Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2024.00136

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2024.00136

SB.2024.00137

Urteil

der 2. Kammer

vom 15. April 2025

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,

Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiber Felix Blocher.

In Sachen

A,

Beschwerdeführer,

gegen

Kanton Zürich,

vertreten durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdegegner,

betreffend

Staats- und Gemeindesteuern 2019 sowie

direkte

Bundessteuer 2019,

hat sich

ergeben:

Sachverhalt

I.

Mit Einschätzungsentscheid bzw. Veranlagungsverfügung vom

2. September 2021 wurde A (nachfolgend: der Pflichtige) vom kantonalen

Steueramt mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … (Staats- und

Gemeindesteuern 2019) bzw. Fr. … (direkte Bundessteuer 2019) und einem

steuerbaren Vermögen von Fr. … (Staats- und Gemeindesteuern 2019)

eingeschätzt bzw. veranlagt. Hierbei wurden mangels Nachweis des deklarierten

Liegenschaftsunterhalts von Fr. … für die Eigentumswohnung in C der

entsprechende Abzug auf die Pauschale von Fr. … gekürzt, entsprechend 20 Prozent

des Eigenmietwerts von Fr. ... Zudem wurde ausführlich begründet, weshalb

entgegen der Beurteilung in vorangegangenen Steuerperioden keine Ausscheidung

von selbständigen Erwerbseinkommen nach B/Kanton D vorgenommen worden sei,

da dort entgegen der Darstellung des Pflichtigen weder eine steuerlich

relevante Betriebsstätte noch ein entsprechender Geschäftsort betrieben werde

und es nicht ausreiche, dass der Beschwerdeführer dort eine minimale

Infrastruktur für die Ausübung seiner selbständigen Erwerbstätigkeit

unterhalte.

Die hiergegen erhobene Einsprache hiess das kantonale

Steueramt am 12. Oktober 2022 nach weiteren Abklärungen, Auflagen und der

Durchführung eines Augenscheins in B/Kanton D teilweise gut, indem für den

geschäftlich genutzten Büroraum in der Eigentumswohnung in C ein Abzug von Fr. …

gewährt wurde und anstelle der Pauschale die in der Deklaration aufgeführten

effektiven Kosten des Liegenschaftenunterhalts vollumfänglich berücksichtigt

wurden. Eine Ausscheidung des Einkommens aus selbständiger Erwerbstätigkeit in

den Kanton D wurde hingegen weiterhin abgelehnt. Das steuerbare Einkommen

wurde dementsprechend auf Fr. … (Staats- und Gemeindesteuern 2019) bzw. Fr. …

(direkte Bundessteuer 2019) reduziert. Das steuerbare Vermögen wurde

unverändert auf Fr. … festgesetzt.

Erwägungen

II.

Die hiergegen erhobenen Rechtsmittel hiess das

Steuerrekursgericht am 22. Oktober 2024 teilweise gut, soweit jeweils

darauf eingetreten wurde. Das steuerbare Einkommen wurde auf Fr. …

(Staats- und Gemeindesteuern 2019) bzw. Fr. … (direkte Bundessteuer 2019)

reduziert, bei abermals unveränderter Festsetzung der Vermögenssteuerwerte. Die

Differenz zum Einspracheentscheid resultierte aus der zusätzlichen

Berücksichtigung von Fr. … beim Abzug für das geschäftlich genutzte

Arbeitszimmer in der Privatwohnung in C, während eine Ausscheidung der

Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit in den Kanton D auch vom

Steuerrekursgericht abgelehnt wurde.

III.

Mit elektronisch eingereichter Beschwerde vom 12. Dezember

2024.

beantragte der Pflichtige dem Verwaltungsgericht, es sei das steuerbare

Einkommen auf Fr. … (Staats- und Gemeindesteuern 2019) bzw. Fr. …

(direkte Bundessteuer 2019) herabzusetzen (Anträge A1 und A2) und es sei das

steuerbare Einkommen aus der selbständigen Tätigkeit zu 100 Prozent nach B/Kanton D

auszuscheiden bzw. dort zu besteuern (Antrag A3). Eventualiter sei die

vorinstanzliche Steuerausscheidung bzw. der gesamte Entscheid "für nichtig

zu erklären / zu revidieren / zu annullieren (an die Vorinstanz zurück zu

verweisen)" (Eventual-Anträge EA1 und EA2). Weiter wurde um Zusprechung

einer Entschädigung für das steuerrekurs- und verwaltungsgerichtliche Verfahren

sowie für Anwalts- und Steuerberatungskosten ersucht, wobei letztere bis zum

Abschluss des steuerrekursgerichtlichen Verfahrens mit Fr. 785.95

beziffert wurden (Anträge A5−A7). Zudem sollten "Verfahrensfehler,

gesetzwidrige Pflichtverletzungen und gesetzwidrige Handlungen und Amtsmissbrauch

und sittenwidrige Handlungen / Verhalten" seitens der Vorinstanzen

festgestellt werden (Antrag A4) und für die hieraus "resultierenden

Nachteile(n), Kosten, Aufwand, psychischem Stress, entgangener Lebensfreude, …"

eine "Kompensations-Zahlung bzw. Parteientschädigung" von mindestens Fr. 250'000.-

zugesprochen werden (A8).

Sodann wurden in weitschweifiger

Weise zahlreiche "zusätzliche Anträge" (in der Beschwerdeschrift als

ZA1−ZA9 bezeichnet) gestellt, in

welchen sinngemäss um Aktenbeizug, Akteneinsicht, Suspensivwirkung, vorgängige

Mitteilung zukünftiger Entscheide sowie um Fristansetzung für die Nachreichung

weiterer Unterlagen, Begründungen, Verbesserungen, Beizug eines Anwalts etc.

ersucht wurde. Überdies wurde die Nachreichung einer kommentierten Version des

vorinstanzlichen Entscheids angekündigt und "präventiv" deren Berücksichtigung

verlangt.

Mit Präsidialverfügung vom 16. Dezember 2024 vereinigte

das Verwaltungsgericht die Verfahren SB.2024.00136

(Staats- und Gemeindesteuern 2019) und SB.2024.00137 (direkte Bundessteuer 2019).

Zugleich hielt es fest, dass der vorliegenden Beschwerde von Gesetzes wegen

aufschiebende Wirkung zukomme und deshalb diesbezüglich keine Anordnungen zu

treffen seien. Weiter wurde darauf hingewiesen, dass der Pflichtige bereits

anlässlich mehrerer Telefonate mit dem Leitenden Gerichtsschreiber der 2.

Abteilung darüber in Kenntnis gesetzt worden sei, dass grundsätzlich sämtliche

Vorbringen in der Beschwerdeschrift bzw. innerhalb der Rechtsmittelfrist

vorgetragen und Beweismittel der Beschwerde (sofern nicht Bestandteil der

vorinstanzlichen Akten) soweit wie möglich beizulegen oder genau zu bezeichnen

seien, während das Nachschieben einer Begründung und von Beweismitteln nach

Ablauf der Beschwerdefrist grundsätzlich nur im Rahmen des Replikrechts oder

des eingeschränkten Novenrechts möglich sei, soweit das Gericht den Sachverhalt

nicht von Amtes wegen zu untersuchen habe. Überdies wurde festgehalten, dass

der Pflichtige keinen Anspruch darauf habe, dass das Verwaltungsgericht ihm

seine Entscheidungen mit Möglichkeit zur Stellungnahme vorankündige und ihm

überdies auch keine zusätzlichen Fristen für das Hinzuziehen eines Anwalts und

die Einreichung zusätzlicher Unterlagen, Begründungen und Verbesserungen zu

gewähren sei. Weiter wurde darauf hingewiesen, dass die vorinstanzlichen Akten

von Amtes wegen beigezogen werden und der Beschwerdeführer im Rahmen seines

Akteneinsichtsrechts Gelegenheit habe, die entsprechenden Akten − auf

telefonische Voranmeldung bei der Abteilungskanzlei hin − in den

Räumlichkeiten des Verwaltungsgerichts einzusehen. In Bezug auf die beantragte Kompensationszahlung

für psychischen Stress, entgangener Lebensfreude etc. stellte das

Verwaltungsgericht fest, dass hierfür keine Rechtsgrundlage bestehe, weshalb

auf den Antrag A8 auf Zahlung einer entsprechenden Entschädigung "von

mindestens Fr. 250'000.-" nicht einzutreten sei. Dementsprechend

wurden die entsprechenden Beschwerdeanträge ZA1−ZA9 und A8 im Sinn eines

Teil- bzw. Zwischenentscheids abgewiesen, soweit darauf eingetreten wurde bzw.

diese nicht als gegenstandslos erachtet wurden.

