Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2025.00001

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2025.00001

Urteil

der 2. Kammer

vom 26. Februar 2025

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichterin

Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin Lara von Arx.

In Sachen

A AG,

vertreten durch RA B

und C,

Beschwerdeführerin,

gegen

Kanton Zürich,

vertreten durch das

kantonale Steueramt,

Beschwerdegegner,

betreffend

Staats- und Gemeindesteuern 1.1.–31.12.2021,

hat sich

ergeben:

Sachverhalt

I.

Die D GmbH wurde als Spin-off der Hochschule E

mit Sitz im Kanton Zürich im Juli 2016 gegründet. Per 15. Mai 2018 wurde

die Gesellschaft in die F AG umgewandelt mit einem Aktienkapital von rund

Fr. ... Die Gesellschaft entwickelte in der Folge eine spezialisierte Software.

Im Jahr 2019 erreichte die Software die Marktreife.

Am 5. November 2020 kaufte die zur in der

Stadt G (USA) domizilierten H-Gruppe gehörige, in der Stadt I (UK)

ansässige J Ltd. sämtliche Aktien der F AG. Gemäss einem am 26. Oktober

2020 bestätigten Ruling des kantonalen Steueramts betrug der Kaufpreis rund USD ...

Nach personellen Umstrukturierungen verlegten die neuen Verwaltungsräte den

formellen Sitz der F AG am 21. April 2021 nach K (Kanton M) und

firmierten die Gesellschaft am 19. September 2023 in A AG

(nachfolgend die Pflichtige) um. Die am 16. September 2022 erstellte

Steuererklärung 2020 der Pflichtigen wies einen Verlust von Fr. … und ein

steuerbares Eigenkapital von Fr. … aus. Das kantonale Steueramt schätzte

die Pflichtige mit Schlussrechnung vom 14. November 2022

deklarationsgemäss mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … und einem

steuerbaren Eigenkapital von Fr. … ein.

Für die Steuerperiode 2021 reichte die Pflichtige trotz

öffentlicher Aufforderung und individueller Mahnung vom 13. Januar 2023

keine Steuererklärung ein. Nach erfolgtem Wegzug in den Kanton M reichte

die Pflichtige auch im Kanton M ungeachtet einer Mahnung keine

Steuererklärung für die Steuerperiode 2021 ein. Am 18. September 2023

schätzte die Steuerverwaltung des Kantons M die Pflichtige nach

pflichtgemässem Ermessen mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … (bei

einem steuerbaren Gesamtgewinn von Fr. …) und einem steuerbaren Kapital

von Fr. … (bei einem steuerbaren Gesamtkapital von Fr. …) ein. Für

die direkte Bundessteuer veranlagte sie die Pflichtige ebenfalls nach

pflichtgemässem Ermessen mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. ...

Ferner auferlegte sie ihr eine Busse von Fr. … wegen Verletzung von

Verfahrenspflichten.

Das kantonale Steueramt Zürich schätzte die Pflichtige am 5. Oktober

2023 nach pflichtgemässem Ermessen mit einem steuerbaren Reingewinn im Kanton

Zürich von Fr. … und einem steuerbaren Eigenkapital im Kanton von Fr. …

ein.

Am 16. Oktober 2023 schickte die Vertreterin der

Pflichtigen der kantonalen Steuerverwaltung M eine provisorische

Steuererklärung, Bilanz und Erfolgsrechnung für die Steuerperiode 2021. Die Steuerverwaltung

des Kantons M erliess daraufhin am 23. Oktober 2023 einen

korrigierten Veranlagungsentscheid und legte das steuerbare Kapital der

Pflichtigen antragsgemäss auf Fr. … (bei einem steuerbaren Gesamtkapital

von Fr. …) fest. Den steuerbaren Gesamtreingewinn von Fr. … schied

sie vollumfänglich in den Kanton Zürich aus, sodass im Kanton M ein

steuerbarer Reingewinn von Fr. … verblieb.

Am 13. November 2023 versandte das kantonale

Steueramt der Stadt N. gestützt auf den erlassenen Einschätzungsentscheid vom 5. Oktober

2023 die Schlussrechnung an die Pflichtige. Deren Vertreterin liess dem

kantonalen Steueramt daraufhin am 20. November 2023 per E-Mail eine Kopie

ihrer Steuererklärung, Bilanz und Erfolgsrechnung 2021 zukommen. Sie merkte an,

die Unterlagen seien der Behörde bereits am 24. Oktober 2024 physisch

zugeschickt worden. Gegen die Schlussrechnung erhob die Pflichtige am

21. November 2023 Einsprache. Mit Entscheid vom 4. Dezember 2023 trat

das kantonale Steueramt wegen Verspätung und mangels

Fristwiederherstellungsgründen nicht auf die Einsprache ein.

Erwägungen

II.

Den hiergegen erhobenen Rekurs wies das

Steuerrekursgericht am 26. November 2024 ab.

III.

