Zürich 2023, Art. 123 N. 93).

3.4

Das

Steuerrekursgericht hielt vorab fest, dass die von der in der Schweiz

ansässigen Pflichtigen freiwillig weitergeführte deutsche Vorsorgelösung, die

parallel zum AHV/IV- bzw. BVG-Obligatorium in der Schweiz bestehe,

gemeinschaftsrechtlich (Art. 14 Abs. 3 VO Nr. 883/2004) zulässig

sei. Die Verweigerung der steuerlichen Abzugsfähigkeit der Beiträge könne somit

nicht mit der grundsätzlichen Ausschliesslichkeit der

sozialversicherungsrechtlichen Unterstellung in der Schweiz begründet werden.

In einem weiteren Schritt sei zu eruieren, ob die Beiträge mit Blick auf die

Vergleichbarkeit der ausländischen Vorsorgeeinrichtung mit einer

schweizerischen Vorsorgeeinrichtung steuerlich abziehbar seien. Basierend auf

die in Art. 1 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über

die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) statuierten

Vorgaben prüfte das Steuerrekursgericht das deutsche Versorgungswerk auf die

Grundsätze der Angemessenheit, der Kollektivität, der Gleichbehandlung, der

Planmässigkeit und des Versicherungsprinzips. Dabei bejahte es die Einhaltung

des Grundsatzes der Kollektivität (Art. 1c der Verordnung vom

18.

April 1984 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und

Invalidenvorsorge [BVV 2]) durch das Versorgungswerk der Rechtsanwälte in …:

Die in der Satzung des Versorgungswerks vorgesehenen Wahlmöglichkeiten

bezüglich der Beitragskategorie stünden allen Versicherten gleichermassen

offen. Eine sog. «À-la-carte-Lösung» für einzelne Versicherte sei nicht

gegeben. Dass das Versorgungswerk keine individuelle Versicherung darstelle,

gelte sowohl mit Blick auf die Beiträge als auch auf die Leistungen, weshalb

auch der Grundsatz der Planmässigkeit (Art. 1g BVV 2) eingehalten sei.

Ferner sei das Versicherungsprinzip eingehalten, wenn mindestens 4 % aller

Beiträge zur Finanzierung der Leistungen für die Risiken Tod und Invalidität

verwendet würden (Art. 1h BVV 2). In Bezug auf das deutsche

Versorgungswerk könne diesbezüglich keine abschliessende Beurteilung

vorgenommen werden; zweifelsfrei liege jedoch kein rein privater Sparplan vor,

da auch Risiken wie die Berufsunfähigkeit und der Tod abgesichert würden.

Aufgrund der bescheinigten Rentenhöhe könne mit hinreichender Sicherheit

angenommen werden, dass mindestens 4 % für die genannten Risiken verwendet

würden. Auch der Grundsatz der Gleichbehandlung (Art. 1f BVV 2) sei

eingehalten: Dieser sehe vor, dass für alle Versicherten eines Kollektivs die

gleichen reglementarischen Bedingungen im Vorsorgeplan gelten müssten. Aus der

Satzung des deutschen Versorgungswerks für Rechtsanwälte könne abgeleitet

werden, dass die Vorsorgenehmer der gleichen Vorsorgeeinrichtung hinsichtlich

der Beitragssätze, des Finanzierungsschlüssels und der Leistungsarten und der

Höhe der Leistungen gleichbehandelt würden.

Insoweit blieb der vorinstanzliche Entscheid unbestritten.

3.5

Vor

Verwaltungsgericht ist einzig strittig, ob der – vom Steuerrekursgericht

ebenfalls bejahte – Grundsatz der Angemessenheit (Art. 1 und 1a BVV 2)