Während sich die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) und

das Steueramt der Gemeinde C nicht vernehmen liessen, und das kantonale

Steueramt mit Eingabe vom 19. Dezember 2024 die Beschwerdeabweisung

beantragte, verzichtete das Steuerrekursgericht am 20. Dezember 2024 auf

Vernehmlassung.

Mit Beschwerdeantwort vom 19. Januar 2025 ersuchte der

Pflichtige um Auflistung der seit dem steuerrekursgerichtlichen Verfahren neu

hinzugekommenen Aktoren und ortete weitere "extreme Verfahrensfehler"

etc. Weiter wurde angezweifelt, dass die Präsidialverfügung vom 16. Dezember

2024.

Rechtswirkung entfalte, und aus der aufschiebenden Wirkung der

eingereichten Beschwerde (fälschlicherweise) geschlossen, dass das kantonale

Steueramt während der Hängigkeit des Verfahrens generell keine weiteren

Entscheide mehr fällen dürfe und damit Fristen für die Einreichung von

Steuererklärungen erstreckt würden.

Hierauf stellte das Verwaltungsgericht mit Schreiben vom 20. Januar

2025.

(erneut) klar, dass das Akteneinsichtsrecht auf telefonische Voranmeldung

hin vor Ort vorgenommen werden könne und diesbezüglich keine (Aktoren-)Liste(n)

zugestellt würden. Weiter wurde festgehalten, dass die Präsidialverfügung vom 16. Dezember

2024.

rechtsgültig zugestellt und im Sinn der im Entscheid enthaltenen

Rechtsmittelbelehrung angefochten werden könne. Überdies wurde darauf hingewiesen,

dass die eingereichte Beschwerde lediglich im gesetzlich vorgesehenen Umfang

aufschiebende Wirkung entfalte und nicht von der Einreichung von

Steuererklärungen oder sonstigen Pflichten entbinde.

Der Pflichtige nahm am 7. März 2025 Akteneinsicht und

reichte mit elektronischer Eingabe vom 21. März 2025 unaufgefordert eine

weitere Eingabe nach.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht

betreffend die Staats- und Gemeindesteuern können laut § 153 Abs. 3

des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,

einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die

unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts

geltend gemacht werden.

Für die Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere

verwaltungsunabhängige kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer

gelten laut Art. 145 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte

Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG)

die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG über das Beschwerdeverfahren vor

der kantonalen Rekurskommission "sinngemäss", was nach der

Rechtsprechung dahingehend auszulegen ist, dass die Überprüfungsbefugnis des

Verwaltungsgerichts gleich wie bei den Staats- und Gemeindesteuern auf die

Rechtskontrolle beschränkt ist (BGE 131 II 548 E. 2.5; vgl.

RB 1999 Nr. 147).

2.

2.1

Die

Beschwerde an das Verwaltungsgericht muss einen Antrag und eine Begründung

enthalten (§ 147 Abs. 4 Satz 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 140 Abs. 2 in Verbindung mit § 145 Abs. 2 DBG; vgl. auch § 54 Abs. 1 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai

1959.

[VRG]). In der Begründung ist darzulegen, inwiefern der angefochtene

Entscheid an einem Rechtsmangel leidet. Dies setzt voraus, dass sich die

Beschwerde substanziiert mit den massgeblichen Erwägungen des angefochtenen

Entscheids auseinandersetzt.

Das Verwaltungsgericht als eines der obersten kantonalen

Gerichte ist nicht gehalten, gleich einer erstinstanzlichen Behörde den

angefochtenen Entscheid von Amtes wegen nach allen Seiten hin zu überprüfen

(vgl. VGr, 27. Januar 2016, VB.2015.00662, E. 1.1; BGr,

24.

November 2016, 2C_996/2016, E. 2.2). Folglich muss sich die

Begründung zwingend und substanziiert mit den massgeblichen Erwägungen des

angefochtenen Entscheids auseinan­dersetzen und sind blosse Verweise auf

frühere Eingaben grundsätzlich unzulässig (vgl. VGr, 21. April 2010,

VB.2010.00006, E. 2). Verweise auf frühere Eingaben lassen keine

hinreichende Auseinandersetzung mit den vorinstanzlichen Erwägungen erkennen,

soweit diese bereits vor Eröffnung des angefochtenen Entscheids ergangen sind

und die dortigen Erwägungen überhaupt noch nicht berücksichtigen konnten (vgl.

Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich

2021, § 147 StG N. 47; Felix Richner et al., Handkommentar zum DBG,

4.

A. Zürich 2023, Art. 140 DBG N. 49).

Im Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht gilt überdies das

Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist somit die gleiche Aktenlage massgebend

wie für das Steuerrekursgericht. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht

spätestens vor Steuerrekursgericht behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen

worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht

nachgebracht werden (RB 1999 Nrn. 149 und 150, bestätigt in

BGE 131 II 548 E. 2.3).

Aus vorgenannten Punkten folgt, dass die Beschwerdebegründung

innert der dreissigtägigen Beschwerdefrist zu erfolgen hat und neue

tatsächliche Behauptungen und Beweismittel nach Ablauf der Rechtsmittelfrist

nur insoweit nachgeschoben werden können, soweit sie auf einem Revisions- oder

Nachsteuergrund beruhen oder der Stützung von geltend gemachten

Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen

oder Beweismittel bedürfen. Namentlich ist es nach Abschluss des

Schriftenwechsels grundsätzlich nicht mehr zulässig, Begründungselemente und

Beweismittel nachzuschieben, worauf auch in der Präsidialverfügung vom 16. Dezember

2024.

ausdrücklich hingewiesen wurde.

2.2

Die teils

weitschweifige und repetitive Beschwerde vom 12. Dezember 2024 enthält

zahlreiche Verweise auf frühere Eingaben, welche im dargelegten Sinn

grundsätzlich nicht zu berücksichtigen sind, soweit sich hierzu nicht auch in

der Beschwerdeschrift selbst eine substanziierte Darlegung und

Auseinandersetzung mit den vorinstanzlichen Erwägungen findet.

2.3

Sodann

erfolgte die unaufgefordert nachgereichte Eingabe vom 21. März 2025 nach

Ablauf der dreissigtägigen Beschwerdefrist und über 1½ Monate nachdem der

Pflichtige bereits eine Beschwerdeantwort eingereicht hatte. Der

Schriftenwechsel war zu diesem Zeitpunkt längst abgeschlossen und wurde auch

nicht durch die (späte) Wahrnehmung des Akteneinsichtsrechts durch den

Pflichtigen hinausgezögert. Vielmehr war der Pflichtige selbst dafür

verantwortlich, rechtzeitig von seinem Akteneinsichtsrecht Gebrauch zu machen

und/oder um entsprechende Fristansetzungen zur Wahrnehmung seines Replikrechts

zu ersuchen. Seine Eingabe vom 21. März 2025 kann damit weder als

fristgerechte Beschwerdeergänzung noch als fristgerechte Wahrnehmung seines

Replikrechts interpretiert werden und ist ohne weitere Behandlung aus dem Recht

zu weisen. Anzumerken ist, dass die zahlreichen Ausführungen in der Eingabe vom

21.

