Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2024.00139

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2024.00139

SB.2024.00140

Urteil

der 2. Kammer

vom 26. Februar 2025

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,

Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Gerichtsschreiber Felix Blocher

In Sachen

1. A,

2. B,

beide vertreten durch C AG,

Beschwerdeführende,

gegen

Kanton Zürich,

vertreten durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdegegner,

betreffend

Staats- und Gemeindesteuern 2016 (Revision) sowie

Direkte

Bundessteuer 2016 (Revision),

hat sich

ergeben:

Sachverhalt

I.

A. Das

Ehepaar A (nachfolgend: die Pflichtigen) wurde am 29. September 2023 für

die Staats- und Gemeindesteuern 2016 mit einem steuerbaren Einkommen von

Fr. … (davon Fr. … als Ertrag aus qualifizierten Beteiligungen) und

einem steuerbaren Vermögen von Fr. … eingeschätzt. Für die direkte

Bundessteuer 2016 wurden das steuerbare Einkommen gleichentags auf Fr. …

festgesetzt. Die Steuerfaktoren wurde vom kantonalen Steueramt hierbei aufgrund

einer von den Pflichtigen trotz Auflage und wiederholter Mahnung nicht

plausibilisierten Vermögensvermehrung nach pflichtgemässem Ermessen geschätzt

bzw. veranlagt.

Auf die hiergegen erhobene Einsprache trat das kantonale

Steueramt am 3. November 2023 mangels zureichender Einsprachebegründung

nicht ein. Der Entscheid wurde in der Folge nicht innert Rekursfrist

angefochten.

B. Am 16. Februar

2024 (Datum Poststempel) ersuchten die Pflichtigen aufgrund von aus ihrer Sicht

entscheiderheblichen und angeblich erst nachträglich über die

Weihnachtsfeiertage 2023 aufgefundenen Akten um Revision der Veranlagung bzw.

Einschätzung 2016, worauf das kantonale Steueramt das Revisionsgesuch am 27. Februar

2024 abwies.

Die hiergegen erhobene Einsprache wies das kantonale

Steueramt am 22. April 2024 ab.

Erwägungen

II.

Die hiergegen erhobenen Rechtsmittel wies das

Steuerrekursgericht am 29. Oktober 2024 ab, soweit es auf diese eintrat.

III.

Mit Beschwerde vom 18. Dezember 2024 liessen die

Pflichtigen dem Verwaltungsgericht beantragen, es sei der angefochtene

Rekursentscheid vom 29. Oktober 2024 aufzuheben und es sei das

Revisionsgesuch vom 16. Februar 2024 gutzuheissen. Das steuerbare

Einkommen sei sowohl für die Staats- und Gemeindesteuern 2016 als auch für die

direkte Bundessteuer 2016 auf Fr. … festzusetzen und das steuerbare

Vermögen sei auf Fr. … einzuschätzen. Eventualiter sei die Sache zur

Neubeurteilung an die Vorinstanz oder direkt an das (kantonale) Steueramt

zurückzuweisen. Weiter liessen die Pflichtigen um Beizug von Steuerakten aus

früheren Steuerperioden, die Durchführung einer öffentlichen Anhörung mit

persönlicher Anhörung und der Befragung mehrerer Zeugen (insbesondere der Mutter

und des Onkels des Pflichtigen) sowie um Zusprechung einer Parteientschädigung

ersuchen.

Mit Präsidialverfügung vom 19. Dezember 2024

vereinigte das Verwaltungsgericht die Verfahren SB.2024.00139 betreffend

Staats- und Gemeindesteuern (Revision) und SB.2024.0000140 (recte:

SB.2024.00140) betreffend direkte Bundessteuer 2016 (Revision). Zudem zog es

die vorinstanzlichen Akten bei und gewährte den übrigen Verfahrensbeteiligten

das rechtliche Gehör.

Während das kantonale Steueramt die Abweisung der

Rechtsmittel beantragte, soweit auf diese einzutreten sei, verzichtete das

Steuerrekursgericht auf eine Vernehmlassung. Das Steueramt der Gemeinde D und

die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) liessen sich nicht vernehmen.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Nach § 155 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997

(StG) bzw. Art. 147 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte

Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) kann eine rechtskräftige

Verfügung oder ein rechtskräftiger Entscheid auf Antrag oder von Amtes wegen

zugunsten des Steuerpflichtigen revidiert werden, wenn erhebliche Tatsachen

oder entscheidende Beweismittel entdeckt werden, wenn die erkennende Behörde

erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel, die ihr bekannt waren

oder bekannt sein mussten, ausser Acht gelassen oder in anderer Weise

wesentliche Verfahrensgrundsätze verletzt hat oder wenn ein Verbrechen oder ein

Vergehen die Verfügung oder den Entscheid beeinflusst hat. Das

Revisionsbegehren muss innert 90 Tagen nach Entdeckung des Revisionsgrundes,

spätestens aber innert zehn Jahren nach Eröffnung der Verfügung oder des

Entscheids, ein­gereicht werden (§ 156 StG bzw. Art. 148 DBG).