erfüllt ist. Diesbezüglich führte das Steuerrekursgericht aus, dass der

Gesetzgeber in Art. 1 Abs. 2 BVV 2 zwei Möglichkeiten offeriere, um

den Angemessenheitsnachweis zu erbringen, wobei lediglich eines der Kriterien

alternativ erfüllt werden müsse. Unbestritten geblieben sei, dass die Beiträge

der Pflichtigen die 25%-Grenze von Art. 1 Abs. 2 lit. b BVV 2

deutlich überschreiten und einer Angemessenheitsprüfung nicht standhalten

würden: Dies ergebe eine Gegenüberstellung der Arbeitgeber- und

Arbeitnehmerbeiträge im Jahr 2020 in der Höhe von Fr. … (PK 1 und PK 2 des

Unternehmens D), zuzüglich der an das deutsche Versorgungswerk geleisteten

Beiträge in der Höhe von Fr. … auf der einen Seite und dem AHV-pflichtigen

Bruttolohn von Fr. … auf der anderen Seite. Dafür sei das alternativ zur

Anwendung kommende Kriterium von Art. 1 Abs. 2 lit. a BVV 2

erfüllt, welches vorsehe, dass die reglementarischen Leistungen 70 % des

letzten versicherbaren AHV-pflichtigen Lohns der Pflichtigen vor der Pensionierung

nicht überschreiten dürften. Denn die prognostizierte Altersrente von Fr. …

(PK 1 des Unternehmens D) und das prognostizierte Alterskapital von

Fr. … (PK 2 des Unternehmens D) brächten deutlich zu Tage, dass die

Leistungen der Pensionskassen des Unternehmens D und jene des deutschen

Versorgungswerks für Rechtsanwälte niemals den Bereich von 70 % des

aktuellen Lohns der Pflichtigen von Fr. …, d. h. Fr. …, erreichen würden. Derzeit sei

nämlich von jährlichen Renten von Fr. … (PK 1 des Unternehmens D), Fr. …

(PK 2 des Unternehmens D) und EUR … (deutsches Versorgungswerk für

Rechtsanwälte) auszugehen. Eine Überversicherung liege in der Steuerperiode

2020.

jedenfalls nicht vor, dies auch mit Blick auf den sehr hohen

Einkaufsbedarf von rund Fr. … Mio. in die Pensionskassen des

Unternehmens D. Weiter sei zu berücksichtigen, dass der Lohn der

Pflichtigen über dem Grenzbetrag von Art. 8 Abs. 1 BVG liege, weshalb

die Vorsorge zudem 85 % des letzten versicherbaren Lohns oder Einkommens

vor der Pensionierung nicht überschreiten dürfe (Art. 1 Abs. 3 BVV

2). Auch diesbezüglich könne keine Überversicherung festgestellt werden, da die

voraussichtlichen Renten – zusammengesetzt aus den Renten der beiden

Pensionskassen des Unternehmens D, des deutschen Versorgungswerks für

Rechtsanwälte und der AHV – die Höhe von 85 % von Fr. … (Fr. …)

bei weitem nicht erreichen würden. Eine Rentenhöhe von 70 % ihres Lohns

könnte von der Pflichtigen aber erreicht werden, wenn sie den Einkaufsbedarf in

die Pensionskassen des Unternehmens D vollumfänglich ausschöpfen und

weiterhin Beiträge an das deutsche Versorgungswerk für Rechtsanwälte leisten

würde. Alternativ wäre dies auch der Fall, falls der Lohn massiv sinken würde.

Sobald eine Rentenhöhe von 70 % des aktuellen Lohns erreicht würde und

weiterhin mehr als 25 % hiervon in die verschiedenen Vorsorgewerke

fliessen würden, müssten die Beiträge infolge einer Überversicherung nicht bzw.

teilweise nicht mehr zum Abzug zugelassen werden. Unter diesem Vorbehalt

erwiesen sich die strittigen Beiträge an das Versorgungswerk der Rechtsanwälte in

… als steuerlich abzugsfähig. Dies ergebe sich auch aus dem erwähnten

Einkaufsbedarf in die 2. Säule von rund Fr. …, der impliziere, dass

die Pflichtige jährlich einen Einkauf in die 2. Säule tätigen könnte, der

einem Mehrfachen des strittigen Betrags von rund Fr. … entspreche. Ein

solcher potenzieller Einkauf in die 2. Säule wäre ebenso bei den

Einkommenssteuern abzugsfähig.

3.6

Das

kantonale Steueramt rügt, die Vorinstanz habe zu Unrecht die Kriterien von

Art. 1 Abs. 2 BVV 2 auf den vorliegenden Einzelfall angewendet.