März 2025 im Wesentlichen die Vorbringen in der Beschwerdeschrift

wiederholen und auch inhaltlich nicht mehr vom Replikrecht gedeckt gewesen wären,

nachdem sich die Vorinstanzen in ihren Stellungnahmen nicht substanziiert zur

Beschwerde äusserten. Vielmehr handelt es sich dabei um eine unzulässige

Ergänzung der Beschwerdeschrift nach Ablauf der Rechtsmittelfrist, welche

ohnehin nicht zu berücksichtigen ist, zumal gesetzliche Rechtsmittelfristen

grundsätzlich auch nicht erstreckbar sind (§ 12 Abs. 1 Satz 1 VRG).

Inwieweit überdies auch die Beschwerdeantwort vom 19. Januar 2025 als

verkappte und verspätete Ergänzung der Beschwerdebegründung oder noch als

legitime Wahrnehmung des Replikrechts zu erachten ist, kann offenbleiben, da

dieser im nachfolgenden Sinn ohnehin keine entscheiderhebliche Bedeutung

zukommt.

2.4

Die

Zusatzanträge (ZA1−ZA9) und der (sinngemässe) Antrag auf Zusprechung

einer Kompensationszahlung bzw. Parteientschädigung von mindestens Fr. 250'000.-

in der Beschwerdeschrift wurden sodann bereits mit Präsidialverfügung vom 16. Dezember

2024.

abgewiesen, soweit auf diese überhaupt eingetreten wurde bzw. diese nicht

als gegenstandslos erachtet wurden. Die dortige Begründung kann nach wie vor

Gültigkeit beanspruchen, soweit nicht schon mangels rechtzeitiger Anfechtung

der damaligen Präsidialverfügung vom 16. Dezember 2024 davon auszugehen

ist, dass die Abweisung der diesbezüglichen (Zusatz-)Anträge in Teilrechtskraft

erwachsen ist. Nachfolgend zu prüfen sind damit nur noch die Anträge A1−A7

und die Eventualanträge EA1 und EA2, soweit sich dazu in der Beschwerdeschrift

selbst eine rechtsgenügliche Begründung findet.

3.

3.1

Der

Pflichtige bringt hierzu zusammengefasst vor, im April 2009 in B/Kanton D

seine Einzelunternehmung E gegründet und mittels unbefristeten

Untermietvertrags an der F-Strasse 01, B/Kanton D eingemietet zu

haben. Seine damit zusammenhängende selbständige Erwerbstätigkeit übe er

allerdings typischerweise beim Kunden vor Ort aus. Gleichwohl (und durch einen

Augenschein vor Ort bestätigt) verfüge er in B/Kanton D jedoch über einen

(angeblich) festen Arbeitsplatz und weitere Infrastruktur, um dort jederzeit

qualitativ und quantitativ arbeiten zu können. Er habe sich 2019 und in den

Vorjahren ca. 24−30 Mal am Firmendomizil in B/Kanton D aufgehalten,

was steueramtlich nicht bestritten werde. Die Ausscheidung seiner selbständigen

Erwerbstätigkeit sei in den Vorjahren von den involvierten Steuerbehörden,

teils nach Einsprachen und Untersuchungen, akzeptiert worden und würde weder

durch die jüngste Bundesgerichtspraxis noch die steueramtlichen Indizien und

Argumente infrage gestellt. Zugleich beanstandet der Pflichtige aber auch die

Höhe des ihm gewährten Abzugs für sein geschäftlich genutztes Arbeitszimmer in

seiner Privatwohnung in C.

Seiner Mitwirkungspflicht bei der Sachverhaltsabklärung

will der Pflichtige hinreichend nachgekommen sein, soweit ihm dies im Rahmen

seiner Geheimhaltungsverpflichtungen gegenüber seiner Kundschaft überhaupt

möglich gewesen sei. Hingegen sei dem hierfür beweisbelasteten Steueramt der

Gegenbeweis eines Scheindomizils im Kanton D misslungen und bestehe kein

Anlass für eine (erneute) Neuüberprüfung. Damit sei sein Nebensteuerdomizil am

ausserkantonalen Geschäftsort in B/Kanton D wie in den Vorjahren

steuerlich zu akzeptieren und seien seine steuerbaren Einkünfte aus

selbständiger Erwerbstätigkeit (weiterhin) vollständig dorthin auszuscheiden.

Die gegenteilige vorinstanzliche Beurteilung führe hingegen zu einer

unzulässigen Rückwirkung, erscheine aufgrund gegenteiliger Ankündigungen und

früherer Beurteilungen treuwidrig und gefährde überdies die Rechtssicherheit.

Eine andere Würdigung der Verhältnisse und Rechtslage sei höchstens unter

Gewährung einer ein- bis zweijährigen Übergangsfrist statthaft.

Weiter werden den Vorinstanzen und involvierten Personen

angeblich aktenwidrige Annahmen und zahlreiche Pflicht- und Gehörsverletzungen

sowie Amtsmissbrauch vorgeworfen. So seien dem Pflichtigen die rechtlichen

Entscheidgrundlagen auch auf Rückfrage hin nicht genannt und ihm

ankündigungswidrig keine Möglichkeit eingeräumt worden, sich vor Erlass eines

ablehnenden (Einsprache-)Entscheids zu äussern bzw. einen entsprechenden

Einschätzungsvorschlag zu prüfen. Unterlagen und Belege seien in

unverhältnismässiger, unnötiger und schikanöser Weise angefordert worden und

die Steuerverwaltung des Kantons D sei mit Fehlinformationen und falschen

Tatsachenbehauptungen manipuliert worden. Weiter sei anlässlich des

Augenscheins in B der dortigen Vermieterschaft vom Vertreter des Zürcher

Steueramts mehrfach "gedroht" worden. Die Unterzeichnung eines vom

Pflichtigen selbst zum Ablauf des Augenscheins erstellten Protokolls sei vom

involvierten Steuerkommissär verweigert worden und die Aktenführung der

Vorinstanzen sei unvollständig sowie mangelhaft gewesen bzw. Akten seien

bewusst oder unbewusst unterschlagen worden.

4.

4.1

Im

steueramtlichen und steuerrekursgerichtlichen Verfahren sind die üblichen

Ausstandsgründe zu beachten und besteht ein verfassungs- und

konventionsrechtlicher Anspruch auf unparteiische, unbefangene und dem Recht

verpflichtete Beurteilung (§ 119 StG, Art. 29 Abs. 1 und Art. 30

Abs. 1 der Bundesverfassung [BV]). Gegen pflichtwidrige Amtsführung,

Rechtsverweigerung oder Rechtsverzögerung durch Verwaltungs- und

Einschätzungsbehörden kann innert 30 Tagen nach Entdeckung des Grundes

Beschwerde bei der Finanzdirektion erhoben werden (§ 111 Abs. 1 StG).

Gegen den Entscheid der Finanzdirektion kann sodann innert 30 Tagen

Aufsichtsbeschwerde beim Regierungsrat erhoben werden (§ 111 Abs. 2 StG). Der Entscheid des Regierungsrats ist wiederum innert 30 Tagen an das

Verwaltungsgericht weiterziehbar (VGr, 2. Oktober 2013, SB.2013.00064,

E. 1.3). Voraussetzung für den Weiterzug an das Verwaltungsgericht ist

aber in jedem Fall, dass der Regierungsrat einen formellen, anfechtbaren

Entscheid gefällt oder die Fällung eines solchen Entscheids in

rechtsverzögernder oder -verweigernder Weise unterlassen hat. Letzteres setzt

regelmässig voraus, dass ein solcher Entscheid überhaupt verlangt wurde (VGr, 20. Februar

2023, SB.2023.00021, E. 1.1). Analoges gilt gestützt auf § 4 der

Verordnung über die Durchführung des DBG vom 4. November 1998 (VO DBG) im

bundessteuerlichen Verfahren.