1.2

Eine Revision ist ausgeschlossen, wenn der Antragsteller als

Revisionsgrund vorbringt, was er bei der ihm zumutbaren Sorgfalt schon im

ordentlichen Verfahren hätte geltend ma­chen können (§ 155 Abs. 2 StG

bzw. Art. 147 Abs. 2 DBG; BGE 111 Ib 209 E. 2). Fehlt es an

dieser Voraussetzung, ist das Revisionsgesuch nicht bloss abzuweisen, sondern

es ist auf dieses gar nicht erst einzutreten (vgl. Martin Bertschi in: Alain

Griffel [Hrsg.], Kommentar zum Zürcher Verwaltungsrechtspflegegesetz [VRG],

3.

A., Zürich etc. 2014 [Kommentar VRG], § 86b N. 1 und 86d

N. 2).

1.3

Ist das in formelle Rechtskraft erwachsene Verfahren durch einen

Nichteintretensentscheid einer Rechtsmittelinstanz entschieden worden und

bezieht sich das Revisionsbegehren nicht auf das Nichteintreten selbst, ist

grundsätzlich diejenige Instanz erstinstanzlich zur Beurteilung des

Revisionsgesuchs zuständig, welche letztmals materiell in der Sache selbst

entschieden hat (Martin Zweifel et al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht,

3.

A., Zürich etc. 2024, § 40 N. 86; vgl. auch Steuergerichtshof

FR, 26. August 2019, 604 2019 3, E. 2.3). Wird hingegen um Revision

eines in Rechtskraft erwachsenen Nichteintretensentscheids ersucht, kann sich

die Entscheidrelevanz der neu entdeckten Tatsache oder des neu entdeckten

Beweismittels nur auf Umstände beziehen, die mit der rechtskräftig entschiedenen

Eintretensfrage in Zusammenhang stehen, da das Revisionsverfahren im

dargelegten Sinn nicht dazu dient, prozessuale Versäumnisse zu kompensieren.

Eine Revision nach einer Ermessenseinschätzung bzw. -veranlagung ist in der

Regel ausgeschlossen, sofern es dem Steuerpflichtigen bei gebotener Sorgfalt

zumutbar gewesen wäre, die zur Vermeidung einer Ermessenseinschätzung

relevanten Unterlagen beizubringen. Ansonsten gilt das Vorliegen einer

rechtskräftigen Ermessensveranlagung regelmässig als prozessuales Versäumnis (Bernhard

F. Schärer in: Philipp Egli et al. [Hrsg.], Kommentierte Mustereingaben im

Verwaltungsrecht, Zürich etc. 2020, § 4 N. 71 [inkl. Fn. 178]

und § 10 N. 40; BGr,

11.

März 2003, 2A.587/2002, E. 1.3; ferner BGr, 14. September

2015, 2C_754/2015, E. 2.3). Dies muss insbesondere auch

dort gelten, wo zwar revisionsweise nachträglich geltend gemacht wird, dass die

zur Vermeidung einer Ermessenstaxation erforderlichen Unterlagen nicht

rechtzeitig beschafft werden konnten, der revisionsweise angefochtene

Nichteintretensentscheid jedoch wegen unzureichender Begründung des

Einspracheentscheids gefällt wurde, mithin gar nicht wegen eines

Beweisnotstands, sondern wegen formaler Versäumnisse gefällt wurde.

2.

2.1

Das kantonale Steueramt stellte im Rahmen der ordentlichen Veranlagung

bzw. Einschätzung in der Steuerperiode 2016 eine bereinigte Vermögensvermehrung

von (zunächst) Fr. … fest, obwohl den Pflichtigen gemäss deren

Steuerdeklaration 2016 lediglich Fr. … für Lebenshaltung und Ersparnisse

zur Verfügung standen. Bei der steueramtlichen Berechnung blieben insbesondere

die Höhe bzw. Veränderung einer Darlehensschuld des Pflichtigen gegenüber

seinem Vater aufgrund unterschiedlicher Steuerdeklarationen der Beteiligten

unklar. Mit Auflage vom 25. Oktober 2022 forderte das kantonale Steueramt

die Pflichtigen deshalb dazu auf, die Vermögensvermehrung in der Steuerperiode

2016.

zu plausibilisieren.