Gemäss Wortlaut der Verordnung erfolge die Angemessenheitsprüfung explizit nur

gemäss Berechnungsmodell. Zuständig für diese Prüfung seien die Experten

für berufliche Vorsorge. Diese müssten die Angemessenheit des Modells entweder

nach lit. a oder lit. b gegenüber der Aufsichtsbehörde nachweisen.

Naturgemäss habe der Leistungsplan des deutschen Versorgungswerks für

Rechtsanwälte, weil es sich um eine ausländische Vorsorgeeinrichtung handle,

kein Schweizer Prüfungsverfahren hinsichtlich seiner Angemessenheit durchlaufen

können. Entsprechend könne nicht eruiert werden, ob die Leistungsziele gemäss Art. 1

Abs. 2 und 3 BVV 2, die nach Art. 1a Abs. 1 BVV 2 sinngemäss für

die Gesamtheit der Vorsorgeverhältnisse gelten, eingehalten werden. Art. 1

Abs. 2 lit. a BVV 2 sei für die vorliegende Prüfung der

Angemessenheit von vornherein nicht anwendbar. Gleiches gelte für Art. 1 Abs. 2

lit. b BVV 2. Selbst wenn auf eine Einzelbeurteilung abgestützt

werden könne, was eben gerade vom Gesetz nicht vorgesehen sei, sei ersichtlich,

dass die individuellen Beiträge die 25%-Grenze von Art. 1 Abs. 2 lit. b

BVV 2 deutlich übersteigen und einer Angemessenheitsprüfung nicht standhalten

würden. Weil der Grundsatz der Angemessenheit nach Art. 1 Abs. 3 BVG

nicht eingehalten sei, könne das deutsche Versorgungswerk für Rechtsanwälte

nicht als mit einer Einrichtung der beruflichen Vorsorge nach Massgabe des BVG

gleichwertig erachtet werden. Der Abzug für die Beiträge sei daher zu verweigern.

3.7

Die von

der Vorinstanz zur Angemessenheitsprüfung herangezogenen Bestimmungen von Art. 1

Abs. 1 in Verbindung mit Art. 1 Abs. 2 BVV 2 haben folgenden

Wortlaut (Hervorhebung hinzugefügt):

"1 Ein Vorsorgeplan

gilt als angemessen, wenn die Bedingungen nach den Absätzen 2 und 3 erfüllt

sind.

2.

Gemäss

Berechnungsmodell:

a. überschreiten die

reglementarischen Leistungen nicht 70 Prozent des letzten versicherbaren

AHV-pflichtigen Lohns oder Einkommens vor der Pensionierung; oder

b. betragen die gesamten

reglementarischen Beiträge von Arbeitgeber und Arbeitnehmern, die der

Finanzierung der Altersleistungen dienen, nicht mehr als 25 Prozent aller

versicherbaren AHV-pflichtigen Löhne beziehungsweise die Beiträge der

Selbständigerwerbenden nicht mehr als 25 Prozent des versicherbaren

AHV-pflichtigen Einkommens pro Jahr."

Der gesetzliche Begriff des Berechnungsmodells impliziert,

dass die Beurteilung der Angemessenheit a priori durch einen anerkannten

Experten auf einer schematischen Grundlage erfolgt. Es handelt sich also nicht

um eine a posteriori anwendbare Regel, insbesondere nicht bei der

Besteuerung einer bestimmten Leistung (Jacques-André Schneider in:

derselbe/Thomas Geiser/Thomas Gächter [Hrsg.], BVG und FZG, KOSS – Kommentar

zum schweizerischen Sozialversicherungsrecht, 2. A., Bern 2019, Art. 1

BVG N. 61). Naturgemäss durchlaufen die Leistungspläne ausländischer

Versorgungswerke kein Prüfungsverfahren hinsichtlich ihrer Angemessenheit (BGr,

28.

Juni 2019, 2C_461/2018, E. 5.3.2.3). Ob die Leistungsziele

eingehalten werden, prüfte das Bundesgericht bei einem eine Ärztin betreffenden

Fall (BGr, 28. Juni 2019, 2C_461/2018), welche nebst ihrem Anschluss bei

der betrieblichen Vorsorgeeinrichtung des Kantonsspitals ihre Mitgliedschaft

bei einem Versorgungswerk einer deutschen Ärztekammer weitergeführt hatte, wie

folgt: Zunächst stellte es auf die bisher von der Ärztin an das Versorgungswerk

während rund 20 Jahren geleisteten Beiträge von total EUR 66'567,80 ab.