4.2

Auf die

Beschwerde wäre damit schon mangels tauglichen Anfechtungsobjekts nicht

einzutreten, soweit im Sinn einer eigentlichen Aufsichtsbeschwerde die

Feststellung bzw. Konstatierung angeblich gesetzes-, pflicht- und

sittenwidriger bzw. amtsmissbräuchlicher Handlungen seitens des Steueramts

gefordert werden sollte. Ansonsten ist weder ersichtlich noch substanziiert

dargelegt worden, worin die konkreten Pflicht- und Rechtsverletzungen des

Steueramts und der Vorinstanz begründet sein sollen. Die diesbezüglichen

Ausführungen des Pflichtigen beschränken sich im Wesentlichen auf unbelegte

Behauptungen oder den blossen Vorwurf einer abweichenden Beurteilung der Sach-

und Rechtslage, ohne dass in substanziierter Weise eine Verletzung von

Amtspflichten etc. dargelegt wird. Insbesondere ist nicht ersichtlich,

inwiefern die sorgfältigen und üblichen Sachverhaltsabklärungen betreffend den

angeblichen Geschäftsort in B/Kanton D und die Geschehnisse rund um den

dort durchgeführten Augenschein in irgendeiner Weise schikanös oder

rechtswidrig gewesen sein sollten. Ebenso wenig hat sich das kantonale

Steueramt in einer unzulässigen Weise festgelegt, wenn es den Augenschein zur

Widerlegung der Sachdarstellung des Pflichtigen angeordnet und durchgeführt

hat. Auch das vom Pflichtigen zum Augenschein erstellte Protokoll musste

steueramtlich nicht gegengezeichnet werden, vielmehr stellt dieses lediglich

eine zu den Akten zu nehmende Parteibehauptung dar. Wie nachfolgend noch

darzulegen sein wird, ist auch sonst keine relevante Gehörsverletzung oder

aktenwidrige Sachverhaltserstellung durch die Vorinstanzen feststellbar, zumal

simple Gehörsverletzungen ohnehin nicht mit einem amtsmissbräuchlichen

Verhalten etc. gleichzusetzen wären. Ebenso wenig ist eine Befangenheit

involvierter Behördenmitglieder ersichtlich, wobei es diesbezüglich schon an

einer substanziierten und rechtzeitigen Geltendmachung entsprechender

Ausstandsgründe fehlt und eine von den Ansichten des Pflichtigen abweichende

Beurteilung der Sach- und Rechtslage weder eine Befangenheit begründet noch

einer Amtspflichtverletzung gleichkommt (vgl. auch BGr, 16. Oktober 2009,

4A_381/2009, E. 3). Ergänzend ist auf die zutreffenden vorinstanzlichen

Erwägungen zu verweisen (§ 70 in Verbindung mit § 28 VRG).

5.

5.1

Der

Anspruch auf rechtliches Gehör gemäss Art. 29 Abs. 2 der

Bundesverfassung (BV) umfasst das Recht der Privaten, in einem von einer

Verwaltungs- oder Justizbehörde geführten Verfahren gehört zu werden, Einblick

in die Akten zu erhalten und zu den für die Entscheidung wesentlichen Punkten

Stellung zu nehmen (vgl. Alain Griffel in: Alain Griffel [Hrsg.], Kommentar zum

Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich, 3. A., Zürich etc. 2014

[Kommentar VRG], § 8 N. 5 ff. und N. 29 ff.).

Das Recht auf Akteneinsicht ist bereits hinlänglich

gewährleistet, wenn die Möglichkeit zur Einsichtnahme vor Ort besteht, eine

elektronische Akteneinsicht muss hingegen nicht ermöglicht werden. Ebenso wenig

sind die Verfahrensakten einer nicht anwaltlich vertretenen Partei zuzusenden

(Jörger Andreas, Aktenführungspflicht und Modalitäten der Akteneinsichtnahme im

Verwaltungsverfahrensrecht, Anwaltsrevue 2019, S. 482 mit weiteren

Hinweisen). Als Gegenstück zum Akteneinsichtsrecht ist die Behörde verpflichtet,

ein vollständiges Aktendossier über das Verfahren zu führen, um gegebenenfalls

ordnungsgemäss Akteneinsicht gewähren und bei einem Weiterzug diese Unterlagen

an die Rechtsmittelinstanz weiterleiten zu können (Aktenführungspflicht, vgl. BGE 138 V 218 E. 8.1.2).

Das angesprochene Recht auf vorgängige Stellungnahme

kann wiederum entfallen, wo Betroffene sich auch noch im Rahmen eines

Einspracheverfahrens äussern können (so für das Bundesverwaltungsverfahren

ausdrücklich auch Art. 30 Abs. 2 lit. b des

Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG]) oder bereits

ein von ihnen selbst initiiertes Rechtsmittelverfahren läuft. Sodann besteht im

Steuerrecht kein Anspruch auf vorgängige Eröffnung eines

Einschätzungsvorschlags und sämtlicher Rechtsgrundlagen, erst recht nicht im

Einspracheverfahren (Richner et al., § 139 N. 23; Richner et al., Art. 131

DBG N. 34; RB 2001 Nr. 91). Vielmehr genügt es, wenn Entscheide

von Verwaltungs- und Gerichtsinstanzen soweit begründet sind, dass eine

sachgerechte Anfechtung ermöglicht wird (vgl. auch Art. 18 Abs. 2 der

Kantonsverfassung vom 27. Februar 2005 [KV] sowie § 10 Abs. 1 VRG). Die Begründung darf sich dabei auf jene Aspekte beschränken, welche die

Behörde aus sachlich haltbaren Gründen als wesentlich betrachtet (VGr,

4.

Mai 2011, VB.2011.00023, E. 2.2; Richner et al., § 139 StG N. 33;

Richner et al., Art. 131 DBG N. 31). Bei erstinstanzlichen

Einschätzungs- und Veranlagungsentscheiden müssen gemäss § 126 Abs. 1

Satz 2 StG und Art. 131 Abs. 2 DBG zumindest die Abweichungen von der

Steuererklärung bekannt gegeben werden.

Das rechtliche Gehör ist sodann im Rechtsmittelverfahren

erneut zu gewähren, soweit die Rechtsmittelinstanz im Rahmen einer sogenannten

Motivsubstitution ihren Entscheid auf Rechtsnormen stützen will, mit deren

Anwendung die Parteien nicht rechnen mussten (Martin Bertschi in: Alain Griffel

[Hrsg.], Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich [VRG],

3.

A., Zürich etc. 2014 [Kommentar VRG], Vorbemerkungen zu §§ 19–28a

N. 29; Marco Donatsch, Kommentar VRG, § 20a N. 21).

5.2

Der

Pflichtige beanstandet eine mangelhafte und unvollständige Aktenführung durch

die Vorinstanzen und die Verweigerung der elektronischen Akteneinsicht. Zudem

sei ihm entgegen gegenteiliger Zusicherung im Einspracheverfahren kein

Einschätzungsvorschlag zur vorgängigen Stellungnahme unterbreitet worden und

seien ihm auch auf Nachfrage hin keine einschlägigen Rechtsnormen genannt

worden.

5.3

Es ist

weder ersichtlich noch substanziiert dargelegt, inwiefern die vorinstanzliche

Aktenführung mangelhaft oder unvollständig sein soll. Sodann hatte der

Pflichtige unbestrittenermassen stets die Möglichkeit zur Akteneinsicht vor

Ort, worauf er wiederholt aufmerksam gemacht wurde. Eine vorinstanzliche

Verletzung der Aktenführungspflicht oder des Akteneinsichtsrechts ist damit

nicht ersichtlich.