Mit Einschätzungs- und Veranlagungsentscheid

vom 29. September 2023 wurde das steuerbare Einkommen der Pflichtigen für

die Steuerperiode 2016 nach pflichtgemässem Ermessen eingeschätzt bzw.

veranlagt, nachdem die Pflichtigen trotz Auflage vom 25. Oktober 2022 und

Auflagenmahnungen vom 7. Dezember 2022 und 27. Juli 2023 eine

Erklärung für die steueramtlich festgestellte Vermögensvermehrung schuldig

blieben. Aufgrund eines Tippfehlers korrigierte das kantonale Steueramt hierbei

die der Ermessenstaxation zugrundeliegende Reinvermögensvermehrung von Fr. …

auf Fr. …

Auf die hiergegen erhobene Einsprache wurde am 3. November

2023.

mangels zureichender Begründung nicht eingetreten, nachdem die Pflichtigen

sich in ihrer Rechtsmitteleingabe vom 26. Oktober 2023 darauf

beschränkten, die ihnen in genannter Auflage und Mahnungen gewährten Fristen

als "zwar üblich", aber "beim Aufrollen der letzten 10 Jahre

nicht ganz nützlich" zu bezeichnen und sich eine vorgängige Überprüfung

der vom kantonalen Steueramt ermittelten Vermögensvermehrung auszubedingen.

2.2

Wie bereits dargelegt wurde, dient das Revisionsverfahren nicht dazu, prozessuale

Versäumnisse zu kompensieren. Die Pflichtigen hatten nach der Auflage vom 25. Oktober

2022.

genügend Zeit, die erforderlichen Unterlagen zu beschaffen und konnten

sich bei der Anfechtung der Ermessenseinschätzung bzw. Veranlagung vom 26. Oktober

2023.

nicht darauf beschränken, sich mehr Zeit für eine Überprüfung

auszubedingen. Steuerpflichtige müssen laut § 135 Abs. 1 StG

bzw. Art. 126 Abs. 1 DBG vielmehr alles tun, um eine vollständige und

richtige Einschätzung zu ermöglichen, ansonsten die Steuerfaktoren nach

vorgängiger Auflage und Mahnung nach pflichtgemässem Ermessen festgesetzt

werden können (§ 139 Abs. 2 StG; Art. 130 Abs. 2 DBG). Einsprachen

gegen eine solche Ermessenseinschätzung bzw. -ver­anlagung sind sodann innert

grundsätzlich nicht erstreckbarer (vgl. § 12 Abs. 1 des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG]) Einsprachefrist

(unter Beilage bzw. Benennung allfälliger Beweismittel) zu begründen, ansonsten

auf das Rechtsmittel nicht einzutreten ist (BGE 131 II 548 E. 2.3).

2.3

Im

Sinn der vorinstanzlichen Erwägungen erscheint bereits zweifelhaft, ob die im

Revisionsverfahren beigebrachten Beweismittel überhaupt neu und

entscheiderheblich sind. Die Vorbringen der Pflichtigen stützen sich

überwiegend auf Dokumente, die bei gebotener Sorgfalt ohne Weiteres bereits im

ordentlichen Verfahren hätten beigebracht werden können, weil der Pflichtige

direkt oder über seine eigene Firma an den relevanten Geschäftsvorfällen

beteiligt war und deshalb über die entsprechenden Unterlagen verfügen und sich

diese nicht erst aus dem zunächst verloren geglaubten Fundus des verstorbenen

Vaters beschaffen musste. Ansonsten versuchen die Pflichtigen mit den

nachgereichten Unterlagen Sachverhalte zu belegen, die bereits im ordentlichen

Verfahren unbestritten waren bzw. bereits bei der steueramtlichen Berechnung

der Vermögensvermehrung berücksichtigt wurden. Den Pflichtigen

standen zudem bereits vor Abschluss des ordentlichen Verfahrens die

Wertschriften- und Guthabenverzeichnisse des verstorbenen Vaters zur Verfügung,

weshalb sie sich bereits damals hätten veranlasst sehen müssen, die

Diskrepanzen zu ihrer eigenen Steuerdeklaration durch eine substanziierte

Sachverhaltsdarstellung auszuräumen.