Mit Beschwerde vom 3. Januar 2025 gelangte die Pflichtige

an das Verwaltungsgericht und liess die Aufhebung des vorinstanzlichen

Entscheids beantragen. Ferner sei die Ermessenseinschätzung des kantonalen

Steueramts wegen Nichtigkeit aufzuheben und das kantonale Steueramt anzuweisen,

für die Steuerperiode 2021 neu zu verfügen. Eventualiter sei die Sache zur

Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen, subeventualiter sei das

Beschwerdeverfahren zu sistieren, bis die Einschätzung für die Steuerperiode

2021.

betreffend die direkte Bundessteuer erfolgt sei. Ferner sei ihr eine

Parteientschädigung auszurichten.

Während die Vorinstanz auf Vernehmlassung verzichtete,

beantragte das kantonale Steueramt mit Beschwerdeantwort vom 21. Januar

2025.

die Abweisung der Beschwerde, soweit darauf eingetreten werden könne.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Mit der

Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können nach § 153 Abs. 3

des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,

einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die

unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts

geltend gemacht werden.

1.2

Richtet

sich ein Rechtsmittel gegen einen (steuerrekursgerichtlichen)

Nichteintretensentscheid oder gegen einen Entscheid des Steuerrekursgerichts,

mit welchem dieses einen Nichteintretensentscheid der Vorinstanz bestätigt hat,

so muss sich die Beschwerde, um als genügend begründet zu gelten, mit der

vorinstanzlichen Eintretensfrage befassen (vgl. Felix Richner et al., Kommentar

zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 147 N. 46). Denn

das Verwaltungsgericht darf bei Rekursen, die sich gegen einen

Nichteintretensentscheid oder einen diesen bestätigenden Rechtsmittelentscheid

richten, lediglich überprüfen, ob die vorinstanzliche Beurteilung der

Eintretensfrage an beschwerdefähigen Rechtsmängeln leidet. Ein weitergehender,

materiell-rechtlicher Entscheid bleibt dem Gericht verwehrt (BGr, 26. Mai

2004, 2A.495/2003, E. 1.3; VGr, 6. November 2024, SR.2024.00028,

SR.2024.00029, E. 1.3; VGr, 27. März 2024, SR.2024.0004,

SR.2024.0005, E. 2.2).

2.

2.1

Durch die

Vorinstanz zu beurteilen war ein Nichteintretensentscheid des kantonalen

Steueramts wegen verspätet erhobener Einsprache. Gegenstand des vorliegenden

Verfahrens bildet somit die Frage, ob die Vorinstanz den

Nichteintretensentscheid des kantonalen Steueramts zu Recht bestätigt hat oder

nicht, wobei namentlich eine allfällige Nichtigkeit des Entscheids zu klären

ist. Dagegen ist die Zuständigkeit des kantonalen Steueramts in Bezug auf den

Erlass des Einschätzungsentscheids nach pflichtgemässem Ermessen trotz

formeller Sitzverlegung der Pflichtigen in der streitbetroffenen Steuerperiode

unbestritten.

2.2

2.2.1

Hat die steuerpflichtige Person trotz Mahnung ihre Verfahrenspflichten

nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen

nicht einwandfrei ermittelt werden, so nimmt die Veranlagungsbehörde die

Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor. Sie kann dabei

Erfahrungszahlen, Vermögensentwicklung und Lebensaufwand der steuerpflichtigen

Person berücksichtigen (§ 139 Abs. 2 StG). Eine Einschätzung nach

pflichtgemässem Ermessen kann die steuerpflichtige Person innert dreissig Tagen

nach der Zustellung mittels begründeter Einsprache anfechten (§ 140 Abs. 1 und 2 StG), wobei die Einhaltung der Einsprachefrist Eintretensvoraussetzung

ist. Bei Einsprachen, die gegen eine Ermessenstaxation erhoben werden, stellen

darüber hinaus auch die Erfordernisse der Begründung und der Nennung der

Beweismittel Prozessvoraussetzungen dar (BGr, 29. Januar 2020,

2C_404/2019, E. 2.3; BGr, 22. November 2011, 2C_504/2010,

E. 2.1; BGE 131 II 548 E. 2.3; VGr, 1. November 2019,

SB.2019.00051, SB.2019.00052, E. 4.1).

2.2.2

Die Einsprachefrist beginnt gemäss § 12 Abs. 1 der Verordnung zum

Steuergesetz vom 1. April 1998 (VO StG) jeweils am Tag nach der Zustellung

des Entscheids zu laufen. Fällt der letzte Tag der Frist auf ein Wochenende

oder einen öffentlichen Ruhetag, verlängert sie sich auf den nächsten Werktag

(§ 12 Abs. 2 VO StG). Die Frist gilt als eingehalten, wenn die

Handlung innerhalb derselben vorgenommen wird. Schriftliche Eingaben müssen

spätestens am letzten Tag der Frist an die Behörde gelangt oder der Post

übergeben sein, wobei die Beweislast für den Zeitpunkt der Einspracheerhebung

der Einsprecher trägt, während die Steuerbehörde die Beweislast für den Vollzug

und den Zeitpunkt der Zustellung des Einschätzungsentscheids träg (Richner et

al., § 140 StG N. 45). Die Einsprachefrist ist eine Verwirkungsfrist,

die nicht erstreckbar ist. Wird die Einsprachefrist verpasst, so ist das

kantonale Steueramt als Einsprachebehörde verpflichtet, einen

Nichteintretensentscheid zu fällen, selbst wenn die Einschätzung fehlerhaft ist

oder die Steuerbehörde ein Interesse daran hat, dass die (verspätet)

aufgeworfene Rechtsfrage im Rechtsmittelverfahren entschieden wird. Vorbehalten

bleiben einzig Fristwiederherstellungsgründe gemäss § 15 VO StG (Richner et

al., § 147 StG N. 17 mit Verweis auf § 140 StG N. 48).