5.4

Ebenso

wenig wurde das Recht auf Stellungnahme verletzt. Zwar hat die zuständige

Teamleiterin Veranlagung am 16. März 2022 im Einspracheverfahren

angekündigt, dass dem Pflichtigen vorab ein Einschätzungsvorschlag zur

Stellungnahme zugestellt werde. Wie jedoch bereits dargelegt wurde, besteht

vorbehaltlich einer eigentlichen Motivsubstitution durch die anordnende Rechtsmittelinstanz

kein Anspruch auf die Eröffnung eines Einschätzungs- oder

Veranlagungsvorschlags oder darauf, dass behördliche und gerichtliche

Entscheide vorab zur Stellungnahme unterbreitet werden. Soweit der Pflichtige

aufgrund gegenteiliger Äusserungen involvierter Personen mit einer

Vorabmitteilung gerechnet haben sollte, kann er hieraus jedenfalls nichts zu

seinen Gunsten ableiten, zumal er damit keiner relevanten Rechte verlustig

ging. Überdies erscheint die damalige Zusicherung ohnehin obsolet, nachdem der

Pflichtige in der Folge wiederholt seinen Standpunkt einbringen konnte und auch

eingebracht hat.

5.5

Ergänzend

anzumerken ist, dass dem Pflichtigen nach Abschluss des vorinstanzlichen

Schriftenwechsels am 23. Mai 2024 wunschgemäss und im Sinn einer "(informellen)

Referentenaudienz" bereits vor Erlass des steuerrekursgerichtlichen

Endentscheids telefonisch die vorläufige Meinung des Referenten zum Verfahren

mitgeteilt wurde. Eine solche telefonische Vorabmitteilung im

steuerrekursgerichtlichen Rechtsmittelverfahren ist ungewöhnlich und vom

Gesetzgeber nicht vorgesehen, jedoch auch nicht gänzlich unzulässig, soweit

diese – wie im vorliegenden Fall – auch der Gegenpartei gegenüber transparent

kommuniziert wurde. Allerdings erscheint ein solches Vorgehen kaum sinnvoll,

zumal dabei lediglich die vorläufige Ansicht des Referenten und nicht des

gesamten Spruchkörpers kommuniziert werden kann, bei einem telefonischen

Zweiergespräch zwischen Referent und Pflichtigem die Gegenpartei nicht

gleichermassen an der Vorabmitteilung teilhaben kann und der vorab informierten

Partei damit faktisch mehr Zeit eingeräumt wird, sich auf die

Entscheidargumente einzustellen und ein allfälliges Rechtsmittelverfahren

vorzubereiten. Überdies besteht nach Abschluss des Schriftenwechsels auch im

steuerrekursgerichtlichen Verfahren nur noch eine sehr eingeschränkte

Möglichkeit zur Replizierung (Richner et al., § 147 StG N. 38),

weshalb eine solche Vorabmitteilung auch kaum mehr etwas zur Entscheidfindung

beitragen kann. All dies im Gegensatz zur Kommunikation eines Einschätzungs-

oder Veranlagungsvorschlags im steueramtlichen Verfahren oder der offiziellen

Durchführung einer Referentenaudienz mit Einbezug aller Verfahrensbeteiligten.

Der Pflichtige selbst hat aus diesem unorthodoxen Vorgehen

aber jedenfalls keinerlei Nachteil erlitten, sondern vielmehr davon profitiert,

sich bereits vorab auf den abweisenden steuerrekursgerichtlichen Entscheid

einstellen zu können. Überdies wurde ihm auch nach der Mitteilung der

vorläufigen Ansicht des Referenten – trotz an sich bereits abgeschlossenen

Schriftenwechsels – noch einmal die Möglichkeit gegeben, sich dazu zu äussern.

Ein gehörsverletzendes Verhalten der Vorinstanzen ist

damit nicht ersichtlich. Ergänzend kann auf die zutreffenden vorinstanzlichen

Erwägungen hierzu verwiesen werden (§ 70 in Verbindung mit § 28 VRG).

6.

6.1

Bei

selbständiger Erwerbstätigkeit werden nach § 27 Abs. 1 StG und Art. 27

Abs. 1 DBG die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abgezogen,

namentlich auch die analog zum Unternutzungsabzug zu berechnenden Kosten für

ein Arbeitszimmer in einer auch geschäftlich genutzten Privatwohnung. Dabei

wird der massgebliche Gesamt-Eigenmietwert zuzüglich Heiz- und Nebenkosten

proportional auf den geschäftlich genutzten Raum umgelegt. Für Nebenräume sind

bei Einfamilienhäusern zwei und bei Wohnungen ein Zimmer zur Gesamtzimmerzahl

hinzuzuaddieren und über 30 m2 grosse Zimmer werden als zwei Räume

angerechnet (vgl. Rz. 7 f. der Weisung der Finanzdirektion betreffend

Festsetzung des Eigenmietwerts bei tatsächlicher Unternutzung vom 21. Juni

1999, ZStB 21.2). Der Abzug der Kosten eines privaten Arbeitszimmers setzt

voraus, dass die steuerpflichtige Person in ihrer Privatwohnung

über einen besonderen Raum verfügt, der zur Hauptsache beruflichen und nicht

privaten Zwecken dient (vgl. BGr, 4. März 2015, 2C_693/2014

und 2C_694/2014, E. 3.2; BGr, 12. Dezember 2008, 2C_681/2008 und

2C_682/2008, E. 3.5.1). Davon ausgehend ergibt sich grundsätzlich

folgender Abzug für die geschäftliche Nutzung von Räumen in privaten Wohnungen:

[Eigenmietwert Gesamtliegenschaft] x [geschäftlich

genutzte Räume]

[Gesamtanzahl Räume] +1

+

[anteilige Heiz- und Nebenkosten]

=

[Abzug

für geschäftsmässige Nutzung in Privatwohnung]

6.2

Die

Maisonette-Wohnung des Pflichtigen besteht gemäss den eingereichten Plänen und

eigener Darstellung des Pflichtigen aus einem Wohn-, Koch- und Essbereich im

unteren Stock von insgesamt 64 m2 sowie zwei Badezimmern, einem

Schlafzimmer und einem als Büro genutzten Zimmer im oberen Stock. Unabhängig

von der konkreten Raumaufteilung zählt der untere Stock aufgrund der grossen

Fläche jedenfalls als zwei Zimmer, wozu das Büro und das Schlafzimmer im oberen

Stock und der erwähnte Zuschlag von einem Zimmer für die Nebenräumlichkeiten

hinzuzuaddieren sind. Hieraus ergibt sich bei einem Steuerwert der

Gesamtliegenschaft von Fr. … und dem unstrittigen Anteil für Heiz- und

Nebenkosten folgende Rechnung:

(Fr. … [Eigenmietwert Gesamtliegenschaft]) x (1

[Arbeitszimmer])

4.

[Gesamtanzahl Räume] +1

+

Fr. … [anteilige Heiz- und Nebenkosten]

=

Fr. …

[Abzug für geschäftsmässige Nutzung in Privatwohnung]

Die vorinstanzliche Berechnung erweist sich damit als

korrekt und ist letztlich nicht davon abhängig, ob die Eigentumswohnung des

Pflichtigen nun ausserhalb des hier interessierenden steuerlichen Kontextes als

2½-Zimmer-Wohnung klassifiziert werden könnte oder schon vom Vorbesitzer

entsprechend umgestaltet wurde. Die analoge Anwendung der dargelegten

Grundsätze zum Unternutzungsabzug sind dem Pflichtigen bereits im

vorinstanzlichen Entscheid ausführlich und mit entsprechenden Belegstellen

dargelegt worden. Sodann stellt diese Berechnungsweise praxisgemäss eine

sinnvolle Konkretisierung der gesetzlichen Vorgaben dar, ohne dass diese in

einem formellen Gesetz festgehalten werden muss (vgl. anstelle vieler BGr, 1. Juli

2005, 2P.302/2004, E. 3.3). Dementsprechend besteht entgegen der

Auffassung des Pflichtigen auch keine Notwendigkeit, die dargelegten Grundsätze

noch weiter darzulegen und mittels Gesetzesverweisen zu untermauern. Die

entsprechende Rüge erweist sich damit als unbegründet.