Mit Blick auf diese Beiträge könne davon ausgegangen werden, dass die

Leistungsziele gemäss Art. 1 Abs. 2 und 3 BVV 2 eingehalten würden.

Kein anderes Ergebnis ergebe sich auch dann, wenn die Ärztin in Zukunft im

Rahmen ihrer freiwilligen Weiterversicherung im Versorgungswerk stets nur den

minimalen Jahresbeitrag von 1/10 des allgemeinen Versorgungsbeitrags leiste.

Anders könne es sich allenfalls dann verhalten, wenn die Ärztin in Zukunft

neben der Entrichtung von 1/10 des allgemeinen Versorgungsbeitrags die

Möglichkeit der Einzahlung eines zusätzlichen Versorgungsbeitrags stets

konsequent ausschöpfen würde. Für die in der betreffenden Steuerperiode 2014

geleisteten Beiträge von EUR 4'048,44 spiele dies keine Rolle, da sich in

diesem Rahmen haltende Beiträge auch in Zukunft zusammen mit den projektierten

Leistungen aus der betrieblichen Vorsorgeeinrichtung des Kantonsspitals nicht

zu einer Überschreitung der Leistungsziele gemäss Art. 1 Abs. 2 und 3

BVV 2 führe.

Damit scheint das Bundesgericht für die

Angemessenheitsprüfung gleichwohl implizit auf die Kriterien von Art. 1 Abs. 2

BVV 2 abzustellen. Das kantonale Steueramt, welches eine konkrete

Einzelfallprüfung gestützt auf Art. 1 Abs. 2 BVV 2 verwirft, wählt

für die Angemessenheitsprüfung einen anderen Ansatz, welcher im zitierten

bundesgerichtlichen Urteil keinen Niederschlag gefunden hat. Der Ansatz basiert

auf der weiteren, anerkannten Grundvoraussetzung, wonach die Beiträge an die ausländische

Sozialversicherung quantitativ im Rahmen liegen müssen (BGr, 21. März

2011, 2C_530/2010, E. 3.3.1). So dürfen die Beiträge nur insofern

berücksichtigt werden, als sie sich im Rahmen dessen bewegen, was für den

Steuerpflichtigen bei Zugehörigkeit zu einer schweizerischen

Vorsorgeeinrichtung gelten würde (vgl. BGr, 19. Februar 2001, 2A.565/1999

= StE 2001 B 27.1 Nr. 25, E. 5 c/aa; Marina Züger/Julia von Ah in:

Martin Zweifel/Michael Beusch/René Matteotti [Hrsg.], Internationales

Steuerrecht, Basel 2015, Art. 18 OECD-MA N. 66). Namentlich dürfen

die steuerlich privilegierten Beiträge an ausländische Vorsorgepläne nicht

höher sein als die Beiträge, welche für einen der schweizerischen

Sozialversicherung unterstellten, in beruflicher Stellung vergleichbaren

Arbeitnehmer des gleichen Unternehmens an die schweizerischen

Sozialversicherungen geleistet werden (Schweizerische Steuerkonferenz [SSK],

Vorsorge und Steuern, Loseblattsammlung, A.9.1.1, S. 2 Ziff. 2;

Hans-Ulrich Stauffer, Berufliche Vorsorge, 3. A., Zürich 2019, Rz. 2432).

Gemäss Schweizerischer Steuerkonferenz (Vorsorge und Steuern, A.9.1.1, S. 2

Ziff. 2 sowie S. 6 Ziff. 3) belaufen sich die durchschnittlichen

Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeiträge an die schweizerischen

Sozialversicherungseinrichtungen auf ca. 35 % des Bruttolohns. In der

Praxis gelte demzufolge, dass die an ausländische Sozialversicherungen

überwiesenen und zum Abzug deklarierten Beiträge, welche 1/3 des Bruttolohns

unterschreiten, steuerlich abzugsfähig seien. Die 1/3 des Bruttolohns

übersteigenden Beiträge müssten als Lohnbestandteil aufgerechnet werden. Diese

Angemessenheitsprüfung wird etwa im Kanton Bern angewandt, wobei zur Bestimmung

von 35 % des Bruttolohns sämtliche AHV- und BVG-Beiträge des Arbeitgebers

und des Arbeitnehmers herangezogen werden (siehe TaxInfo, Internationale

Vorsorge [ausländischer Vorsorgeplan], Fassung vom 28.01.2022, abrufbar unter https://www.taxinfo.sv.fin.be.ch/taxinfo/a131803f-bc91-40cd-94af-53c2e2d8f518).