2.2.3

Die Anfechtung einer Ermessenseinschätzung verlangt eine qualifizierte

Begründung, die den bisher ungewiss gebliebenen Sachverhalt erhellt. Ein

Nachreichen der bisher nicht vorgelegten Steuererklärung ist (für sich allein)

keine Gültigkeitsvoraussetzung der Einsprache, sofern die Begründung in anderer

Form erbracht wird. Allerdings stellt das Beweisangebot einen weiteren

Teilgehalt der verlangten Begründung dar, welche Prozessvoraussetzung ist. Die

steuerpflichtige Person hat binnen der Einsprachefrist die notwendigen

Beweismittel beizubringen oder zumindest anzubieten. Zu beachten ist dabei,

dass die Steuererklärung wie auch die Bilanz und Erfolgsrechnung keine

Beweismittel sind, sondern Teil der Mitwirkungspflicht bilden (vgl. Richner et

al., § 140 StG N. 67 ff.; BGr, 29. Januar 2020,

2C_404/2019, E. 2.3; BGr, 20. März 2017, 2C_920/2016,

2C_921/2016, E. 3.2.3).

2.3

Vorliegend

erwog die Vorinstanz hinsichtlich der Eintretensfrage, der

Einschätzungsentscheid vom 5. Oktober 2023 sei der Vertreterin der

Pflichtigen am 10. Oktober 2023 am Schalter der Poststelle K

ausgehändigt worden. Die Einsprachefrist habe damit am 11. Oktober 2023 zu

laufen begonnen und habe am 9. November 2023 geendet. In einer E-Mail vom

13.

Oktober 2023 habe die Pflichtige gegenüber dem kantonalen Steueramt

unmissverständlich zum Ausdruck gebracht, die gegenüber den Vorjahren

ausserordentlich hoch ausgefallene Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen

korrigieren lassen zu wollen. Sie habe damit nach Treu und Glauben davon

ausgehen dürfen, ihren Rechtsmittelwillen in gültiger Weise zum Ausdruck

gebracht zu haben. Indes habe es dem Rechtsmittel an der notwendigen Begründung

und somit an einer Prozessvoraussetzung gefehlt. Dies, obschon die Vertreterin

der Pflichtigen im Rahmen eines Telefongesprächs vom 18. Oktober 2023

durch den zuständigen Steuerkommissär zur Einreichung der Steuererklärung,

Bilanz und Erfolgsrechnung aufgefordert worden sei. Einen Beweis über die

behauptete postalische Einreichung der Unterlagen sei die Pflichtige bis zum

heutigen Tag schuldig geblieben. Mit Blick auf den sehr hohen Streitwert mute

denn auch als fahrlässig an, dass die Vertreterin der Pflichtigen sich innert

laufender Rechtsmittelfrist nicht nach dem Eingang der angeblich versandten

Unterlagen erkundigt habe. Im Ergebnis sei die Steuerbehörde damit zu Recht

nicht auf das Rechtsmittel gegen die Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen

eingetreten.

2.4

Die

Pflichtige wendet hiergegen ein, sie habe die von ihr verlangten Unterlagen dem

kantonalen Steueramt rechtzeitig innert der Einsprachefrist eingereicht und der

Behörde die Einreichung vorgängig telefonisch in Aussicht gestellt. Sie habe

keinen Grund gehabt, ihre Postaufgabe zu überwachen und zu dokumentieren.

Ferner sei ihr eine sachgerechte Einsprache gar nicht möglich gewesen, da die

Ermessenseinschätzung durch den zuständigen Steuerkommissär absichtlich nicht

begründet bzw. die Begründung anlässlich eines Telefonats ihr gegenüber nicht

erwähnt worden sei. Somit sei ihr die Möglichkeit genommen worden, überhaupt

einen sachgerechten Unrichtigkeitsnachweis zu erbringen. Es müsse vielmehr

davon ausgegangen werden, dass auch beim Einreichen der Steuererklärung, Bilanz

und Erfolgsrechnung durch sie keine Erklärung zur seitens des kantonalen

Steueramts vermuteten Funktionsverlagerung erfolgt wäre und die Vorinstanz die

Unterlagen als ungeeignet für die ermessensweise geschätzten Faktoren

erachtete. Die Einsprache wäre daher "ins Leere" gelaufen. Es scheine

im Übrigen überspitzt formalistisch seitens des kantonalen Steueramts, die

nachgereichten Unterlagen nach Ablauf der Rechtsmittelfrist nicht mehr

berücksichtigt zu haben.