2.4

Selbst

wenn zugunsten der Pflichtigen davon ausgegangen würde, dass erst nach Ablauf

der Einsprachefrist entscheiderhebliche neue Tatsachen und Beweismittel

entdeckt wurden, vermag dies deren vorangegangene Versäumnisse im ordentlichen

Einschätzungs- und Veranlagungsverfahren nicht zu kompensieren. So hätten die

Pflichtigen bereits nach der Auflage vom 25. Oktober 2022 Gelegenheit und

Anlass gehabt, sich mit begründetem Gesuch nötigenfalls mehr Zeit für die Suche

nach entscheidrelevanten Unterlagen auszubedingen. Die Pflichtigen hatten

zwischen der Auflage vom 25. Oktober 2022 und dem rechtskräftigen

Abschluss des ordentlichen (Einsprache-)Verfahrens über ein Jahr Zeit, die

erforderlichen Beweismittel beizubringen oder aufgrund der Belastungen durch

weitere Steuerverfahren etc. wenigstens um entsprechende Fristerstreckungen zu

ersuchen. Stattdessen kündigten sie mit E-Mail vom 16. August 2023 an,

erst nach definitiver Veranlagung der vorangegangenen Steuerperioden weitere

Archivunterlagen zu organisieren und sich erst danach in die Akten zu vertiefen

und die Sachverhalte nachzuvollziehen. Der zuständige Steuerkommissär

erläuterte ihnen noch gleichentags per E-Mail, dass die in den Vorjahren

strittigen Punkte keinen Einfluss auf die Vermögensentwicklung in der

Steuerperiode 2016 hätten und nur noch bis Mitte September 2023 weiter

zugewartet werde. Die Pflichtigen verhielten sich in der Folge gleichwohl

passiv und brachten auch in ihrer Einsprache vom 26. Oktober 2023

lediglich vor, dass sie die steueramtlich ermittelte Vermögensvermehrung und

die hierbei zugrundegelegten Daten erst noch überprüfen müssten und der "Zugriff

auf diese Daten und Informationen […] nach so vielen Jahren von diversen

Faktoren und Stellen abhängig" sei. Diese vagen Angaben stellen jedoch

weder eine zureichende Einsprachebegründung dar, noch sind sie geeignet, einen

Beweisnotstand seitens der Pflichtigen zu belegen. Zudem konnten die

Pflichtigen schon aufgrund der gesetzlichen Vorgaben nicht mit einer

Erstreckung der Einsprachefrist zur Nachreichung einer rechtsgenüglichen

Begründung rechnen, weshalb auf die damalige Einsprache zu Recht nicht eingetreten

wurde und die damaligen Versäumnisse nicht mehr revisionsweise korrigiert

werden können.

2.5

Wer nach

Ermessen eingeschätzt bzw. veranlagt wird, weil er nicht rechtzeitig die zur Steuerfestsetzung

notwendigen Angaben gemacht und Unterlagen vorgelegt hat, handelt nicht mit der

nötigen Sorgfalt. Selbst wenn die Pflichtigen sich eigenen Angaben zufolge im

Einschätzungs- und Veranlagungsverfahren in einer persönlich schwierigen

Situation befunden haben wollen, wäre ihnen z. B. ohne Weiteres zuzumuten gewesen, sich

nötigenfalls externe Unterstützung zu besorgen, wenn sie sich durch die

zahlreichen parallelen Steuerverfahren überfordert gefühlt haben sollten (vgl. BGr,

14.

September 2015, 2C_754/2015, E. 2.3). Spätestens im

Einspracheverfahren hätten sie die Unstimmigkeiten in ihrer Steuerdeklaration

mittels einer substanziierten Sachdarstellung und der Einreichung geeigneter

Belege auflösen müssen.

2.6

Der

Steuerbehörde ist insbesondere auch keine revisionsbegründende (grobe)

Verletzung der Untersuchungspflicht vorzuwerfen, wird diese doch massgeblich

durch die Mitwirkungspflicht der Pflichtigen relativiert, welche im

vorliegenden Verfahren selbst auf mehrfache Auflagenmahnung hin nicht adäquat

reagierten. Den Pflichtigen standen bei Abschluss des ordentlichen Verfahrens

(mindestens) dieselben Informationen zur Verfügung wie der Steuerbehörde. Es

erscheint deshalb widersprüchlich, wenn die Pflichtigen im Revisionsverfahren

der Steuerbehörde einerseits vorwerfen, den Sachverhalt nicht schon im

ordentlichen Verfahren richtig geprüft und Unstimmigkeiten nicht frühzeitig

aufgedeckt zu haben, sie all diese Diskrepanzen aber selbst nicht rechtzeitig

erkannt haben wollen. Die Unstimmigkeiten zwischen den Steuerdeklarationen und

der Vermögensentwicklung der Pflichtigen bildeten überdies gerade Anlass für

die Auflage vom 25. Oktober 2022 und die später erfolgte

Ermessenstaxation, weshalb den Pflichtigen die Inkonsistenzen in ihrer

Steuerdeklaration sehr wohl bekannt waren und sie die entsprechenden

Diskrepanzen bereits im ordentlichen Verfahren hätten ausräumen müssen.

2.7

Lediglich ergänzend ist anzufügen, dass die angeblich erst nachträglich

aufgefundenen Aufzeichnungen des verstorbenen Vaters des Pflichtigen die

steueramtliche Ermessenseinschätzung bzw. -veranlagung nicht grundsätzlich

infrage stellen, da diese die Diskrepanzen zwischen den Steuerdeklarationen der

Beteiligten und der festgestellten Reinvermögensvermehrung nicht zu erklären

und zu bereinigen vermögen und die Deklaration der Pflichtigen damit weiterhin

inkonsistent bleibt. Wann die Aufzeichnungen des verstorbenen Vaters

aufgefunden wurden, kann bei dieser Sach- und Rechtslage offenbleiben.

2.8

Das Steuerrekursgericht hat die Rechtsmittel der Pflichtigen damit zu Recht

abgewiesen, soweit es auf diese überhaupt eintrat. Sodann kann offenbleiben, ob

auf das Revisionsgesuch der Pflichtigen erstinstanzlich überhaupt hätte

eingetreten werden dürfen. Auf den beantragten Beizug der Steuerakten aus

früheren Steuerperioden kann mangels ersichtlicher Entscheidrelevanz ebenso

verzichtet werden wie auf die beantragte Durchführung einer öffentlichen

Verhandlung und die zum Beweis offerierten Zeugenbefragungen. Dies zumal

vorliegend auch kein grundrechtlicher Anspruch auf eine persönliche

mündliche Anhörung oder Durchführung einer öffentlichen Verhandlung besteht

(VGr, 13. Juli 2016, SB.2015.00128, E. 5.1) und irrelevant erscheint,

inwiefern die Pflichtigen in anderen Steuerperioden mit ihren Anträgen

durchdrangen.

Dementsprechend ist der vorinstanzliche

Entscheid ohne Weiterungen zu bestätigen und sind die vereinigten Beschwerden

abzuweisen.

3.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die

Gerichtskosten den Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in

Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG und § 158 Abs. 4 StG bzw.

Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG und

Art. 149 Abs. 4 DBG). Eine Parteient­schädigung steht ihnen aufgrund

ihres Unterliegens nicht zu (§ 17 Abs. 2 VRG in Verbindung mit

§ 152 und § 153 Abs. 4 StG sowie § 158 Abs. 4 StG bzw.

Art. 64 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968

[VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145

Abs. 2 sowie Art. 149 Abs. 4 DBG).

4.

Die Anfechtung dieses Entscheids unterliegt

denselben Rechtsmitteln wie die ursprüngliche Anordnung, welche Anlass zum

Revisionsgesuch gegeben hat (vgl. § 158 Abs. 3 StG bzw. Art. 149

Abs. 3 DBG und Bertschi, Kommentar VRG, § 86d N. 6).

Demgemäss erkennt die Kammer:

1.

Die Beschwerde

SB.2024.00139 betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2016 (Revi­sion) wird

abgewiesen.

2.

Die Beschwerde

SB.2024.00140 betreffend direkte Bundessteuer 2016 (Revision) wird abgewiesen.

3.

Die

Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2024.00139 wird festgesetzt auf

Fr. 3'500.00; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 87.50 Zustellkosten,

Fr. 3'587.50 Total der Kosten.

4.

Die Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2024.00140

wird festgesetzt auf

Fr. 2'200.00; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 52.50 Zustellkosten,

Fr. 2'252.50 Total der Kosten.

5.

Die

Gerichtskosten im Verfahren SB.2024.00139 werden den Beschwerdeführenden

auferlegt, unter solidarischer Haftung für die gesamten

Kosten.

6.

Die

Gerichtskosten im Verfahren SB.2024.00140 werden den Beschwerdeführenden

auferlegt, unter solidarischer Haftung für die gesamten

Kosten.

7.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

8.

Gegen dieses

Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai

6, 6004 Luzern, einzureichen.

9.

Mitteilung an:

a) die Parteien;

b) das Steuerrekursgericht;

c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

d) das Steueramt der Gemeinde D;

e) die Eidgenössische Steuerverwaltung.