Auch in der steuer- und sozialversicherungsrechtlichen Lehre findet die

35%-Regel der SSK Zustimmung (Sirgit Meier/Lukas Stotzer, StR 75/2020, S. 614 ff.,

S. 624; Isabelle Amschwand in: Daniel de Vries Reilingh [Hrsg.], Droit

fiscal et assurances sociales, En particulier la prévoyance professionelle et

les aspects transfrontaliers, Genève 2016, § 4 N. 4; Kelly Scapozza,

Fondo pensione estero e trattamento fiscale nel Cantone Ticino, NF S1/2024, S. 41 ff.,

S. 43; Jacques-André Schneider/Merlino Nicolas/Didier Mange in:

Jacques-André Schneider/Thomas Geiser/Thomas Gächter [Hrsg.], KOSS – Kommentar

zum Schweizerischen Sozialversicherungsrecht, 2. A., Bern 2019,

Art. 81 BVG Rz. 25; Stauffer, Berufliche Vorsorge, Rz. 2432).

3.8

Gemäss der

Berechnung des kantonalen Steueramts (Beschwerde, S. 7) ergebe sich in

Anwendung der oben dargelegten 35%-Regel in Bezug auf die Pflichtige folgende

Berechnung:

Arbeitnehmeranteil

AHV/IV/EO/ALV

Fr. …

gemäss Lohnausweis

Arbeitgeberanteil

AHV/IV/EO/ALV

Fr. …

geschätzt

Arbeitnehmeranteil

ordentliche Beiträge BVG:

Fr. …

gemäss Lohnausweis

Arbeitgeberanteil

ordentliche Beiträge BVG:

Fr. …

gemäss

Versicherungsausweis PK 1 des Unternehmens D

Arbeitgeberanteil

ordentliche Beiträge BVG:

Fr. …

gemäss

Versicherungsausweis PK 2 des Unternehmens D

Beiträge Vorsorgewerk

Deutschland:

Fr. …

gemäss

Beitragsbescheid

In Relation zum AHV-pflichtigen

Lohn der Pflichtigen von Fr. … ergeben die Beiträge (rund Fr. …) etwa

50.

% und betragen entsprechend weit mehr als 35 %, weshalb der Abzug

der Beiträge an das ausländische Vorsorgewerk grundsätzlich zu verweigern ist.

3.9

Die

Pflichtige wendet dagegen ein, die Prüfung der Angemessenheit sollte nicht

starr erfolgen, da sie dem Zweck diene, eine Überversicherung zu vermeiden. Die

Angemessenheit sei daher in Bezug auf die prognostizierten Altersleistungen zu

definieren. Diese würden im vorliegenden Fall niemals die Grenze von 70 %

des aktuellen Lohns der Pflichtigen von Fr. …, d. h. Fr. …, erreichen. Zudem würde eine

Verweigerung des Abzugs der an das deutsche Versorgungswerk geleisteten

Beiträge zu einer Ungleichbehandlung und Schlechterstellung ausländischer

Arbeitnehmer bzw. der Pflichtigen führen: Die Pflichtige weise eine erhebliche

Vorsorgelücke auf und sei im Vergleich zu Schweizer Arbeitnehmern, die ihre

Vorsorgelücken durch freiwillige Einzahlungen verringern könnten,

benachteiligt. Da sie jährlich einen Einkauf in die Pensionskasse des

Unternehmens D bis zur Höhe der aktuellen Versorgungslücke von Fr. …

tätigen könnte, wäre ein solcher Beitrag bei den Einkommenssteuern ohne

Weiteres abzugsfähig.