7.

7.1

Zu

beurteilen bleibt, wo der Geschäftsort der Einzelunternehmung des Pflichtigen

in der Steuerperiode 2019 gelegen ist.

7.2

Der Sitz

des Einzelunternehmens muss nicht mit dem Wohnsitz von dessen Inhaber

übereinstimmen (BVGr, 3. März 2022, C-226/2020, E. 4.2.2 mit Hinweis

auf BVGr, 13. Januar 2018, A-1232/2017, E. 5.2.1.1). Natürliche

Personen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz im Kanton sind aufgrund

wirtschaftlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie im Kanton

Geschäftsbetriebe unterhalten (Art. 4 Abs. 1 des Steuerharmonisierungsgesetzes

vom 14. Dezember 1990 [StHG], § 4 Abs. 1 StG). Unter

Geschäftsbetriebe im Kanton sind schweizerische Personenunternehmen, d. h. nach schweizerischem

Recht errichtete Einzelunternehmen und Personengesellschaften (Kollektiv- und

Kommanditgesellschaften) zu verstehen. Ihr Sitz befindet sich in der Regel am

Ort der zentralen Geschäftsführung, dort wo die Gesellschaft ins Handelsregister

einzutragen ist. Wird die Geschäftsführung an verschiedenen Stellen betrieben,

so ist der Schwerpunkt zu bestimmen. In der Regel ist der im Handelsregister

eingetragene Sitz massgebend. Die Steuerbehörden können jedoch davon abweichen,

wenn der eingetragene bzw. statutarische Sitz nicht den wirklichen

Verhältnissen entspricht, z. B.

wenn dort weder Einrichtungen noch Infrastruktur vorhanden sind, noch

Geschäftshandlungen durchgeführt werden. Bei geschäftlichen Tätigkeiten, die

ihrer Natur nach nur teilweise von an sich vorhandenen ständigen Anlagen und

Einrichtungen aus erbracht werden, mehrheitlich aber dezentral an

Kundenstandorten, geht es um den Mittelpunkt des geschäftlichen Betriebs.

Massgeblich ist in einem solchen Fall, wo die übrigen Tätigkeiten (z. B. Vorbereitungs- sowie

administrative Arbeiten) ausgeübt werden (Richner et al., § 4 StG N. 6 f.; BGr, 4. März

2009, 2C_667/2008, E. 2.2).

Eine Niederlassung ausserhalb des Wohnsitzkantons kann nicht

schon aufgrund einer bloss formalen Erklärung (Handelsregistereintrag,

Briefkasten oder Postfach) angenommen werden. Vielmehr muss sich die dortige

Tätigkeit in ständigen körperlichen Anlagen und Einrichtungen entfalten, welche

aber nicht im Eigentum des Inhabers zu stehen haben. Eine

Geschäftsniederlassung wird verneint, wenn sie den wirklichen Verhältnissen

nicht entspricht und als künstlich geschaffen erscheint. Dann sind

Berufseinkommen und Erwerbsvermögen am Hauptsteuerdomizil steuerbar (BGr,

25.

Mai 2011, 2C_726/2010, E. 2.2; BGr, 4. März 2009,

2C_770/2008, E. 2.2; BGr, 4. März 2009, 2C_667/2008, E. 2.2).

7.3

Überdies

verlangt das Bundesgericht den Nachweis einer "massgeblich veränderte(n)

Faktenlage", wenn ein ausserkantonaler Geschäftsort jahrelang akzeptiert

wurde und die steuerpflichtige Person ihren Mitwirkungspflichten im Rahmen des

Zumutbaren jeweils nachgekommen ist (StE 2009 A 24.241.41 Nr. 3). Eine

behördliche Neuüberprüfung kann jedoch unter strikter Wahrung der

Verfahrensrechte der steuerpflichtigen Person (vgl. BGr, 8. März 2022,

2C_323/2021, E. 3.4.6) in jeder neuen Steuerperiode anlasslos

erfolgen und die Nachweispflicht der Steuerbehörde entfällt bei mangelhafter

Mitwirkung der steuerpflichtigen Person, da es sich bei der Geltendmachung

eines ausserkantonalen Geschäftsorts als Neben- bzw. Spezialsteuerdomizil

grundsätzlich um eine vom Steuerpflichtigen zu beweisende steuermindernde

Tatsache handelt. Das Erfordernis einer "massgeblich veränderte(n)

Faktenlage" ist nicht Vorbedingung für eine Neuüberprüfung, sondern bringt

lediglich zum Ausdruck, dass nach jahrelanger Akzeptanz eines ausserkantonalen

Geschäftsorts und hinreichender Mitwirkung des Steuerpflichtigen dem Steueramt

die Pflicht obliegt, einen solchen zu widerlegen (vgl. BGr, 19. Februar

2024, 9C_170/2023, E. 4.1). Eine abweichende steueramtliche Beurteilung in

früheren Steuerperioden schafft grundsätzlich keine Vertrauensgrundlage für

nachfolgende Steuerperioden, zumal die Steuerbehörden auf eine korrekte und

vollständige Deklaration vertrauen dürfen und die Rechtskraft früherer

Steuereinschätzungen- und Veranlagungen immer nur die jeweilige Steuerperiode

beschlägt (vgl. BGr, 16. Juli 2013, 2C_273/2013, E. 3.4 und 4.2).

Soweit das Bundesgericht nach dargelegter Praxis eine "massgeblich

veränderte Faktenlage" verlangt, wenn ein ausserkantonaler Geschäftsort

jahrelang akzeptiert wurde (StE 2009 A 24.241.41 Nr. 3), betrifft dies

nicht das grundsätzliche Recht auf eine Neuüberprüfung und -beurteilung,

sondern die Frage nach der Beweislast (BGr, 19. Februar 2024, 9C_170/2023,

E. 4.1).

7.4

Der

Pflichtige versäumte es in den vergangenen Steuerperioden regelmässig,

rechtzeitig eine Steuererklärung einzureichen. In den Steuerperioden 2013, 2014

und 2016 wurden erst im jeweiligen Einspracheverfahren Steuererklärungen

nachgereicht. In den Steuerperioden 2015, 2017 und 2018 unterliess es der

Pflichtige jeweils trotz Auflage und Mahnung gänzlich, eine Steuererklärung

ein- oder nachzureichen. Trotz dieser eklatanten Mitwirkungspflichtverletzungen

wurde der dort geltend gemachte Geschäftsort von den Zürcher Steuerbehörden

jahrelang akzeptiert und die Einnahmen aus der selbständigen Erwerbstätigkeit

dorthin ausgeschieden. Dies obwohl die Steuerverwaltung des Kantons D dem

Steueramt des Kantons Zürich bereits im Oktober 2013 mitgeteilt hat, dass es

sich beim Geschäftsort in B/Kanton D um ein reines Scheindomizil handle

und das selbständige Erwerbseinkommen deshalb ab Steuerperiode 2011 am Wohnort

in C zu erfassen sei.

7.5

Wie

bereits dargelegt wurde, steht die steueramtliche Akzeptierung des

ausserkantonalen Geschäftsorts in früheren Steuerperioden einer Neuüberprüfung

und Neubeurteilung der Verhältnisse nicht entgegen und ist allein hierfür auch

keine massgeblich veränderte Faktenlage erforderlich. Letztere wäre lediglich nach

durchgeführter Neuüberprüfung und zumutbarer Mitwirkung des Pflichtigen vom

Steueramt nachzuweisen, soweit sich die Beweislast aufgrund der jahrelangen

Akzeptanz des ausserkantonalen Geschäftsorts inzwischen auf das kantonale

Steueramt verschoben haben sollte. Eine entsprechende Beweislastverschiebung

erscheint vorliegend allerdings zweifelhaft, nachdem der Pflichtige jahrelang

seine Deklarations- und Mitwirkungspflichten verletzt und damit eine

verlässliche Einschätzung bzw. Veranlagung in den Vorperioden selbst

verunmöglicht oder zumindest erschwert hatte. Auch in der aktuell strittigen

Steuerperiode mussten Auflagen wiederholt gemahnt werden und wurden

einverlangte Unterlagen nur teilweise eingereicht. Gerade wer selbst nicht

alles für eine korrekte Einschätzung getan hat, darf nicht einfach darauf

vertrauen, dass eine Neuüberprüfung auch in Zukunft unterbleiben werde, selbst

wenn sich die Steuerbehörde bei besserer Untersuchung oder Würdigung der

Sachumstände bereits zu einem früheren Zeitpunkt zu einer Korrektur hätte

veranlasst sehen müssen.

7.6

Somit hat

das kantonale Steueramt trotz und gerade auch wegen der durchaus fragwürdigen

Würdigung der Sach- und Rechtslage in vergangenen Steuerperioden zu Recht eine

Neuüberprüfung und -beurteilung vorgenommen. Dies war im Interesse einer

rechtsgleichen und gesetzmässigen Besteuerung sogar geradezu geboten und längst

überfällig. Entgegen den Ausführungen des Pflichtigen besteht auch im

zwischenkantonalen Verhältnis ein evidentes fiskalisches Interesse an einer

korrekten Zuordnung und Besteuerung der Erwerbseinkünfte, zumal dem Kanton

Zürich und der Gemeinde C ansonsten Steuereinnahmen entgehen, die

Steuerfüsse inter- und innerkantonal unterschiedlich sind und der Pflichtige

sich – auch eigenen Angaben zufolge (siehe z. B. dessen Auflagenbeantwortung per E-Mail vom 5. Januar

2022) – gerade auch deshalb für die Anmietung seines Arbeitsplatzes im

steuergünstigeren B entschieden hatte. Ein konkreter Anlass für diese

Neuüberprüfung war hingegen aus dargelegten Gründen gar nicht erforderlich,

weshalb auch nicht weiter erörtert werden muss, inwiefern sich die Situation

2019.

anders als in den Vorperioden darstellte oder sich die diesbezügliche

Rechtslage zwischenzeitlich änderte. Damit muss entgegen den Vorbringen des

Pflichtigen auch nicht weiter darauf eingegangen werden, ob das

Bundesgerichtsurteil 2C_627/2017 vom 1. Februar 2019 oder die Kontakte zu

einem ebenfalls in C domizilierten Kunden (G AG) vorliegend Anlass für

eine Neuüberprüfung geben mussten.

Sodann erscheint fraglich, ob sich die Beweislast für den

Nachweis eines ausserkantonalen Geschäftsorts aufgrund der früheren

steueramtlichen Akzeptierung eines solchen tatsächlich verschoben hat, nachdem

der Pflichtige seine Deklarationspflichten in den Vorperioden regelmässig

missachtete und seinen Mitwirkungspflichten bis in die jüngste Vergangenheit

nicht im Rahmen des ihm Zumutbaren nachgekommen ist. Wie es sich damit verhält,

kann jedoch letztlich offenbleiben, da die Vorbringen des Pflichtigen, der vor

Ort durchgeführte Augenschein und die übrigen Abklärungen ein Geschäftsdomizil

in B/Kanton D im Sinn nachfolgender Ausführungen selbst dann widerlegen,

wenn man den entsprechenden Nachweis zur Gänze dem kantonalen Steueramt

überbürdet.

7.7

Wie

bereits dargelegt wurde, macht der Pflichtige geltend, in seiner Privatwohnung

in C ein Büro für geschäftliche Zwecke zu verwenden. Die Geltendmachung des

entsprechenden Abzugs setzt bereits eine ganz überwiegende Nutzung zu

Geschäftszwecken voraus. Gemäss Protokoll zum Augenschein vom 30. August

2022.

räumte der Pflichtige auch ein, hauptsächlich von C aus operativ tätig zu

sein, da Geheimhaltungsinteressen seiner Kunden dies gebieten würden. Im

Gegensatz dazu hält sich der Pflichtige eigenen Angaben zufolge lediglich ca.

24−30 Mal an seinem Firmendomizil in B/Kanton D auf und erledigt er

die restlichen Arbeiten meist vor Ort bei seinen Kunden. Allein diese Umstände

lassen bereits darauf schliessen, dass die begehrte Ausscheidung seiner

Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit in den Kanton D nicht

gerechtfertigt ist und sich der steuerrechtliche Mittelpunkt der

Geschäftstätigkeit am Wohnort des Pflichtigen in C befindet. Soweit der

Pflichtige die Nutzung der Büroräumlichkeiten in seiner Beschwerde

zielgerichtet wieder etwas relativiert und eine ausschliessliche Nutzung für

seine selbständige Erwerbstätigkeit bestreitet, steht dies in Widerspruch zur

Geltendmachung eines entsprechenden Abzugs, welcher zwar keine

ausschliessliche, aber doch zumindest eine hauptsächliche berufliche Nutzung

voraussetzt.

7.8

Weiter

handelt es sich beim Arbeitsplatz in B/Kanton D, im Sinn der ausführlichen

vorinstanzlichen Erwägungen, um ein typisches "Business Office Center",

wo lediglich geteilte Büro- und Besprechungsräumlichkeiten zur Verfügung stehen

sowie Telefonate und Postsendungen entgegengenommen und weitergeleitet werden

und zahlreiche weitere Mitbenutzer eingemietet sind (vgl. dazu BGr, 13. August

2007, StE 2008 A 32 Nr. 12). Wie sich schon aus der Beschwerdeschrift

erschliesst, verfügt der Pflichtige dort nicht einmal (mehr) über ein eigenes

Büro, sondern lediglich über einen Arbeitsplatz (Tisch mit Tischleuchte und

Bürostuhl) in geteilten Räumlichkeiten. Anspruch auf einen fixen Arbeitsplatz

hat er gemäss dem Untermietvertrag mit dem Anbieter des Business Office vom 8. April

2009.

und den steueramtlich erstellten Protokollen zum Augenschein vom 30. August

2022.

nicht, selbst wenn er sich seinen Arbeitsplatz zu den von ihm genutzten

Randzeiten allenfalls aussuchen kann und sich gewisse Präferenzen der Nutzer

eingespielt haben mögen. Die Infrastruktur vor Ort ist rudimentär und

beschränkt sich im Wesentlichen auf gemeinsam mit allen anderen Untermietern

genutzte Sanitäranlagen, Sitzungszimmer, Kücheneinrichtungen, Drucker und

Parkplätze. Es ist weder ein fixer Telefon- noch ein Datenanschluss vorhanden,

vielmehr müssen die Nutzer ihren eigenen Laptop und Monitor mitbringen und sich

über ihr eigenes Mobiltelefon oder die vor Ort zur Verfügung gestellte

WiFi-Verbindung ins Internet einwählen. Auch abschliessbare Fächer oder Kästen

für persönliche Gegenstände oder Geschäftsunterlagen sind nicht vorhanden. Die

Post wird dem Pflichtigen gemäss den glaubhaften und glaubwürdigen

Feststellungen anlässlich des Augenscheins eingescannt gemailt und auf Wunsch

physisch nachgesandt. Dies steht auch nicht im Widerspruch zur Darstellung in

der Beschwerdeschrift, wonach "nur selten postalische Weiterleitung"

erfolgen würde, zumal eine solche bei elektronischer Avisierung und

Weiterleitung regelmässig entbehrlich erscheint und sich ein Grossteil der

Geschäftskorrespondenz des Pflichtigen sich ohnehin elektronisch abspielen

dürfte. Zwei Briefkästen vor Ort sind lediglich mit einer allenfalls lediglich

provisorisch angebrachten Klebeetikette mit dem Namen des Pflichtigen bzw. von

dessen Einzelfirma beschriftet. Weiter empfing er in B/Kanton D gemäss den

protokollierten Feststellungen 2019 keinen einzigen Besuch bzw. Kunden und

konnten hierzu auch vom Pflichtigen trotz entsprechender Auflage und

Auflagenmahnung keinerlei Belege eingereicht werden. Sodann wird für die

Nutzung des "Business Office Center" in B/Kanton D lediglich ein

geringfügiger Mietzins entrichtet, welcher in keinem Verhältnis zu den üblichen

Preisen für die Anmietung adäquater eigener Büroräumlichkeiten in B/Kanton D

steht.

7.9

Ein

derartiges "Business Office Center" in Kombination mit der digitalen

Postweiterleitung erfüllt offenkundig nicht die Anforderungen an einen

ausserkantonalen Geschäftsort. Weder verfügt der Pflichtige dort über feste

Geschäftseinrichtungen, noch kann er dort seine Geschäftsgeheimnisse gegenüber

seiner Kundschaft wahren, deren Bedeutung er im Einspracheverfahren mehrfach

hervorgehoben hat. Es liegt auf der Hand, dass die Büroräumlichkeit in C

weitaus geeigneter für die geschäftlichen Aktivitäten des Pflichtigen ist, zumal

dort sowohl eine fixe Infrastruktur als auch ein rein privater Zugang bestehen.

Soweit der Pflichtige seinen zusätzlichen Arbeitsort in B/Kanton D mit dem

Wunsch seiner Lebenspartnerin begründet, dass er Arbeit und Privatleben trennen

solle, ist ihm bereits entgegenzuhalten, dass er diese Trennung schon mit der

Einrichtung eines hauptsächlich Geschäftszwecken dienenden Büros an seinem

Wohnort nicht konsequent beachtet.

7.10

Da die

operative Geschäftstätigkeit des Pflichtigen unbestrittenermassen dezentral an

wechselnden Kundenstandorten ausgeübt wird, ist sodann auch nicht entscheidend,

in welchem Umfang der Pflichtige 2019 für einen Hauptkunden in C tätig war. Wie

oben erwähnt ist bei dezentralen operativen Geschäftstätigkeiten beim

jeweiligen Kunden der Mittelpunkt des geschäftlichen Betriebs dort zu verorten,

wo die übrigen Tätigkeiten stattfinden, z. B. vorbereitende und administrative Arbeiten.

Und diese Tätigkeiten sind vorliegend aus dargelegten Gründen nicht in B/Kanton D,

sondern am Wohnsitz des Pflichtigen in C zu verorten.

7.11

Bei

dieser klaren Sachlage erscheint ein ausserkantonaler Geschäftsort unabhängig

von der konkreten Beweislastverteilung und der Beurteilung in vorangegangenen

Steuerperioden ohne Weiteres widerlegt und muss nicht weiter geklärt werden,

inwieweit der Pflichtige zumindest in der Steuerperiode 2019 seiner

Mitwirkungspflicht in zumutbarer Weise nachgekommen ist. Auch diesbezüglich ist

der vorinstanzliche Entscheid somit zu bestätigen, wobei ergänzend auf die

ausführliche und zutreffende vorinstanzliche Würdigung der Indizien gegen einen

ausserkantonalen Geschäftsort verwiesen werden kann (§ 70 in Verbindung

mit § 28 VRG).

8.

Aufgrund der dargelegten Sach- und Rechtslage besteht auch

keinerlei Anlass, den steuerrekursgerichtlichen Entscheid ganz oder in Teilen

im Sinn der "Eventual-Anträge" des Pflichtigen "für nichtig zu

erklären", "zu revidieren", "zu annullieren" oder an

eine der Vorinstanzen zurückzuweisen. Vielmehr ist

der vorinstanzliche Entscheid zu bestätigen und ist die Beschwerde vollumfänglich

abzuweisen, soweit auf diese überhaupt einzutreten ist.

9.

9.1

Ausgangsgemäss

sind die Verfahrenskosten dem unterliegenden Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151

Abs. 1 und § 153 Abs. 4 StG; Art. 144 Abs. 1 in

Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG).

9.2

Eine

Umtriebs- oder Parteientschädigung steht dem Pflichtigen bei diesem

Verfahrensausgang ebenfalls nicht zu (§ 153 Abs. 4 in Verbindung mit § 152 StG und § 17 Abs. 2 VRG bzw. Art. 64 VwVG in Verbindung mit Art. 144

Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG). Dies zumal die mit Antrag A7

zusätzlich geltend gemachten "Anwalts- und Steuerberatungs-Kosten"

ohnehin nicht hinreichend belegt erscheinen und eine Umtriebsentschädigung bei

einem Verfahren in eigener Sache selbst bei Obsiegen nur bei objektiv

notwendigem und nicht bloss geringfügigem Aufwand entschädigungsfähig wäre

(VGr, 9. Mai 2012, VB.2012.00052, E. 4.3). Mangels entsprechenden

Antrags und entschädigungsfähiger Aufwendungen ist auch dem innerhalb seines

amtlichen Wirkungsbereichs tätigen Beschwerdegegner keine Entschädigung

zuzusprechen, zumal eine solche auch nicht verlangt wurde.

9.3

Die

Gerichtsgebühr bemisst sich gemäss § 2 in Verbindung mit § 3 Abs. 1

der Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts vom 3. Juli 2018 (GebV VGr)

grundsätzlich nach dem Zeitaufwand des Gerichts, den Schwierigkeiten des Falles

und dem Streitwert oder dem tatsächlichen Streitinteresse, wobei bei besonders

aufwendigen Verfahren die ordentliche Gerichtsgebühr nach § 4 Abs. 1 GebV VGr maximal verdoppelt werden kann.

Das vorliegende Verfahren ist aufgrund der umfangreichen

Akten, des 50-seitigen vorinstanzlichen Entscheids und der teils

weitschweifigen und repetitiven Eingaben des Pflichtigen überdurchschnittlich

aufwendig ausgefallen. Überdies hat der Pflichtige auch in der Prozessleitung

einen überdurchschnittlichen und teilweise unnötigen Mehraufwand verursacht.

Aus diesem Grund rechtfertigt sich eine angemessene Erhöhung der

streitwertabhängigen Gerichtsgebühr. Bei der Streitwertberechnung rechtfertigt

es sich jedoch, den Antrag A8 auf Zusprechung einer "Kompensations-Zahlung"

in Höhe von "mindestens 250'000 CHF" zugunsten des Pflichtigen unbeachtet

zu lassen, da hierdurch die Gerichtsgebühr in einer durch die tatsächlichen

Aufwände nicht mehr zu rechtfertigenden Weise verzerrt würde.

10.

Die aus dem Recht gewiesene Eingabe vom 21. März 2025

ist mit diesem Endentscheid zur Kenntnisnahme dem Beschwerdegegner zuzustellen.

Demgemäss erkennt die Kammer:

1.

Die

Beschwerde SB.2024.00136 betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2019 wird abgewiesen,

soweit darauf eingetreten wird.

2.

Die

Beschwerde SB.2024.00137 betreffend direkte Bundessteuer 2019 wird abgewiesen,

soweit darauf eingetreten wird.

3.

Die

Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2024.00136 wird festgesetzt auf

Fr. 7'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 87.50. Zustellkosten,

Fr. 7'087.50 Total der Kosten.

4.

Die

Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2024.00137 wird festgesetzt auf

Fr. 600.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 52.50 Zustellkosten,

Fr. 652.50 Total der Kosten.

5.

Die

Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

6.

Entschädigungen

werden nicht zugesprochen.

7.

Gegen

diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,

Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.

8.

Mitteilung an:

a) die Parteien;

b) das Steuerrekursgericht;

c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramtes;

d) das

Steueramt der Gemeinde C;

e) die Eidgenössische Steuerverwaltung.