2.5

2.5.1

Die Einsprachefrist gegen den Einschätzungsentscheid nach pflichtgemässem

Ermessen lief vorliegend am 9. November 2023 ab. Obschon die Vertreterin

der Pflichtigen ihren Willen zur Erhebung eines Rechtsmittels innert laufender

Rechtsmittelfrist gegenüber der kantonalen Steuerbehörde kundtat, reichte sie

innert der gesetzlichen Frist keine qualifizierte Begründung ihrer Einsprache

ein. Für den Nachweis hierüber sowie über die die Einreichung ihrer

Steuererklärung für das Jahr 2021, ihrer Bilanz und Erfolgsrechnung innert der

laufenden Rechtsmittelfrist ist die Pflichtige beweispflichtig, denn der

allgemeine Grundsatz von Art. 8 des Zivilgesetzbuchs (ZGB), wonach

derjenige das Vorhandensein einer behaupteten Tatsache beweisen muss, der aus

ihr Rechte ableitet, ist auch im Prozessrecht massgeblich. So trägt der oder

die Rechtsuchende die Beweislast für die Rechtzeitigkeit der

Rechtsmittelerhebung, die mit Gewissheit feststehen und nicht bloss überwiegend

wahrscheinlich sein muss (BGE 142 V 389 E. 2.2; BGr, 4. Oktober

2017, 8C_237/2017, E. 5; VGr, 17. August 2022, SB.2022.00001,

SB.2022.00002, E. 2.1.3). Die Pflichtige war jedoch unbestritten nicht in

der Lage, einen entsprechenden Nachweis in Form eines Sendeverfolgungsauftrags des

Track&Trace-Systems der Post zu erbringen. Ihre Vorbringen, gemäss welchen

eine entsprechende Postsendung dem Steueramt des Kantons M problemlos

mittels A-Post habe zugestellt werden können, ändern vorliegend nichts. Im

Gegenteil spricht dies eher dafür, dass die Pflichtige gerade keine Sendung an

das kantonale Steueramt des Kantons Zürich aufgegeben hat. Der Vorhalt des

überspitzten Formalismus erweist sich mit Blick auf die seitens der Pflichtigen

nach Ablauf der Rechtsmittelfrist eingereichten Unterlagen somit als

unbegründet.

2.5.2

Näher zu prüfen ist jedoch, ob der Pflichtigen die Einreichung einer

sachgerechten Einsprache überhaupt möglich war. Diesbezüglich rügt sie zunächst

die fehlende Begründung des erlassenen Einschätzungsentscheids. Wie bereits die

Vorinstanz korrekt feststellte, enthält der gegenüber der Pflichtigen nach

pflichtgemässem Ermessen erlassene Einschätzungsentscheid vom 5. Oktober

2023.

keine Begründung. Dies führt in der Regel jedoch bloss zur Anfechtbarkeit

des Einspracheentscheids aufgrund einer Verweigerung des rechtlichen Gehörs,

nicht jedoch zu dessen Nichtigkeit (Richner et al., § 142 StG

N. 12; vgl. BGr, 19. August 2024, 9C_673/2023,

E. 4.1). Entgegen den Vorbringen der Pflichtigen wäre ihr die Einreichung

der telefonisch seitens des kantonalen Steueramts einverlangten Unterlagen

(Steuererklärung für das Jahr 2021, Bilanz und Erfolgsrechnung) innert

laufender Rechtsmittelfrist möglich gewesen. Auch wäre zu erwarten gewesen,

dass die Pflichtige dem kantonalen Steueramt die Kaufverträge über den Verkauf

ihrer Aktien am 5. November 2020 zusammen mit der Steuererklärung 2021

einreicht, um die Umstände des Verkaufs – namentlich die Eigentums- und

Nutzungsrechte an der von ihr entwickelten Software sowie eine allfällige

Funktionsverlagerung ins Ausland – transparent offenzulegen. Die betreffenden

Angaben hätten diesfalls im Einspracheentscheid berücksichtigt werden und in

der Folge allenfalls eine deklarationsgemässe Einschätzung der Pflichtigen

erfolgen können. Überdies wäre es der Pflichtigen freigestanden, die fehlende

Begründung des Einspracheentscheids und die damit verbundene Gehörsverletzung

während laufender Rechtsmittelfrist mittels schriftlich begründeter Einsprache

zu rügen. Von diesen Möglichkeiten machte die Pflichtige indessen keinen

Gebrauch, weswegen es an einer qualifizierten Begründung des durch sie

(mündlich) erhobenen Rechtsmittels mangelt. Die Vorinstanz hat das

Nichteintreten des kantonalen Steueramts folglich zu Recht bestätigt.

2.6

2.6.1

Zu prüfen bleibt eine allfällige Nichtigkeit des Einschätzungsentscheids

vom 5. Oktober 2023, denn wenn einer Entscheidung infolge Nichtigkeit

jegliche Rechtsverbindlichkeit fehlt, so ist dies durch jede Behörde, die mit

der Sache befasst ist, jederzeit und von Amtes wegen zu beachten (BGr, 19. August

2024, 9C_673/2023, E 4.2 mit Hinweisen).

2.6.2

Fehlerhafte Entscheide sind nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung in der

Regel nur anfechtbar. Als nichtig erweisen sie sich erst dann, wenn der ihnen

anhaftende Mangel besonders schwer ist, wenn er sich als offensichtlich oder

zumindest leicht erkennbar erweist und die Rechtssicherheit durch die Annahme

der Nichtigkeit nicht ernsthaft gefährdet wird (BGr, 19. August 2024,

9C_673/2023, E. 4.1 [zur Publikation vorgesehen]). Im Zusammenhang mit

einer Ermessensveranlagung hielt das Bundesgericht zur Nichtigkeit fest, der

Vorwurf der "krassen Willkür" liege zwischen zwei verschiedenen

Erfordernissen: Einerseits verlange die Nichtigkeit einer Veranlagungsverfügung

ein Ausmass an Willkür, das über die offensichtliche Unrichtigkeit im Sinn von Art. 132

Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte

Bundessteuer (DBG)

hinausgehe. Andererseits ergebe sich aus der

allgemeinen Rechtsprechung zur Nichtigkeit, dass diese üblicherweise nicht nur

schon aufgrund von schweren inhaltlichen Mängeln angenommen werde, sondern dass

vielmehr noch (krasse) Verfahrensfehler dazukommen müssten. Bei diesen

Verfahrensfehlern könne es sich nur um aussergewöhnlich schwere bzw. krasse

Verstösse gegen die der Veranlagungsbehörde obliegende Untersuchungs- und

Überprüfungspflicht handeln (vgl. BGr, 11. Juli 2017, 2C_679/2016 und

2C_680/2016, E. 3.4.1 f.). Da Art. 132 Abs. 3 DBG mit § 140 Abs. 2 StG übereinstimmt, sind die genannten Grundsätze auch im

vorliegenden Verfahren massgebend. Das Bundesgericht hielt ferner fest, praxisgemäss

bleibe die Veranlagungsbehörde selbst im Rahmen der Ermessensveranlagung einer

Person, die ihrer Mitwirkungspflicht nicht nachgekommen sei, verpflichtet, die

Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen. Die Einschätzung solle

dem realen Sachverhalt und der materiellen Wahrheit möglichst nahekommen. Auch

bei unklarem Sachverhalt müsse der oder die Steuerpflichtige wirklichkeitsnah

gemäss seiner oder ihrer tatsächlichen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit

veranlagt werden. Von der Behörde könne jedoch nicht die Durchführung allzu eingehender

Untersuchungen und Abklärungen verlangt werden. Grundsätzlich liege nur

in seltenen Ausnahmefällen eine Nichtigkeit vor (vgl. BGr,

11.

Juli 2017, 2C_679/2016, E. 3.1 ff.; VGr, 19. Juni

2024, SB.2024.00004, SB.2024.00005, E. 3.1 f.; VGr, 11. Juli

2018, SB.2018.00038, E. 3.1). Die Geltendmachung der Nichtigkeit kann

allerdings nicht dazu dienen, frühere prozessuale Versäumnisse zu beheben.

2.6.3

Zur Nichtigkeit führt die Pflichtige im Wesentlichen aus, der

Einschätzungsentscheid nach pflichtgemässem Ermessen sei unbegründet erlassen

worden und es ergäben sich aus den Akten keinerlei Hinweise auf die durch das

kantonale Steueramt vorgenommene Ermittlung des steuerbaren Gewinns und Kapitals.

Im Zeitpunkt der Schätzung sei die zentrale Frage betreffend eine angebliche

Funktionsverlagerung der Gesellschaft ins Ausland nicht rechtsgenüglich

gewürdigt und es seien diesbezüglich keine weiteren Abklärungen durch die

Steuerbehörde vorgenommen worden. Im Schweizer Steuerrecht gäbe es keine

akzeptierte Definition des Begriffs "Funktionsverlagerung", doch sei

diesbezüglich an den Begriff der verdeckten Gewinnausschüttung anzulehnen. Die

Frage sei dabei, ob und in welchem Umfang Wertschöpfungspotenzial übertragen

werde, wobei zu beurteilen sei, ob der Vorgang als entschädigungspflichtig

einzustufen sei. Eine Funktionsverlagerung setze daher primär eine Wegnahme von

Vermögenswerten und deren Verlagerung auf eine andere Unternehmenseinheit sowie

die Aufgabe von betrieblichen Aufgaben und Funktionen voraus. Vorliegend habe

im ganzen Verfahren kein schlüssiger Nachweis für die seitens des kantonalen

Steueramts vermutete Funktionsverlagerung erbracht werden können. Der Sachverhalt,

welcher der Ermessenseinschätzung zugrunde gelegen habe, sei noch immer unklar.

Obschon der Verkauf der Aktien der Gesellschaft Ende 2020 einen vorhandenen

Goodwill habe vermuten lassen, habe nicht automatisch auf einen hohen Gewinn in

der Steuerperiode 2021 geschlossen werden dürfen. Eine Veräusserung der von der

Gesellschaft entwickelten Software habe bis heute nicht stattgefunden, da das

Produkt nicht unmittelbar habe kommerzialisiert werden können. Es sei völlig

unklar, wieso die Software gerade in der Steuerperiode 2021 hätte verkauft werden

sollen, hätte es doch noch andere Optionen zur Vermarktung wie etwa eine

Lizenzierung gegeben. Die Vorinstanzen hätten sich mit dieser Möglichkeit

hingegen nicht auseinandergesetzt. Auch mit dem federführenden Kanton M

sei keine Rücksprache genommen worden, weshalb keine Koordination der

Steuerbehörden des Haupt- und Nebensteuerdomizils erfolgt sei. Dadurch sei eine

(virtuelle) Doppelbesteuerung in Kauf genommen worden. Nach jahrelangen

Verlusten und Verlustvorträgen sei plötzlich ein Gewinn von Fr. … nach

Ermessen eingeschätzt worden. Damit habe der zuständige Steuerkommissär seine

Untersuchungs- und Überprüfungspflicht krass verletzt und gegen

verfassungsmässige Prinzipien wie Treu und Glauben, Vertrauensschutz etc.

verstossen. Das Fehlen relevanter Unterlagen für die Vornahme einer

Ermessenseinschätzung stelle ferner eine Verletzung des rechtlichen Gehörs dar.

Schliesslich sei auch der Gewinn für die fälschlicherweise vermutete "Exit-Besteuerung"

aus dem Kanton falsch berechnet worden, da namentlich der Abzug für den

Steueraufwand nicht gewährt worden sei.

2.7

Die

Pflichtige reichte für die Steuerperiode 2021 trotz öffentlicher Aufforderung

und individueller Mahnung vom 13. Januar 2023 weder vor Erlass des Einschätzungsentscheids

vom 5. Oktober 2023 noch vor Ablauf der Rechtsmittelfrist am

9.

November 2023 eine Steuererklärung mit den dazugehörigen Belegen ein.

Sie verletzte dadurch ihre verfahrensrechtlichen Mitwirkungspflichten (vgl. § 134 Abs. 2 StG). Auf Seiten des kantonalen Steueramts lag in der Folge ein

Untersuchungsnotstand vor, zumal die Gesellschaft ihre Aktien gegen Ende der

vorangehenden Steuerperiode gemäss bestätigtem Ruling für USD … verkauft

hat. Die näheren Umstände ihres Aktienverkaufs legte die Pflichtige gegenüber

der kantonalen Steuerbehörde nicht offen. Indessen erfuhr der zuständige

Steuerkommissär zwischenzeitlich vom Wegzug bzw. von der Sitzverlegung der

Pflichtigen in der streitbetroffenen Steuerperiode in den Kanton M. Eine

Rückfrage bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (EStV) ergab, dass die

Pflichtige (pflicht- und mahnungswidrig) auch im Kanton M bis zu diesem

Zeitpunkt weder eine Steuererklärung noch eine Jahresrechnung eingereicht hatte.

Welche weiteren Abklärungen der zuständige Steuerkommissär für die Einschätzung

der Pflichtigen nach pflichtgemässem Ermessen bei dieser Ausgangslage noch

hätte vornehmen können oder müssen, ist weder ersichtlich noch wird dies durch

die Pflichtige selbst substanziiert dargetan. Die von ihr beanstandete

unterlassene Rücksprache mit der Steuerbehörde des Kantons M schien zum

besagten Zeitpunkt mit Blick auf die Auskunft der EStV wenig zweckdienlich, war

der Zürcher Steuerbehörde doch bereits bekannt, dass auch dem Kanton M

keine Steuerunterlagen der Pflichtigen für die streitbetroffene Steuerperiode

vorlagen. Das kantonale Steueramt entschied sich daher zu Recht zur Vornahme

einer Einschätzung der Pflichtigen nach pflichtgemässem Ermessen. Das Verbot der

interkantonalen Doppelbesteuerung wurde hierdurch nicht verletzt. Vielmehr ist

diesbezüglich anzumerken, dass eine Doppelbesteuerung seitens der Pflichtigen

in Kauf genommen wurde.

2.8

In der

fehlenden Begründung des Einschätzungsentscheids sowie im Fehlen relevanter

Unterlagen für die Vornahme einer Ermessenseinschätzung erachtet die Pflichtige

eine Verletzung ihres rechtlichen Gehörs. Wie bereits ausgeführt, führt der

Erlass eines unbegründeten Einschätzungsentscheids nach pflichtgemässem

Ermessen zu dessen Anfechtbarkeit, nicht jedoch zwangsläufig zur Nichtigkeit

(vgl. E. 2.5.2). Da die Pflichtige vorliegend nicht innert der

gesetzlichen Einsprachefrist eine Entscheidbegründung verlangt hat, führt die

erfolgte Gehörsverletzung nicht zur Nichtigkeit des Einschätzungsentscheids.

Vorbehalten bleibt, dass sich die Höhe der Ermessenseinschätzung als unhaltbar

bzw. willkürlich erweisen sollte, was jedoch nachfolgend näher zu prüfen ist.

Demgegenüber ist das Fehlen einschätzungsrelevanter Unterlagen auf Seiten des

kantonalen Steueramts wie namentlich von Bilanz und Erfolgsrechnung für die

streitbetroffene Steuerperiode auf die unzureichende Mitwirkung der Pflichtigen

im Verfahren zurückzuführen. Trotz entsprechender Nachfrage bei der EStV konnte

die Steuerbehörde keine weiteren Informationen über die Steuerfaktoren der

Pflichtigen in Erfahrung bringen. Aufgrund der getätigten Abklärung sowie der

diesbezüglichen (E-Mail-)Dokumentation wie auch dem aktenkundigen Ruling kann

dem kantonalen Steueramt keine unzureichende Dokumentation oder unvollständige

Aktenführung vorgeworfen werden. Der Pflichtigen war bekannt, gestützt auf

welche Unterlagen die Ermessenseinschätzung erfolgte bzw. erfolgen musste. Eine

Begründung über die Festsetzung und Berechnung ihres ermessensweise geschätzten

Reingewinns und Kapitals hätte sie wie ausgeführt mittels rechtzeitiger

schriftlich begründeter Einsprache einfordern müssen. Die Pflichtige ist daher

trotz fehlender Entscheidbegründung nicht an der Wahrnehmung ihrer Parteirechte

bzw. an der Erhebung einer rechtsgenüglichen Einsprache gehindert worden.

2.9

2.9.1

Zu prüfen ist weiter, ob sich die erfolgte Ermessenseinschätzung der

Pflichtigen durch das kantonale Steueramt nicht als offensichtlich unhaltbar

oder willkürlich erweist. Diesbezüglich ist zentral, ob sich die Annahme des kantonalen

Steueramts im Einschätzungszeitpunkt über eine Veräusserung der durch die

Pflichtige entwickelten Software und/oder des damit verbundenen Know-hows sowie

einer damit allenfalls verbundenen Funktionsverlagerung ins Ausland als haltbar

erweist.

2.9.2

Die Vorinstanz erwog diesbezüglich, der Verkauf der Aktien der Pflichtigen

am Ende des Steuerjahrs 2020 durch ihre Eigentümer an den weltweit tätigen

Softwarekonzern J für mehr als USD … sei aktenkundig gewesen. Es sei

daher festgestanden, dass die Pflichtige Goodwill in stattlicher Höhe aufweisen

musste. Da die Gesellschaft seit ihrer Gründung nicht durch erfolgreiche

Geschäftsgänge aufgefallen sei, habe sich der Schluss aufgedrängt, dass die

Software entweder durch den direkten Verkauf oder durch den Abschluss von

Lizenzverträgen gewinnbringend im Markt hätte platziert werden können. Der

zuständige Steuerkommissär sei aufgrund des durch die Pflichtige

herbeigeführten Untersuchungsnotstands gezwungen gewesen, in guten Treuen über

das Verhalten und die Handlungen der Pflichtigen im Steuerjahr 2021 Annahmen zu

treffen und eine möglichst realistische Schätzung über den mutmasslich

steuerbaren Gewinn vorzunehmen. Es sei nachvollziehbar, dass er dem durchaus

realistischen Szenario des Verkaufs von Software und Know-how als Ganzes den

Vorzug gegenüber einer anderen Form der Vermarktung gegeben habe. Unabhängig

davon, ob eine Veräusserung an unabhängige Dritte erfolgt sein könnte oder im

Rahmen einer Funktionsverlagerung an eine Gesellschaft des Mutterkonzerns J,

habe die Steuerbehörde von Transaktionspreisen ausgehen dürfen, die auch unter

unabhängigen Dritten bezahlt worden wären. Demgegenüber sei eine Schätzung auf

Vorjahresniveau bei dieser Sachlage ausgeschlossen gewesen, hätte diesfalls

doch die akute Gefahr einer Unterbesteuerung der Pflichtigen in Millionenhöhe

bestanden, welche nur noch durch ein Nachsteuerverfahren hätte behoben werden

können.

2.9.3

Was die Pflichtige gegen den vorinstanzlichen Entscheid einwendet, vermag

nicht zu überzeugen. Aufgrund des Verkaufs all ihrer Aktien an eine

ausländische Gesellschaft hatte die kantonale Steuerbehörde begründeten Anlass

zur Annahme einer Funktionsverlagerung ins Ausland. Der zuständige

Steuerkommissär nahm diesbezüglich Nachforschungen bei der EStV vor, doch

konnte er aufgrund der Verfahrenspflichtverletzungen der Pflichtigen keine

weiteren Informationen hierzu erhältlich machen. Zur Durchführung umfassender

Untersuchungen und Abklärungen war die Behörde nicht verpflichtet (vgl. E. 2.6.2).

Von einer krassen Verletzung der behördlichen Untersuchungs- und

Überprüfungspflicht kann vorliegend folglich nicht die Rede sein. Ebenso wenig

ist davon auszugehen, dass die Steuerbehörde der Pflichtigen bewusst Angaben

vorenthalten und diese dadurch absichtlich in Unkenntnis über die vermutete

Funktionsverlagerung und/oder den damit verbundenen Verkauf der Software der

Pflichtigen liess. Letztere bestreitet denn auch selbst nicht, dass bei ihr auf

das Vorhandensein von Goodwill in beträchtlicher Höhe habe geschlossen werden

können. Ein Verkauf der zum Einschätzungszeitpunkt unbestritten marktreifen

Software präsentierte sich aus Sicht des zuständigen Steuerkommissärs vor

diesem Hintergrund durchaus als denkbares und realistisches Szenario.

Demgegenüber ist vorliegend nicht von entscheidwesentlicher Bedeutung, dass die

besagte Software durch die Pflichtige bis heute nicht veräussert worden ist,

denn zu beurteilen ist einzig, wie sich die Sachlage im Zeitpunkt der erfolgten

Ermessenseinschätzung aus Sicht der Steuerbehörde präsentierte. Ein Verkauf

erschien damals im dargelegten Sinn nicht abwegig. Mit ihrem Einwand, dass es

nebst einem Verkauf auch noch andere Optionen zur Vermarktung wie etwa eine

Lizenzierung der Software gegeben hätte, verkennt die Pflichtige, dass es der

Steuerbehörde im Rahmen einer Ermessenseinschätzung unmöglich war, sämtliche

Vermarktungsmöglichkeiten der Pflichtigen zu eruieren und mit Bestimmtheit

festzulegen, welcher Option sie zu welchen Konditionen den Vorrang gab. In

einem zum Zeitpunkt der Einschätzung aktenkundigen, seitens des kantonalen

Steueramts bestätigten Ruling, wurde ein Kaufpreis von über USD … für den

Erwerb der Aktien der Pflichtigen festgesetzt. Die ermessensweise Schätzung

eines Reingewinns der Pflichtigen in der Steuerperiode 2021 in Höhe von ...

Millionen erweist sich vor diesem Hintergrund nicht als wirklichkeitsfremd,

wären doch Einnahmen in entsprechender Höhe durch einen Verkauf der Software

und/oder des Know-hows der Pflichtigen im streitbetroffenen Steuerjahr durchaus

im Bereich des Möglichen gelegen. Entsprechende Rückschlüsse durften auch in

Bezug auf das Eigenkapital der Pflichtigen gezogen werden. Die seitens des

kantonalen Steueramts vorgenommene Einschätzung der Pflichtigen erweist sich

der Höhe nach somit als nachvollziehbar und vertretbar, weshalb dem Vorwurf der

Willkür nicht stattgegeben werden kann. Ebenso wenig ist in der erfolgten

Einschätzung und dem dargelegten Vorgehen der kantonalen Steuerbehörde ein

Verstoss gegen den Grundsatz von Treu und Glauben oder gegen den

Vertrauensschutz ersichtlich. Die Nichtigkeit des Einschätzungsentscheids nach

pflichtgemässem Ermessen ist deswegen zu verneinen.

2.10

Schliesslich

ist zu den Vorbringen der Pflichtigen betreffend eine Falschberechnung ihres

steuerbaren Reingewinns und Kapitals anzumerken, dass es sich dabei um materiell-rechtliche

Einwendungen handelt, welche nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens

bilden (vgl. E. 1.2).

2.11

Somit ist

festzustellen, dass sich die Ermessenseinschätzung des kantonalen Steueramts

nicht als willkürlich erweist und der Einschätzungsentscheid vom 5. Oktober

2023.

folglich nicht nichtig ist.

3.

3.1

Die

vorliegende Angelegenheit erweist sich nach dem Gesagten als spruchreif,

weshalb die seitens der Pflichtigen eventualiter beantragte Rückweisung an die Vorinstanz

zur Neubeurteilung abzulehnen ist.

3.2

Auch dem

Subeventualantrag der Pflichtigen kann keine Folge geleistet werden, da der

Ausgang des vorliegenden Verfahrens nicht von der Veranlagung der direkten

Bundessteuer in der streitbetroffenen Steuerperiode abhängt. Was die

Veranlagung des Kantons M betrifft, so ist aktenkundig, dass der gesamte

steuerbare Reingewinn der Pflichtigen in der Steuerperiode 2021 in den Kanton

Zürich ausgeschieden wurde. Es besteht folglich kein Grund zur Annahme, dass

der für die direkte Bundessteuer zu veranlagende Gewinn der Pflichtigen im

Steuerjahr 2021 nicht im Kanton Zürich zu besteuern wäre.

Die Beschwerde ist somit abzuweisen.

4.

Bei diesem

Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten der Beschwerdeführerin

aufzuerlegen (§ 153 Abs. 4 StG in Verbindung mit § 151

Abs. 1) und ihr steht keine Parteientschädigung zu (§ 153 Abs. 4

in Verbindung mit § 152 StG und § 17 Abs. 2 des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959).

Demgemäss erkennt die Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 27'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 105.-- Zustellkosten,

Fr. 27'105.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert

30.

Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Schweizerischen

Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.

6.

Mitteilung an:

a) die Parteien;

b) das Steuerrekursgericht;

c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

d) das Steueramt der Stadt N.