3.10

Gemäss Art. 2

des Abkommens vom 21. Juni 1999 zwischen der Schweizerischen

Eidgenossenschaft einerseits und der Europäischen Gemeinschaft und ihren

Mitgliedstaaten andererseits über die Freizügigkeit (Freizügigkeitsabkommen,

FZA, SR 0.142.112.681) dürfen Staatsangehörige von EU-Staaten bzw. der

Schweiz, die sich rechtmässig im Hoheitsgebiet eines EU-Staates oder der

Schweiz aufhalten, bei der Anwendung des Abkommens nicht aufgrund der

Staatsangehörigkeit diskriminiert werden. Nach Art. 9 Abs. 2 Anhang I

FZA geniesst ein Arbeitnehmer, der Staatsangehöriger eines EU-Staates (oder der

Schweiz) ist, im Hoheitsgebiet eines Vertragsstaats die gleichen steuerlichen

Vergünstigungen wie die inländischen Arbeitnehmer. Art. 9 Abs. 2

Anhang I FZA ist direkt anwendbar (vgl. BGr, 21. März 2011,

2C_530/2010, E. 3.4.2). Eine Diskriminierung kann aber nur vorliegen, wenn

vergleichbare Situationen ungleich behandelt werden oder unterschiedliche

Situationen gleich behandelt werden. Wie bereits die verschiedenen anderen Bestimmungen

des Freizügigkeitsabkommens zum Grundsatz der Nichtdiskriminierung verbietet Art. 2

FZA in Übereinstimmung mit dem EU-Recht sowohl die unmittelbare als auch die

mittelbare Ungleichbehandlung von Personen aus Gründen der Staatsangehörigkeit.

Der sachliche Schutzbereich von Art. 2 FZA wird durch die Anwendung des

FZA gemäss den Anhängen eröffnet. Zudem bedarf es eines Auslandsbezugs (BGE 150 II 202 E. 5.4.2.2).

3.11

Eine

Schlechterstellung der Pflichtigen, die von ihrem Freizügigkeitsrecht Gebrauch

gemacht hat, liegt nur vor, wenn ihr der Abzug für einen vergleichbaren

Sachverhalt verweigert würde. Die Pflichtige macht zwar geltend, bei ihren

Pensionskassen in der Schweiz ein erhebliches Einkaufspotenzial zu haben. Dies

rechtfertigt jedoch keine Abzugsfähigkeit der Zahlungen an das deutsche

Versorgungswerk der Rechtsanwälte, zumal das Einkaufspotenzial in der Schweiz

ja nach wie vor vorhanden ist und ausgeschöpft werden könnte, was

gegebenenfalls zu einer Überversicherung führen könnte. Daher sind bei

Vorliegen mehrerer Vorsorgeverhältnisse diese in ihrer Gesamtheit in die

Betrachtung mit einzubeziehen (Richner et al., § 31 N. 94; Richner et

al., Art. 33 N. 82). Wie dargelegt (vgl. E. 3.2) wäre die Pflichtige

im Rahmen ihrer erhöhten Mitwirkungspflicht im internationalen Verhältnis

gehalten gewesen, auch die anrechenbaren Guthaben und Einkaufslücken aus dem

ausländischen Vorsorgeplan offenzulegen. Nur anhand dieser Daten könnte

beurteilt werden, ob der Einkauf der Schliessung einer allfälligen

Deckungslücke dient und eine Schlechterstellung vorliegen könnte. Wie hoch die

Einkaufslücke der Pflichtigen effektiv ist, lässt sich jedoch nicht

feststellen, da das ausländische Vorsorgeguthaben bzw. die dortigen Lücken nicht

transparent gemacht wurden. Die von der Pflichtigen behauptete konsolidierte

Betrachtung der drei Vorsorgepläne hat nicht stattgefunden (vgl. dazu den

Entscheid des Steuergerichts Basel-Landschaft, 24. Februar 2017, 530 16

45, dazu E. 5d). Damit ist nicht ersichtlich und durch die rechtskundig

vertretene und jahrelang selbst als Rechtsanwältin tätige Pflichtige nicht

dargelegt, dass sie gegenüber einem schweizerischen Arbeitnehmer im gleichen

Unternehmen, der sich in einer vergleichbaren beruflichen Stellung befindet,

benachteiligt würde.

3.12

Das

kantonale Steueramt verlangt mit seinen Beschwerden, der Einspracheentscheid

vom 18. August 2022 sei unter Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheids zu

bestätigen. Im Einspracheentscheid verweigerte das kantonale Steueramt den

Abzug für die Beiträge an die ausländische Sozialversicherung komplett. Weil

die insgesamt an schweizerische Sozialversicherungen geleisteten Beiträge

bereits über 35 % des Bruttolohns liegen, ist der Beitrag an das

ausländische Versorgungswerk für Rechtsanwälte – entsprechend dem

Einspracheentscheid – gänzlich zu verweigern.

Folglich sind die Beschwerden des kantonalen Steueramts

gutzuheissen und der angefochtene Entscheid des Steuerrekursgerichts

aufzuheben.

4.

4.1

Nach § 151

Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 144 Abs. 1

DBG in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG sind die Gerichtskosten der

unterliegenden Partei aufzuerlegen. Die Gerichtskosten sind somit der

unterliegenden Beschwerdegegnerschaft aufzuerlegen. Damit gilt der

Beschwerdeführer auch im Rekurs- und erstinstanzlichen Beschwerdeverfahren vor

Steuerrekursgericht als obsiegend, weshalb die dort entstandenen Gerichtskosten

vollumfänglich der Beschwerdegegnerschaft aufzuerlegen sind (§ 151 Abs. 1 StG; Art. 144 Abs. 1 DBG). Bei Verfahren mit bestimmbarem

Streitwert richtet sich die Gerichtsgebühr nach dem Streitwert, wobei die

Gerichtsgebühr bei einem Streitwert bis Fr. 5'000.- in der Regel Fr. 500.-

beträgt (§ 3 Abs. 1 der Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts

vom 3. Juli 2018 [GebV VGr]). In besonders aufwändigen Verfahren – wie

hier – kann die Gerichtsgebühr bis auf das Doppelte erhöht werden (vgl.

§ 4 Abs. 1 GebV VGr).

4.2

Eine

Parteientschädigung steht der Beschwerdegegnerschaft aufgrund ihres

Unterliegens weder für die vorinstanzlichen Verfahren noch für die

Beschwerdeverfahren zu (§ 17 Abs. 2 des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und

[teilweise in Verbindung mit] § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 64 Abs. 1−3

des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in

Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und [teilweise in Verbindung mit]

Art. 145 Abs. 2 DBG). Da die Erhebung und Begründung des vorliegenden

Rechtsmittels sich noch im Rahmen der normalen Amtstätigkeit bewegte, ist auch

dem obsiegenden kantonalen Steueramt nicht von Amtes wegen eine

Parteientschädigung zuzusprechen, zumal auch keine solche verlangt wurde (siehe

VGr, 10. März 2021, SB.2020.00119, E. 4).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Die

Beschwerde SB.2024.00131 betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2020 wird

gutgeheissen. Die Beschwerdegegnerschaft wird für die Staats- und

Gemeindesteuern 2020 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem

steuerbaren Vermögen von Fr. … eingeschätzt.

2.

Die

Beschwerde SB.2024.00132 betreffend direkte Bundessteuer 2020 wird

gutgeheissen. Die Beschwerdegegnerschaft wird für die direkte Bundessteuer 2020

mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … veranlagt.

3.

Die

Kosten des Rekursverfahrens und des erstinstanzlichen Beschwerdeverfahrens vor

Steuerrekursgericht werden der Beschwerdegegnerschaft auferlegt, unter

solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.

4.

Die

Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2024.00131 wird festgesetzt auf

Fr. 1'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 87.50 Zustellkosten,

Fr. 1'087.50 Total der Kosten.

5.

Die

Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2024.00132 wird festgesetzt auf

Fr. 1'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 52.50 Zustellkosten,

Fr. 1'052.50 Total der Kosten.

6.

Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdegegnerschaft auferlegt, unter solidarischer

Haftung für die gesamten Kosten.

7.

Den

Parteien wird weder für das Rekurs- noch für das erst- und zweitinstanzliche Beschwerdeverfahren

eine Parteientschädigung zugesprochen.

8.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6,

6004.

Luzern, einzureichen.

9.

Mitteilung

an:

a) die Parteien;

b) das Steuerrekursgericht;

c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

d) das Steueramt der Gemeinde E;

e) die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV).